De moeder van X (belanghebbende) is op 20 april 2016 overleden. De moeder heeft in 2015 tweemaal een bedrag aan X geschonken: € 5.000 op 31 maart 2015 en € 80.000 op 23 december 2015. Ter zake van die schenkingen heeft X € 7.972 schenkbelasting betaald.
Omdat de schenking van 23 december 2015 was gedaan binnen 180 dagen voor het overlijden van de moeder, is het bedrag van € 80.000 geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen (op grond van artikel 12 SW 1956). De verkrijging van X krachtens erfrecht was (inclusief die € 80.000) € 105.358. De daarover berekende erfbelasting bedraagt € 8.521.
Bij Hof Arnhem-Leeuwarden was in geschil tot welk bedrag de over de schenking van € 80.000 betaalde schenkbelasting in mindering komt op de erfbelasting. Het Hof heeft dat bedrag berekend op (80.000/85.000 × € 7.972 =) € 7.503.
De staatssecretaris heeft tegen dit oordeel cassatieberoep ingesteld.
De Hoge Raad gaat eerst in op het eerste middel van het incidentele cassatieberoep van X.
X bepleit dat het gehele bedrag van € 7.972 dat aan schenkbelasting is betaald, in mindering komt op de erfbelasting. Dit betoog faalt. Het Hof heeft terecht de geheven schenkbelasting via de omslagmethode naar evenredigheid aan beide schenkingen toegerekend.
De staatssecretaris betoogt dat de vermindering van erfbelasting moet worden berekend op (80.000/105.358 × € 8.521 =) € 6.470.
Dit betoog slaagt. De in dit geval geboden overeenkomstige toepassing van artikel 7, lid 2, SW 1956 leidt ertoe dat de over de schenking van € 80.000 verschuldigde schenkbelasting van € 7.972 in mindering kan komen op de erfbelasting tot maximaal het bedrag van de over die € 80.000 verschuldigde erfbelasting. Hierbij is van belang dat voor de erfbelasting in 2016 een hogere vrijstelling (€ 20.148) gold dan in 2015 voor de schenkbelasting (€ 5.277). Evenredige toerekening van de geheven erfbelasting aan het bedrag van de fictieve verkrijging van € 80.000 komt daardoor, zoals de Inspecteur in hoger beroep onweersproken heeft aangevoerd, uit op € 6.470.
Conform Conclusie A-G IJzerman (NLF 2020/0270, met noot van De Wijkerslooth-Lhoëst).
Deze noot heeft tevens betrekking op de gelijkluidende arresten van dezelfde datum (NLF 2020/0929 en 2020/0930).
Al sedert de totstandkoming van de Successiewet 1956 wordt geprocedeerd over de wijze waarop verrekening van schenkbelasting met de latere erfbelasting moet plaatsvinden in geval van een schenking binnen 180 dagen voor overlijden. Dit maakt pijnlijk duidelijk dat wetteksten niet altijd uitblinken in helderheid. En bovendien dat de wetgever niet snel genegen is om met een kleine wetsaanpassing aan die onduidelijkheid een einde te maken. In dat geval worden doel en strekking van de regeling leidend bij de uitleg van een bepaling. En die lijkt de Hoge Raad in de onderhavige uitspraak anders te interpreteren dan het Hof en overigens ondergetekende. Met een voor de belastingplichtige, naar mijn mening, zeer onrechtvaardige uitspraak als resultaat.
Doel en strekking artikel 12 SW 1956
BRON
Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen X te Z (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2019, nr. 18/00027, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB17/1593) betreffende een aan belanghebbende opgelegde aanslag in de erfbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 18 december 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2019:1357).
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. De moeder van belanghebbende (hierna: de moeder) is op 20 april 2016 overleden. De moeder heeft in 2015 tweemaal een bedrag aan belanghebbende geschonken: € 5.000 op 31 maart 2015 en € 80.000 op 23 december 2015. Ter zake van die schenkingen heeft belanghebbende € 7.972 schenkbelasting betaald.
2.2. Omdat de schenking van 23 december 2015 was gedaan binnen 180 dagen voor het overlijden van de moeder, is het bedrag van € 80.000 geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. De verkrijging van belanghebbende krachtens erfrecht was (inclusief die € 80.000) € 105.358. De daarover berekende erfbelasting bedraagt € 8.521.
