De kernactiviteit van de fiscale eenheid X (belanghebbende) is het tegen vergoeding aanbieden van kinderopvang. Van de fiscale eenheid maakt onder andere A (bv) deel uit. A heeft een ICT-platform rondom kinderopvang opgezet en ingericht. Bij de ontwikkeling van het platform heeft A samengewerkt met andere partners. Het platform koppelt en synchroniseert de ten behoeve van de kinderopvang op de markt aanwezige applicaties met elkaar.
Bij het indienen van haar aangiften btw over 2013 heeft X bij de becijfering van de aftrekbare voorbelasting van de algemene kosten onderscheid gemaakt tussen de kosten van het ICT-platform en de resterende algemene kosten. De aftrekbare voorbelasting met betrekking tot de kosten van het ICT-platform heeft zij berekend aan de hand van het aantal aansluitingen op het platform (werkelijke gebruik).
Voor Hof Den Bosch was in geschil of X de omvang van het recht op aftrek van de omzetbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten mag berekenen door een deel daarvan (die met betrekking tot het ICT-platform) te bepalen aan de hand van de pro rata naar werkelijk gebruik en voor het overige deel volgens de pro rata naar omzetverhouding. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.
X heeft cassatieberoep ingesteld maar de Hoge Raad verklaart dat ongegrond.
De pro rata naar werkelijk gebruik in Nederland kan alleen worden toegepast op alle gemengd gebruikte goederen en diensten, en niet op mede een deel van die goederen en diensten. Het is buiten redelijke twijfel dat artikel 173, lid 2, onderdeel c, Btw-richtlijn niet in de weg staat aan de regeling van artikel 11, lid 2, Uitv.besch. OB 1968, en zich niet verzet tegen een stelsel waarin de pro rata naar werkelijk gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen – maar dan ook in beginsel in alle gevallen – waarin blijkt dat de pro rata naar omzetverhouding een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert.
Conform Conclusie A-G Ettema (NLFÂ 2020/1939, met noot van Bijl).
BRON
Arrest in de zaak van de fiscale eenheid X bv cs, te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 25 juli 2019, nrs. 18/00489 en 18/00490, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE16/8108 en BRE16/8109) betreffende een aan belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 en een over het jaar 2013 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R.J.G.P. Severens, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.J.M. Lamers, heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 juli 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Tot belanghebbende behorende lichamen hebben jegens derden als kernactiviteit het tegen vergoeding aanbieden van kinderopvang als bedoeld in artikel 1.1 van de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen. Deze dienstverlening is op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter w, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting. Van het totaal aan vergoedingen dat alle tot belanghebbende behorende lichamen in het onderhavige tijdvak van derden hebben ontvangen, is 2 procent met omzetbelasting belast.
2.2. Aan een tot belanghebbende behorende besloten vennootschap (hierna: de bv) is in 2013 door derden omzetbelasting in rekening gebracht ter zake van diensten die de bv heeft afgenomen voor het ontwikkelen en bouwen van een ICT-platform (hierna: het ICT-platform). Het ICT-platform wordt gebruikt voor het verrichten van diensten waarvoor recht op aftrek bestaat alsmede voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.
2.3. Bij de berekening van het op de voet van artikel 15 van de Wet voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de omzetbelasting die derden in rekening hebben gebracht aan alle tot belanghebbende behorende lichamen en die niet uitsluitend is toe te rekenen aan hetzij goederen en diensten gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, hetzij goederen en diensten gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat (hierna: gemengd gebruikte goederen en diensten), heeft belanghebbende gedurende de onderhavige periode als volgt gehandeld. (i) De omvang van het aftrekbare gedeelte van de hiervoor in 2.2 bedoelde omzetbelasting ter zake van het ICT-platform heeft belanghebbende met toepassing van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) bepaald aan de hand van het werkelijke gebruik (hierna: de pro rata naar werkelijk gebruik) dat van die diensten wordt gemaakt. Toepassing van die methode resulteert in aftrek van 63 procent van de hier bedoelde omzetbelasting.(ii) De omvang van het aftrekbare gedeelte van de omzetbelasting die voor alle overige goederen en diensten in rekening is gebracht aan de bv en aan de andere tot belanghebbende behorende lichamen, heeft belanghebbende met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bepaald naar evenredigheid van de in totaal ontvangen vergoedingen voor belaste handelingen (hierna: de pro rata naar omzetverhouding). Dit resulteert in een aftrekbaar gedeelte van 2 procent van de in rekening gebrachte omzetbelasting.
2.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het hiervoor in 2.3 weergegeven onderscheid binnen de gemengd gebruikte goederen (enerzijds voor het ICT-platform en anderzijds voor de overige handelingen) en het daarop toepassen van verschillende methoden, niet is toegestaan. De omvang van de aftrek die betrekking heeft op gemengd gebruikte goederen en diensten moet volgens de Inspecteur voor het geheel worden berekend aan de hand van de pro rata naar omzetverhouding. Op die grond heeft hij de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
2.5. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende de omvang van het recht op aftrek van de omzetbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten mag berekenen door een deel daarvan (die met betrekking tot het ICT-platform) te bepalen aan de hand van de pro rata naar werkelijk gebruik en voor het overige deel volgens de pro rata naar omzetverhouding. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Middel 1 richt zich tegen het hiervoor in 2.5 weergegeven oordeel van het Hof.
3.2.1. Met betrekking tot door de belastingplichtige gemengd gebruikte goederen en diensten bepaalt artikel 173, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 als hoofdregel dat aftrek slechts wordt toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Het tweede lid van die bepaling biedt de lidstaten de mogelijkheid om met betrekking tot het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting bepaalde maatregelen te treffen die van deze hoofdregel afwijken of een aanvulling daarop vormen.
3.2.2. Artikel 173, lid 2, letter c, van BTW-richtlijn 2006 biedt lidstaten de mogelijkheid om de belastingplichtige toe te staan of te verplichten de aftrek toe te passen volgens de methode van het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. Artikel 173, lid 2, letter d, van BTW-richtlijn 2006 geeft de lidstaten verder de mogelijkheid de belastingplichtige toe te staan of ertoe te verplichten de aftrek toe te passen volgens de hiervoor in 3.2.1 bedoelde hoofdregel voor alle gemengd gebruikte goederen en diensten. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat met deze bepalingen, in samenhang gelezen, lidstaten de vrijheid wordt gelaten om belastingplichtigen te verplichten dan wel toe te staan om – al naar gelang de ruimte die de nationale wetgever wil gebruiken – op de hiervoor weergegeven hoofdregel aanvullende of afwijkende maatregelen (als bedoeld in artikel 173, lid 2, van BTW-richtlijn 2006) te treffen. Dit betekent dat lidstaten de vrijheid hebben de pro rata naar werkelijk gebruik te doen toepassen voor (i) alleen het geheel van alle gemengd gebruikte goederen en diensten, dan wel (ii) mede een deel van de gemengd gebruikte goederen en diensten. In dat laatste geval wordt dan met betrekking tot de overige goederen en diensten in beginsel de pro rata naar omzetverhouding toegepast.
3.2.3. Met artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking is uitvoering gegeven aan artikel 173, lid 2, letters c en d, van BTW-richtlijn 2006, in die zin dat volgens artikel 11, lid 2, de in deze bepaling geregelde pro rata naar werkelijk gebruik uitsluitend toepasbaar is wanneer aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de mate van aftrek berekend volgens de pro rata naar omzetverhouding. Met de term ‘als geheel genomen’ is tot uitdrukking gebracht dat de pro rata naar werkelijk gebruik wordt gehanteerd voor alle gemengd gebruikte goederen en diensten gezamenlijk (met uitzondering van de in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking vermelde onroerende zaken). Daaruit vloeit voort dat artikel 173, lid 2, letters c en d, van BTW-richtlijn 2006 in zoverre beperkt zijn geïmplementeerd dat de pro rata naar werkelijk gebruik in Nederland – onverminderd toepassing van artikel 11, lid 4, en artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking – alleen kan worden toegepast op alle gemengd gebruikte goederen en diensten, en niet – zoals die richtlijnbepaling toestaat – op mede een deel van die goederen en diensten. Zoals hiervoor in 3.2.2 is overwogen, is het buiten redelijke twijfel dat artikel 173, lid 2, letter c, van BTW-richtlijn 2006 niet in de weg staat aan de regeling van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, en zich niet verzet tegen een stelsel waarin de pro rata naar werkelijk gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen – maar dan ook in beginsel in alle gevallen – waarin blijkt dat de pro rata naar omzetverhouding een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. Het middel faalt in zoverre.
3.2.4. Middel 1 voor het overige betoogt dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, C-153/17, ECLI:EU:C:2018:845, punten 50 tot en met 53, van 10 juli 2014, Banco Mais SA, C-183/13, ECLI:EU:C:2014:2056, punt 29, en van 18 december 2008, Royal Bank of Scotland Group plc, C-488/07, ECLI:EU:C:2008:750, punt 24, moet worden afgeleid dat lidstaten ter zake van een (bepaald) deel van gemengd gebruikte goederen en diensten moeten kiezen voor een andere methode of verdeelsleutel dan de omzetverhouding indien in zoverre met die methode de omvang van de aftrek van voorbelasting nauwkeuriger kan worden bepaald. Middel 1 voor het overige faalt. Het verliest uit het oog dat die arresten moeten worden gelezen tegen de achtergrond van de wijze waarop de desbetreffende lidstaat de mogelijkheden van artikel 173, lid 2, van BTW-richtlijn 2006 had benut en vormgegeven in zijn nationale wetgeving. Niet kan in die arresten worden gelezen dat het Hof van Justitie lidstaten verplicht om, met voorbijgaan aan de hun in artikel 173, lid 2, van BTW-richtlijn 2006 geboden vrijheid, belastingplichtigen in alle gevallen de keuze te geven voor bepaalde (gemengd gebruikte) goederen en diensten een andere methode of verdeelsleutel dan de omzetverhouding te hanteren indien met die andere methode of verdeelsleutel het gebruik van die goederen en diensten nauwkeuriger zou kunnen worden bepaald dan door toepassing van de pro rata naar omzetverhouding.
3.3. Middel 2 kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase, en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 april 2021.
