Samenvatting
Een BV heeft in 1995, 1996, 1997 en 1999 aan een werknemer opties toegekend ter verkrijging van aandelen in de moedermaatschappij tegen de koers van de datum van toekenning. De in een bepaald jaar toegekende opties werden jaarlijks in de vier jaren volgend op het jaar van toekenning in tranches van 25% uitoefenbaar. Als voorwaarde voor de uitoefening gold dat de werknemer nog in dienst moest zijn van de BV. In 1995 is tussen de belastingdienst en de BV overeengekomen dat de BV als inhoudingsplichtige voor de aandelen van de moedermaatschappij zou fungeren, dat het heffingsmoment nader werd bepaald op het moment van toekenning van de opties en dat de waarde van de opties nader werd bepaald op 15 procent van de uitoefenprijs. In die overeenkomst had de werknemer geparticipeerd door een verklaring te ondertekenen. In zijn aangifte IB 1999 had de werknemer voor de in dat jaar toegekende opties fl. 191.044 tot zijn inkomen gerekend, maar bij bezwaar en in beroep stelde hij zich op het standpunt dat hij niet gebonden was aan de overeenkomst van zijn werkgever met de inspecteur omdat die overeenkomst in strijd was met de wet. Het Hof had hem in het gelijk gesteld omdat die overeenkomst naar zijn oordeel geen vaststellingsovereenkomst is in de zin van Boek 7, titel 15 BW en wel omdat deze niet strekte ter beƫindiging of voorkoming van een onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen de partijen rechtens zou gelden. Voorts had het geoordeeld dat bij de overeenkomst bewust is afgeweken van het wettelijke genietingsmoment van de inkomsten uit de opties waardoor de overeenkomst krachtens artikel 3:40 BW nietig is. Dat oordeel casseert de Hoge Raad. Bij de overeenkomst waren namelijk een aantal kwesties geregeld waarvan het genietingsmoment er maar een was. Het Hof had moeten beoordelen of de overeenkomst in haar geheel bezien strekte ter voorkoming of beƫindiging van onzekerheid. Dat die overeenkomst ten aanzien van ƩƩn aspect een afspraak bevat die afwijkt van de wettelijke regeling staat er niet aan in de weg deze in haar geheel als vaststellingsovereenkomst aan te merken. Die afwijking is bovendien niet zozeer in strijd met hetgeen de wet - over het geheel bezien - terzake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiƫn tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 mei 2004, nr. P03/00209, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 501.421, alsmede een boete van fl. 150 wegens niet-tijdige aangifte, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak waarvan beroep vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 310.377. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft in 1995, 1996, 1997 en 1999 als werknemer geparticipeerd in een aandelenoptieregeling van zijn werkgever. De in een bepaald jaar toegekende opties werden jaarlijks in de vier jaren volgend op het jaar van toekenning in tranches van 25% uitoefenbaar. Als voorwaarde voor uitoefening gold dat de werknemer nog in dienst moest zijn van dezelfde werkgever.
3.1.2. In 1995 is tussen belanghebbendes werkgever en de belastingdienst overeengekomen dat belanghebbendes werkgever zou fungeren als inhoudingsplichtige voor de door de Amerikaanse moedermaatschappij van de werkgever verstrekte opties, dat het heffingsmoment nader werd bepaald op het moment van de toekenning van de opties en dat de waarde van de opties nader werd bepaald op 15% van de uitoefenprijs welke gelijk was aan de beurskoers van de onderliggende aandelen op het moment van toekenning. Belanghebbende kon in deze overeenkomst (hierna: de overeenkomst) participeren door een verklaring te ondertekenen. Belanghebbende heeft deze verklaring ondertekend voor de in 1999 toegekende opties. Als gevolg hiervan heeft hij in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting tot het loon over 1999 een bedrag van fl. 191.044 gerekend in verband met de in september 1999 toegekende opties.
3.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat hij niet gehouden is aan de overeenkomst, aangezien deze in strijd is met de wet.
3.3. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en geoordeeld dat de overeenkomst geen vaststellingsovereenkomst is in de zin van Boek 7, titel 15, van het BW, omdat deze niet strekte tot beƫindiging of voorkoming van een onzekerheid of een geschil omtrent hetgeen tussen de partijen bij de overeenkomst rechtens zou gelden. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat partijen bij de overeenkomst bewust zijn afgeweken van het nader door de rechter ingevulde wettelijke genietingsmoment van de inkomsten uit optieverlening, zodat de overeenkomst op grond van artikel 3:40, lid 2, van het BW nietig is, ook ten aanzien van de afspraken gemaakt over de waardering van de opties.
3.4.1. Onderdeel a van het middel bestrijdt terecht 's Hofs oordeel dat de onderhavige overeenkomst geen vaststellingsovereenkomst is. Het Hof heeft dat oordeel gegrond op de omstandigheid dat beide partijen zich ten tijde van het sluiten van de overeenkomst ervan bewust waren dat het overeengekomen heffingsmoment afweek van het (door de rechter ingevulde) wettelijke genietingsmoment, zodat partijen daaromtrent geen onzekerheid of geschil hadden. Daarmee heeft het Hof echter miskend dat de overeenkomst meerdere onderwerpen regelt, waaronder met name ook - zie hiervoor onder 3.1.2 - de waardering van de opties en de vraag of belanghebbendes werkgever als inhoudingsplichtige ter zake van de opties is aan te merken. Het Hof diende dan ook te beoordelen of de overeenkomst in haar geheel bezien strekt ter voorkoming of beƫindiging van onzekerheid of geschil; daarbij staat de enkele omstandigheid dat beide partijen beseffen dat de overeenkomst ten aanzien van een bepaald aspect een afspraak bevat die afwijkt van de wettelijke regeling, niet eraan in de weg om de overeenkomst in haar geheel bezien aan te merken als een vaststellingsovereenkomst.
3.4.2. Evenzeer terecht komen de onderdelen b en c van het middel op tegen 's Hofs oordeel dat de overeenkomst op grond van artikel 3:40, lid 2, BW nietig is. Genoemd artikellid ziet slechts op het geval dat (het verrichten van) de rechtshandeling zelf door een dwingende wetsbepaling wordt verboden. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De geldigheid van de overeenkomst moet dan ook beoordeeld worden met (overeenkomstige) toepassing van de in artikel 3:40, lid 1, BW vermelde maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. Hiervan is sprake indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - terzake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 31658, BNB 1997/221).
3.5. Op grond van het onder 3.4.1 en 3.4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.6. De vaststaande feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat tussen partijen een vaststellingsovereenkomst is gesloten, en wel omtrent de waardering van de verleende opties en omtrent de vraag of belanghebbendes werkgever loonbelasting terzake van de opties moest inhouden. De enkele omstandigheid dat de overeenkomst - kennelijk ter uitwerking van de zojuist genoemde vaststellingen - ook een bewust van de wet afwijkende afspraak omtrent het genietingsmoment bevat, is onvoldoende om te kunnen oordelen dat de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - bepaalt met betrekking tot de belastingheffing over inkomsten uit optieverlening dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen; ook overigens zijn blijkens de stukken van het geding geen feiten of omstandigheden aangevoerd die meebrengen dat de inhoud of strekking van de overeenkomst in strijd is met de openbare orde of de goede zeden.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
verklaart het bij het Hof ingestelde beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 december 2005.
