Geen hogere aftrek voorbelasting op basis van werkelijk gebruik

Vooraf

1.1. In deze zaak heeft een bankenconcern kosten gemaakt voor de aanschaf van goederen en diensten die het gebruikt voor het verrichten van zowel met omzetbelasting belaste als van die belasting vrijgestelde prestaties. Voor dergelijke ‘algemene’ kosten geldt als hoofdregel dat de omzetbelasting aftrekbaar is voor het gedeelte van de belasting dat evenredig is aan het bedrag van de belaste prestaties. Het uitgangspunt daarbij is dat het aftrekbare gedeelte van de belasting wordt bepaald naar rato van de omzet voor het totaal van de verrichte belastbare handelingen (de omzetmethode). Het bankenconcern wil afwijken van deze hoofdregel door de omvang van het recht op aftrek te bepalen naar het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten. Om dat werkelijke gebruik aan te tonen heeft de ondernemer een bedrijfseconomische berekening overgelegd.

1.2. In deze conclusie beoordeel ik of de berekening toereikend is om de omvang van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik te bepalen. Ook behandel ik de vraag of de voorwaarden die het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie) en de Hoge Raad aan de werkelijk-gebruikmethode stellen met elkaar sporen.

De feiten en het geding in feitelijke instanties

1.3. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen een vijftal rechtspersonen (hierna ook: de groep) die deel uitmaken van een bankenconcern.

1.4. In de jaren 2014 en 2015 verrichtte de groep zowel van omzetbelasting vrijgestelde als met omzetbelasting belaste activiteiten. Haar omzet bestond voor het overgrote deel uit interestbaten en provisiebaten. Een groot deel van de provisiebaten is in die jaren behaald met belaste diensten; het overgrote deel van de interestbaten is behaald met vrijgestelde diensten.

1.5. Om beter inzicht te krijgen in de winstgevendheid van de door haar aangeboden producten heeft de groep medio 2015 een bedrijfseconomische analyse gemaakt van de rentabiliteit per product (profit and loss (P&L) per product). De voor het jaar 2014 gemaakte kosten zijn vervolgens met behulp van verdeelsleutels aan de verschillende producten toegerekend. Deze verdeelsleutels zijn bepaald op basis van tijdregistratie, daadwerkelijke productafname en evenredige verdeling. 59% van de kosten is toegerekend aan producten die rente opleveren (de categorie interestbaten) en 41% van de kosten aan producten die provisie opleveren (de categorie provisiebaten).

1.6. Deze twee categorieën bestaan uit zowel belaste als vrijgestelde omzetten die zijn behaald door de verschillende rechtspersonen die deel uitmaken van de groep. Om de aftrek van voorbelasting te bepalen heeft de groep per categorie het pro-rataaftrekpercentage vastgesteld op basis van de verhouding tussen de belaste omzet en de totale omzet. Zij heeft die aftrek als volgt berekend:

• interestbaten: (59% x voorbelasting) x (belaste interestbaten/totale interestbaten); en
• provisiebaten: (41% x voorbelasting) x (belaste provisiebaten/totale provisiebaten).

1.7. De groep heeft in de onderhavige jaren interest vergoed op tegoeden die cliënten bij de groep aanhielden. Een deel van de door de groep gehouden, door het recht van hypotheek gesecureerde vorderingen heeft zij overgedragen aan rechtspersonen die geen deel uitmaken van de fiscale eenheid (hierna: securitisatievennootschappen). De groep heeft ook de door haar ontvangen - door de schuldenaren aan haar betaalde - interest, aan de securitisatievennootschappen betaald.

1.8. Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting een pro-rata-aftrek van voorbelasting toegepast, berekend op grond van de omzetmethode zonder rekening te houden met de door de groep (i) betaalde interestlasten, (ii) ontvangen interest op notes die de groep bezit in de securitisatievennootschappen en (iii) aan de securitisatievennootschappen (door)betaalde interest.

1.9. In de aangifte over het onderhavige tijdvak heeft belanghebbende de aftrek herzien. De herziening heeft betrekking op het jaar 2014 en (voorlopig) op de eerste drie kwartalen van 2015. Belanghebbende heeft het pro-rata-aftrekpercentage daarbij opnieuw vastgesteld op basis van de omzetverhouding. Tegen de voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. In bezwaar heeft belanghebbende te kennen gegeven de aftrek te willen bepalen naar het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten door middel van de hiervoor omschreven berekening. Ook wil belanghebbende bij het bepalen van de omvang van de aftrek het verschil tussen de door de groep ontvangen en betaalde interest (de interestmarge) aanmerken als omzet en de aan de securitisatievennootschappen betaalde interest buiten de omzet houden.

1.10. De Inspecteur heeft het bezwaar bij beschikking van 25 augustus 2017 afgewezen.

1.11. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.1

1.12. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.2

1.13. Het Hof constateert allereerst dat niet in geschil is dat alle door de groep gemaakte kosten - onder aftrek van de arbeidskosten, welke aftrek niet in geschil is - in de onderhavige jaren als kosten van de in artikel 11 lid 1 onderdeel c Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB) bedoelde goederen en diensten aangemerkt kunnen worden. Vervolgens overweegt het Hof dat op belanghebbende de bewijslast rust ter zake van het werkelijke gebruik van die gemengd gebruikte goederen en diensten. De vaststelling van dat werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.

1.14. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in haar bewijslast is geslaagd. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie leidt het Hof af dat bij het bepalen van het werkelijke gebruik van goederen en diensten enige marge moet worden gelaten in de nauwkeurigheid omdat een dergelijke bepaling geen exacte wetenschap betreft. Het gaat dus niet om het (theoretisch denkbare) meest nauwkeurige resultaat.

1.15. De met belanghebbendes activiteiten behaalde omzetten geven volgens het Hof een vertekend beeld. De van omzetbelasting vrijgestelde activiteiten laten vanaf het jaar 2011 als gevolg van een sterke rentedaling een significante daling in behaalde omzet zien, terwijl de met omzetbelasting belaste activiteiten vanaf het jaar 2013 een (lichte) omzetstijging vertonen. Het Hof acht het aannemelijk dat de mate waarin in die jaren goederen en diensten door belanghebbende zijn verkregen en gebruikt binnen haar onderneming, geen gelijke tred heeft gehouden met bedoelde daling.

1.16. Belanghebbende heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat een berekening die is gebaseerd op het werkelijke gebruik van die goederen en diensten kan leiden tot een nauwkeuriger bepaling van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting, mits dat werkelijke gebruik op basis van objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens bepaald kan worden.

1.17. Nu de overgelegde P&L per product is gebruikt voor het toedelen van alle kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten aan de verschillende categorieën opbrengsten (interestbaten en provisiebaten) die ter zake van de heffing van omzetbelasting zowel belaste als vrijgestelde omzetten bevatten, leidt die P&L per product volgens het Hof tot (voldoende) objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens, die – in vergelijking met de omzetverhouding - tot een nauwkeuriger bepaling leiden van het werkelijke gebruik. Dat bij het opstellen van de P&L per product verdeelsleutels zijn gebruikt die op onderdelen zijn gebaseerd op aannames en veronderstellingen maakt dit niet anders, omdat het niet gaat om het meest nauwkeurige resultaat maar om een nauwkeuriger resultaat.

1.18. Het Hof oordeelt dat er geen grond is om het pro rata op basis van de interestmarge vast te stellen. Er zijn volgens het Hof onvoldoende aanknopingspunten om het arrest First National Bank of Chicago 3 op de onderhavige zaak van toepassing te achten. Het Hof overweegt in dat verband onder meer dat de diverse posities van de groep4 als schuldeiser verschillen van de positie van een deviezenhandelaar. Tegenover de door de groep te betalen interestlasten staan voorts niet in rechtstreeks verband daarmee staande interestbaten.

1.19. Daarnaast overweegt het Hof dat de interestbaten aan de groep toekomen en dat zij daadwerkelijk, vrijelijk en voor eigen rekening over die baten kan beschikken. Tussen de door de groep te betalen en te ontvangen interest is niet een rechtstreeks of een onlosmakelijk verband te onderkennen. Het opnemen van de interestmarge in de noemer van het pro rata in plaats van de interestbaten leidt daarom - anders dan in het arrest Banco Mais 5 - in dit geval niet tot een nauwkeuriger resultaat dan op basis van de omzetverhouding.

1.20. Ook is het Hof van oordeel dat de interest die de groep van schuldenaren heeft ontvangen en vervolgens heeft betaald aan de securitisatievennootschappen moet worden meegenomen in de berekening van het pro rata. Op grond van artikel 8 lid 2 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)6 moet als vergoeding het totale bedrag dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, worden aangemerkt.

1.21. Volgens het Hof is na de stille cessie nog steeds sprake van een rechtsbetrekking tussen de groep en de schuldenaren. Daarvan uitgaande staat de interestbetaling in rechtstreeks verband met de prestatie die de groep levert aan de schuldenaren. Nu de groep voorts uit eigen beweging een rechtsbetrekking is aangegaan met de respectievelijke securitisatievennootschappen kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de groep niet daadwerkelijk voor eigen rekening over de interestbaten kon beschikken.

Het geding in cassatie

1.22. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie ingesteld en drie middelen voorgesteld.

1.23. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het voor toepassing van de werkelijk-gebruikmethode voldoende is dat deze berekening tot een nauwkeuriger resultaat leidt dan de omzetmethode. Volgens het middel kan de werkelijk-gebruikmethode niet worden toegepast als het werkelijke gebruik niet anders dan bij benadering kan worden bepaald. De jurisprudentie van het Hof van Justitie biedt hiervoor – anders dan het Hof heeft geoordeeld – geen grondslag, aldus middel I.

1.24. Middel II en III liggen in het verlengde van dit betoog. Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat (i) de P&L per product kan worden gebruikt voor het toedelen van kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten (waar btw op drukt) aan de verschillende categorieën opbrengsten van belanghebbende en (ii) de P&L per product leidt tot voldoende objectieve en nauwkeurige gegevens. Volgens middel II druist dit oordeel in tegen de eis dat het werkelijke gebruik moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve en nauwkeurige gegevens en dat die gegevens van dien aard moeten zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen

1.25. Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof dat kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten via verschillende verdeelsleutels aan verschillende omzetcategorieën kunnen worden toegerekend. Volgens middel III volgt uit de Wet OB dat voor zowel de omzetverhouding als het werkelijke gebruik (slechts) één verdeelsleutel voor alle algemene kosten wordt toegepast.

1.26. In het verweerschrift in cassatie betoogt belanghebbende met betrekking tot middel I dat het criterium van een nauwkeuriger resultaat voortvloeit uit diverse arresten van het Hof van Justitie. Het is daarbij volgens belanghebbende vaste rechtspraak dat nationale rechters nationale bepalingen – zoals artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB – richtlijnconform moeten uitleggen.

1.27. Ook gaat de Staatssecretaris met middel I voorbij aan het besluit van 21 augustus 2007, DV 2007/0051M, Stcrt. 2007, 166. In dat besluit is de bewijslast voor de werkelijk-gebruikmethode aangepast van ‘doen blijken’ naar ‘aannemelijk maken’. Daarnaast gaat de Staatssecretaris voorbij aan de feitelijke vaststelling van het Hof dat het werkelijke gebruik van alle kosten die de groep heeft gemaakt voor gemengd gebruikte goederen en diensten met objectieve gegevens is aangetoond.

1.28. Belanghebbende merkt ook nog op dat er geen inhoudelijke invulling is gegeven aan de voorwaarde van ‘objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens’. Het is derhalve volgens belanghebbende niet duidelijk of de Hoge Raad de in de rechtspraak uitgezette lijn van vóór 2007 ook heeft voortgezet nadat de bewijslast is verlaagd naar ‘aannemelijk maken’.

1.29. Belanghebbende heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat er geen grond is om de omvang van de aftrek op basis van de interestmarge vast te stellen. Uit de arresten First National Bank of Chicago en Banco Mais volgt volgens het middel dat de rentemarge bij de berekening van het recht op aftrek in aanmerking moet worden genomen als dit leidt tot een meer richtlijnconforme uitleg c.q. nauwkeuriger aftrekbepaling.

1.30. Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de interest die wordt betaald aan de securitisatievennootschappen moet worden meegenomen in de omzet in de berekening van de aftrek. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de interest die is betaald aan de securitisatievennootschappen niet tot de omzet (vergoeding) behoort. Door de stille cessie staat de rente namelijk niet langer aan de groep ter beschikking.

1.31. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek in het principale beroep in cassatie. Wel heeft hij het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. In dit schriftelijke antwoord heeft de Staatssecretaris betoogd dat een beroep op de bankenresolutie inhoudt dat de werkelijk-gebruikmethode geen toepassing kan vinden en dat de rentemarge niet kan worden toegepast.

1.32. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek met betrekking tot het incidentele beroep ingediend. In deze conclusie van repliek neemt belanghebbende het standpunt is dat het banken vrij staat bepaalde onderdelen van de bankenresolutie wel en andere niet toe te passen. Volgens belanghebbende zijn beleidsregels zoals de bankenresolutie geen algemeen verbindende voorschriften.

1.33. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek in het incidentele beroep.

Inhoudsindicatie

1.34. In hoofdstuk 2 van deze conclusie zet ik eerst uiteen wat de richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) bepaalt over de evenredige aftrek en behandel ik de relevante rechtspraak van het Hof van Justitie. Vervolgens bespreek ik de Nederlandse regeling over splitsing van de aftrek, de rechtspraak van de Hoge Raad en de literatuur en commentaren op deze regelgeving en rechtspraak. Daarna ga ik na hoe de rechtspraak van de Hoge Raad zich verhoudt tot de relevante rechtspraak van het Hof van Justitie en beoordeel ik de middelen I en II. In hoofdstuk 3 bespreek ik welke gevolgen de bankenresolutie voor deze zaak heeft en beoordeel ik middel III. Tot slot bespreek ik in de hoofdstukken 4 en 5 de incidentele middelen.

1.35. Ik concludeer dat de ‘objectief en nauwkeurig’-toets die volgt uit de rechtspraak van de Hoge Raad in overeenstemming is met de eisen die het unierecht stelt. Voor zover de Hoge Raad daarmee een strengere toets aanlegt dan op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie is vereist, is dat toegestaan.

1.36. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

2. Omzet versus werkelijk gebruik

Evenredige aftrek volgens de Btw-richtlijn

2.1. De grondslag voor evenredige aftrek in de Btw-richtlijn is te vinden in hoofdstuk 2 van Titel X Btw-richtlijn. Uit artikel 173 lid 1 Btw-richtlijn volgt dat een belastingplichtige die goederen en diensten zowel gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, recht heeft op aftrek van btw voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Als hoofdregel geldt dat het aftrekbare gedeelte wordt bepaald overeenkomstig de artikelen 174 en 175 voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen (artikel 173 lid 1 tweede alinea Btw-richtlijn). De in die bepalingen neergelegde splitsingsmethode duid ik hierna aan als ‘de omzetmethode’ en de verhouding tussen het aftrekbare deel en het niet-aftrekbare deel als ‘het pro rata’.

2.2. Op grond van artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn kunnen de lidstaten in afwijking van de omzetmethode voorzien in een andere methode voor de berekening van het aftrekbare gedeelte, te weten de vaststelling van een afzonderlijk pro rata voor elke sector van de bedrijfsuitoefening, of aftrek volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan voor een specifieke activiteit, of uitsluiting van het recht op aftrek onder bepaalde voorwaarden.7 Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

2.3. Artikel 175 Btw-richtlijn bepaalt onder meer dat de evenredige aftrek op jaarbasis wordt vastgesteld en dat de aftrek gedurende het jaar (voorlopig) op basis van het pro rata van het voorgaande jaar plaatsvindt.

2.4. Het Hof van Justitie heeft diverse arresten gewezen over de evenredige aftrek en de toegestane afwijkende maatregelen voor het bepalen van de aftrek.8 Ik zie ervan af die arresten op deze plek uitgebreid toe te lichten, omdat ik dat recentelijk nog heb gedaan in mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 23 april 2021, 19/04081.9Ik volsta met een verwijzing naar 2.8 tot en met 2.15 van die conclusie . Een aantal van de daar genoemde arresten passeert hierna wel de revue.

2.5. Kort gezegd, en voor zover hier van belang, komt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie naar voren dat een lidstaat die heeft gebruikgemaakt van de bevoegdheid een andere methode of verdeelsleutel toe te passen dan de aftrek naar omzetverhouding, moet toezien dat de wijze van berekening van het recht op aftrek het mogelijk maakt het deel van de btw dat ziet op verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat, met de gekozen methode nauwkeuriger te bepalen dan op basis van de omzetmethode.10 Deze voorwaarde impliceert niet dat de methode per se de meest nauwkeurige is.11

Pro-rata-berekening op grond van de Wet OB en de Uitv.besch. OB

2.6. In artikel 15(6) Wet OB is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen. Daaraan is uitvoering gegeven in de artikelen 11-14 Uitv.besch. OB.

2.7. Artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel c Uitv.besch. OB bepaalt dat de verdeelsleutel voor de evenredige aftrek van voorbelasting op kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten naar omzetverhouding wordt vastgesteld. Deze hoofdregel moet wijken als aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met die verhouding, in welk geval het werkelijke gebruik leidend is voor de evenredige aftrek (lid 2).

Voor zover hier van belang luidt deze bepaling als volgt:

2.8. Met artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB is uitvoering gegeven aan de mogelijkheden die artikel 173 lid 2 onder c) en d) Btw-richtlijn biedt. Nederland heeft niet gebruik gemaakt van de onder a) en onder b) genoemde sectormethode.12

2.9. In artikel 12 lid 1 Uitv.besch. OB is bepaald dat de verdeelsleutel wordt berekend op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel de belasting wordt verschuldigd. Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt ingevolge lid 3 van artikel 12 Uitv.besch. OB herziening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Artikel 13 Uitv.besch. OB kent een bijzondere bepaling voor ‘onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen’ en voor bepaalde ‘roerende zaken’. Dergelijke investeringsgoederen worden voor de toepassing van de (herziening van de) aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen.

2.10. De staatssecretaris van Financiën neemt in het besluit Aftrek van omzetbelasting het standpunt in dat het werkelijke gebruik voor alle algemene kosten moet worden bepaald via objectieve sleutels.13 De berekening wordt gemaakt op basis van het werkelijke gebruik als aannemelijk is dat het werkelijke gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de vooraftrek zoals die wordt vastgesteld volgens de pro-rata-berekening. Hierbij geldt dat het werkelijke gebruik moet worden bepaald via objectieve sleutels. Ik citeer:

2.11. In mijn conclusie van 31 juli 202014 heb ik al de relevante arresten van de Hoge Raad over de splitsingsregels van artikel 11 Uitv.besch. OB beschreven.15 Ik volsta hier met een verwijzing naar 2.23 tot en met 2.25, 2.27 en 2.28 van die conclusie. Voor zover relevant voor deze zaak merk ik in aanvulling daarop het volgende op.

2.12. In een arrest uit 2006 heeft de Hoge Raad zich gebogen over de toepassing van het werkelijke gebruik als berekeningsmethode voor aftrek. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid heeft de belanghebbende, een apotheekhoudend huisarts, een woon-praktijkpand laten bouwen. Voor zover de daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting betrekking heeft op het gedeelte dat in het kader van de onderneming van de belanghebbende wordt gebruikt is deze in aftrek gebracht. Omdat de belanghebbende zowel aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verrichtte als vrijgestelde prestaties, werd zij bij de ingebruikneming een zogenoemde integratieheffing verschuldigd. Daarop heeft de belanghebbende een bedrag aan omzetbelasting in mindering gebracht, berekend volgens de omzetmethode. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat die aftrek moet worden vastgesteld op basis van het werkelijke gebruik. Omdat de vertrekken van het pand niet exclusief voor een van de beide prestaties van de belanghebbende (als apotheker of als arts) worden gebruikt, kan het werkelijke gebruik niet afzonderlijk objectief en nauwkeurig worden bepaald. Als het werkelijke gebruik niet anders dan bij benadering kan worden bepaald, dan kan niet worden afgeweken van de omzetmethode. De Hoge Raad overweegt:16

2.13. Deze lijn heeft de Hoge Raad nadien voortgezet.17 In 2018 bevestigt de Hoge Raad de eis van ‘objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens’. Voorts heeft hij geoordeeld dat de objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens van “dien aard moeten zijn, dat het werkelijk gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen”.18 Hij overweegt in dit verband:

2.14. Uit artikel 11 Uitv.besch. OB en de rechtspraak van de Hoge Raad komt dus een tweetrapsraket naar voren.19 Eerst moet worden beoordeeld of aannemelijk is dat de toerekening op basis van omzetverhouding niet overeenkomt met het werkelijke gebruik. Vervolgens moet het werkelijke gebruik worden vastgesteld op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.

Objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens

2.15. In de literatuur wordt nogal verschillend gedacht over de ‘objectief en nauwkeurig’-toets die de Hoge Raad formuleert in de genoemde arresten.

2.16. Een aantal auteurs neemt het standpunt in dat de Hoge Raad voor het hanteren van de methode van het werkelijke gebruik een strengere toets aanlegt dan volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie.20 Reiniers en Weeber schrijven:21

2.17. Soltysik22 schrijft in een noot bij het in 2.13 genoemde arrest van de Hoge Raad uit 2018 dat deze rechtspraak van de Hoge Raad niet in lijn is met het besluit van 21 augustus 2007, DV 2007/0051M, Stcrt. 2007, 166 (voetnoten weggelaten):

2.18. Dat argument gaat mijns inziens niet op, want uit de toelichting op het genoemde besluit valt af te leiden dat de bewijslast inzake het werkelijke gebruik in artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB juist is herzien naar aanleiding van het meergenoemde arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006. Ik citeer:

2.19. Merkx en Verbaan23 zijn van mening dat de Hoge Raad met zijn - volgens hen - strengere toets dan op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie is vereist geen richtlijnconforme uitleg geeft (voetnoten weggelaten):

2.20. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten ziet in de arresten van de Hoge Raad ruimte voor een iets soepeler benadering bij het bepalen van het werkelijke gebruik.24 Zij merkt in haar conclusie van 17 juni 2010, 09/01485 over het criterium ‘objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens’ het volgende op:

2.21. Ook zijn er auteurs die in de arresten van de Hoge Raad niet een strengere toets zien dan die voortkomt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie.25 Ik citeer Gomes Vale Viga:26

2.22. Anderen menen, tot slot, dat de Hoge Raad weliswaar een strengere toets hanteert dan op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie is vereist, maar dat dat is toegestaan.27 Ik citeer Van der Wulp (voetnoten weggelaten):28

2.23. Ik ben het met Van der Wulp eens dat de Hoge Raad de lat niet té hoog legt. Artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn geeft een zekere beoordelingsmarge aan de lidstaten.29 Volgens het Hof van Justitie is het aan de lidstaten om methoden en criteria voor de berekening van het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting vast te stellen.30 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de lidstaten erop moeten toezien dat bij de toepassing van de werkelijk-gebruikmethode of een andere toegestane methode dan de omzetmethode, de aftrek op basis van objectieve gegevens nauwkeuriger kan worden vastgesteld. Deze laatste eis moet in mijn ogen worden opgevat als een minimumvoorwaarde die de lidstaten in acht moeten nemen bij de uitoefening van de bevoegdheid voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toe te passen dan de omzetverhouding. Voor zover de toets van de Hoge Raad strenger zou zijn dan die voortkomt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie, is dat mijns inziens toegestaan.

2.24. Als uit de Btw-richtlijn geen bewijsregel kan worden afgeleid, is het aan de lidstaten om overeenkomstig de regels van hun procesrecht vast te stellen welke bewijsregels van toepassing zijn.31 Daarbij is het gebruikelijk dat de Hoge Raad waar nodig rechtsregels formuleert met betrekking tot het te leveren bewijs om zo het vaststellen van het werkelijke gebruik mogelijk te maken. Zo schrijft Schippers bij het arrest uit 2006:32

2.25. Hoe streng de toets van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens daadwerkelijk uitpakt, is vooral afhankelijk van de concrete invulling die hieraan wordt gegeven. Dit heb ik niet kunnen vaststellen.33 De Hoge Raad heeft namelijk tot dusver in concrete situaties maar beperkt uitleg gegeven aan de eis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.34

2.26. Zo oordeelt de Hoge Raad in een arrest van 15 juni 2012 dat “het Hof heeft geoordeeld dat het werkelijk gebruik van de kantines niet aan de hand van dergelijke gegevens is te bepalen. Dit oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst”.35

2.27. In het eerdergenoemde arrest van 10 januari 2014 heeft de Hoge Raad weliswaar geoordeeld dat met betrekking tot “de gemengd gebruikte ruimtes geen gegevens gesteld of aangeleverd [zijn] op grond waarvan het werkelijke gebruik objectief en nauwkeurig kan worden bepaald”, maar dit oordeel moet mijns inziens wel in samenhang worden gelezen met het oordeel dat “met de vaststelling dat 147 m², dat als geheel 360 m² beslaat, wordt gebruikt voor belaste makelaarsactiviteiten, (…) niet blijkt in hoeverre het gebruik van het kantoorgedeelte als geheel , in werkelijkheid afwijkt van het op basis van de pro rata-methode aangenomen gebruik”.36

2.28. Uit dit oordeel kan ik niet afleiden dat de gegevens waarop het werkelijke gebruik werd gebaseerd op zichzelf niet objectief en nauwkeurig waren, maar enkel dat deze gegevens niet het werkelijke gebruik ‘als geheel’ inzichtelijk maakten.37

2.29. In het in 2.13 genoemde arrest uit 2018 oordeelt de Hoge Raad dat “in het oordeel van het hof besloten [ligt] dat de rijksbijdragen en/of de verhouding in financieringsbronnen waaruit X haar inkomsten verkrijgt, niet zodanige objectieve en nauwkeurige gegevens vormen dat daarmee het werkelijke gebruik van goederen en diensten objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld. Dit oordeel geeft (…) niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk”.38

Resumerend

2.30. Resumerend moeten bij de beoordeling van de toe te passen methode voor de evenredige aftrek de volgende stappen worden gezet.

Op grond van vaste rechtspraak van het Hof van Justitie geldt voor de lidstaten dat:

1. de hoofdregel is de omzetmethode;39
2. een lidstaat volgens artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn van deze hoofdregel kan afwijken als daarmee de fiscale neutraliteit wordt gewaarborgd en dus het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting nauwkeuriger wordt bepaald.40Met artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB heeft Nederland uitvoering gegeven aan artikel 173 lid 2 onder c) en d), van Btw-richtlijn 2006, in die zin dat volgens artikel 11 lid 2 degene die de aftrek wenst te berekenen volgens het werkelijke gebruik:
3. aannemelijk moet maken dat het werkelijke gebruik van goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de mate van aftrek berekend volgens de pro rata naar omzetverhouding;
4. het bewijs daarvan moet leveren aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens;
5. de werkelijk-gebruikmethode toe moet passen op het geheel van de gemengd gebruikte goederen en diensten. Een combinatie van methodes (i.e. werkelijk gebruik en omzetverhouding) is dus niet mogelijk.

Beoordeling middelen I en II

2.31. Gelet op de overweging van het Hof in punt 4.4. van zijn uitspraak lijkt het bij de beoordeling het juiste rechtskader voor ogen te hebben gehad. Het Hof haalt daar de regels aan uit de vaste rechtspraak van de Hoge Raad. Uit de overwegingen die daarop volgen leid ik echter af dat het Hof de regels afzwakt door een nauwkeuriger resultaat voldoende te achten (punt 4.5 van de bestreden uitspraak). Het Hof beoordeelt regel b) (zie 2.30) op het niveau van de belastingplichtige, terwijl die eis aan de lidstaten wordt gesteld, en stoomt vervolgens door naar regel d). In punt 4.6 overweegt het Hof namelijk dat belanghebbende aannemelijk maakt dat een berekening die is gebaseerd op het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten kan leiden tot een nauwkeuriger bepaling van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting, mits dat werkelijk gebruik op basis van objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens bepaald kan worden. Vervolgens lijkt het Hof ook deze laatste eis af te zwakken door zijn overwegingen in de punten 4.5-4.7 ten grondslag te leggen aan zijn oordeel dat de P&L per product leidt tot (voldoende) objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens en te concluderen dat die berekening leidt tot een nauwkeuriger bepaling van het werkelijk gebruik.

2.32. Voor de toepassing van de aftrek volgens het werkelijke gebruik is echter niet voldoende dat de berekening tot een 'nauwkeuriger' resultaat leidt. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de lidstaten erop moeten toezien dat bij de toepassing van de werkelijk-gebruikmethode of een andere toegestane methode dan de omzetmethode, de aftrek op basis van objectieve gegevens nauwkeuriger kan worden vastgesteld. In de door het Hof genoemde arresten kan niet worden gelezen dat de lidstaten daartoe ook verplicht zijn als met de andere methode de omvang van de aftrek van voorbelasting nauwkeuriger kan worden bepaald.41

2.33. Daarnaast is de bewijslast inzake het werkelijke gebruik mijns inziens niet veranderd door de eerdergenoemde wijziging van artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB42, omdat de terminologie van die bepaling juist is herzien naar aanleiding van de rechtspraak van de Hoge Raad (zie 2.18).

2.34. Middel I en middel II zijn dus terecht voorgesteld. Verwijzing is gelet op de hierna te behandelen middelen in mijn optiek niet nodig. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

3. Bankenresolutie

3.1. Bij de beoordeling van deze zaak kan het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 november 1982, nr. 282/15703 (bankenresolutie) niet onvermeld blijven. Volgens onderdeel 1 heeft de Directeur-Generaal Belastingdienst onderkend dat de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de aftrek van voorbelasting op prestaties van bankbedrijven in de praktijk vragen oproept. Namens de staatssecretaris van Financiën heeft hij enkele specifiek op het bankbedrijf toegespitste goedkeuringen en vereenvoudigingen inzake de aftrek van voorbelasting in de bankenresolutie opgenomen. Ik citeer:

Beoordeling middel III

Voorwaarden bankenresolutie

3.2. Gelet op het feit dat belanghebbende het pro rata over het jaar 2014 bij de aangifte over derde kwartaal van 2015 heeft herzien op basis van de omzetverhouding van 2014 en bij die aangifte tevens een voorlopige herziening heeft toegepast voor de eerste drie kwartalen van 2015,43 kan de conclusie niet anders zijn dat belanghebbende een beroep heeft gedaan op de bankenresolutie. De mogelijkheid van herziening bij de aangifte over dat tijdvak en over die periode kan immers enkel op de bankenresolutie worden gegrond, want volgens de wettelijke bepalingen had de herziening moeten plaatsvinden bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens en had voor de eerste drie kwartalen van 2015 de verdeelsleutel moeten worden berekend op basis van de voor die tijdvakken geldende gegevens (zie 2.9).

3.3. De Inspecteur heeft in eerste aanleg het standpunt ingenomen dat belanghebbende de bankenresolutie heeft toegepast en zij daarom aan alle in dat beleidsbesluit genoemde voorwaarden is gebonden. Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat zij zich niet op de bankenresolutie beroept.44 Als deze stelling van belanghebbende zo moet worden opgevat dat zij zich in het geheel niet op de in de bankenresolutie vervatte beleidsregels beroept, valt voor haar het doek reeds omdat die stelling zou meebrengen dat zij in het derde kwartaal 2015 te laat is met het toepassen van de herziening. Ervan uitgaande dat belanghebbendes boekjaar gelijk loopt met het kalenderjaar, had de herziening ingevolge artikel 12 Uitv.besch. OB immers moeten plaatsvinden bij de aangifte over het laatste tijdvak van 2014. Zij procedeert dan nu over een verkeerd tijdvak.

3.4. Als belanghebbendes stelling daarentegen zo moet begrepen dat zij zich slechts beroept op bepaalde onderdelen van de bankenresolutie45, in het bijzonder de goedkeuring dat “bij de aangifte over het tijdvak waarin de negende maand van het boekjaar valt het voorgaande jaar wordt herzien”, kan die stelling in mijn optiek niet als juist worden aanvaard.

3.5. Op basis van de tekst van de bankenresolutie concludeer ik dat belanghebbende ook gebonden is aan de daarin opgenomen voorwaarden voor de berekening van de aftrekbare voorbelasting, waaronder de voorwaarde dat: (i) de berekening plaatsvindt op grond van de omzetverhouding (paragraaf 3) waarbij (ii) de rente ‘wegens het verwerven van de voor de kredietverlening benodigde middelen’ voor de bepaling van de voor de aftrek relevante omzetverhouding niet in mindering mag worden gebracht op rente die de bank heeft ontvangen als vergoeding (paragraaf 4, onder a).

Kan meer dan één verdeelsleutel worden toegepast?

3.6. Ook als ‘cherry picking’ wel zou zijn toegestaan (en de in 3.4 genoemde stelling dus wel hout snijdt), en bovendien geconcludeerd zou moeten worden dat belanghebbende in bezwaar tegen de voldoening op aangifte over het derde kwartaal 2015 voor het eerst het standpunt kan innemen dat voor het jaar 2014 moet worden uitgegaan van aftrek volgens het werkelijke gebruik, hetgeen mijns inziens niet zo is (zie 2.9), leidt dat niet tot het door belanghebbende voorgestane resultaat, omdat aftrek op basis van het werkelijke gebruik in dit geval niet is toegestaan. Voor het bepalen van het werkelijke gebruik heeft belanghebbende een verdeelsleutel per categorie gebruikt (zie 1.6). Daarmee heeft deze berekening het meeste weg van een pro-rataberekening volgens de sectormethode, zoals is opgenomen in artikel 173 lid 2 onder b) Btw-richtlijn. Deze bepaling geeft de lidstaat de mogelijkheid te voorzien in de vaststelling van een afzonderlijk pro rata voor elke sector van bedrijfsuitoefening, dat wil zeggen voor een sector van een economische activiteit van een belastingplichtige.46 Ik sluit niet uit dat de twee categorieën bancaire producten die belanghebbende heeft onderscheiden (interestbaten en provisiebaten) als afzonderlijke sectoren in de hier bedoelde zin kunnen worden beschouwd. Nederland heeft echter geen gebruik gemaakt van de door deze bepaling geboden mogelijkheid de sectormethode te implementeren en belanghebbende kan deze dus niet gebruiken om de aftrek van voorbelasting te bepalen.

3.7. Voor zover de verdeling per categorie wel als verdeling op grond van werkelijk gebruik kan doorgaan, kan de berekening in dit geval alsnog niet worden gebruikt, omdat volgens de berekening die belanghebbende per categorie toepast de aftrek wordt berekend op basis van de belaste omzet/totale omzet (i.e. omzetverhouding). Na de toedeling van de kosten aan de twee categorieën hanteert belanghebbende kort gezegd een omzetsleutel per categorie. Op grond van de nationale wetgeving is een berekening op basis van een dergelijke duale berekeningsmethodiek niet mogelijk.47

3.8. Beide uitkomsten leiden dus tot de slotsom dat de aftrek niet op basis van het werkelijke gebruik kan worden bepaald. ’s Hofs andersluidende oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Middel III leidt derhalve tot cassatie.

3.9. Mocht de Hoge Raad dit standpunt niet delen, dan acht ik – anders dan de staatssecretaris betoogt - ’s Hofs oordeel over de bij het bepalen van het werkelijke gebruik in aanmerking genomen kosten niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd omdat voor deze procedure vast staat dat alle kosten van de groep, met uitzondering van de arbeidskosten, in de onderhavige jaren kunnen worden aangemerkt als kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten als bedoeld in artikel 11 lid 1 onderdeel c Uitv.besch. OB.48

4. Interestbaten of interestmarge?

Beoordeling incidenteel middel I

4.1. Ervan uitgaande dat belanghebbende geen beroep heeft gedaan op de bankenresolutie, is het verder de vraag of de betaalde interestlasten in mindering kunnen komen op de in de berekening van het pro rata in aanmerking te nemen interestbaten.

4.2. In het arrest First National Bank of Chicago heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de bij een deviezentransactie door de wederpartij ontvangen valuta niet als vergoeding kunnen worden beschouwd. Als vergoeding moet worden aangemerkt het bedrag waarover de bank daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken. Het Hof van Justitie overwoog in dit verband:49

4.3. Volgens het Hof legt het Hof van Justitie in die zaak een rechtstreeks verband tussen de inkoop en verkoop van de valuta en beziet dat verband mede in het licht van het feit dat aan de deviezentransacties van de bank geen fysieke leveringen van valuta ten grondslag lagen. Ik acht dat een juiste uitleg van dit arrest.

4.4. Het Hof heeft vervolgens vastgesteld dat tegenover de door de groep te betalen interestlasten geen in rechtstreeks verband daarmee staande interestbaten staan. Dit oordeel vind ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Er is niet een zodanig verband tussen de interestbaten en de interestlasten dat in dit geval geconcludeerd moet worden dat de tegenprestatie die de groep ontvangt voor het verstrekken van leningen e.d. slechts uit de marge van de interestbaten en lasten bestaat.

4.5. Evenmin kunnen in Banco Mais aanknopingspunten worden gevonden voor het standpunt dat de rentemarge bij de berekening van het recht op aftrek in aanmerking moet worden genomen, reeds omdat – zoals ik hiervoor heb toegelicht – belanghebbendes aftrek moet worden bepaald op basis van de omzetmethode. Het Hof heeft mijns inziens dus terecht geoordeeld dat belanghebbende bij het bepalen van haar aftrek moet uitgaan van de rentebaten en niet (slechts) van de interestmarge. Incidenteel middel I faalt. Ik geef de Hoge Raad in overweging incidenteel middel I af te doen met toepassing van artikel 81 lid 1 Wet RO.

5. Securitisatieleningen

Beoordeling incidenteel middel II

5.1. Tot slot is er nog de vraag of de interest die de groep heeft ontvangen van schuldenaren en die zij vervolgens heeft betaald aan de securitisatievennootschappen als vergoeding moet worden aangemerkt bij het bepalen van de aftrek van voorbelasting.

5.2. In artikel 73 Btw-richtlijn is bepaald dat de tegenprestatie is ‘alles wat’ de dienstverrichter voor zijn prestaties verkrijgt. In artikel 8 Wet OB wordt de tegenprestatie ‘vergoeding’ genoemd. Artikel 8 lid 2 Wet OB bepaalt dat de vergoeding het totale bedrag is dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Dit heeft het Hof niet miskend.50

5.3. Het Hof heeft vastgesteld dat ook na de cessie51 nog steeds sprake is van een prestatie die de groep levert aan die schuldenaren en dat er dus een rechtstreeks verband is tussen de interestbetaling en de prestatie. Volgens het Hof kan de groep daarom daadwerkelijk voor eigen rekening over de interestbaten beschikken.

5.4. Daarvan uitgaande staat de interestbetaling in rechtstreeks verband met genoemde prestatie. Nu de groep uit eigen beweging een rechtsbetrekking is aangegaan met de respectievelijke securitisatievennootschappen kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de groep (in onderhavige periode) niet daadwerkelijk voor eigen rekening over de interestbaten kon beschikken.

5.5. Ik acht deze oordelen van het Hof niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Incidenteel middel II faalt ook. Ik geef de Hoge Raad in overweging ook incidenteel middel II af te doen met toepassing van artikel 81 lid 1 Wet RO.

6. Slotsom

Het voorgaande leidt mij tot de slotsom dat middel III van het principale beroep in cassatie slaagt, de overige middelen in het principale beroep geen behandeling behoeven en de middelen van het incidentele cassatieberoep falen. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De hoogte van de toegestane evenredige aftrek dient te worden bepaald naar omzetverhouding. Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen en die van de Rechtbank te bevestigen.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren en het incidenteel beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal