Samenvatting
Met ingang van 1 juli 2011 moet door gewijzigde wetgeving - behalve in gevallen waarin de vereiste aangifte niet is gedaan - voor omkering en verzwaring van de bewijslast in de beroepsfase sprake zijn van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking.
In het onderhavige geval is een dergelijke informatiebeschikking niet genomen.
De Inspecteur heeft lopende een boekenonderzoek in december 2010 ter behoud van rechten aanslagen opgelegd.
Van de bevindingen van het onderzoek is op 27 juli 2011 een controlerapport opgemaakt. Daarin staat vermeld dat de administratie- en bewaarplicht is geschonden. Bij uitspraak op bezwaar zijn de aanslagen gehandhaafd conform het controlerapport, met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.
Volgens Hof Amsterdam is in dit geval de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing, vanwege het ontbreken van informatiebeschikkingen.
De Staatssecretaris van Financiën is het hiermee niet eens en heeft cassatieberoep ingesteld.
De Hoge Raad acht het oordeel van het Hof echter juist en verklaart het cassatieberoep ongegrond.
Voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar heeft te gelden dat de Inspecteur zich slechts op de in artikel 25, lid 3, AWR voorziene omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien hetzij een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan.
Daarbij is niet van belang of de belastingaanslag voor die datum is opgelegd.
Evenmin is van belang of de belanghebbende voor die datum is gewezen op zijn verplichtingen en op de gevolgen van het niet nakomen van die verplichtingen.
De Hoge Raad voegt hieraan nog toe dat de vanaf 1 juli 2011 in artikel 27e, lid 1, AWR opgenomen eis van een informatiebeschikking niet kan worden gesteld indien het (hoger) beroep is gericht tegen een uitspraak op bezwaar die is gedaan voor 1 juli 2011.
Contrair: A-G IJzerman.
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 20 maart 2014, nrs. 12/00814, 12/00815 en 12/00816, op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 11/6446, 11/6447 en 11/6448) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2006 en 2007 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de voor het jaar 2007 opgelegde aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de ten aanzien van belanghebbende voor de jaren 2006 en 2007 gegeven beschikkingen als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, van de Wet IB 2001. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 2 maart 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Beoordeling van de middelen
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Hij heeft op 8 januari 2010 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan voor de jaren 2007 en 2008.
2.1.2. Op 9 november 2010 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Lopende dit onderzoek heeft de Inspecteur in december 2010 tot behoud van rechten de thans bestreden aanslagen opgelegd. Van de bevindingen van het boekenonderzoek is op 27 juli 2011 een controlerapport opgemaakt. Uit dit rapport volgt dat belanghebbende geen volledige kasadministratie heeft bijgehouden. In het rapport zijn tevens correcties voorgesteld.
2.1.3. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 bij uitspraak op bezwaar, die is gedaan ná 1 juli 2011, verminderd tot nihil en een verlies vastgesteld. De voor het jaar 2007 opgelegde aanslagen zijn bij uitspraken op bezwaar, gedaan na 1 juli 2011, gehandhaafd.
2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is, omdat de Inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd was om voor de jaren 2006 en 2007 een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase (HR 10 februari 1988, nr. 23925, BNB 1988/160), aldus het Hof. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat de omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR in dit geval niet van toepassing is.
2.3. Met zijn eerste middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat ter zake van de in dit geding bestreden aanslagen na 1 juli 2011, toen het huidige artikel 52a AWR van kracht werd, de in dat wettelijk voorschrift geregelde informatiebeschikkingen genomen hadden moeten worden, en het ontbreken van die beschikkingen tot gevolg moet hebben dat het per 1 juli 2011 in werking getreden artikel 27e, lid 1, AWR buiten toepassing blijft.
2.3.1. Ingevolge de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), zijn de artikelen 25, lid 3, en 27e AWR gewijzigd. Op grond van het nieuwe artikel 25, lid 3, AWR handhaaft de inspecteur de belastingaanslag of beschikking indien de vereiste aangifte niet is gedaan of indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. Het nieuwe artikel 27e, lid 1, AWR bepaalt voor zover hier van belang dat, behalve in gevallen waarin de vereiste aangifte niet is gedaan, voor omkering en verzwaring van de bewijslast in de beroepsfase sprake moet zijn van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking.
2.3.2. Op grond van het Besluit van 14 juni 2011 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 301, is de hiervoor in 2.3.1 bedoelde wetswijziging op 1 juli 2011 in werking getreden. In de Wet van 27 mei 2011 is niet voorzien in enige bepaling van overgangsrecht. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever geen aanleiding heeft gezien voor de toepassing van de in 2.3.1 genoemde, per 1 juli 2011 in werking getreden, bepalingen af te wijken van het uitgangspunt dat aan nieuwe regels onmiddellijke werking toekomt.
2.3.3. Het overwogene onder 2.3.2 brengt mee dat voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar heeft te gelden dat de inspecteur zich slechts op de in artikel 25, lid 3, AWR voorziene omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien hetzij een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarbij is – anders dan in de toelichting op het middel wordt verondersteld – niet van belang of de belastingaanslag voor die datum is opgelegd. Evenmin is van belang of de belanghebbende voor die datum is gewezen op zijn verplichtingen uit hoofde van artikel 47 en volgende AWR en op de in artikel 25, lid 3, letter b, AWR (oud) en artikel 27e AWR (oud) geregelde gevolgen van het niet-nakomen van die verplichtingen voor de bewijslast ten aanzien van de juistheid van de (op te leggen) aanslag. Een dergelijke afwijking van de hoofdregel van onmiddellijke werking behoeft uitdrukkelijke vastlegging in een wettelijk voorschrift. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarvoor geen aanleiding gezien.
2.3.4. Het eerste middel kan derhalve niet slagen.
2.3.5. De Hoge Raad ziet aanleiding hierbij het volgende op te merken. In zaken waarin de inspecteur vóór 1 juli 2011 uitspraak op bezwaar heeft gedaan, kan van een informatiebeschikking geen sprake zijn; het destijds geldende recht voorzag daarin niet en krachtens het sindsdien geldende artikel 52a AWR kan een informatiebeschikking alleen betrekking hebben op een nog te nemen beschikking. Strikte toepassing van het beginsel van onmiddellijke werking op de sedert 1 juli 2011 geldende tekst van artikel 27e, lid 1, AWR zou daarom meebrengen dat bij de behandeling in (hoger) beroep in de zojuist bedoelde gevallen, althans als de vereiste aangifte is gedaan, vanaf 1 juli 2011 nimmer sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast, zelfs niet indien de inspecteur bij diens voor 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar terecht heeft aangenomen dat die omkering en verzwaring van de bewijslast dwingend voortvloeit uit het toen geldende artikel 25, lid 3, letter b, AWR.
Er is geen aanwijzing dat de wetgever dit ongerijmde gevolg voor in (hoger) beroep te beoordelen zaken heeft voorzien en aanvaard. De aard van het door de belastingrechter uit te voeren onderzoek brengt mee dat de in de uitspraak op bezwaar vervatte beslissing van de inspecteur getoetst moet worden en de rechter zo nodig de beslissing neemt die de inspecteur had behoren te nemen. Het meest in overeenstemming daarmee is dat door die rechter wordt beoordeeld of de inspecteur bij zijn vóór 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar diende uit te gaan van artikel 25, lid 3, letter b, AWR zoals die bepaling op dat moment gold. Daarom moet worden aangenomen dat de vanaf 1 juli 2011 in artikel 27e, lid 1, AWR opgenomen eis van een informatiebeschikking niet kan worden gesteld indien het (hoger) beroep is gericht tegen een uitspraak op bezwaar die is gedaan voor 1 juli 2011.
2.4.1. Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ook ten aanzien van de verplichting van artikel 52 AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast afhankelijk is van een beschikking als voorzien in artikel 52a AWR. De klacht berust, naar de Hoge Raad uit de toelichting op het middel opmaakt, op het standpunt dat in verband met de naleving van de in artikel 52 AWR neergelegde administratieverplichtingen een informatiebeschikking alleen vereist is ingeval de inspecteur specifieke eisen wenst te stellen aan de te voeren administratie.
2.4.2. Het middel voert terecht aan dat aan de parlementaire behandeling enige steun kan worden ontleend voor voormeld standpunt. Aangezien echter in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR en bovendien artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR geen grondslag bieden voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is genomen, moet worden uitgegaan van het tegenovergestelde standpunt, in overeenstemming met de bewoordingen van de wettekst.
2.5. Ook het tweede middel faalt derhalve.
3 Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
4 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1837,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 2 oktober 2015.
