Terechte naheffing wegens zwarte lonen n.a.v. klikbrief

Arrest in de zaak van X bv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 september 2018, nrs. 17/567 en 17/568, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 14/1375 en 14/1376) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 en 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009, een daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Namens belanghebbende is de zaak toegelicht door M. Hendriks, advocaat te Nijmegen.

De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 14 mei 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2019:506).

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende had tot 18 mei 2009 elf werknemers in dienst, die op die datum in dienst zijn getreden bij [C] B.V. (hierna: [C]). Tot die werknemers behoorden twee personen met een arbeidsongeschiktheidsuitkering.

2.1.2. Op 26 maart 2010 zijn de aandelen [C] verkocht aan een bedrijfsleider. [C] is op 31 augustus 2010 failliet verklaard. Na het faillissement heeft die bedrijfsleider een zogenoemde klikbrief en diverse stukken aan de Inspecteur gestuurd. Die klikbrief en daarbij gevoegde stukken hielden in dat belanghebbende aan diverse werknemers, onder wie de twee personen met een arbeidsongeschiktheidsuitkering, niet in de loonadministratie verantwoord loon had uitbetaald.

2.1.3. De Inspecteur heeft met betrekking tot de jaren 2007 tot en met 2009 naheffingsaanslagen loonheffingen, met heffingsrente, en een vergrijpboete opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen, de boetebeschikking en de beschikkingen heffingsrente verminderd.

2.1.4. De Rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen, de boetebeschikking en de beschikkingen heffingsrente vernietigd, overwegende dat de Inspecteur de looncorrecties onvoldoende had onderbouwd.

2.1.5. De Inspecteur heeft, nadat hij tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep had ingesteld, bij de voormalige curator van [C] inzage gevraagd in de nog in diens bezit zijnde urenstaten van belanghebbende met betrekking tot de jaren 2007 tot en met 2009.

2.2.1. In hoger beroep was in geschil, voor zover thans nog van belang, of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat over de jaren 2007 tot en met 2009 terecht looncorrecties zijn toegepast.

2.2.2. De Inspecteur heeft in hoger beroep rekenbladen overgelegd waarin de controlerende ambtenaren aan de hand van de tijdens het boekenonderzoek beschikbare urenstaten hebben becijferd hoeveel uren onder meer de twee personen met een arbeidsongeschiktheidsuitkering bij belanghebbende hebben gewerkt.

2.2.3. Het Hof heeft naar aanleiding van het verzoek van belanghebbende om een voormalig administratief medewerkster van belanghebbende (hierna: de medewerkster) en drie controle-ambtenaren als getuigen te horen, geoordeeld dat het geen gebruik maakt van de bevoegdheid tot het horen van getuigen (artikel 8:60, lid 1, Awb). Daartoe heeft het Hof onder meer als volgt geoordeeld. Belanghebbende wil de medewerkster als getuige horen als de Inspecteur nader bewijsmateriaal inbrengt, maar dat laatste doet zich niet voor. Belanghebbende heeft onvoldoende nauwkeurig vermeld over welke onderwerpen zij de controle-ambtenaren als getuigen wil horen. De door belanghebbende aangevoerde redenen voor hun getuigenverhoor zijn te algemeen van aard. Twee van de drie controle-ambtenaren waren ter zitting van de Rechtbank aanwezig en hebben verklaringen afgelegd. Belanghebbende heeft zelf geen enkele actie ondernomen om die controle-ambtenaren tijdig voor de zitting op te roepen. Het horen van deze vier personen als getuigen komt dan ook niet zinvol voor in het kader van de op het Hof rustende taak.

2.3. Het derde middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven afwijzing van het verzoek van belanghebbende om de medewerkster en de drie controle-ambtenaren als getuigen op te roepen en te horen. Het middel betoogt dat het verzoek tot het horen van die getuigen tijdig was gedaan, dat was voldaan aan de eisen van artikel 8:33 Awb en dat de getuigen kunnen verklaren over voor de beslissing relevante onderwerpen.

2.4.1. Bij de beoordeling van het middel staat voorop dat onderscheid moet worden gemaakt tussen het geval waarin de rechter ambtshalve aanleiding ziet getuigen te horen (zie hierna in 2.4.2) en het geval waarin een partij aanleiding ziet voor het horen van getuigen (zie hierna in 2.4.3 en 2.4.4).

2.4.2. De rechter in feitelijke instantie die ambtshalve aanleiding ziet getuigen te horen, kan met toepassing van artikel 8:60, lid 1, Awb getuigen oproepen. Het is overgelaten aan de rechter in feitelijke instantie of hij gebruik wil maken van zijn bevoegdheid ambtshalve getuigen te horen. Het staat de rechter dus vrij alleen dan van deze bevoegdheid gebruik te maken indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. Dit geldt evenzeer indien aan de rechter is verzocht gebruik te maken van zijn bevoegdheid om ambtshalve getuigen op te roepen (vgl. HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5559).

2.4.3. Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen, kan getuigen meebrengen naar de zitting of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot oproepen, mits daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting aan de rechter en aan de andere partijen mededeling is gedaan, met vermelding van namen en woonplaatsen (artikel 8:60, lid 4, Awb).

De getuigen die met inachtneming van dit voorschrift door een partij zijn meegebracht, respectievelijk door een partij zijn opgeroepen en zijn verschenen, worden in beginsel als getuigen gehoord, tenzij de rechter van het horen afziet.

De rechter kan van het horen afzien indien hij van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak (artikel 8:63, lid 2, Awb). In zijn uitspraak dient de rechter melding te maken van zijn beslissing ter zake en van de grond(en) waarop die beslissing berust, waarbij de mate waarin de beslissing motivering behoeft, afhankelijk is van de omstandigheden van het geval (vgl. HR 25 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2798).

2.4.4. Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen die niet ter zitting zijn verschenen, kan de rechter verzoeken de getuigen op te roepen (artikel 8:63, lid 3, Awb). Op dat verzoek dient de rechter te beslissen, voor zover hij geen aanleiding ziet gebruik te maken van zijn bevoegdheid de desbetreffende getuigen ambtshalve op te roepen (zie hiervoor in 2.4.2).

Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter in aanmerking nemen of de verzoekende partij aan de voorschriften van artikel 8:60, lid 4, Awb (zie hiervoor in 2.4.3, eerste alinea) heeft voldaan (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194). Dit is niet anders indien de desbetreffende partij stelt pogingen de getuigen mee te brengen dan wel hun oproeping achterwege te hebben gelaten in de verwachting dat zij niet zullen verschijnen.

Indien de verzoekende partij aan de eisen van artikel 8:60, lid 4, Awb heeft voldaan - hetgeen erop neer komt dat die partij uiterlijk tien dagen voor de zitting aan de rechter en de wederpartij heeft laten weten getuigen te hebben opgeroepen - en die getuigen, hoewel behoorlijk opgeroepen, niet ter zitting zijn verschenen, kan het verzoek van die partij aan de rechter om de niet ter zitting verschenen getuigen op te roepen, in beginsel alleen worden afgewezen als de rechter van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. De rechter kan oordelen dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak ingeval het verzoek geen betrekking heeft op feiten die in geschil zijn en tot de beslissing van de zaak kunnen leiden. Heeft het verzoek betrekking op het horen van personen die in de vorige instantie als getuigen zijn gehoord of van wie zich schriftelijke verklaringen in de gedingstukken bevinden, dan kan het verzoek worden afgewezen als daarin niet nader is vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan.

In zijn uitspraak dient de rechter melding te maken van het verzoek, de beslissing en de gronden van de beslissing. De mate waarin de beslissing motivering behoeft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.

2.4.5. De ambtshalve of op verzoek van een partij door de rechter opgeroepen getuigen zijn verplicht te verschijnen (artikel 8:33, lid 1, Awb en artikel 8:60, lid 2, Awb).

2.4.6. Het bestreden oordeel komt erop neer dat het verzoek tot het horen van getuigen is afgewezen omdat belanghebbende zelf geen pogingen had ondernomen om ervoor te zorgen dat deze personen als getuigen ter zitting aanwezig zijn en omdat het Hof ambtshalve geen aanleiding zag deze personen als getuigen op te roepen. In het licht van hetgeen hiervoor is vermeld geeft dat oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde het geen nadere motivering. Het is niet onbegrijpelijk. Het derde middel faalt.

2.5. Het vijfde middel bevat de stelling dat artikel 8:28a Awb is geschonden doordat het Hof heeft verzuimd belanghebbende de zogenoemde cautie te geven, de aan een ondervraging voorafgaande mededeling dat de betrokkene niet verplicht is vragen te beantwoorden.

2.6.1. Artikel 8:28a Awb luidt:

1. Indien het beroep is ingesteld tegen een bestuurlijke boete is, in afwijking van de artikelen 8:27 en 8:28, de partij aan wie de bestuurlijke boete is opgelegd, niet verplicht omtrent de overtreding verklaringen af te leggen.
2. Voor de bestuursrechter deze partij verhoort, deelt hij haar mede dat zij niet verplicht is tot antwoorden.

2.6.2. Deze bepaling roept de vraag op of het tweede lid alleen betrekking heeft op de situaties die zijn genoemd in de in het eerste lid genoemde bepalingen, met name artikel 8:27 Awb, waarin is voorzien dat de rechter een partij kan oproepen om te verschijnen teneinde inlichtingen te verstrekken.

2.6.3. Dat is naar het oordeel van de Hoge Raad niet het geval. Uit het woord ‘verhoort’ in artikel 8:28a, lid 2, Awb in samenhang met de parlementaire geschiedenis van deze bepaling blijkt dat de mededeling dat antwoorden niet verplicht is, moet worden gedaan in alle gevallen waarin anders dan schriftelijk vragen aan de belanghebbende worden gesteld die betrekking hebben op een bestuurlijke boete (zie Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 99).

2.6.4. Dat strookt met de betekenis en de uitleg van verhoorvoorschriften in het door het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) beheerste geding. Daarin wordt het recht van de verdachte vragen betreffende diens betrokkenheid bij het vermoedelijk begane strafbare feit onbeantwoord te laten, beschermd door de artikelen 29 en, wat het onderzoek ter terechtzitting betreft, 273, lid 2, Sv. Bij een mondelinge ondervraging wordt de cautie, te geven voordat de vragen worden gesteld, gezien als een zo wezenlijk voorschrift dat het verzuim die cautie te geven in de regel ertoe zal leiden dat de verkregen antwoorden voor het bewijs onbruikbaar zijn (vgl. HR 16 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5706).

2.6.5. Ook bij de behandeling in (hoger) beroep van zaken waarin een bestuurlijke boete aan de orde is, behoren de voorschriften ter bescherming van de verklaringsvrijheid van degene die bestraffing tegemoet ziet tot de wezenlijke waarborgen voor een behoorlijk proces. Ook in die procesfase is derhalve van wezenlijk belang dat de in artikel 8:28a, lid 2, Awb bedoelde mededeling tijdig wordt gedaan.

2.6.6. De rechtspraak betreffende de behandeling van strafzaken erkent dat het verzuim die cautie (tijdig) te geven zonder gevolgen kan blijven indien de rechter kan vaststellen dat de verdachte daardoor niet in zijn belangen is geschaad. Dat kan het geval zijn indien de na dat verzuim afgelegde verklaring niet van belang is voor de in de bestreden uitspraak gegeven (eind)beslissingen (vgl. HR 19 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3198 en HR 27 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2193). Het oordeel dat de betrokkene door het cautieverzuim niet in zijn belangen is geschaad, kan ook worden ontleend aan de omstandigheden waaronder de verklaring is afgelegd en de processuele houding van de betrokkene en/of degene die hem ter zitting rechtsbijstand verleent (vgl. HR 16 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5706). Ook in dit opzicht is er geen grond ten aanzien van het fiscale geding waarbij (ook) een boete moet worden beoordeeld een andere maatstaf te hanteren.

2.6.7. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het bewijs van het beboetbare feit is ontleend aan een ter zitting van het Hof namens belanghebbende afgelegde verklaring. Ook overigens geeft het middel geen aanleiding om aan te nemen dat belanghebbende – die ter zitting van het Hof van rechtsbijstand was voorzien – door het achterwege blijven van de cautie in zijn belangen kan zijn geschaad. Daarom kan het middel niet tot cassatie leiden.

2.7. Ook de overige middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 15 november 2019.