Voorkoming van dubbele belasting; bestuurdersbegrip

Uitspraak d.d. 7 december 2016

in het geding tussen:

[X] , wonende te [Z] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 27 januari 2016, nummer SGR 15/4825, betreffende na te melden aanslag en beschikking.

Aanslag, beschikking, bezwaar en beroep

1.1.

Aan belanghebbende is met dagtekening 14 november 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2011 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.260 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5 (de aanslag). Bij de aanslag is wegens elders belast inkomen een aftrek op de verschuldigde belasting van € 3.639 verleend. Tevens is bij beschikking € 219 aan heffingsrente in rekening gebracht (de heffingsrentebeschikking).

1.2.

Bij uitspraak op bezwaar van 1 juni 2015 heeft de Inspecteur de aanslag en heffingsrentebeschikking gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 45.

1.4.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2016 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:

3.1.

Belanghebbende woont in Nederland. Hij is vanaf […] 2011 als “directeur legal & compliance” in dienstbetrekking werkzaam voor [Y] (hierna: [Y] ), een vennootschap opgericht en gevestigd in Luxemburg, die deel uitmaakt van een groep financiële instellingen. Belanghebbende is tevens middellijk aandeelhouder in [Y] . Belanghebbende is de onderneming samen met vier partners gestart. De functie van belanghebbende brengt met zich dat hij niet formeel (statutair) lid van de Raad van Bestuur van [Y] kan zijn omdat dit volgens de Luxemburgse financiële toezichthouder belangenverstrengeling en een gebrek aan onafhankelijkheid voor de uitoefening van de functie kan veroorzaken.

3.2.

In 2011 heeft belanghebbende gemiddeld 2 dagen per week in Luxemburg en 1,5 dag per week vanuit Nederland voor [Y] gewerkt. De werkzaamheden in Nederland hadden betrekking op het besturen van [Y] .

3.3.

Blijkens de “Minutes of the meeting of the board of managers of the company” van 6 juni 2012 is aan belanghebbende een volmacht tot het vertegenwoordigen van de vennootschap toegekend. In de volmacht gedagtekend 12 juni 2012 is opgenomen:

“ Mr. [A] ,

1. to appoint the Attorney (as defined below) on the terms and conditions set out below.

2. Irrevocably authorizes Mr. [X] (“Attorney”), with full power of substitution, to negotiate, amend, adapt, waive, sign, execute, deliver and (where relevant) perform for and on behalf of the undersigned any agreement, document regarding to the purchase by [B] S.A. and related to organizational matters of [C] S.A., e.g. appointment of board members, (collectively “Documents”) and such forms or actions as the Attorney may approve (such approval to be conclusively evidenced by the Attorney’s execution thereof) and to do all such acts and things as may be ancillary thereto and/or necessary and/or useful and/or desirable in the sole opinion of the Attorney in connection with or for the purpose of the entering into, execution, delivery or performance of the Documents and the entering into and performance of the transaction contemplated thereby and to sign, execute and deliver such agreements, deeds, supplements, applications and other documents, to take any other actions as the Attorney shall consider appropriate or necessary in connection with the transactions contemplated by the Documents or for the purpose aforesaid or in connection with the above (“Power of Attorney”). Third parties may rely on the powers and authorities of the Attorney and are not in any way obligated to verify validity or bindingness of this Power of Attorney upon Mr. [A] or any other manager of the [Y] (“Company”) due to substitution or the authority of the Attorney.

(…)

The Power of Attorney shall have immediate effect.

(…)”

3.4.

De volmacht is volgens “the Minutes of the meeting of the board of managers of the company” van 4 september 2012 bekrachtigd in de vergadering. Belanghebbende is aanwezig bij bestuursvergaderingen. In de notulen van voornoemde vergadering staat belanghebbende vermeld als compliance officer onder “Invited persons”.

3.5.

In de brief van [Y] van 11 april 2016 aan het Hof staat dat belanghebbende gevolmachtigd is met terugwerkende kracht tot aan de start van de dienstbetrekking en dat de bevoegdheden en verantwoordelijkheden van belanghebbende vergelijkbaar zijn met die van de overige bestuursleden. In de brief is onder meer vermeld:

“(…) Hereto, Mr. [X] is employed by [Y] by means of labor agreement since September 15, 2011 as Director Legal & Compliance. As such Mr. [X] is responsible for all matters regarding legal and compliance. From the perspective of independence Mr. [X] is not formally a member of the board of the Company (conseil d’administration). However, to effectively fulfill his duties the board of the Company granted Mr. [X] a general power of attorney with powers comparable to those of members of the board of the Company. This power of attorney is as per today still in place, effective since the date of commencement of the labor agreement between Mr. [X] and the Company and has been ratified in the minutes of a meeting of the board of the Company dated September 4, 2012. (…)”

3.6.

Onder de beschrijving van het management op de website van The [Y] Group staat belanghebbende na de drie formele bestuurders van [Y] (de CEO & Partner, de CCO & Partner en de COO & Partner) vermeld als General Counsel & Partner.

3.7.

In zijn aangifte IB/PVV 2011 heeft belanghebbende onder de rubriek buitenlands inkomen uit tegenwoordige arbeid als loon van [Y] een bedrag van € 19.912 vermeld.

Onder de rubriek Voorkoming dubbele belasting heeft belanghebbende als inkomsten elders belast een bedrag van € 19.250 vermeld. In Luxemburg is de gehele door [Y] aan belanghebbende verstrekte beloning in de belastingheffing betrokken.

3.8.

Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2011 is de Inspecteur afgeweken van de aangifte omdat belanghebbende volgens hem niet kwalificeert als lid van de raad van bestuur als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten op 8 mei 1968, Trb. 1968, 76 en Trb. 1969, 220 (hierna: het Verdrag). In de aanslag is niet voor de gehele beloning van [Y] , maar alleen voor dat gedeelte dat is toegerekend aan de werkzaamheden verricht in Luxemburg een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1.

In geschil is of belanghebbende voor het gedeelte van de beloning dat betrekking heeft op de werkzaamheden die voor [Y] zijn verricht in Nederland, recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in de zin van artikel 23 van het Verdrag. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende voor de toepassing van artikel 17 van het Verdrag (bestuurders- en commissarissenbeleningen) kwalificeert als lid van de raad van bestuur van [Y] . Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

4.2.

Belanghebbende neemt het standpunt in dat het begrip lid van de raad van bestuur materieel moet worden uitgelegd. Hij verwijst daarbij naar de toelichting die is gegeven op de definitie van bestuurder in artikel 15 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het verdrag met Duitsland) van 12 april 2012 (Trb. 2012, 123 en Trb 2015, 198). Voorts beroept belanghebbende zich erop dat met ingang van 1 januari 2013 de buitenlandse belastingplicht in Nederland voor bestuurdersbeloningen is uitgebreid met buitenlandse lichamen, die weliswaar formeel geen bestuurder zijn van een Nederlandse vennootschap, maar feitelijk wel bestuurswerkzaamheden en managementdiensten verrichten. Belanghebbende stelt eenzelfde rol te hebben als de formeel benoemde bestuurders. Zijn bevoegdheden, verantwoordelijkheden en handelingen wijken niet af van de overige bestuurders en hij was vanaf de aanvang van zijn werkzaamheden mondeling gevolmachtigd.

4.3.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het begrip lid van de raad van bestuur formeel moet worden uitgelegd, conform de privaatrechtelijke betekenis. Slecht een statutair bestuurder kwalificeert. Hij verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 22 december 1999, nr. 35 024, ECLI:NL:HR:1999:AA3938. Voorts heeft de Inspecteur kanttekeningen bij de volmacht geplaatst.

4.4.

Voor een nadere onderbouwing van de standpunten van partijen wijst het Hof naar de stukken van het geding.

Conclusies van partijen

5.1.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag wegens toepassing van de bij aangifte verzochte vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.

5.2.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als “eiser” heeft aangeduid en de Inspecteur als “verweerder”:

“7. De bepalingen uit het verdrag waar partijen een beroep op doen zijn de volgende: “(…)”

Toetsing aan het belastingverdrag met Luxemburg

8. Gegeven de betwisting door verweerder dient eiser aannemelijk te maken dat hij kan worden aangemerkt als lid van de raad van bestuur bedoeld in artikel 17 van het Verdrag. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, met al hetgeen hij heeft gesteld en aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat hij de looninkomsten van [Y] in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur in de zin van artikel 17 van het Verdrag heeft genoten. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking. Nu in het Verdrag geen definitie is gegeven van het begrip “lid van de raad van bestuur” ofwel van bestuurder, dient dit begrip op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag te worden uitgelegd naar nationaal recht. De rechtbank overweegt dat voor het begrip bestuurder aansluiting moet worden gezocht bij artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964, voor de toepassing waarvan als bestuurder van een vennootschap moet worden aangemerkt degene die, al dan niet tezamen met anderen, deel uitmaakt van het orgaan dat volgens het op het lichaam toepasselijke recht en de daarvoor geldende statuten is belast met het besturen van de vennootschap (vgl. HR 22 december 1999, nr. 35 024, LJN: AA3938, BNB 2000/94). De rechtbank is tevens van oordeel dat hierbij niet in aanmerking kan worden genomen de definitie van bestuurder zoals opgenomen in het belastingverdrag tussen Nederland en de Bondsrepubliek Duitsland van 12 april 2012 (Trb. 2012, 123 en Trb 2015, 198), nu de daarin opgenomen bepaling voor directeursbeloningen (artikel 15) alleen gelding heeft voor de toepassing van dat verdrag.

9. Eiser heeft aangevoerd dat hij weliswaar geen statutair bestuurder is, maar dat in de algemene vergadering van aandeelhouders is besloten hem een volmacht voor de verschillende vennootschappen van de groep waartoe [Y] behoort te geven, dat hij feitelijk wel bestuurswerkzaamheden heeft verricht, en hij deelnam aan bestuursvergaderingen. De rechtbank stelt vast dat de door eiser ingebrachte kopie van de “Power of Attorney” ondertekend door [A] , aan eiser weliswaar een machtiging verschaft, maar die machtiging is verleend op 12 juni 2012, derhalve na het onderhavige belastingjaar, en los daarvan, het blijkens de tekst gaat om een geclausuleerde volmacht. In ieder geval blijkt daaruit niet dat eiser voor het onderhavige belasting jaar lid was van de raad van bestuur of daarmee gelijk gesteld kon worden. Voorts nam eiser zoals vermeld in de notulen, inderdaad deel aan bestuursvergaderingen, maar blijkens diezelfde notulen deed hij dat als “compliance officer” en werd hij daarbij niet zoals de anderen aangeduid als manager. Ook is uit hetgeen eiser heeft gesteld en aangevoerd niet, althans onvoldoende, aannemelijk geworden dat hij als zijnde lid van de raad van bestuur of als werknemer met gelijke bevoegdheden als een lid van de raad van bestuur, besluiten nam in het onderhavige belastingjaar. Een en ander leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder ter zake van de door eiser genoten beloning voor de in Nederland verrichte werkzaamheden, terecht geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend.

10. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

11. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”

Beoordeling van het hoger beroep

Verdragsbepalingen

7.1.

De van toepassing zijnde bepalingen van het Verdrag luiden als volgt:

“Artikel 3. Algemene begripsbepalingen

(…)

2. Voor de toepassing van het Verdrag door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken.

(...)

Artikel 16. Niet zelfstandige arbeid

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

(...)

Artikel 17. Bestuurders- en commissarissenbeloningen

1. Tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke betalingen die een inwoner van Nederland verkrijgt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur (conseil d'administration) of van de raad van toezicht (conseil de surveillance) van een lichaam dat inwoner van Luxemburg is, mogen in Luxemburg worden belast.

(…)

Artikel 23.

1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die, overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag, in Luxemburg mogen worden belast.

2. Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eigen voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid van dit artikel berekende belastingbedrag, tot een bedrag gelijk aan dat gedeelte van dat belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de bestanddelen van het inkomen of het vermogen die volgens de artikelen (…) 16, eerste lid, 17, eerste lid, (…), van dit Verdrag in Luxemburg mogen worden belast, staat tot het bedrag van het inkomen of het vermogen dat de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag vormt.

(…)”

7.2.

In artikel 15 van het verdrag met Duitsland is bepaald:

“Directeursbeloningen

(1) Directeursbeloningen en andere beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer van een lichaam dat inwoner is van de andere verdragsluitende staat, mogen in die andere staat worden belast.

(2) De uitdrukking “lid van de raad van beheer” omvat zowel personen die zijn belast met de algemene leiding van het lichaam als personen die zijn belast met het toezicht daarop.”

7.3.

In de Memorie van Toelichting bij het verdrag met Duitsland (Kamerstukken II, 33615, nr. 3. blz. 27) staat dat ook personen die formeel niet als bestuurder zijn benoemd door een bevoegd orgaan, maar feitelijk wel als bestuurder kunnen worden aangemerkt onder de reikwijdte van de bestuurdersbepaling vallen:

“II.15. Bestuurdersbeloningen (artikel 15)

Artikel 15, eerste lid, van het Verdrag is nagenoeg in overeenstemming met de bepaling dienaangaande in het OESO-modelverdrag. Wel is op verzoek van Nederland in tegenstelling tot artikel 16 van het OESO-modelverdrag gekozen voor de formulering “andere beloningen” (in plaats van “similar payments” in het OESO-modelverdrag). Hiermee wordt beoogd eenduidig te bepalen dat alle bestuurdersbeloningen in welke vorm dan ook (in geld of in natura) onder dit artikel vallen.

In artikel 15, tweede lid, van het Verdrag is, volgens de lijn die Nederland al in een reeks verdragen heeft gevolgd, bevestigd dat het directeurenartikel zowel op (uitvoerende) bestuurders ziet als op (toezichthoudende) commissarissen.

De bestuurdersbepaling van artikel 15 ziet, conform het Nederlandse verdragsbeleid, ook op personen die formeel niet als bestuurder zijn benoemd door een bevoegd orgaan, maar feitelijk wel als bestuurder kunnen worden aangemerkt. Ook zij vallen onder de reikwijdte van de bepaling.”

7.4.

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het verdrag met Duitsland (Kamerstukken II, 33615, nr. 5,. blz. 30-31) is een andere zienswijze opgenomen:

“De leden van de fractie van het CDA vragen in hoeverre er een onderscheid bestaat tussen een statutair directeur, algemeen directeur en een financieel of technisch directeur. Zij verwijzen hierbij naar de Bundesrat, waar is gesproken over «Geschaftsführer» en «Vorstände einer Gesellschaft». Ik onderken dat er verschillende soorten directeuren bestaan. Voor de toepassing van artikel 15 van het nieuwe Verdrag is van belang dat het leden betreft van de raad van beheer van een in één van de landen gevestigd lichaam. Niet iedere directeur is derhalve ook een bestuurder in de zin van artikel 15, van het nieuwe Verdrag.

(…)

De leden van de fractie van het CDA vragen wat er wordt verstaan onder het begrip «algemene leiding». Specifiek is de vraag of managers hieronder worden begrepen. Onder «algemene leiding», zoals dat in artikel 15, tweede lid, van het nieuwe Verdrag staat, wordt verstaan de bestuurder die formeel in de raad van bestuur van een vennootschap zitting hebben. Dit betekent dat niet alle managers onder de reikwijdte van deze bepaling vallen.

(…)”

Beoordeling

7.5.

Aangezien het Verdrag geen definitie van het begrip “lid van de raad van bestuur” bevat, dient daaraan op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag de betekenis te worden gegeven die naar nationaal (belasting)recht aan het begrip wordt toegekend. In het Nederlandse belastingrecht is geen definitie gegeven van het begrip “lid van de raad van bestuur” of “bestuurder”. Voor de uitleg van het begrip “bestuurder” in artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 22 december 1999, nr. 35 024, (ECLI:NL:HR:1999:AA3938) geoordeeld:

“Voor de toepassing van artikel 2, lid 3, letter c, van de Wet moet als bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam worden aangemerkt degene die, al of niet tezamen met anderen, deel uitmaakt van het orgaan dat volgens het op dat lichaam toepasselijke recht en de daarvoor geldende statuten is belast met het besturen van de vennootschap. De enkele omstandigheid dat iemand bevoegd is het lichaam te vertegenwoordigen is daarvoor, ook indien die bevoegdheid voortvloeit uit een bepaling in de statuten, onvoldoende, aangezien in voorkomende gevallen ook vertegenwoordigingsbevoegdheid kan zijn toegekend aan anderen dan bestuurders of juist een bestuurder daarvan kan zijn uitgesloten.”

7.6.

De hiervoor door de Hoge Raad geformuleerde definitie van het begrip bestuurder sluit aan bij het Nederlandse vennootschapsrecht. Hieruit volgt een formeel (statutair) bestuurdersbegrip.

7.7

Naar Nederlands vennootschapsrecht is een bestuurder een persoon die op de in de wet en in aanvulling daarop in de statuten van de vennootschap voorgeschreven wijze als lid van het bestuur van de vennootschap is benoemd (formeel criterium) en in die hoedanigheid bestuurswerkzaamheden verricht (materieel criterium). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd, waaronder zijn geloofwaardige verklaringen ter zitting, aannemelijk gemaakt dat hij in 2011 deelnam aan het bestuur van [Y] en bestuurswerkzaamheden verrichtte. Belanghebbende voldeed in dat jaar derhalve aan het materiële criterium. Nu echter vaststaat dat hij in 2011 niet op de voorgeschreven wijze als bestuurder was benoemd, voldeed hij in dat jaar niet aan het formele criterium en kwalificeerde hij naar het oordeel van het Hof niet als “lid van de raad van bestuur’ als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op voorkoming van dubbele belasting over zijn gehele van [Y] verkregen beloning.

7.8.

Het beroep van belanghebbende op (de toelichting bij) het verdrag met Duitsland slaagt niet, omdat – nog daargelaten dat in het onderhavige geval niet het verdrag met Duitsland maar uitsluitend het verdrag met Luxemburg van toepassing is – in de Nota naar aanleiding van het verslag (zie onder 7.4) een andere zienswijze is opgenomen dan in de passage uit de Memorie van toelichting (zie onder 7.3) waarop belanghebbende zich beroept. In de Nota naar aanleiding van het verslag is duidelijk aangegeven dat ook voor de toepassing van het verdrag met Duitsland een formeel bestuurdersbegrip geldt.

7.9.

Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent de uitbreiding van de buitenlandse belastingplicht in Nederland voor bestuurdersbeloningen verkregen door buitenlandse lichamen die feitelijk bestuurswerkzaamheden en managementdiensten verrichten, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Belanghebbende is niet gelijk te stellen met een buitenlands lichaam, zodat zijn standpunt reeds daarom faalt.

Slotsom

7.10.

Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist als volgt.

Proceskosten

8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. S.E. Postema, mr. G.J. van Leijenhorst en

mr. J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 7 december 2016 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden: