Geen laag btw-tarief voor tegen vergoeding parkeren bij attractiepark

Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen de fiscale eenheid X cs te Z (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 25 april 2019, nr. 18/00102, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE16/7636) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2015 tot en met 31 oktober 2015. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.C. de Zeeuw, heeft een verweerschrift ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Een tot de fiscale eenheid behorende bv (hierna: de bv) exploiteert een attractiepark (hierna: het attractiepark).

2.1.2. Het attractiepark ligt buiten de bebouwde kom. Voor bezoekers die niet in de nabijheid van het attractiepark wonen of verblijven, is het attractiepark met andere vervoermiddelen dan de auto zeer beperkt bereikbaar. Van alle bezoekers van het attractiepark komt daarom 80 procent met de auto. De overige bezoekers komen op een andere wijze naar het attractiepark. Het betreft voor het merendeel scholieren die met een touringcar worden vervoerd.

2.1.3. De bv verleent personen tegen betaling toegang tot het attractiepark. Fietsers kunnen hun fiets bij de ingang van het attractiepark gratis plaatsen in een fietsenstalling. De bv biedt verder gelegenheid tot het parkeren van touringcars en auto’s op een daartoe bestemd, met slagbomen afgesloten terrein (hierna: het parkeerterrein). De openingstijden van het parkeerterrein zijn afgestemd op die van het attractiepark. Op de bebording bij de toegang tot het parkeerterrein is vermeld dat parkeren op het parkeerterrein alleen is toegestaan voor bezoekers van het attractiepark. Touringcars kunnen gratis worden geparkeerd, voor auto’s brengt de bv een vergoeding in rekening (hierna: de parkeervergoeding). Om bij het verlaten van het parkeerterrein de slagboom te openen, is een uitrijkaart nodig die tegen betaling van de parkeervergoeding verkrijgbaar is bij de entreekassa’s of een parkeerautomaat op het parkeerterrein zelf.

2.1.4. Anderen dan bezoekers van het attractiepark kunnen hun auto feitelijk op het parkeerterrein parkeren door het parkeerverbod bij de ingang van het parkeerterrein te negeren en bij het verlaten ervan de slagboom in werking te stellen met de hiervoor in 2.1.3 bedoelde uitrijkaart die zij ter plekke na betaling van de parkeervergoeding kunnen verkrijgen. Er zijn geen attracties of andere activiteiten in de buurt van het attractiepark waardoor het aantrekkelijk zou zijn voor personen die niet het attractiepark bezoeken, gebruik te maken van het parkeerterrein.

2.1.5. Langs alle toegangswegen tot het attractiepark geldt een parkeerverbod. Kort parkeren is enkel toegestaan op een bij het attractiepark gelegen drop & drive-zone, waar bezoekers kunnen worden afgezet en opgehaald. Openbaar parkeren is mogelijk op een parkeerterrein dat is gelegen op ongeveer twee kilometer afstand van het attractiepark.

2.1.6. Belanghebbende heeft over de in het tijdvak 1 oktober 2015 tot en met 31 oktober 2015 ontvangen parkeervergoedingen op aangifte omzetbelasting voldaan naar het algemene omzetbelastingtarief. Tegen de voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het tegen vergoeding aanbieden van parkeergelegenheid (hierna ook: de parkeerdienst) één prestatie vormt met het verlenen van toegang tot het attractiepark. Dit moet volgens belanghebbende meebrengen dat ook de parkeervergoeding is belast naar het verlaagde omzetbelastingtarief dat op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.14, letter g, van de bij de Wet behorende Tabel I geldt voor het verlenen van toegang tot het attractiepark.

2.2.1. Voor het Hof was in geschil of de parkeervergoeding is belast naar het verlaagde omzetbelastingtarief. Onder meer was in geschil of de parkeerdienst moet worden beschouwd als een bijkomende dienst die het fiscale lot van de hoofdprestatie (het verlenen van toegang tot het attractiepark) deelt. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord op de hierna in 2.2.2 en 2.2.3 weergegeven gronden.

2.2.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat de Hoge Raad in zijn arrest van 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1318 (hierna: het arrest van 17 augustus 2018), heeft geoordeeld dat het gebruikmaken van parkeergelegenheid voor een auto op de plaats van bestemming in beginsel een doel op zich is. Het Hof heeft uit hetzelfde arrest afgeleid dat in een concreet geval de feiten en de omstandigheden aanwijzingen kunnen opleveren dat het gebruikmaken van parkeergelegenheid niet een doel op zich is, maar slechts een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken.

2.2.3. Naar het oordeel van het Hof doen zich in het geval van de bv feiten en omstandigheden voor zoals hiervoor in 2.2.2, laatste volzin, bedoeld. Het Hof heeft geoordeeld dat van een echte keuze om de nevenprestatie af te nemen geen sprake is vanwege de ligging van het attractiepark en de zeer beperkte bereikbaarheid van het attractiepark met ander vervoer dan de auto. Wie met de auto komt, kan volgens het Hof niet anders dan parkeren op het parkeerterrein. Dit betekent, aldus het Hof, dat het parkeren van de auto uitsluitend kan worden gekoppeld aan de toegang tot het attractiepark. Binnen de kring van bezoekers van het attractiepark bestaat weliswaar een verschil in keuze om bij het afnemen van de hoofdprestatie gebruik te maken van het parkeerterrein – aangezien bezoekers die het attractiepark op een andere wijze hebben bereikt, geen belang zullen toekennen aan de parkeermogelijkheid – maar het aantal bezoekers dat de keuze heeft om niet gebruik te maken van het parkeerterrein is relatief gezien minimaal. Verder zal er niemand zijn, aldus het Hof, die in de omgeving van het attractiepark aanleiding vindt om op het parkeerterrein te parkeren zonder het attractiepark te bezoeken. Op grond van het voorgaande heeft het Hof geoordeeld dat het gebruikmaken van de mogelijkheid tot parkeren in het onderhavige geval geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie.

3. Beoordeling van het middel

3.1. Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2.1. Een ondernemer die jegens een afnemer een reeks handelingen verricht, verricht jegens die afnemer één enkele prestatie wanneer een of meer van die handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere handelingen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een handeling is in elk geval bijkomend bij een hoofdprestatie wanneer deze handeling voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal te kunnen gebruikmaken.

3.2.2. Of een door de ondernemer jegens zijn afnemer verrichte prestatie – naast de hoofdprestatie – niet een zelfstandig doel dient maar het gebruikmaken van de hoofdprestatie optimaal kan maken, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie. Daarbij moet in aanmerking worden genomen het economische doel van de desbetreffende prestaties en het belang dat de gemiddelde afnemer bij elk van die prestaties heeft. In rechtsoverweging 2.3.3 van het arrest van 17 augustus 2018 heeft de Hoge Raad verdere aanwijzingen gegeven voor de beoordeling of een prestatie bijkomend is.

3.2.3. Voor een ondernemer die tegen een afzonderlijke vergoeding bezoekers parkeergelegenheid aanbiedt op de plaats waar hij tegen vergoeding toegang tot een attractiepark als het onderhavige verleent, geldt het volgende. Omdat binnen een dergelijk attractiepark het beschikken over een auto voor bezoekers geen rol speelt, moet het uitgangspunt zijn (i) dat de ondernemer met het tegen vergoeding bieden van parkeergelegenheid in de nabijheid van de ingang van het park een ander economisch doel heeft dan het economische doel dat hij voor ogen heeft met het tegen vergoeding geven van toegang tot dat park, en (ii) dat de gemiddelde bezoeker van zo’n attractiepark een afzonderlijk belang heeft bij een door die ondernemer tegen een afzonderlijke vergoeding aangeboden parkeerdienst. Aan dit een en ander doet niet af dat er voor de ondernemer een economisch verband bestaat tussen het verlenen van toegang tot het park en het bieden van parkeergelegenheid.

3.2.4. De hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof komen in wezen erop neer dat voor de gemiddelde bezoeker van het attractiepark het gebruikmaken van het parkeerterrein niet een doel op zich kan vormen, omdat, vanwege de ligging en de bereikbaarheid van het attractiepark, 80 procent van de bezoekers is genoodzaakt om met de auto te reizen, en dat aan deze wijze van vervoer onlosmakelijk is gekoppeld het gebruikmaken van het parkeerterrein. Het Hof heeft met dit oordeel hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen, miskend. De daarin omschreven uitgangspunten vinden ook toepassing indien binnen de kring van bezoekers een relatief grote groep kan worden onderscheiden die zich gedwongen voelt om gebruik te maken van de parkeerdienst teneinde de hoofdprestatie van de bv te kunnen afnemen. Het middel slaagt in zoverre.

3.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Het middel voor het overige behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

3.4.1. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de parkeerdienst vanuit het perspectief van de gemiddelde bezoeker van het attractiepark een afzonderlijk belang heeft ten opzichte van het bezoek aan het attractiepark. Voor bezoekers die niet met de auto naar het attractiepark komen, is de parkeerdienst niet van belang. Bezoekers die dat wel doen, hebben belang erbij om de auto voorafgaand aan het bezoek van het attractiepark te kunnen achterlaten op een parkeerplaats. Het parkeren van de auto houdt daarom alleen verband met de wijze waarop de bezoeker het attractiepark bereikt en niet met het verblijf in het attractiepark.

3.4.2. Op grond van hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen, moet worden geoordeeld (i) dat de door belanghebbende verrichte handelingen niet één ondeelbare economische prestatie vormen, en (ii) dat het gebruikmaken van de parkeerdienst een doel op zich is. Daaraan doet niet af dat een zeer grote groep bezoekers de mogelijkheden om het attractiepark te bereiken op een andere wijze dan met de auto als te beperkt ervaart en zich daarom gedwongen voelt met de auto naar het attractiepark te reizen. Evenmin kan aan deze oordelen afdoen dat het parkeerterrein feitelijk alleen wordt gebruikt door bezoekers van het attractiepark.

3.5. Voor het Hof was verder in geschil (a) of het verlenen van toegang tot het attractiepark en de parkeerdienst als één ondeelbare economische prestatie moeten worden beschouwd, en (b) of de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door de parkeerdienst voor de heffing van omzetbelasting niet gelijk te stellen met de diensten die zijn omschreven in de toelichting die de Staatssecretaris van Financiën in het besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M (hierna: het Besluit), heeft gegeven op de posten b.10 en b.11 van de bij de Wet behorende Tabel I.

3.6. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het verlenen van toegang tot het attractiepark en de parkeerdienst niet als één ondeelbare economische prestatie kunnen worden beschouwd. Dit oordeel wordt in hoger beroep tevergeefs bestreden. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, is het oordeel van de Rechtbank juist.

3.7.1. Belanghebbende heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de bij het Besluit gegeven goedkeuring, die inhoudt dat exploitanten van kamp-, hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijven het verlaagde omzetbelastingtarief mogen toepassen ter zake van het geven van gelegenheid tot parkeren aan kampeerders en personen die voor korte periode verblijf houden, ook moet gelden voor de parkeerdienst. De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van feitelijk gelijke gevallen. Dat oordeel heeft de Rechtbank erop gegrond dat (i) het parkeren bij belanghebbende overdag gebeurt tijdens het verblijf in het park, terwijl het parkeren van de auto bij de in de goedkeuring genoemde bedrijven normaal gesproken langer duurt, en ook tijdens de nacht plaatsvindt, en (ii) de goedkeuring mede is ingegeven door het gebruik van de auto als trek- of vervoermiddel van kampeermiddelen, koffers en dergelijke, terwijl voor het vervoer naar het attractiepark de auto deze functie niet vervult. De stelling van belanghebbende dat de auto niet alleen de functie heeft van het vervoeren van de personen die het park bezoeken maar ook het vervoeren van de tassen met consumpties om tijdens het parkbezoek te nuttigen, maakt dat naar het oordeel van de Rechtbank niet anders.

3.7.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep tegen deze oordelen van de Rechtbank haar in 3.7.1 weergegeven standpunten herhaald en verder aangevoerd dat niet relevant mag zijn dat het parkeren bij het attractiepark alleen overdag plaatsvindt voor de duur van het verblijf in het attractiepark. Dit betoog faalt. Het oordeel van de Rechtbank is juist.

3.8. Hetgeen hiervoor in 3.4.2, 3.6 en 3.7.2 is overwogen, betekent dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

4. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof, en
• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 mei 2021.