Berekening belastingrente en Irimie-rente (2)

1.1. Deze conclusie gaat over belastingrente die de belanghebbende in rekening is gebracht over een periode waarin de belasting waarover rente is berekend, bij de fiscus stond. De conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten omdat zij aanvankelijk niet in het vat zat, evenmin als de conclusie van vandaag in de zaak met rolnummer 20/04379, eveneens over belastingrente in rekening gebracht aan een vennootschapsbelastingplichtige over een periode waarin de belasting al bij de fiscus stond.

1.2. Het parket is alsnog de wens gaan koesteren gehoord te worden naar aanleiding van uw verzoek om een conclusie in deze twee zaken én in vier zaken met de rolnummers 20/03879, 21/03144, 21/03143 en 21/03147 over belastingrente berekend aan gemeenten over terugvordering van BTW-compensatie, terwijl aan hen c.q. aan hun gemeenschappelijke regeling geen rente werd vergoed over de corresponderende BTW-teruggaaf, respectievelijk aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ontstond waarop veel minder rente is vergoed dan de rente die over die BTW-naheffing in rekening is gebracht.

1.3. Bij deze conclusie hoort een bijlage waarin de onderwerpen worden behandeld die voor alle zaken, met name voor de twee vennootschapsbelastingzaken van belang zijn. Ook bij de vier BTW(compensatie)-zaken gaat een gemene bijlage, die alleen nog ingaat op de achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds en de voor drie van die BTW-zaken relevante invorderingsrenteregeling, met name de Irimie -renteregeling van art. 28c Invorderingswet, en enige bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1. De Inspecteur heeft de belanghebbende op 30 januari 2016 een voorlopige aanslag (VA) vennootschapsbelasting (Vpb) 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 12.833.998 (VA1). De belanghebbende heeft die aanslag in 2016 betaald.

2.2. Op 5 maart 2018 heeft de belanghebbende aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag ad € 11.455.622. De Inspecteur heeft haar op 24 maart 2018 conform die aangifte een nieuwe VA Vpb 2016 opgelegd (VA2) leidende tot een teruggave ad € 344.593 waarop geen belastingrente is vergoed.

2.3. Naar aanleiding van een rapport van een bij haar ingesteld boekenonderzoek heeft de belanghebbende op 5 september 2018 een herziene aangifte Vpb 2016 ingediend naar een belastbaar bedrag ad € 11.513.537. De Inspecteur heeft haar op 22 september 2018 conform die herziene aangifte een derde VA Vpb 2016 opgelegd (VA3) met een te betalen bedrag ad € 14.478. Bij beschikking heeft hij de belanghebbende daarnaast € 1.553 belastingrente in rekening gebracht over de periode vanaf 1 juli 2017 (zie art. 30fb(1) AWR) tot en met 3 november 2018 (einde zesweeksbetalingstermijn; zie art. 30fb(1)AWR).

2.4. Op een tijdbalk ziet het bovenstaande er als volgt uit

Hieruit volgt dat de belanghebbende ook rente in rekening is gebracht van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, toen de belasting waarover die rente is berekend, aan de fiscus betaald was.

2.5. Bij de feitenrechters was in geschil of de bij VA3 in rekening gebrachte belastingrente deels (ik neem aan over de periode 1 juli 2017 tot 24 maart 2018) onrechtmatig is berekend.

De Rechtbank Den Haag 1

2.6. De Rechtbank constateerde dat volgens art. 30fb(1) AWR de belastingrente tot het juiste bedrag over de juiste periode is berekend; percentage en periode volgen rechtstreeks uit de wet. Redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet bieden de rechter voldoende rechtsgrond om eenduidige formeel-wettelijke bepalingen over te berekenen belastingrente buiten toepassing te laten.2

2.7. De Rechtbank achtte evenmin het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I bij het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM) geschonden door de berekening van belastingrente over perioden waarin de belasting al is betaald. De nationale wetgever is op stelselniveau gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge in aangelegenheden van sociaal-economische aard en niet aannemelijk is geworden dat de renteberekening over die periode voor de belanghebbende een individuele en buitensporige last opleverde.

2.8. De publicatie bij brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van een vergaderingsverslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht, inhoudende dat geen ruimte meer bestaat om belastingrente te matigen enkel wegens renteberekening over perioden waarin de belasting al betaald was (zie onderdeel 5 van de bijlage), is volgens de Rechtbank de bekendmaking van intrekking van begunstigend beleid.3 Nu de litigieuze beschikking belastingrente dateert van na die intrekking, meent de Rechtbank dat bij oplegging van die beschikking geen begunstigend beleid meer gold waarmee rekening gehouden zou hebben moeten worden bij de bepaling van de renteperiode.

Het Gerechtshof Den Haag 4

2.9. Het Hof constateerde dat de berekening van belastingrente een gevolg is van het feit dat belanghebbendes aangifte Vpb van 5 maart 2018 een te laag belastbaar bedrag vermeldt. De Inspecteur heeft gehandeld overeenkomstig art. 30fb AWR en heeft daarom in beginsel terecht vanaf 1 juli 2017 belastingrente aan de belanghebbende in rekening gebracht.

2.10. Het Hof heeft belanghebbendes standpunt verworpen dat (bedrijfs)economisch geen sprake kan zijn van rente als er geen schuld is en dat berekening van belastingrente over de periode waarin het geld bij de Belastingdienst staat daarom onverenigbaar zou zijn met de tekst van art. 30fb AWR. De belastingrenteregeling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (zie de onderdelen 2 en 3 van de bijlage) kent een juridisch begrip ‘belastingrente’ en bepaalt nauwkeurig wanneer de belastingplichtige c.q. de Inspecteur belastingrente is verschuldigd en hoe en over welke periode het bedrag ervan moet worden berekend. Of bedrijfseconomisch al dan niet sprake is van rente, is daarbij irrelevant.

2.11. Berekening van belastingrente bij opwaartse herziening van een VA, zonder rekening te houden met eerdere betaling(en), acht het Hof niet in strijd met doel en strekking van de wet omdat hij uit de wetsgeschiedenis afleidt:

2.12. Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire standpunt verworpen dat het begunstigende beleid niet zou zijn ingetrokken op 8 december 2017. De publicatie van het in 2.8 genoemde verslag bij brief van 8 december 2017 kan ook volgens het Hof worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het begunstigende beleid.5

2.13. Anders dat de rechtbank, meende het Hof echter dat geen rente berekend kan worden over het tijdvak vóór 8 december 2017, toen het begunstigende beleid nog niet was ingetrokken:

3. Het geding in cassatie

Principaal

3.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Ik heb in het dossier geen dupliek principaal aangetroffen. De belanghebbende heeft ter gelegenheid van haar verweer in het principale beroep zelf incidenteel beroep in cassatie ingesteld, dat de Staatssecretaris schriftelijk heeft beantwoord. Ik heb in het dossier geen re- en dupliek in het incidentele beroep aangetroffen.

3.2. De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij acht art. 30fb AWR of ’s Hofs motiveringsplicht geschonden door diens oordeel dat geen belastingrente berekend kan worden over de periode tot 8 december 2017 omdat:

3.3. Volgens de Staatssecretaris heeft u met het door het Hof genoemde arrest HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 9.4 van de bijlage) slechts uw arresten van 10 maart 1982, BNB 1982/114 en van 7 oktober 1992, BNB 1993/4 bevestigd, die zeggen dat beleid ex nunc kan worden ingetrokken en dat eerbiedigende werking alleen in bijzondere omstandigheden is geboden, namelijk als bij de intrekking onvoldoende rekening is gehouden met gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbenden. Dat betekent volgens de Staatssecretaris dat bij de belanghebbende vóór de intrekking van het beleid - dus van 1 maart 2017 tot 8 december 2017 - zaken hadden moeten lopen die onder het opgezegde beleid vielen, want daarzonder kon zij geen gerechtvaardigde verwachtingen hebben dat geen rente berekend zou worden over een periode waarin al betaald was. Het beleid is op 8 december 2017 ingetrokken. De teruggaaf (zonder vergoeding van belastingrente) die later deels teruggenomen moest worden, geschiedde pas op 24 maart 2018. Nu de causa van de belastingrente (de deels onterechte teruggave op 24 maart 2018) ligt ná de intrekking van het beleid, kunnen zich vóór die datum bij de belastingplichtige geen gerechtvaardigde verwachtingen voordoen met betrekking tot die teruggaaf, aldus de Staatssecretaris. Zonder nadere motivering is ’s Hofs andersluidende oordeel volgens hem niet begrijpelijk.

3.4. Bij repliek (zie hieronder) erkent de Staatssecretaris dat zijn subsidiaire middelonderdeel b. al is verworpen bij uw arrest HR BNB 2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage): het aan het begunstigende beleid te ontlenen vertrouwen werd niet al beëindigd door de publicatie op 7 juni 2017 van antwoorden op Kamervragen.

3.5. Bij verweer (principaal) merkt ook de belanghebbende dat op. Zij meent verder dat de door de Staatssecretaris beschreven ex nunc intrekking van begunstigend beleid de vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginselen schendt: belastingplichtigen mogen op begunstigend beleid blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd, wat niet terugwerkend kan. Zij mocht er daarom op vertrouwen dat zij in elk geval tot 8 december 2017 geen belastingrente hoefde te betalen over de al in 2016 op VA1 betaalde belasting.

3.6. Bij repliek (principaal) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende miskent dat in haar geval de oorzaak van de latere renteberekening bij VA3, namelijk de oplegging van VA2 op 24 maart 2017 die een teruggaaf inhield, zich pas voordeed ná de intrekking van het gestelde begunstigende beleid op 8 december 2017. De Staatssecretaris trekt zijn subsidiaire standpunt b. in naar aanleiding van HR BNB 2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage).

Incidenteel

3.7. De belanghebbende stelt incidenteel twee middelen voor: (i) de artt. 30fb en 30fc AWR zijn geschonden door ’s Hofs oordeel dat redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet in de weg kunnen staan aan toepassing van de wettelijke bepalingen over belastingrente op de periode waarin de belasting al was betaald en ter beschikking stond van de fiscus; (ii) het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en de vereiste redelijke wetstoepassing zijn geschonden door ‘s Hofs oordeel dat de publicatie van de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 als bekendmaking van intrekking van het begunstigende beleid kan worden beschouwd. Dat is onjuist omdat dat niet uit (de bijlagen bij) die brief volgt, zoals onder meer blijkt uit de in onderdeel 7.11 van de bijlage geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden, die dat gevolg niet trekt.

3.8. De Staatssecretaris repliceert ad incidenteel middel (i) dat het Hof terecht uiteenzet dat de belastingrenteregeling niet meer is gebaseerd op compensatie maar op verzuim. De keuze om (toch) rente in rekening te brengen over een tijdsspanne waarin verschuldigde belasting al bij de fiscus staat, valt binnen de ruime beoordelingsmarge die het EHRM de wetgever laat. Nationaalrechtelijk kan de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de wet niet beoordelen. Ad incidenteel middel (ii) constateert hij dat uit HR BNB 2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage) volgt dat uitvoeringsbeleid bestond bij de Belastingdienst en dat dat pas met rechtsgevolg is ingetrokken met de in onderdeel 5 van de bijlage geciteerde brief van 8 december 2017 aan de Tweede Kamer. Daaruit volgt dat het bestaan van het beleid en de beëindiging ervan op dezelfde wijze bekendgemaakt, zodat niet gezegd kan worden dat dat beleid niet zou zijn ingetrokken.

4. Beoordeling van beide beroepen

Teleologische wetsuitleg

4.1. De rechter is gehouden van ambtswege de rechtsgronden binnen het geschil aan te vullen (art. 8:69(2) Awb en art. 25 Rv.) en de Hoge Raad kan buiten de aangevoerde cassatiemiddelen gaan, mits binnen het geschil (art. 29e(2) AWR).

4.2. Zoals uit de onderdelen 3.1 t/m 3.8 van de bijlage blijkt, strookt de tekst van de wet niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op titel verzuimen en niet op betalings verzuimen (daarop ziet de invorderings-renteregeling), maar de wetgever verklaarde desondanks expliciet dat het hem ging om ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW (die geldt ná opeisbaar worden van de prestatie), die beide uitsluitend over betalings verzuimen gaan. Bovendien is het verzuimbegrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen blijkt te hebben voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige (zie onder meer onderdeel 3.12 van de bijlage). Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 (zie onderdeel 4 van de bijlage) blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over een periode waarin niet de belastingplichtige, maar de fiscus de beschikking over de belasting had, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”.

4.3. In de parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling zie ik ook geen aanwijzing dat de wetgever renteberekening wenste over perioden waarin en voor zover geen verschuldigde hoofdsom bestaat; eerder integendeel, gezien de in het parlement bestaande weerstand (zie onderdelen 3.26 t/m 3.28 van de bijlage) tegen de zeer hoge belastingrente van 4% of 8%. Uit niets blijkt dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als passend in zijn ‘verzuim’gedachte, die immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien.

4.4. Ik leid daaruit af dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is voor zover en zolang de belasting al betaald is. Ik merk daarbij op dat het mijns inziens ook te ver gaat om een alleszins redelijk bij aangifte ingenomen standpunt waarmee de Inspecteur het echter veel later niet eens blijkt te zijn, als ‘verzuim’ aan te merken dat in jojo-gevallen (zie onderdeel 3.14 van de bijlage) zoals dat van de belanghebbende hoge renteberekening over een deels niet-bestaande hoofdsom zou kunnen rechtvaardigen. Dan zou ook elk standpunt van de Inspecteur waarmee de belastingrechter het later niet eens blijkt, als ‘verzuim’ aangemerkt moeten worden.

4.5. Dat neemt niet weg dat een titelverzuim ook ondanks reeds betaald zijn van de belasting relevant kan zijn in verband met bemoeilijking van administratieve processen, maar, zoals de literatuur terecht opmerkt (zie onderdeel 6.4 van de bijlage), voor administratieve verzuimen (aangifteverzuimen) bestaat de verzuimboete al. Renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond kan materieel moeilijk anders geduid worden dan als een titelverzuimboete.

4.6. De herhaalde stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds en ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet geconfronteerd worden met belastingrenteberekening, dus dat als zij belastingrente belopen, dat altijd aan een verzuim of fout of verantwoordelijkheid hunnerzijds zou liggen, lijkt mij onjuist. U zie de onderdelen 3.12, 3.15, 3.18 en 3.19 van de bijlage.

4.7. Ook de stelling dat “in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat” (zie het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen geciteerd in onderdeel 7.13 van de bijlage) lijkt mij onjuist. Uit zijn antwoorden aan het parlementslid Braakhuis (zie onderdeel 3.18 van de bijlage) blijkt immers expliciet de bedoeling om jaarlijks structureel € 400 miljoen meeropbrengst voor de belastingheffer te realiseren. Ook hieruit volgt een kennelijke, maar niet uitgesproken bedoeling om met twee maten te meten ten nadele van de belastingplichtige, net als uit het voor de fiscus en de belastingplichtige verschillend invullen van dezelfde term ‘verzuim’, het om budgettaire redenen niet volgen van de daling van de wettelijke rente (zie onderdeel 7.17 van de bijlage) en het structureel eenzijdig op de belastingplichtige leggen van renterisico’s door onzekerheid over de omvang van de belastingschuld als verschillende redelijke fiscale standpunten mogelijk zijn.

4.8. Ik meen daarom met het Hof Den Bosch (zie onderdeel 7.22 van de bijlage) dat in een geval als dit, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, zoveel mogelijk aangesloten moet worden bij de betalings verzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever immers expliciet wilde aansluiten, zodat de wet in casu aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond omdat hij al aan de fiscus was betaald.

4.9. Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de belanghebbende doel treft en dat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.

Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel

4.10. Meent u dat wetsuitleg niet tot deze slotsom leidt, dan meen ik dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet worden gelaten wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing. U zie onderdeel 10 van de bijlage.

Temporele beleidscompartimentering

4.11. Meent u dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in belanghebbendes geval niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen buiten toepassing te laten, dan meen ik dat het Hof terecht belanghebbendes beroep op begunstigend beleid heeft gehonoreerd. Anders dan de Staatssecretaris, die mijns inziens de criteria voor vertrouwensberoep en die voor beroep op beleid door elkaar haalt, leid ik uit HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 11.5 van de bijlage) af dat het bij de vraag of de belanghebbende zich op het begunstigende beleid kan beroepen niet gaat om de data van opleggen van de rentebeschikkingen en evenmin om de data van restitutie, maar uitsluitend om de vraag of de periode waarin de fiscus het belastingbedrag al had waarover later rente wordt berekend, vóór de datum van intrekking van het begunstigende beleid lag. Ik meen dat het Hof die periode correct heeft bepaald.

Slotsom

4.12. Dat betekent dat mijns inziens het principale beroep ongegrond is en het incidentele beroep gegrond, en dat de zaak naar de feitenrechter moet worden verwezen om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.

5. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en dat van de belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal