Wijzigingsbesluit artikel 28a Wet VpB 1969; omzetting rechtspersoon

Vennootschapsbelasting. Artikel 28a; omzetting rechtspersoon

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Besluit van 3 april 2017, nr. 2017/116,

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid met betrekking tot artikel 28a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het verschilt inhoudelijk van het vorige besluit (BLKB 2011/511M) doordat voorwaarden zijn toegevoegd voor voortzetting van de fiscale eenheid als de moedermaatschappij wordt omgezet (voorwaarde 4) en voortzetting van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten (voorwaarde 7).

Redactioneel is het besluit gewijzigd doordat zoveel mogelijk is aangesloten bij de indeling van de recente beleidsbesluiten over bedrijfsfusie, juridische fusie en (af)splitsing.

1. Inleiding

Artikel 28a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 regelt de fiscale gevolgen als een rechtspersoon wordt omgezet op voet van artikel 18 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. In de paragrafen 2 tot en met 10 van dit besluit staat mijn beleid voor de toepassing van dit artikel 28a van de Wet Vpb. Hier wordt onder andere ingegaan op de voorwaarden die in het algemeen worden gesteld in het kader van de fiscale begeleiding van de omzetting. Deze voorwaarden zijn opgenomen in bijlage 1 van dit besluit. Met nadruk wordt erop gewezen dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat de voorwaarden worden gewijzigd of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het geval.

In paragraaf 11 wordt een algemene toestemming verleend aan de inspecteur tot het afdoen van bepaalde verzoeken om toepassing van artikel 28a, derde lid, van de Wet Vpb.

In paragraaf 12 staat welke besluiten worden ingetrokken.

In paragraaf 13 is tot slot de inwerkingtreding geregeld van dit besluit.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Systematiek van de regeling

In artikel 18 van Boek 2 BW wordt aan rechtspersonen de mogelijkheid geboden zich om te zetten in een andere rechtsvorm. Voor de heffing van de vennootschaps-, inkomsten- en dividendbelasting zijn de gevolgen van de omzetting geregeld in artikel 28a van de Wet Vpb.

Civielrechtelijk eindigt het bestaan van de rechtspersoon niet. Fiscaalrechtelijk echter wordt krachtens het eerste lid van artikel 28a de rechtspersoon geacht te zijn geliquideerd (met uitzondering van enkele limitatief opgesomde vormen). Hierbij wordt het vermogen geacht te zijn uitgekeerd aan de deelgerechtigden, die vervolgens worden geacht dat vermogen te hebben ingebracht in de andere rechtspersoon. Het tweede lid van artikel 28a verklaart het eerste lid mede van toepassing voor de heffing van de inkomstenbelasting en de dividendbelasting. Vervolgens geeft het derde lid de Minister de bevoegdheid op verzoek afwijkingen van het eerste en het tweede lid toe te staan. In dit besluit geef ik een nadere invulling aan de fiscale behandeling van een omzetting.

3. Het omzettingstijdstip (met eventuele terugwerking)

Het omzettingstijdstip wordt gesteld op de datum waarop de notariële akte van omzetting, als bedoeld in artikel 18, tweede lid, onderdeel c, van Boek 2 BW, wordt verleden of – indien belastingplichtige hierom verzoekt - op de aanvang van het boekjaar waarin de omzetting plaatsvindt, mits:

- de in artikel 18, tweede lid, onderdeel c, van Boek 2 BW bedoelde akte binnen twaalf maanden na dit tijdstip wordt verleden; en

- daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald.

4. Voorwaarden bij omzetting in een nv of bv

In bijlage 1 geef ik de voorwaarden weer die ik in de regel zal stellen bij de omzetting in een nv of bv van een andere rechtsvorm. In zijn algemeenheid beogen de voorwaarden de fiscale positie van de rechtspersoon na de omzetting zo veel mogelijk gelijk te doen zijn aan die voor de omzetting. Deze zo volledig mogelijke fiscale voortzetting wordt primair geregeld door voorwaarde 1, die bepaalt dat de omgezette rechtspersoon in de plaats treedt van de om te zetten rechtspersoon met betrekking tot al hetgeen in het kader van de omzetting is verkregen. Dit analoog aan de wettelijke regeling bij bedrijfsfusie, juridische fusie en (af)splitsing.

Indeplaatstreding ter zake van het verkregen vermogen is echter niet altijd (eenduidig) voldoende voor de gewenste fiscale voortzetting. Sommige fiscale aspecten zijn meer verbonden met het subject van de om te zetten rechtspersoon dan met het vermogen van dat subject. Voor deze zogenoemde (meer) subjectgebonden fiscale aspecten leidt de indeplaatstreding ter zake van verkregen vermogen niet tot de beoogde zo volledig mogelijke voortzetting van de fiscale positie of is deze voortzetting onduidelijk.

Om zo volledig mogelijke voortzetting zeker te stellen wordt naast de indeplaatstreding ter zake van het (fictief) verkregen vermogen in een aantal aanvullende voorwaarden de voorzetting geregeld van (meer) subjectgebonden aspecten.

Deze aanvullende voorwaarden betreffen de innovatiebox, de opwaarderingsreserve, de fiscale eenheid, de aanspraak op verliesrekening, deelnemingsverrekening en verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten.

Tot slot zijn voorwaarden opgenomen waarin een zo volledig mogelijke voortzetting wordt geregeld van de fiscale positie van de eventuele deelgerechtigden in de om te zetten rechtspersoon. Deze voorwaarden betreffen de dividendbelasting, de boekwaarde van de deelgerechtigdheid na omzetting, het aanmerkelijk belang en het opgeofferd bedrag bij aanwezigheid van een deelneming.

5. Step-up bij omzetting gedeeltelijk belaste stichting of vereniging in bv

Een stichting of vereniging is slechts belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft. Een bv is (kort gezegd) belastingplichtig voor haar gehele vermogen. Heeft een stichting of vereniging ook ander vermogen dan ondernemingsvermogen dan gaat bij omzetting naar een bv dit “onbelaste” vermogen over naar de belaste sfeer. Dit wordt niet anders als de bv op grond van voorwaarde 1 in de plaats treedt van de stichting of de vereniging. Met betrekking tot het belaste deel van het stichtings- of verenigingsvermogen gaat de bv verder met de bij de stichting of vereniging in aanmerking genomen fiscale boekwaarden (bij toepassing van voorwaarde 1). Wat betreft het onbelaste deel van het stichtings- of verenigingsvermogen geldt voor de bv als fiscale kostprijs de waarde in het economische verkeer ten tijde van de omzetting.

6. Fiscale gevolgen deelgerechtigden; aanvullende opmerkingen

a.  Indien de leden/aandeelhouders bij de omzetting, anders dan waarvan bij de in bijlage 1 weergegeven voorwaarden is uitgegaan, wel een kapitaalstorting doen, worden het gestorte kapitaal van de bv, de verkrijgingsprijs en het opgeofferde bedrag voor het aandelenbezit, respectievelijk de deelneming in de bv en de boekwaarde van de aandelen in de bv met het bedrag daarvan verhoogd.

b. Bij de omzetting kan zich de situatie voordoen dat de gerechtigdheid van de deelgerechtigden tot het vermogen van de omgezette rechtspersoon na de omzetting anders is dan vóór de omzetting, dan wel dat pas na de omzetting deze deelgerechtigdheid ontstaat. Afhankelijk van de rechtsbetrekking waarin deze deelgerechtigden vóór de omzetting tot de om te zetten rechtspersoon stonden, zal een vermogenstoename in de heffing dienen te worden betrokken, hetzij als winst uit onderneming, hetzij als loon, hetzij als resultaat uit een werkzaamheid, dan wel als schenking. In deze situaties zal de verkrijgingsprijs, c.q. het opgeofferde bedrag worden verhoogd met het bedrag dat ter zake van dit voordeel bij de omzetting in de heffing is betrokken.

Bedoelde vermogenstoename kan zich bijvoorbeeld voordoen als een stichting met positief vermogen (berekend naar de waarde in het economische verkeer) wordt omgezet in een bv. Als bij de omzetting van een stichting in een bv geen sprake is van een vermogenstoename, zal de verkrijgingsprijs c.q. het opgeofferde bedrag nihil zijn (stortingen door de aandeelhouder daargelaten).

c. Voor zover door de deelgerechtigden geen daadwerkelijke storting plaatsvindt, blijft het in de vennootschap aanwezige aandelenkapitaal ongewijzigd (zie Hoge Raad 20 juni 1956, nr. 12.790).

d. Onder omstandigheden kunnen leden-natuurlijke personen/ ondernemers van de om te zetten rechtspersoon hun bij de omzetting verkregen aandelen, in overeenstemming met het wettelijke systeem en de daarop gewezen jurisprudentie, overbrengen naar hun privé-vermogen. Dit aspect staat ter beoordeling van de bevoegde inspecteur. Wel merk ik hierbij op dat deze overbrenging dan plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer. Daarbij wordt tot hun winst gerekend het verschil tussen deze waarde en het bedrag waarvoor de aandelen, met inachtneming van de in bijlage 1 opgenomen voorwaarde 9, te boek zijn gesteld.

7. Omzetting van een coöperatie (of onderlinge waarborgmaatschappij) in een stichting

De fictie van artikel 28a, eerste lid, Wet Vpb dat de omzetting van artikel 18, Boek 2 BW wordt gekenmerkt door liquidatie met uitkering van het liquidatiesaldo en inbreng in de nieuwe rechtsvorm geldt niet voor (onder andere) de omzetting van een vereniging in een stichting. Voor een dergelijke omzetting geldt dus onverminderd de civiele regel dat de omzetting het bestaan van de persoon niet beëindigt en (in beginsel) geen aanleiding geeft tot fiscale afrekening.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de omzetting van een coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij in een stichting ook wordt beschouwd als de omzetting van een vereniging in een stichting. Ook een dergelijke omzetting valt hierdoor buiten de werking van (onder andere) de liquidatiefictie van artikel 28a van de Wet Vpb.

Deze goedkeuring geldt niet voor coöperaties of onderlinge waarborgmaatschappijen met een in aandelen verdeeld kapitaal.

Voor de volledigheid merk ik nog op dat ook zonder de werking van (onder andere) de liquidatiefictie van artikel 28a onder omstandigheden afrekening is verplicht (geheel of gedeeltelijk). Door de omzetting kan namelijk vermogen de belaste sfeer verlaten, omdat een coöperatie belastingplichtig is voor haar gehele vermogen en een stichting alleen voor (kort gezegd) het vermogen waarmee een (materiële) onderneming wordt gedreven. Als vermogen hierdoor de belaste sfeer verlaat moet deze daling van belast vermogen worden gecorrigeerd tegen de waarde in het economische verkeer, omdat sprake is van niet door de bedrijfsuitoefening veroorzaakte vermogensachteruitgang. Over eventueel in dit vermogen aanwezige stille reserves wordt dus fiscaal afgerekend ook zonder de liquidatiefictie van artikel 28a van de Wet Vpb.

8. Omzetting van een bv in een coöperatie

Verzoeken om toepassing van artikel 28a, derde lid, van de Wet Vpb op de omzetting van een bv in een coöperatie worden afgewezen voor wat betreft de dividendbelasting. Dit omdat bij een dergelijke omzetting een eventuele dividendbelastingclaim verloren gaat. Voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting is fiscale begeleiding wel mogelijk.

Wat betreft het dividendbedrag dat voor de dividendbelasting in aanmerking moet worden genomen merk ik op dat dit gebaseerd moet worden op de waarde in het economische verkeer van het bv-vermogen, zonder aftrek van vennootschapsbelasting. Voor de vennootschapsbelasting is immers vrijstelling verleend, zodat deze de (fictieve) liquidatie- uitkering niet vermindert. Dat de (latente) vennootschapsbelasting in het kader van deze vrijstelling wordt doorgeschoven naar de coöperatie doet hier niet aan af.

Indien echter de omzetting niet in overwegende mate is ingegeven door fiscale overwegingen acht ik dit buiten aanmerking blijven van de vennootschapsbelasting een onbedoelde hardheid van overwegende aard en ben ik bereid met toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule goed te keuren dat de naar de coöperatie doorgeschoven vennootschapsbelasting in mindering komt op de voor de dividendbelasting in aanmerking te nemen liquidatie-uitkering (en wel voor de contante waarde).

9. Buitenlandse omzettingen

Artikel 28a van de Wet Vpb regelt uitdrukkelijk alleen de fiscale gevolgen van rechtsvormomzettingen op voet van artikel 18 van Boek 2 BW en heeft als zodanig dan ook geen betrekking   op omzettingen naar buitenlands recht. Voor de bepaling van de fiscale gevolgen van een buitenlandse omzetting zal dan ook – bij gebrek aan bijzondere regeling - van geval tot geval moeten worden beoordeeld welke rechtsgevolgen het betreffende buitenlands recht aan de omzetting verbindt en wat daarvan – naar Nederlands fiscaal recht – de belastingconsequenties zijn. Indien bijvoorbeeld de desbetreffende buitenlandse omzetting een zodanig karakter heeft dat het bestaan van de belastingplichtige niet wordt beëindigd en zijn vermogen ongewijzigd blijft, betekent dit voor de vennootschapsbelasting dat een belastbaar feit ontbreekt en fiscale begeleiding niet nodig is. Dit is anders bij omzettingen die het bestaan van de belastingplichtige beëindigen. Deze zijn wel belastbaar feit voor de vennootschapsbelasting. Artikel 15d van de Wet Vpb verplicht dan immers tot zogenoemde eindafrekening. Indien materieel de situatie echter ongewijzigd is gebleven en enkel en alleen naar de vorm zich een verandering heeft voorgedaan ben ik niettemin op verzoek bereid een fiscaal neutrale begeleiding te bieden. Hiertoe strekkende verzoeken dienen te worden ingediend bij de bevoegde inspecteur en worden door hem vergezeld van zijn ambtsbericht aan mij doorgestuurd.

10. Samenloop met fiscale eenheid

Als een om te zetten rechtspersoon moedermaatschappij is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting leidt de omzetting in beginsel tot verbreking van de fiscale eenheid.

Artikel 28a, eerste lid, van de Wet Vpb stelt de omzetting immers gelijk aan liquidatie. In bijlage 1 wordt door voorwaarde 4 geregeld dat de fiscale eenheid niet verbreekt. Voor de volledigheid merk ik daarbij op dat de voorwaarden van bijlage 1 betrekking hebben op de omzetting in een nv of bv.

De in deze voorwaarden geregelde voortzetting van de fiscale eenheid geldt dus niet voor andere omzettingen. Voor andere omzettingen zal van geval tot geval worden beoordeeld of de fiscale eenheid in stand kan blijven.

11. Afdoening verzoeken door de inspecteur

Ik verleen de inspecteur een algemene toestemming tot het namens mij afdoen van verzoeken om toepassing van artikel 28a, derde lid, van de Wet Vpb op de omzetting van een coöperatie of volledig belaste stichting of vereniging in een nv of bv op de voet van artikel 18 van Boek 2 BW.

Deze algemene toestemming geldt niet indien de inspecteur van mening is dat:

1. het verzoek slechts kan worden ingewilligd onder het stellen van een of meer andere voorwaarden dan opgenomen in bijlage 1 bij dit besluit.

2. het verzoek moet worden afgewezen omdat niet voldaan is aan in de Wet Vpb gestelde eisen, of omdat heffing en/of invordering onvoldoende zijn verzekerd.

In de gevallen waarin de inspecteur op grond van de algemene toestemming het verzoek zelf kan afdoen, neemt hij zijn beslissing door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking overeenkomstig de conceptbeschikking die als bijlage 2 is opgenomen bij dit besluit.

Indien het verzoek niet valt onder de hierboven verleende algemene toestemming zendt de inspecteur het verzoek, vergezeld van zijn ambtsbericht, door naar de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen, Cluster Vpb- IBwinst.

12. Ingetrokken regeling

Het besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/511M is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

13. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.

Dit besluit wordt met de bijlagen in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag, 3 april 2016

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze,

mr. J. de Blieck

lid van het managementteam Belastingdienst

Overzicht bijlagen:

- bijlage 1:     Voorwaarden voor de toepassing van artikel 28a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

- bijlage 2:     Inwilliging; beschikking met voorwaarden

- bijlage 3:     Ambtsbericht

Bijlage 1 bij het besluit met kenmerk, nr. 2017/116

Voorwaarden voor de toepassing van artikel 28a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (omzetting)

In deze voorwaarden wordt verstaan onder:

A.     Voorwaarden met betrekking tot de omgezette en de om te zetten rechtspersoon

Indeplaatstreding met betrekking tot verkregen vermogen

Voorwaarde 1

De omgezette rechtspersoon treedt met betrekking tot al hetgeen in het kader van de omzetting is verkregen in de plaats van de om te zetten rechtspersoon.

Innovatiebox

Voorwaarde 2

De omgezette rechtspersoon treedt voor de toepassing van de bepalingen inzake de innovatiebox in de plaats van de om te zetten rechtspersoon.

Opwaarderingsreserve

Voorwaarde 3

Als onmiddellijk voorafgaand aan het omzettingstijdstip bij de om te zetten rechtspersoon een opwaarderingsreserve aanwezig is als bedoeld in artikel 13ba van de Wet Vpb, treedt de omgezette rechtspersoon in de plaats van de om te zetten rechtspersoon met betrekking tot deze opwaarderingsreserve.

Fiscale eenheid met om te zetten rechtspersoon als moedermaatschappij

Voorwaarde 4

a.     Voor de toepassing van artikel 15 van de Wet Vpb en het Besluit fiscale eenheid 2003 beëindigt de omzetting niet het bestaan van de rechtspersoon en blijft in zoverre artikel 28a, eerste lid, van de Wet Vpb buiten beschouwing.

b.     De vorige volzin blijft buiten aanmerking indien zich tussen de aanvang van het boekjaar waarin artikel 18 van Boek 2 van het BW toepassing vindt en het tijdstip van het verlijden van de omzettingsakte buiten de omzetting zelf andere rechtshandelingen hebben voorgedaan die zouden hebben geleid tot beëindiging van de fiscale eenheid tussen de omgezette rechtspersoon en haar dochtermaatschappijen.

c.      Voor de toepassing van artikel 15 van de Wet Vpb treedt vanaf het omzettingstijdstip de omgezette rechtspersoon in de plaats van de om te zetten rechtspersoon als moedermaatschappij van de fiscale eenheid.

Verliesverrekening

Voorwaarde 5

a.     De aanspraak op verrekening van vóór het omzettingstijdstip geleden verliezen door de om te zetten rechtspersoon gaat over op de omgezette rechtspersoon.

b.     De na het omzettingstijdstip geleden verliezen van de omgezette rechtspersoon kunnen binnen de in artikel 20 van de Wet Vpb bedoelde termijn worden verrekend met winsten van de om te zetten rechtspersoon.

Deelnemingsverrekening

Voorwaarde 6

De omgezette rechtspersoon treedt in de plaats van de om te zetten rechtspersoon wat betreft het saldo bedoeld in artikel 23c, zevende lid, van de Wet Vpb (deelnemingsverrekening).

Verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten

Voorwaarde 7

De omgezette rechtspersoon treedt in de plaats van de om te zetten rechtspersoon wat betreft het saldo bedoeld in artikel 23d, vijfde lid, van de Wet Vpb (verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten).

B.      Voorwaarden met betrekking tot de deelgerechtigden Dividendbelasting

Voorwaarde 8

Voor de ter zake van de omzetting toegekende aandelen in het aandelenkapitaal van de omgezette rechtspersoon wordt voor de heffing van de dividendbelasting als gestort kapitaal aangemerkt: het door de leden als zodanig in de coöperatie ingebrachte vermogen, dan wel het bij de oprichting van de stichting of vereniging gestorte kapitaal. De omzetting wordt niet aangemerkt als een storting van kapitaal.

Boekwaarde

Voorwaarde 9

De aandeelhouders van de omgezette rechtspersoon, stellen voor de bepaling van de fiscale winst hun bij de omzetting verkregen aandelen te boek voor hetzelfde bedrag als waarvoor hun lidmaatschapsrechten in de oorspronkelijke rechtspersoon bij hen te boek stonden, welk bedrag zij als

aanschaffingskosten van de verkregen aandelen zullen aanmerken.

Aanmerkelijk belang

Voorwaarde 10

Voor de aandeelhouders van de omgezette rechtspersoon, die direct voorafgaand aan de omzetting een aanmerkelijk belang hebben in de om te zetten rechtspersoon als bedoeld in artikel

4.6 van de Wet IB 2001, wordt als verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 van de bij de omzetting verkregen aandelen aangemerkt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in de om te zetten rechtspersoon.

Opgeofferd bedrag

Voorwaarde 11

Voor de aandeelhouders voor wie de verkregen aandelen een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet Vpb vormen, geldt als opgeofferd bedrag het bedrag dat als zodanig gold voor hun lidmaatschapsrecht in de om te zetten rechtspersoon.

Bijlage 2 bij het besluit met kenmerk nr. 2017/116

Inwilliging; beschikking met voorwaarden

TEKSTBLOK OP TE NEMEN IN DOOR INSPECTEUR TE NEMEN BESCHIKKING

In uw brief verzoekt u vrijstelling van de heffing van vennootschapsbelasting ter zake van de omzetting van <naam van de omgezette rechtspersoon (fiscaal nummer)> te

<vestigingsplaats> (hierna te noemen: omgezette rechtspersoon) op voet van artikel 18 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek.

De Staatssecretaris van Financiën heeft mij in het besluit met nummer 2017/116 toegestaan een beslissing te nemen op uw verzoek.

BESLUIT:

-                                Op grond van artikel 28a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 willig ik uw verzoek in onder het stellen van de voorwaarden zoals opgenomen in bijlage 1 bij het besluit met nummer BLKB 2017/116 (als bijlage bij deze beschikking gevoegd).

-                                Het omzettingstijdstip stel ik vast op <datum> 1

EINDE IN TE VOEGEN CONCEPTTEKSTBLOK

 1 Zie voor de mogelijkheid van terugwerking paragraaf 3 van het besluit 2017/116