2.3. Bij de Rechtbank is de aanslag in de erfbelasting in stand gebleven. Bij het Hof was in geschil tot welk bedrag de over de schenking van € 80.000 betaalde schenkbelasting in mindering komt op de erfbelasting. Het Hof heeft dat bedrag berekend op (80.000/85.000 x € 7.972 =) € 7.503.
3. Beoordeling van de in het principale en het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middelen
3.1. Het in het principale beroep in cassatie voorgestelde middel betoogt dat de vermindering van erfbelasting moet worden berekend op (80.000/105.358 x € 8.521 =) € 6.470.
3.2. Het eerste in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel bepleit dat het gehele bedrag van € 7.972 dat aan schenkbelasting is betaald, in mindering komt op de erfbelasting.
3.3. Het tweede in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel betoogt dat belanghebbende recht heeft op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase, omdat het Hof zijn hoger beroep gegrond heeft verklaard.
3.4.1. Het eerste in het incidentele beroep voorgestelde middel wordt als eerste besproken. Het middel stelt aan de orde tot welk bedrag de voldane schenkbelasting moet worden toegerekend aan de onder het bereik van artikel 12, lid 1, Successiewet (hierna: SW) vallende schenking van € 80.000. Het middel bepleit de betaalde schenkbelasting geheel, dus tot € 7.972, aan de schenking van € 80.000 toe te rekenen, en dus volledig in mindering te brengen op de nadien verschuldigd geworden erfbelasting.
3.4.2. Artikel 27 SW bepaalt dat gedurende het kalenderjaar door dezelfde schenker aan dezelfde begiftigde gedane schenkingen worden aangemerkt als deel uitmakend van één schenking ten belope van het gezamenlijke bedrag. Deze bepaling brengt mee dat de schenkbelasting die verschuldigd is geworden ter zake van de twee als één schenking te beschouwen bedragen moet worden omgeslagen over beide samenstellende delen naar evenredigheid. Het Hof heeft terecht de geheven schenkbelasting via de omslagmethode naar evenredigheid aan beide schenkingen toegerekend. Het middel faalt.
3.5.1. Het in het principale beroep voorgestelde middel stelt aan de orde welk deel van de door het Hof aan de schenking van € 80.000 toegerekende schenkbelasting in mindering kan komen op de nadien verschuldigd geraakte erfbelasting.
3.5.2. Volgens artikel 12, lid 2, SW dient de vermindering van erfbelasting te worden berekend met overeenkomstige toepassing van artikel 7, lid 2, SW. Artikel 7, lid 1, SW bepaalt hoe de voor de erfbelasting in aanmerking te nemen waarde van de in de artikelen 8, 10, 11 en 13, lid 2, SW genoemde fictieve verkrijgingen moet worden berekend. Met betrekking tot de berekening van die fictieve verkrijgingen brengt het tweede lid van artikel 7 SW mee – voor zover hier van belang – dat de met betrekking tot die fictieve verkrijgingen betaalde schenkbelasting in mindering strekt naar de voor de erfbelasting in aanmerking te nemen waarde. Uit de bewoordingen van het tweede lid van artikel 7 SW vloeit voort dat de vermindering wegens de ter zake van de in de artikelen 8, 10, 11 of 13, lid 2, SW genoemde verkrijgingen geheven schenkbelasting niet hoger kan zijn dan het bedrag van de erfbelasting die over die fictieve verkrijging wordt geheven.
3.5.3. De in dit geval geboden overeenkomstige toepassing van artikel 7, lid 2, SW leidt ertoe dat de over de schenking van € 80.000 verschuldigde schenkbelasting van € 7.972 in mindering kan komen op de erfbelasting tot maximaal het bedrag van de over die € 80.000 verschuldigde erfbelasting. Bij de overeenkomstige toepassing van artikel 7, lid 2, SW is in dit geval van belang dat voor de erfbelasting in 2016 een hogere vrijstelling (€ 20.148) gold dan in 2015 voor de schenkbelasting (€ 5.277). Evenredige toerekening van de geheven erfbelasting aan het bedrag van de fictieve verkrijging van € 80.000 komt daardoor, zoals de Inspecteur in hoger beroep onweersproken heeft aangevoerd, uit op € 6.470. Het principale beroep is gegrond.
3.6. Aangezien de gegrondheid van het principale beroep leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en meebrengt dat de aanslag in de erfbelasting in stand kan blijven, heeft belanghebbende geen recht op de door hem gevraagde vergoeding van kosten voor de bezwaarfase. Het tweede in het incidentele beroep voorgestelde middel faalt.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,
verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 3 april 2020.
