X (belanghebbende) woonde in 2014 en 2015 in Nederland, en was als ‘second mate’ in dienstbetrekking werkzaam bij de Zwitserse vennootschap A. Hij werkte in 2014 en 2015 aan boord van een schip dat olieplatforms kan vervoeren en dat offshore-pijpleidingen kan leggen. X was werkzaam op het schip gedurende de bouw ervan op de werf in Zuid-Korea, tijdens een deel van de overbrenging van het schip naar Q in Nederland en gedurende de verdere afbouw in Q.
Het inkomen van X over 2014 en 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken.
Voor Hof Den Haag was onder meer in geschil of X voor de jaren 2014 en 2015 op grond van artikel 15, lid 3, Verdrag Nederland-Zwitserland recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het van A genoten loon.
Het Hof heeft geoordeeld dat het schip gedurende voornoemde jaren niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Weliswaar kan worden aangenomen dat tijdens de overbrenging van het schip van Zuid-Korea naar Q personen en goederen zijn vervoerd, maar dit betreft een specifieke vervoersbeweging tijdens de bouwfase van het schip met het oog op de afbouw ervan. Het heffingsrecht over loon is toegewezen aan Nederland, aldus het Hof.
X heeft cassatieberoep ingesteld.
De tweede klacht betoogt tevergeefs dat de loonkosten van de werknemers tijdens de (af)bouw van een schip en vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten daarvan onder de reikwijdte van artikel 15, lid 3, Verdrag Nederland-Zwitserland vallen.
De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat het schip is bestemd voor het lichten en verplaatsen van grote platforms en het leggen van pijplijnen voor olie- en gastransport, en dat het eventuele vervoer van personen en goederen op het schip bijkomstig is aan de hoofdactiviteit. Dan kan volgens de Hoge Raad niet worden gezegd dat de resultaten uit de exploitatie van het schip rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. De vraag of artikel 15, lid 3, Verdrag Nederland-Zwitserland ook van toepassing is tijdens de bouwfase van een schip dat is bestemd voor gebruik in het internationale verkeer behoeft daarom geen behandeling.
De eerste klacht verwerpt de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 Wet RO.
Het cassatieberoep is ongegrond.
Conform conclusie A-G Niessen (NLF 2021/1202, met noot van Bioch).
Arrest n de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 augustus 2020, nrs. BK-19/00610 en BK-19/00611 op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR19/932 en SGR19/1153), betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2014 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de voor het jaar 2015 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door V.J. de Groot, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 30 april 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende woonde in 2014 en 2015 in Nederland.
2.2. Vanaf 1 april 2014 is belanghebbende in dienstbetrekking bij [A] SA (hierna: [A]), gevestigd in Zwitserland. Zijn werkzaamheden verricht hij op schepen van de aan [A] gelieerde [B] SA (hierna: [B]). Het hoofdkantoor van [B] bevindt zich in Zwitserland. [B] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen op de zeebodem en het verwijderen van platforms.
2.3. Belanghebbende heeft in 2014 en heel het jaar 2015 gewerkt aan boord van [C], een schip dat wordt gebruikt voor het lichten en verplaatsen van grote platforms en het leggen van pijplijnen voor olie- en gastransport (hierna: het schip). Het schip is gebouwd op een werf in Zuid-Korea en is vanaf 18 november 2014 overgebracht naar [Q] om daar te worden afgebouwd. Op 8 januari 2015 is het schip in [Q] aangemeerd. In 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren.
2.4. In 2014 en 2015 heeft belanghebbende geen werkzaamheden in Zwitserland verricht en zijn van [A] genoten loon over die jaren is niet aldaar in de belastingheffing betrokken.
2.5. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2014 en 2015 aanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd waarbij geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het van [A] genoten loon is verleend.
3. Het geschil bij het Hof
3.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende voor de jaren 2014 en 2015 op grond van artikel 15, lid 3, van het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 26 februari 2010 (hierna: het Verdrag) recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het van [A] genoten loon.
3.2. Het Hof heeft onder verwijzing naar het commentaar bij artikel 3, lid 1, letter e, en artikel 8 van het OESO-modelverdrag 2008 geoordeeld dat het schip gedurende de jaren 2014 en 2015 niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Daarbij wijst het Hof er op dat het schip zich tijdens de (af)bouwperiode in 2014 ruim tien maanden op de werf in Zuid-Korea heeft bevonden en in 2015 vrijwel het gehele jaar in de [...] haven. Weliswaar kan worden aangenomen dat tijdens de overbrenging van het schip van Zuid-Korea naar [Q] personen en goederen zijn vervoerd, maar dit betreft een specifieke vervoersbeweging tijdens de bouwfase van het schip met het oog op de afbouw ervan. Het heffingsrecht over het door belanghebbende van [A] ontvangen loon is toegewezen aan Nederland, aldus het Hof.
4. Beoordeling van de klachten
4.1. De tweede klacht, die is gericht tegen het in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof, betoogt dat doel en strekking van de artikelen 8 en 15, lid 3, van het Verdrag meebrengen dat de loonkosten van de werknemers tijdens de (af)bouw van een schip en vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten daarvan onder de reikwijdte van laatstgenoemd artikellid vallen.
4.2.1. Zoals is weergegeven in onderdeel 4.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-modelverdrag 2008. De in deze zaak relevante artikelen 3, lid 1, letter g, 8 en 15, lid 3, van het Verdrag komen woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van de artikelen 3, lid 1, letter e, 8 en 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008, zodat het OESO-commentaar op laatstgenoemde artikelen voor de uitleg van de eerstgenoemde artikelen van grote betekenis is.
4.2.2. Volgens artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008 mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een in internationaal verkeer geëxploiteerd schip worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijk leiding van de onderneming is gelegen. Uit het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2008 volgt dat deze toewijzingsregel samenhangt met en is gebaseerd op het principe van artikel 8 van het OESO-modelverdrag 2008. De in dat artikel opgenomen toewijzingsregel voor voordelen uit de exploitatie van schepen in internationaal verkeer, ziet volgens het OESO-commentaar op winsten die rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Gegeven de grote betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van het Verdrag, heeft het vorenstaande ook te gelden bij de uitleg van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
4.2.3. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat het schip is bestemd voor het lichten en verplaatsen van grote platforms en het leggen van pijplijnen voor olie- en gastransport, en dat het eventuele vervoer van personen en goederen op het schip bijkomstig is aan de hoofdactiviteit. Dan kan niet worden gezegd dat de resultaten uit de exploitatie van het schip rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. De vraag of artikel 15, lid 3, van het Verdrag ook van toepassing is tijdens de bouwfase van een schip dat is bestemd voor gebruik in het internationale verkeer behoeft daarom geen behandeling. De klacht faalt.
4.3. De eerste klacht kan evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van de klacht is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5. Slotsom
Uit het hiervoor overwogene volgt dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.
6. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 24 december 2021.
