Belasting verschuldigd over overmatige kostenvergoedingen / verzoek tot het afzien van eindheffing kan in beginsel ook nog in de beroepsfase worden ingediend

UITSPRAAK Gerechtshof 1995-1997

UITSPRAAK

op het beroep van de stichting Stichting X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
  
1. Naheffingsaanslag en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 62.700, vermeerderd met heffingsrente.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 61.800, vermeerderd met heffingsrente.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 204,20. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 18 juli 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een voetbalclub die deelneemt aan het betaalde voetbal in Nederland (een zogenoemde betaald voetbalorganisatie). Het eerste elftal speelt in de eerste divisie.

3.2. Belanghebbende heeft in de jaren 1994 tot en met 1999 aan haar werknemers algemene kostenvergoedingen verstrekt waarop zij geen loonbelasting heeft ingehouden. Deze algemene vergoeding betreft steeds een vaste vergoeding per maand die met name aan contractspelers en trainers is verstrekt en waarvan de hoogte afhangt van de uitkomst van de onderhandelingen tussen belanghebbende en de desbetreffende werknemer bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst. De hoogte van de vaste kostenvergoeding varieert van ongeveer ƒ 80 tot ongeveer ƒ 300 per werknemer per maand.
Naast algemene kostenvergoedingen zijn in de jaren 1998 en 1999 aan de meeste contractspelers en trainers lease-auto's ter beschikking gesteld en brandstofvergoedingen verstrekt. Verder zijn door belanghebbende aan werknemers nog reiskostenvergoedingen voor woon-werkverkeer en dienstreizen, studiekostenvergoedingen, vergoedingen voor verhuiskosten en amateurvergoedingen verstrekt. In de arbeidsovereenkomsten met de werknemers is geen bepaling opgenomen die inhoudt dat de werkgever het recht van verhaal heeft op de werknemer in het geval ter zake van kostenvergoedingen en verstrekkingen in natura loonbelasting wordt nageheven.

3.3. Belanghebbende heeft in 1997 aan het begin van het seizoen 1997/1998 aan ieder van de contractspelers gratis drie seizoenkaarten verstrekt. De overige werknemers kregen, al naar gelang hun functie of gezinssamenstelling, gratis één of twee kaarten. In totaal zijn door belanghebbende in 1997 voor het seizoen 1997/1998 66 seizoenkaarten verstrekt aan werknemers. De prijs van een seizoenkaart aan het loket van belanghebbende bedroeg in de jaren 1998 en 1999 ƒ 255.

3.4. A BV (hierna: A) heeft van 11 oktober 1999 tot en met 20 oktober 1999 bij belanghebbende voor de toepassing van de sociale verzekeringswetten een looncontrole ingesteld over de jaren 1994 tot en met 1998. De resultaten daarvan zijn neergelegd in een rapport van 17 november 1999 dat aan de Inspecteur is toegezonden. Een afschrift van het rapport behoort tot de gedingstukken. Voor zover van belang houdt dit rapport ten aanzien van de hiervoor vermelde algemene kostenvergoedingen het volgende in:

"Verder is over alle jaren, aan met name de spelers, een vaste vergoeding verstrekt variërend van f 100 tot f 300. Van deze vergoeding was geen vooraf en objectief vastgestelde onderbouwing aanwezig. In een aantal contracten was vermeld, dat de vergoeding diende voor waskosten (van kleding). Aangezien de was voor het grootste gedeelte door de werkgever wordt verzorgd, heb ik deze onderbouwing niet geaccepteerd. Werkgever deelde mij hierover mede, dat de vergoeding een overblijfsel is van het verleden en destijds als onderhandeling in de loonkosten werd gebruikt. Werkgever is achteraf de mogelijkheid geboden, de vergoedingen alsnog te onderbouwen. Het resultaat hiervan is het overzicht zoals bij deze rapportage is gevoegd. Van dit overzicht zijn de volgende emolumenten als aannemelijk en derhalve acceptabel aangemerkt:
Wassen lease-auto 52 x f 12,50 = f 650
Overige kleine kosten = f 100
Contributie vakvereniging = f 700
Zakelijke telefoongesprekken = f 150
-------
Totaal f 1.600 : 11 maanden = f 145,45.
Laatstgenoemde bedrag is naar boven afgerond tot een aannemelijke vergoeding van f 150 per maand. Dit bedrag is als basis aangehouden en afgezet tegen de verstrekte bedragen over genoemde jaren. Het meerdere is als bovenmatige vergoeding aangemerkt en zal worden gecorrigeerd."

3.5. De Inspecteur heeft vervolgens in het jaar 2000 bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de loonheffing over de jaren 1994 tot en met 1999 waarbij de aandacht uitging naar de verstrekte kostenvergoedingen, kleding en seizoenkaarten. Tijdens dit onderzoek heeft een aantal besprekingen met belanghebbende plaatsgevonden. Bij die gelegenheid heeft belanghebbende de Inspecteur het volgende overzicht verstrekt van de door de werknemers die een algemene kostenvergoeding krijgen te maken kosten in het seizoen 1998/1999:
Per jaar
Lease auto
Wassen auto 52 x 12,50 650
Parkeren/veergelden/tol 52 x 10 520
Overige kleine kosten auto 100
1270

Verblijf- en representatie
Geschenken en verteringen verjaardagen, geboorte, huwelijk 300
Bezoek wedstrijden, toegang en verteringen 15 x 30 450
Onregelmatige werktijden 250
Verblijfkosten uitwedstrijden 25 x 15 375
1375

Sporttechnische uitgaven/vakliteratuur e.d.
Sportschoeisel (zaal) en sport(onder)kleding voor
eigen rekening 500
Contributie vakvereniging 700
Voetballiteratuur minus prive-deel 250
Handdoeken, schoonmaakmiddelen, zwachtels e.d. 150 1600
Algemene onkosten
Telefoonkosten 150
Kantoormiddelen 50
Diverse kleine onkosten 50
250
Per jaar 4495

Per maand 375.
3.6. Bij brief van 10 juli 2000 heeft de Inspecteur de uitkomsten van zijn onderzoek aan belanghebbende medegedeeld en de onderwerpelijke naheffingsaanslag aangekondigd. Voor zover van belang is omtrent de algemene kostenvergoedingen (hierna: vaste kostenvergoedingen) daarin het volgende opgemerkt:

"X heeft een specificatie opgesteld van mogelijk door de desbetreffende werknemers te maken (al dan niet belastingvrij te verstrekken) kosten. Aan deze specificatie ligt geen onderzoek naar de werkelijke uitgaven ten grondslag, ondanks het feit dat A reeds in november 1999 heeft gesteld dat sprake is van bovenmatige vergoedingen. Van de in het verleden verstrekte vergoedingen is niet aannemelijk gemaakt dat zij zijn verstrekt tot bestrijding van kosten die de werknemers hebben gemaakt ter verwerving van het loon. Zo is het niet aannemelijk dat:
· voor het wassen en het parkeren van de door de werkgever ter beschikking gestelde auto wekelijks respectievelijk f 12,50 en f 10 wordt uitgegeven;
· de contributie van vakvereniging f 700 per jaar zou bedragen;
· de uitgaven aan vakliteratuur, waarbij ik van mening blijf dat de "Voetbal International" daarvan geen onderdeel kan uitmaken, jaarlijks f 250 zou bedragen.
Het is niet aannemelijk dat in de kostenvergoeding een post zou zijn opgenomen voor waskosten van sportkleding, die blijkens de bij X bestaande regelingen door de werknemers zelf moeten worden gedragen. Dat dit niet aannemelijk is vloeit verder voort uit het gegeven dat in de aanvankelijk door X gegeven specificatie deze kostensoort niet voorkwam. Pas nu achteraf twijfels reizen over de fiscale status van de kostenvergoeding zou deze tevens voor dergelijke kosten bedoeld zijn. Voor het verleden heeft X derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de spelers en trainers zakelijke uitgaven hebben gehad tot de door X verstrekte bedragen. Zoals ik reeds bij de besprekingen heb aangegeven ben ik voor de jaren 1994 t/m 1999 bereid om bij de hoofdtrainer en de contractspelers respectievelijk f 250 en f 150 per maand als vaste kostenvergoeding te accepteren.
Voor de jaren 1994 t/m 1999 heeft het vorenstaande, uitgaande van de in het rapport van A vermelde cijfers en de door u verstrekte aanvullingen over de seizoenen 1998/1999 en 1999/2000, tot gevolg dat de volgende (afgeronde) bedragen tot het loon gerekend worden:

X dient op grond van het bepaalde in artikel 5a Uitvoeringsregeling LB 1990 de aard en de omvang van de kosten te specificeren. Indien X vaste kostenvergoedingen wil blijven verstrekken, verzoek ik X gedurende de periode 1-9-2000 tot 1-1-2001 de zakelijke uitgaven door de desbetreffende personen te laten bijhouden. Het is aan te bevelen om de nieuwe regeling ter fiattering aan de fiscus voor te leggen. Een dergelijk onderzoek kan overigens niet, zoals door uw adviseur wordt voorgesteld, als maatstaf dienen voor de in het verleden verstrekte vergoedingen."

3.7. De onderhavige naheffingsaanslag over het tijdvak van
1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 is op 5 december 2000 opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij de volgende bedragen aan loonbelasting nageheven:

De Inspecteur heeft ten aanzien van 46 van de in 1997 verstrekte seizoenkaarten à ƒ 255, na afronding, ƒ 11.000 tot het loon gerekend en ter zake daarvan ƒ 11.000 aan loonbelasting nageheven. Hij heeft daarbij rekening gehouden met de toezegging van het Ministerie van Financiën van 26 april 2000, DB 2000-01293 M, (hierna: de toezegging) dat de seizoenkaart die wordt verstrekt aan directieleden, contractspelers, trainers en assistent-trainers van het 1e en 2e elftal en de trainer van het hoogste jeugdteam niet als loon wordt aangemerkt.
Voor de jaren 1995 en 1996 is de Inspecteur er, met uitzondering van de correctie B, van uitgegaan dat sprake is van netto bedoelde vergoedingen en heeft hij brutering toegepast. Voor het jaar 1997 heeft de Inspecteur op de voet van artikel 31, lid 4, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) aangenomen dat belanghebbende de loonheffing aanstonds voor haar rekening heeft genomen en de verschuldigde loonheffing bepaald aan de hand van het tabeltarief, in dit geval 100 percent.

3.8. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaren de correctie B (hier verder niet in geschil) verminderd van ƒ 900 tot ƒ 600 per jaar en de correcties ten aanzien van de algemene kostenvergoedingen en de seizoenkaarten gehandhaafd. De naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 62.700 werd verminderd tot ƒ 61.800.


4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur over het onderwerpelijke tijdvak terecht ter zake van de door belanghebbende aan haar werknemers verstrekte vaste kostenvergoedingen en seizoenkaarten correcties in de loonheffing heeft aangebracht, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord. Voor zover deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil of de loonheffing dient te worden berekend volgens het eindheffingsregime, welke vraag de Inspecteur eveneens bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Zo het eindheffingsregime toepassing vindt, is in geschil of het tabeltarief (standpunt Inspecteur) of het enkelvoudige tarief (standpunt belanghebbende) moet worden toegepast.

4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aan.

Vaste kostenvergoedingen.
Belanghebbende heeft de vergoeding naar aard en veronderstelde omvang gespecificeerd. Nu de Inspecteur van haar geen steekproefsgewijs onderzoek naar de werkelijke kosten heeft verlangd, heeft zij voldaan aan de in artikel 11 van de Wet in verbinding met artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonheffing 1990 neergelegde eisen voor het vrijstellen van een vaste kostenvergoeding. Deze regeling voorziet juist in een zekere mate van bewijskracht die terugwerkt naar in eerdere jaren verstrekte vergoedingen.
In de jaren 1995 en 1996 gold een ander wettelijk regime.
De verstrekte onkostenvergoedingen zijn niet uitgegaan boven de kosten die de spelers met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking werden verondersteld te maken. Belanghebbende heeft een zorgvuldige schatting gemaakt.

Seizoenkaarten
Primair: de marktwaarde van de kaarten is te verwaarlozen. De belangstelling voor seizoenkaarten van belanghebbende is beperkt. De kaarten zijn voor de spelers van geringe betekenis.
Subsidiair: de waarde van de kaarten dient te worden gesteld op de besparingswaarde. Tussen het verstrekken van het loon in natura en het vervullen van de dienstbetrekking bestaat zo'n hechte band dat het loon wordt verbruikt.

Eindheffing en enkelvoudig tarief
De Inspecteur gaat ten onrechte van de veronderstelling uit dat de nageheven belasting en premieheffing voor rekening van belanghebbende zullen blijven. De nageheven bedragen zullen worden verhaald op de werknemers. Belanghebbende doet in beroep een verzoek als bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, van de Wet.

4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de naheffingsaanslag staande.

4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 1.800 aan loonheffing.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd:
- primair: tot ongegrondverklaring van het beroep,
- subsidiair: tot vermindering van de naheffingsaanslag tot
- ƒ 56.300 (ƒ 61.800 – ƒ 5.500 enkelvoudig tarief seizoenkaarten) aan loonheffing dan wel;
- ƒ 50.800 (ƒ 61.800 - ƒ 11.000 seizoenkaarten) dan wel;
- ƒ 37.300 (ƒ 61.800 - ƒ 24.500 enkelvoudig tarief kostenvergoedingen) dan wel;
- ƒ 31.800 (ƒ 61.800 - ƒ 5.500 enkelvoudig tarief voor seizoenkaarten en ƒ 24.500 enkelvoudig tarief voor kostenvergoedingen) dan wel;
- ƒ 12.800 (ƒ 61.800 - ƒ 49.000 kostenvergoedingen) dan wel;
- ƒ 1.800 (ƒ 61.800 - ƒ 49.000 kostenvergoedingen en ƒ 11.000 seizoenkaarten).


6. Overwegingen omtrent het geschil

6.1. In het onderhavige geding is de Wet van toepassing zoals deze luidt na wijziging bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Stb. 1996, 655).

6.2. Vaste kostenvergoedingen
6.2.1. Artikel 11, lid 1, onderdeel j, aanhef en onderdeel 3, van de Wet bepaalt dat tot het loon niet behoren: vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van de kosten tot verwerving van het loon, behoudens vaste vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Die regels zijn gegeven in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: Uitvoeringsregeling), waarin is neergelegd dat vaste vergoedingen, bedoeld in evengenoemd artikelonderdeel van de Wet, niet tot het loon behoren voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts op verzoek van de inspecteur een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.
6.2.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de vaste kostenvergoedingen niet tot het loon behoren, nu de Inspecteur geen steekproefsgewijs onderzoek heeft gelast en belanghebbende tijdens de looncontrole door de Inspecteur in het jaar 2000 een specificatie heeft verstrekt van de in 1998 en 1999 in het algemeen gemaakte kosten die uit deze vergoedingen moeten worden bestreden. Daarbij verliest belanghebbende echter uit het oog dat ook bij vaste kostenvergoedingen voldaan moet zijn aan de in de eerste volzin van artikel 11, lid 1, onderdeel j, aanhef en onderdeel 3, van de Wet gestelde eis dat het moet gaan om vergoedingen die geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. De wetgever heeft blijkens de parlementaire geschiedenis met de invoering van de tekst van evenvermeld artikelonderdeel van de Wet en artikel 5a van de Uitvoeringsregeling beoogd de controleerbaarheid van vaste kostenvergoedingen te verbeteren door het steekproefsgewijs onderzoek als een voor beide partijen, inhoudingsplichtige en inspecteur, aanvaardbare methode mogelijk te maken. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest de op de inhoudingsplichtige rustende bewijslast te wijzigen. Ook wettigen het hiervoor genoemde artikelonderdeel van de Wet en artikel 5a van de Uitvoeringsregeling niet de lezing en uit de parlementaire geschiedenis blijkt ook de bedoeling niet dat in het geval een steekproef niet heeft plaatsgevonden volstaan kan worden met een specificatie, maar geldt dat de inhoudingsplichtige kan aantonen dat de vergoedingen strekken tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. Op de inhoudingsplichtige rust dus bij betwisting door de inspecteur de bewijslast om aannemelijk te maken dat bij het verstrekken van de kostenvergoedingen aan deze eis is voldaan.
6.2.3. De Inspecteur heeft op de bladzijden zeven tot en met negen van zijn verweerschrift uitvoerig bestreden dat belanghebbende de vaste kosten voldoende heeft gespecificeerd en heeft voorts bestreden dat belanghebbende aan de evenvermelde eis heeft voldaan voor zover de uitbetaalde vergoedingen in dit geval het bedrag van ƒ 150 voor de contractspelers (en ƒ 250 voor de hoofdtrainer) te boven gaan.
Het in 3.5 vermelde overzicht van belanghebbende betreft een opsomming van allerlei verwervingskosten die werknemers van een voetbalclub in het algemeen zouden maken. Belanghebbende heeft echter geen inzicht verschaft in het verband tussen de in dit overzicht voorkomende posten en de werkelijke door de werknemers ten behoeve van de dienstbetrekking bij belanghebbende gemaakte kosten. De door belanghebbende aan haar contractspelers en trainers verstrekte kostenvergoedingen, die in bedrag variëren, vormen het resultaat van onderhandelingen bij de totstandkoming van de met de verschillende spelers en trainers gesloten arbeidsovereenkomsten. Belanghebbende heeft in geen van de gevallen onderzoek verricht naar de door de contractspelers en de trainers werkelijk te maken of gemaakte kosten. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de werkelijk gemaakte kosten tot de in het overzicht gestelde omvang zijn gemaakt.

6.3. Seizoenkaarten
De Inspecteur heeft de kaarten die zijn verstrekt aan directieleden, contractspelers, trainers en assistent-trainers van het eerste en tweede elftal en de trainer van het hoogste jeugdteam telkens voor één kaart per persoon niet tot het loon gerekend, conform de toezegging van de Staatssecretaris.
Zesenveertig van de zesenzestig kaarten heeft hij wel tot het loon gerekend. Dit betreffen de twee extra kaarten die buiten de kaart voor de contractspeler zelf aan deze spelers zijn verstrekt alsmede de aan de overige werknemers verstrekte één à twee kaarten. Belanghebbende moet aannemelijk maken dat deze zesenveertig kaarten worden gebruikt ter verwerving van het loon. Het Hof acht belanghebbende hierin niet geslaagd. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan dat kan worden aangenomen. De omstandigheid dat van de aanwezigheid van familieleden en vrienden van de spelers en de andere werknemers, die de kaarten gebruiken, een positieve invloed uit kan gaan op het spel van de spelers doet aan het vorenstaande niet af. Het Hof acht aannemelijk dat het verstrekken van deze kaarten veeleer in de privé-sfeer ligt. De kaarten vormen loon in natura als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet. De prijs aan het loket voor deze kaart bedroeg in het seizoen 1998/1999 ƒ 255. Belanghebbende heeft niet weersproken dat deze loketprijs ook voor eerdere seizoenen gold. Het Hof acht derhalve aannemelijk dat het bedrag van ƒ 255 de waarde van deze kaart in het economische verkeer in het onderwerpelijke naheffingstijdvak vertegenwoordigt. De Inspecteur is bij de berekening van de tot het loon te rekenen bedragen terecht van evenvermeld bedrag uitgegaan.

6.4. Eindheffing en tarief
6.4.1. Ingevolge artikel 31, lid 1 en lid 2, onderdeel a, aanhef en ten eerste, van de Wet worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven tarief behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. Het stelsel van de Wet brengt mee dat een dergelijk verzoek moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of in de bezwaarfase. In het onderhavige geval bestond hiertoe de gelegenheid nadat de Inspecteur bij brief van 10 juli 2000 de naheffingaanslag had aangekondigd. In de bezwaarfase, noch daarvóór, heeft belanghebbende een dergelijk verzoek aan de Inspecteur gedaan. Belanghebbende heeft ook niet – zo leidt het Hof uit de gedingstukken af - de Inspecteur voorzien van de benodigde gegevens (naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de werknemers op wie de naheffing betrekking heeft alsmede de bedragen aan loon per werknemer) als bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, van de Wet. Laatstgenoemde omstandigheid vormt reeds voldoende grond om het in het beroepschrift door belanghebbende alsnog gedane verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief af te wijzen.

6.4.2. De aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen worden ingevolge het derde lid van artikel 31 van de Wet aan de hand van het tabeltarief belast waarbij ingevolge het vierde lid wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie Ziekenfondswet, Werkloosheidswet en Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Het is derhalve aan belanghebbende als inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie pas later, dat wil zeggen in een later tijdvak, doch uiterlijk in het tijdvak 2000 in welk tijdvak de naheffingsaanslag is opgelegd, voor haar rekening heeft genomen. Het Hof acht belanghebbende daarin niet geslaagd. De door belanghebbende aan haar contractspelers en trainers verstrekte kostenvergoedingen, die in bedrag variëren, vormen het resultaat van onderhandelingen bij de totstandkoming van de met de verschillende spelers en trainers gesloten arbeidsovereenkomsten. Belanghebbende heeft geen onderzoek verricht naar de werkelijk te maken of gemaakte kosten door de contractspelers en de trainers. In de arbeidsovereenkomsten van geen van de werknemers is een voorbehoud opgenomen ter zake van verhaal van eventueel verschuldigde loonheffing over de kostenvergoedingen en andere verstrekkingen. Ook is anderszins van een dergelijk voorbehoud niet gebleken. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden aangenomen dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid van verhaal heeft op de contractspelers, trainers en de andere werknemers ter zake van de over de verstrekte kostenvergoedingen en seizoenkaarten nageheven loonbelasting en premie. Ook indien een tijdig verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief zou zijn gedaan, zou dit derhalve niet voor toewijzing in aanmerking komen.

6.5. Op grond van het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.

7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.


8. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.


Deze uitspraak is vastgesteld op 19 december 2002 door mrs. Biemond, Van Knobelsdorff en Van den Steenhoven, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.

UITSPRAAK

Gerechtshof 1998-1999

UITSPRAAK

op het beroep van de stichting Stichting X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.


1. Naheffingsaanslag en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 52.600, vermeerderd met heffingsrente.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 52.000, vermeerderd met heffingsrente.


2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 204,20. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 18 juli 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.


3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een voetbalclub die deelneemt aan het betaalde voetbal in Nederland (een zogenoemde betaald voetbalorganisatie). Het eerste elftal speelt in de eerste divisie.

3.2. Belanghebbende heeft in de jaren 1998 en 1999 aan haar werknemers algemene kostenvergoedingen verstrekt waarop zij geen loonbelasting heeft ingehouden. Deze algemene vergoeding betreft steeds een vaste vergoeding per maand die met name aan contractspelers en trainers is verstrekt en waarvan de hoogte afhangt van de uitkomst van de onderhandelingen tussen belanghebbende en de desbetreffende werknemer bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst. De hoogte van de vaste kostenvergoeding varieert van ongeveer ƒ 80 tot ongeveer ƒ 300 per werknemer per maand.
Naast algemene kostenvergoedingen zijn in de jaren 1998 en 1999 aan de meeste contractspelers en trainers lease-auto's ter beschikking gesteld, brandstofvergoedingen en kleding verstrekt. Verder zijn door belanghebbende aan werknemers nog reiskostenvergoedingen voor woon-werkverkeer en dienstreizen, studiekostenvergoedingen, vergoedingen voor verhuiskosten en amateurvergoedingen verstrekt. In de arbeidsovereenkomsten met de werknemers is geen bepaling opgenomen die inhoudt dat de werkgever het recht van verhaal heeft op de werknemer in het geval ter zake van kostenvergoedingen en verstrekkingen in natura loonbelasting wordt nageheven.

3.3. Belanghebbende heeft in de jaren 1998 en 1999 aan het begin van het seizoen 1998/1999 en 1999/2000 aan ieder van de contractspelers gratis drie seizoenkaarten verstrekt. De overige werknemers kregen, al naar gelang hun functie of gezinssamenstelling, gratis één of twee kaarten. In totaal zijn door belanghebbende in 1998 en 1999 ieder jaar 66 seizoenkaarten verstrekt aan werknemers. De prijs van een seizoenkaart aan het loket van belanghebbende bedroeg in 1998 en 1999 ƒ 255.

3.4. Belanghebbende heeft in 1998 bij aanvang van het seizoen 1998/1999 de spelers van het eerste elftal, de technische stafleden en de medische stafleden een kostuum, gilet, overhemd, stropdas, riem, sokken en schoenen (hierna: de kleding) verschaft. Het was de bedoeling dat de kleding gedragen zou worden bij officiële gelegenheden rondom wedstrijden waarbij belanghebbende het dragen van die kleding nodig oordeelt. De kleding is niet voorzien van een beeldmerk van belanghebbende en is geen werkkleding in de zin van artikel 16b van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Medio 2000 wordt van de kleding geen gebruik meer gemaakt. De kleding (in totaal 30 kledingpakketten volgens door belanghebbende van te voren opgegeven maatvoering) is geleverd door een kledingzaak die als sponsor optrad. Als tegenprestatie heeft belanghebbende sponsorpakket D geleverd ter waarde van ƒ 11.750, inclusief omzetbelasting, bestaande uit business-seats, lidmaatschap van de businessclub en vermelding van de naam van de kledingzaak op reclameborden en dergelijke.

3.5. A BV (hierna: A) heeft van 11 oktober 1999 tot en met 20 oktober 1999 bij belanghebbende voor de toepassing van de sociale verzekeringswetten een looncontrole ingesteld over de jaren 1994 tot en met 1998. De resultaten daarvan zijn neergelegd in een rapport van 17 november 1999 dat aan de Inspecteur is toegezonden. Een afschrift van het rapport behoort tot de gedingstukken. Voor zover van belang houdt dit rapport ten aanzien van de hiervoor vermelde algemene kostenvergoedingen het volgende in:

"Verder is over alle jaren, aan met name de spelers, een vaste vergoeding verstrekt variërend van f 100 tot f 300. Van deze vergoeding was geen vooraf en objectief vastgestelde onderbouwing aanwezig. In een aantal contracten was vermeld, dat de vergoeding diende voor waskosten (van kleding). Aangezien de was voor het grootste gedeelte door de werkgever wordt verzorgd, heb ik deze onderbouwing niet geaccepteerd. Werkgever deelde mij hierover mede, dat de vergoeding een overblijfsel is van het verleden en destijds als onderhandeling in de loonkosten werd gebruikt. Werkgever is achteraf de mogelijkheid geboden, de vergoedingen alsnog te onderbouwen. Het resultaat hiervan is het overzicht zoals bij deze rapportage is gevoegd. Van dit overzicht zijn de volgende emolumenten als aannemelijk en derhalve acceptabel aangemerkt:
Wassen lease-auto 52 x f 12,50 = f 650
Overige kleine kosten = f 100
Contributie vakvereniging = f 700
Zakelijke telefoongesprekken = f 150
-------
Totaal f 1.600 : 11 maanden = f 145,45.
Laatstgenoemde bedrag is naar boven afgerond tot een aannemelijke vergoeding van f 150 per maand. Dit bedrag is als basis aangehouden en afgezet tegen de verstrekte bedragen over genoemde jaren. Het meerdere is als bovenmatige vergoeding aangemerkt en zal worden gecorrigeerd."

3.6. De Inspecteur heeft vervolgens in het jaar 2000 bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de loonheffing over de jaren 1994 tot en met 1999 waarbij de aandacht uitging naar de verstrekte kostenvergoedingen, kleding en seizoenkaarten. Tijdens dit onderzoek heeft een aantal besprekingen met belanghebbende plaatsgevonden. Bij die gelegenheid heeft belanghebbende de Inspecteur het volgende overzicht verstrekt van de door de werknemers die een algemene kostenvergoeding krijgen te maken kosten in het seizoen 1998/1999:

Per jaar
Lease auto
Wassen auto 52 x 12,50 650
Parkeren/veergelden/tol 52 x 10 520
Overige kleine kosten auto 100
1270

Verblijf- en representatie
Geschenken en verteringen verjaardagen, geboorte, huwelijk 300
Bezoek wedstrijden, toegang en verteringen 15 x 30 450
Onregelmatige werktijden 250
Verblijfkosten uitwedstrijden 25 x 15 375
1375
Sporttechnische uitgaven/vakliteratuur e.d.
Sportschoeisel (zaal) en sport(onder)kleding voor
eigen rekening 500
Contributie vakvereniging 700
Voetballiteratuur minus privé-deel 250
Handdoeken, schoonmaakmiddelen, zwachtels e.d. 150 1600
Algemene onkosten
Telefoonkosten 150
Kantoormiddelen 50
Diverse kleine onkosten 50
250
Per jaar 4495

Per maand 375.
3.7. Bij brief van 10 juli 2000 heeft de Inspecteur de uitkomsten van zijn onderzoek aan belanghebbende medegedeeld en de onderwerpelijke naheffingsaanslag aangekondigd. Voor zover van belang is omtrent de algemene kostenvergoedingen (hierna: vaste kostenvergoedingen) daarin het volgende opgemerkt:

X heeft een specificatie opgesteld van mogelijk door de desbetreffende werknemers te maken (al dan niet belastingvrij te verstrekken) kosten. Aan deze specificatie ligt geen onderzoek naar de werkelijke uitgaven ten grondslag, ondanks het feit dat A reeds in november 1999 heeft gesteld dat sprake is van bovenmatige vergoedingen. Van de in het verleden verstrekte vergoedingen is niet aannemelijk gemaakt dat zij zijn verstrekt tot bestrijding van kosten die de werknemers hebben gemaakt ter verwerving van het loon. Zo is het niet aannemelijk dat:
· voor het wassen en het parkeren van de door de werkgever ter beschikking gestelde auto wekelijks respectievelijk f 12,50 en f 10 wordt uitgegeven;
· de contributie van vakvereniging f 700 per jaar zou bedragen;
· de uitgaven aan vakliteratuur, waarbij ik van mening blijf dat de "Voetbal International" daarvan geen onderdeel kan uitmaken, jaarlijks f 250 zou bedragen.
Het is niet aannemelijk dat in de kostenvergoeding een post zou zijn opgenomen voor waskosten van sportkleding, die blijkens de bij X bestaande regelingen door de werknemers zelf moeten worden gedragen. Dat dit niet aannemelijk is vloeit verder voort uit het gegeven dat in de aanvankelijk door X gegeven specificatie deze kostensoort niet voorkwam. Pas nu achteraf twijfels reizen over de fiscale status van de kostenvergoeding zou deze tevens voor dergelijke kosten bedoeld zijn. Voor het verleden heeft X derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de spelers en trainers zakelijke uitgaven hebben gehad tot de door X verstrekte bedragen. Zoals ik reeds bij de besprekingen heb aangegeven ben ik voor de jaren 1994 t/m 1999 bereid om bij de hoofdtrainer en de contractspelers respectievelijk f 250 en f 150 per maand als vaste kostenvergoeding te accepteren.
Voor de jaren 1994 t/m 1999 heeft het vorenstaande, uitgaande van de in het rapport van A vermelde cijfers en de door u verstrekte aanvullingen over de seizoenen 1998/1999 en 1999/2000, tot gevolg dat de volgende (afgeronde) bedragen tot het loon gerekend worden:

X dient op grond van het bepaalde in artikel 5a Uitvoeringsregeling LB 1990 de aard en de omvang van de kosten te specificeren. Indien X vaste kostenvergoedingen wil blijven verstrekken, verzoek ik X gedurende de periode 1-9-2000 tot 1-1-2001 de zakelijke uitgaven door de desbetreffende personen te laten bijhouden. Het is aan te bevelen om de nieuwe regeling ter fiattering aan de fiscus voor te leggen. Een dergelijk onderzoek kan overigens niet, zoals door uw adviseur wordt voorgesteld, als maatstaf dienen voor de in het verleden verstrekte vergoedingen."

3.8. De onderhavige naheffingsaanslag over het tijdvak van
1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 is op 5 december 2000 opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij de volgende bedragen aan loonbelasting nageheven:

De Inspecteur heeft voor elk jaar van het naheffingstijdvak
46 verstrekte seizoenkaarten à ƒ 255, na afronding, ƒ 11.000 tot het loon gerekend en ter zake daarvan per jaar ƒ 11.000, in totaal over het naheffingstijdvak ƒ 22.000, aan loonbelasting nageheven. Hij heeft daarbij rekening gehouden met de, aan betaalde voetbalorganisaties gedane, toezegging van de Staatssecretaris van Financiën van 26 april 2000, DB 2000-01293 M, (hierna: de toezegging) dat de seizoenkaart die wordt verstrekt aan directieleden, contractspelers, trainers en assistent-trainers van het 1e en 2e elftal en de trainer van het hoogste jeugdteam niet als loon wordt aangemerkt.
Met betrekking tot de kleding heeft de Inspecteur 25 van de 30 kledingpakketten x (ƒ 11.750/30 =) ƒ 391,67, is afgerond ƒ 9.800, tot het loon gerekend en ƒ 9.800 aan loonbelasting nageheven.
Voor de jaren 1998 en 1999 heeft de Inspecteur, met uitzondering van de correctie B op de voet van artikel 31, lid 4, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) aangenomen dat belanghebbende de loonheffing aanstonds voor haar rekening heeft genomen en de verschuldigde loonheffing bepaald aan de hand van het tabeltarief, in dit geval 100 percent.

3.9. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaren de correctie B (hier verder niet in geschil) verminderd van ƒ 900 tot ƒ 600 per jaar en de correcties ten aanzien van de algemene kostenvergoedingen, de seizoenkaarten en de kleding gehandhaafd. De naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 52.600 werd verminderd tot ƒ 52.000.


4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur over het onderwerpelijke tijdvak terecht ter zake van de door belang-hebbende aan haar werknemers verstrekte vaste kostenvergoedingen, seizoenkaarten en kleding correcties in de loonheffing heeft aangebracht, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord. Voor zover deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil of de loonbelasting dient te worden geheven volgens het eindheffingsregime, welke vraag de Inspecteur eveneens bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Zo het eindheffingsregime toepassing vindt, is in geschil of het tabeltarief (standpunt Inspecteur) of het enkelvoudige tarief (standpunt belanghebbende) moet worden toegepast.

4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aan.

Vaste kostenvergoedingen.
Belanghebbende heeft de vergoeding naar aard en veronderstelde omvang gespecificeerd. Nu de Inspecteur van haar geen steekproefsgewijs onderzoek naar de werkelijke kosten heeft verlangd, heeft zij voldaan aan de in artikel 11 van de Wet in verbinding met artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonheffing 1990 neergelegde eisen voor het vrijstellen van een vaste kostenvergoeding. Deze regeling voorziet juist in een zekere mate van bewijskracht die terugwerkt naar in eerdere jaren verstrekte vergoedingen.
In de jaren 1995 en 1996 gold een ander wettelijk regime.
De verstrekte onkostenvergoedingen zijn niet uitgegaan boven de kosten die de spelers met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking werden verondersteld te maken. Belanghebbende heeft een zorgvuldige schatting gemaakt.

Seizoenkaarten
Primair: de marktwaarde van de kaarten is te verwaarlozen. De belangstelling voor seizoenkaarten van belanghebbende is beperkt. De kaarten zijn voor de spelers van geringe betekenis.
Subsidiair: de waarde van de kaarten dient te worden gesteld op de besparingswaarde. Tussen het verstrekken van het loon in natura en het vervullen van de dienstbetrekking bestaat zo'n hechte band dat het loon wordt verbruikt.

Kleding
De kleding werd ter beschikking gesteld en in beperkte mate gedragen. De gebruiksduur bedraagt ongeveer 5 jaar. In het jaar van uitgifte van de kostuums dient niet de volledige waarde van de kostuums te worden belast als loon maar al naar gelang het feitelijke gebruik. De kleding kon op elk gewenst moment weer ingenomen worden.

Eindheffing en enkelvoudig tarief
De Inspecteur gaat ten onrechte van de veronderstelling uit dat de nageheven belasting en premieheffing voor rekening van belanghebbende zullen blijven. De nageheven bedragen zullen worden verhaald op de werknemers. Belanghebbende doet in beroep een verzoek als bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, van de Wet.

4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de naheffingsaanslag staande.

4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag tot [ƒ 3.920 (ƒ 2/5 x ƒ 9.800 voor de kostuums) en ƒ 1.200 correctie B, in totaal ]ƒ 5.120 aan loonheffing.

5.2. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot ongegrond-verklaring van het beroep. Subsidiair heeft hij voor de correcties kostenvergoedingen, seizoenkaarten en kleding in zijn verweerschrift per geschilpunt vermeld met welke bedrag de loonheffing moet worden verminderd indien één of meer van deze correcties niet wordt gehandhaafd en al naar gelang het tabeltarief toepassing vindt of het enkelvoudige tarief.


6. Overwegingen omtrent het geschil

6.1. Vaste kostenvergoedingen
6.1.1. Artikel 11, lid 1, aanhef onderdeel j, aanhef en onderdeel 3, van de Wet na wijziging bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Stb. 1996, 655) bepaalt dat tot het loon niet behoren: vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van de kosten tot verwerving van het loon, behoudens vaste vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Die regels zijn gegeven in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: Uitvoeringsregeling), waarin is neergelegd dat vaste vergoedingen, bedoeld in evengenoemd artikelonderdeel van de Wet niet tot het loon behoren voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts op verzoek van de inspecteur een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.
6.1.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de vaste kostenvergoedingen niet tot het loon behoren, nu de Inspecteur geen steekproefsgewijs onderzoek heeft gelast en belanghebbende tijdens de looncontrole door de Inspecteur in het jaar 2000 een specificatie heeft verstrekt van de in 1998 en 1999 in het algemeen gemaakte kosten die uit deze vergoedingen moeten worden bestreden. Daarbij verliest belanghebbende echter uit het oog dat ook bij vaste kostenvergoedingen voldaan moet zijn aan de in de eerste volzin van artikel 11, lid 1, onderdeel j, aanhef en onderdeel 3, van de Wet gestelde eis dat het moet gaan om vergoedingen die geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. De wetgever heeft blijkens de parlementaire geschiedenis met de invoering van de tekst van evenvermeld artikelonderdeel en artikel 5a van de Uitvoeringsregeling beoogd de controleerbaarheid van vaste kostenvergoedingen te verbeteren door het steekproefsgewijs onderzoek als een voor beide partijen, inhoudingsplichtige en inspecteur, aanvaardbare methode mogelijk te maken. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest de op de inhoudingsplichtige rustende bewijslast te wijzigen. Ook wettigen het hiervoor genoemde artikelonderdeel van de Wet en artikel 5a van de Uitvoeringsregeling niet de lezing en blijkt uit de parlementaire geschiedenis ook de bedoeling niet dat in het geval een steekproef niet heeft plaatsgevonden er volstaan kan worden met een specificatie, maar geldt dat de inhoudingsplichtige kan aantonen dat de vergoedingen strekken tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. Op de inhoudingsplichtige rust dus bij betwisting door de inspecteur de bewijslast om aannemelijk te maken dat bij het verstrekken van de kostenvergoedingen aan deze eis is voldaan. De Inspecteur heeft op de bladzijden zeven tot en met negen van zijn verweerschrift uitvoerig bestreden dat belanghebbende de kosten voldoende heeft gespecificeerd en heeft voorts bestreden dat belanghebbende aan de evenvermelde eis heeft voldaan voor zover de uitbetaalde vergoedingen in dit geval het bedrag van ƒ 150 voor de contractspelers (en ƒ 250 voor de hoofdtrainer) te boven gaan.
6.1.3. Het in 3.5 vermelde overzicht van belanghebbende betreft een opsomming van allerlei verwervingskosten die werknemers van een voetbalclub in het algemeen zouden maken. Belanghebbende heeft echter geen inzicht verschaft in het verband tussen de in dit overzicht voorkomende posten en de werkelijke door de werknemers ten behoeve van de dienstbetrekking bij belanghebbende gemaakte kosten. De door belanghebbende aan haar contractspelers en trainers verstrekte kostenvergoedingen, die in bedrag variëren, vormen het resultaat van onderhandelingen bij de totstandkoming van de met de verschillende spelers en trainers gesloten arbeidsovereenkomsten. Belanghebbende heeft in geen van de gevallen onderzoek verricht naar de door de contractspelers en de trainers werkelijk te maken of gemaakte kosten. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de werkelijk gemaakte kosten tot de in het overzicht gestelde omvang zijn gemaakt.

6.2. Seizoenkaarten
De Inspecteur heeft de kaarten die zijn verstrekt aan directieleden, contractspelers, trainers en assistent-trainers van het eerste en tweede elftal en de trainer van het hoogste jeugdteam telkens voor één kaart per persoon niet tot het loon gerekend, conform de toezegging van de Staatssecretaris.
Zesenveertig van de zesenzestig kaarten heeft hij wel tot het loon gerekend. Dit betreffen de twee extra kaarten die buiten de kaart voor de contractspeler zelf aan deze spelers zijn verstrekt alsmede de aan de overige werknemers verstrekte één
à twee kaarten. Belanghebbende moet aannemelijk maken dat deze zesenveertig kaarten worden gebruikt ter verwerving van het loon. Het Hof acht belanghebbende hierin niet geslaagd. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan dat kan worden aangenomen. De omstandigheid dat van de aanwezigheid van familieleden en vrienden van de spelers en de andere werknemers, die de kaarten gebruiken, een positieve invloed uit kan gaan op het spel van de spelers doet aan het vorenstaande niet af. Het Hof acht aannemelijk dat het verstrekken van deze kaarten veeleer in de privé-sfeer ligt. Deze kaarten vormen loon in natura als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet. Belanghebbende heeft niet weersproken dat de prijs voor deze kaart aan het loket in het seizoen 1998/1999 ƒ 255 bedroeg. Het Hof acht aannemelijk dat het bedrag van ƒ 255 de waarde van deze kaart in het economische verkeer vertegenwoordigt. De Inspecteur is bij de berekening van de tot het loon te rekenen bedragen terecht van evenvermeld bedrag uitgegaan.

6.3. Kleding
Te dezen staat vast dat de door belanghebbende verschafte kleding geen werkkleding is als omschreven in artikel 15, lid 7, van de Wet in verbinding met artikel 18 van de Uitvoeringsregeling 1990. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 7 december 2001, nr. 36.516, BNB 2002/68, heeft overwogen vormt het verstrekken van dergelijke kleding door de werkgever loon waarbij niet van belang is of de werknemers zich in privé uitgaven besparen, en kan niet worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, lid 1, van de Wet. De verstrekking van de kleding, die afkomstig is van een kledingzaak die als sponsor optreedt, levert dus loon in natura op dat steeds moet worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Blijkens voormeld arrest dient die maatstaf evenzeer te worden gehanteerd in het geval waarin de kleding slechts ter beschikking is gesteld terwijl de eigendom bij de werkgever blijft. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de waarde van de 25 kledingpakketten in het economische verkeer ƒ 9.800 bedraagt, heeft de Inspecteur dit bedrag terecht tot het loon gerekend.

6.4. Eindheffing en tarief
6.4.1. Ingevolge artikel 31, lid 1 en lid 2, onderdeel a, aanhef en ten eerste, van de Wet worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven tarief behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. Het stelsel van de Wet brengt mee dat een dergelijk verzoek moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of in de bezwaarfase. In het onderhavige geval bestond hiertoe de gelegenheid nadat de Inspecteur bij brief van 10 juli 2000 de naheffingaanslag had aangekondigd. In de bezwaarfase, noch daarvóór, heeft belanghebbende een dergelijk verzoek aan de Inspecteur gedaan. Belanghebbende heeft ook niet – zo leidt het Hof uit de gedingstukken af - de Inspecteur voorzien van de benodigde gegevens (naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de werknemers op wie de naheffing betrekking heeft alsmede de bedragen aan loon per werknemer) als bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, van de Wet. Laatstgenoemde omstandigheid vormt reeds voldoende grond om het in het beroepschrift door belanghebbende alsnog gedane verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief af te wijzen.
6.4.2. De aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen worden ingevolge het derde lid van artikel 31 van de Wet aan de hand van het tabeltarief belast waarbij ingevolge het vierde lid wordt aangenomen dat inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie Ziekenfondswet, Werkloosheidswet en Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Het is derhalve aan belanghebbende als inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie pas later, dat wil zeggen in een later tijdvak, doch uiterlijk in het tijdvak 2000 in welk tijdvak de naheffingsaanslag is opgelegd, voor haar rekening heeft genomen. Het Hof acht belanghebbende hierin niet geslaagd. De door belanghebbende aan haar contractspelers en trainers verstrekte kostenvergoedingen die in bedrag variëren vormen het resultaat van onderhandelingen bij de totstandkoming van de met de verschillende spelers gesloten arbeidsovereenkomsten. Belanghebbende heeft geen onderzoek verricht naar de werkelijk te maken of gemaakte kosten door de contractspelers en de trainers. In de arbeidsovereenkomsten van geen van de werknemers is een voorbehoud opgenomen ter zake van verhaal van eventueel verschuldigde loonheffing over de kostenvergoedingen en andere verstrekkingen. Ook is anderszins van een dergelijk voorbehoud niet gebleken. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden aangenomen dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid van verhaal heeft op de contractspelers, trainers en de andere werknemers ter zake van de over de verstrekte kostenvergoedingen, seizoenkaarten en kleding nageheven loonbelasting en premie. Ook indien een tijdig verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief zou zijn gedaan, zou dit derhalve niet voor toewijzing in aanmerking komen.

6.5. Op grond van het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.


7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.


8. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.


Deze uitspraak is vastgesteld op 19 december 2002 door mrs. Biemond, Van Knobelsdorff en Van den Steenhoven, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.

Conclusie AG van Ballegooijen

Nr. 39.303

Derde Kamer B

Loonbelasting 1995-1999

22 januari 2004Image kan niet worden opgehaald (Database not found:/img/ecblank.gif)

Mr Van Ballegooijen

Conclusie inzake

Stichting X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Feiten en procesverloop

1. Belanghebbende exploiteert een betaald-voetbalorganisatie. Zij heeft in de jaren 1994 tot en met 1999 algemene kostenvergoedingen verstrekt aan haar werknemers. De hoogte van deze kostenvergoedingen varieert van ongeveer ƒ 80 tot ongeveer ƒ 300 per werknemer per maand. Voorts verstrekte zij om niet seizoenkaarten aan werknemers.

2. A BV (hierna: A) heeft bij belanghebbende een looncontrole ingesteld voor de jaren 1994 tot en met 1998. Volgens haar controlerapport van 17 november 1999 bedraagt een aannemelijke kostenvergoeding ƒ 150 per werknemer per maand.

3. De inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de loonheffing over de jaren 1994 tot en met 1999. Bij brief van 10 juli 2000 schrijft de inspecteur aan belanghebbende(1) dat hij bereid is om voor de hoofdtrainer en de spelers respectievelijk ƒ 250 en ƒ 150 per maand als algemene kostenvergoeding te accepteren. Het meerdere beschouwt hij als netto loon. Voorts heeft de inspecteur de gratis verstrekte seizoenkaarten, die niet tot het loon waren gerekend, als belastbare beloningen in natura aangemerkt.

4. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 opgelegd en één over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999. Voor de jaren 1995 en 1996 heeft hij de algemene kostenvergoedingen, voor zover bovenmatig, direct gebruteerd met een percentage van 50. Voor de jaren 1997, 1998 en 1999 heeft hij de loonheffing, verschuldigd over de algemene kostenvergoedingen en de seizoenkaarten, berekend op de voet van artikel 31, derde lid, onder a, ten eerste en vierde lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) naar het tabeltarief van 100 percent.

Op bladzijde 4 van haar beroepschrift schrijft belanghebbende aan het Hof:

De inspecteur gaat ten onrechte van de veronderstelling uit dat de belasting en premieheffing voor rekening van de werkgever blijft. Belastingplichtige doet een beroep op artikel 31, lid 2, letter a, 1° van de Wet op de loonbelasting 1964. Belastingplichtige zal, indien en voor zover de thans in het geding zijnde heffing onherroepelijk vaststaat, de nageheven bedragen verhalen op haar (ex) werknemers…

De inspecteur verwijst in zijn verweerschrift op bladzijde 13 naar het arrest van 24 juli 2001, nr. 35.710, BNB 2001/375, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het eindheffingsregime onmiddellijke werking heeft per 1 januari 1997. De inspecteur neemt nu de stelling in dat het eindheffingsregime (ook) op de in 1995 en 1996 verstrekte kostenvergoedingen van toepassing is, maar hij komt tot de conclusie dat de berekening van de verschuldigde loonheffing volgens de eindheffing tot hetzelfde resultaat leidt als de toepassing van het normale regime. Verder schrijft hij:
Voor de jaren 1995 en 1996 geldt voorts hetzelfde als voor het jaar 1997: Belanghebbende heeft niet tijdig gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid, onder overlegging van de daartoe noodzakelijke gegevens aan de inspecteur, te verzoeken het eindheffingsregime niet toe te passen. Evenmin heeft zij aannemelijk gemaakt dat zij de belasting en premies pas later voor haar rekening heeft genomen.

6. Tussen partijen is in geschil of en in hoeverre de algemene kostenvergoeding tot het loon behoorde en of het bovenmatige deel van de vergoedingen alsmede de verstrekte seizoenkaarten netto- of brutoloon vormden. Voorts is in geschil of de loonheffing dient te worden berekend volgens het eindheffingsregime tegen het tabeltarief dan wel tegen het enkelvoudige tarief.

7. Het Hof ‘s-Gravenhage heeft de beroepen in zijn uitspraken van 19 december 2002, nrs. BK-01/01765 en BK-01/01766 ongegrond verklaard. In rechtsoverweging 6.2 van eerstgenoemde uitspraak overweegt het Hof onder het kopje “Vaste kostenvergoedingen” dat vaste kostenvergoedingen op grond van artikel 11, eerste lid, onder j, aanhef en onderdeel 3 van de Wet LB 1964 niet tot het loon behoren voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van loon en dat de bewijslast dat daaraan is voldaan op belanghebbende rust. De slotsom van het Hof (in rechtsoverweging 6.2.3) is dat belanghebbende niet heeft bewezen dat de werkelijk gemaakte kosten tot de door haar gestelde omvang zijn gemaakt.
Verder overweegt het Hof in de eerstgenoemde uitspraak onder het kopje “Eindheffing en tarief”:
6.4.1. Ingevolge artikel 31, lid 1 en lid 2, onderdeel a, aanhef en ten eerste, van de Wet worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven tarief behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. Het stelsel van de Wet brengt mee dat een dergelijk verzoek moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of in de bezwaarfase. In het onderhavige geval bestond hiertoe de gelegenheid nadat de Inspecteur bij brief van 10 juli 2000 de naheffingsaanslag had aangekondigd. In de bezwaarfase, noch daarvóór, heeft belangebbende een dergelijk verzoek aan de Inspecteur gedaan. Belanghebbende heeft ook niet – zo leidt het Hof uit de gedingstukken af – de Inspecteur voorzien van de benodigde gegevens (naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de werknemers op wie de naheffing betrekking heeft alsmede de bedragen aan loon per werknemer) als bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, van de Wet. Laatstgenoemde omstandigheid vormt reeds voldoende grond om het in het beroepschrift door belanghebbende alsnog gedane verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief af te wijzen.
6.4.2. De aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen worden ingevolge het derde lid van artikel 31 van de Wet aan de hand van het tabeltarief belast waarbij ingevolge het vierde lid wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie Ziekenfondswet, Werkloosheidswet en Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Het is derhalve aan belanghebbende als inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie pas later, dat wil zeggen in een later tijdvak, doch uiterlijk in het tijdvak 2000 in welk tijdvak de naheffingsaanslag is opgelegd, voor haar rekening heeft genomen. Het Hof acht belanghebbende daarin niet geslaagd. De door belanghebbende aan haar contractspelers en trainers verstrekte kostenvergoedingen, die in bedrag variëren, vormen het resultaat van onderhandelingen bij de totstandkoming van de met de verschillende spelers en trainers gesloten arbeidsovereenkomsten. Belanghebbende heeft geen onderzoek verricht naar de werkelijk te maken of gemaakte kosten door de contractspelers en de trainers. In de arbeidsovereenkomsten van geen van de werknemers is een voorbehoud opgenomen ter zake van verhaal van eventueel verschuldigde loonheffing over de kostenvergoedingen en andere verstrekkingen. Ook is anderszins van een dergelijk voorbehoud niet gebleken. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden aangenomen dat zij het recht heeft op en de feitelijke mogelijkheid van verhaal heeft op de contractspelers, trainers en de andere werknemers ter zake van de over de verstrekte kostenvergoedingen en seizoenkaarten nageheven loonbelasting en premie. Ook indien een tijdig verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief zou zijn gedaan, zou dit derhalve niet voor toewijzing in aanmerking komen.

De geciteerde overwegingen zijn identiek aan die in de andere procedure (dus in BK-01/01766).

8. Belanghebbende is daarop in cassatie gekomen. Zij heeft in de zaak BK-01/01765 drie en in de zaak BK-01/01766 twee – aan BK-01/01765 identieke – middelen van cassatie voorgedragen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Ik ga zeer kort in op de eerste twee middelen in de zaak BK-01/01765 en bespreek uitgebreid het derde middel, dat de eindheffing en het tarief betreft.


Bespreking van de eerste twee middelen; algemene kostenvergoedingen

9. Het eerste middel, dat alleen betrekking heeft op de zaak BK-01/01765, betoogt dat de uitspraak voor wat betreft de jaren 1995 en 1996 in strijd is met artikel 11, eerste lid, onder j, van de Wet LB 1964 omdat het door het Hof aangehaalde onderdeel 3 pas per 1 januari 1997 in werking is getreden.

Het middel treft geen doel. Weliswaar is juist de aanmerking van belanghebbende op het Hof dat artikel 11, eerste lid, onder j, 3°, van de Wet LB 1964 eerst op 1 januari 1997 in werking is getreden en niet van betekenis is bij de beoordeling van de in 1995 en 1996 verstrekte vaste kostenvergoedingen, maar overeind blijft staan de overweging van het Hof dat belanghebbende ook voor genoemde jaren aannemelijk dient te maken dat er sprake is van kostenvergoedingen die geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Uit rechtsoverweging 6.2.3 van de uitspraak valt af te leiden dat het Hof deze toets ook voor de jaren 1995 en 1996 heeft aangelegd. Het middel omvat derhalve een onjuiste lezing van de Hofuitspraak. Het oordeel van het Hof aan het einde van rechtsoverweging 6.2.3, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijk gemaakte kosten tot de gestelde omvang zijn gemaakt, is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.

10. Het tweede middel betoogt dat het Hof bij belanghebbende een te zware bewijslast neerlegt omdat A reeds van een aantal onderdelen van de algemene kostenvergoeding had geaccepteerd dat zij niet tot het loon behoorden. Dit betoog faalt omdat de inspecteur niet gebonden is aan het standpunt van A en dat standpunt ook geen invloed heeft op de bewijspositie van belanghebbende tegenover hem.


Derde middel; eindheffing en tarief


11. De zogenoemde eindheffing is opgenomen in hoofdstuk V, te beginnen bij artikel 31, van de Wet LB 1964. De eerste drie leden van dit artikel luiden – voor zover in cassatie van belang – als volgt:
1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief.
2. Eindheffingsbestanddelen zijn:
a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:
1°. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;
(…).
3. Het bedrag van de verschuldigde belasting wordt bepaald:
a. aan de hand van het tabeltarief met betrekking tot:
1°. aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a;

In de memorie van toelichting wordt bij artikel 31 opgemerkt:

Het wetsvoorstel bevat met betrekking tot naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen de volgende regeling. Het uitgangspunt is dat in gevallen waarin wordt nageheven, overeenkomstig de bestaande praktijk, wordt geheven van de inhoudingsplichtige in de vorm van een eindheffing. Hierbij is, eveneens overeenkomstig de bestaande praktijk, onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de werkgever aanstonds heeft afgezien van de mogelijkheid de belasting te verhalen en de situatie waarin de werkgever hierover op een later moment beslist. In de situatie waarin aanstonds van verhaal is afgezien maakt de niet ingehouden belasting deel uit van de heffingsgrondslag. Dit betekent dat ter bepaling van de na te heffen belasting het desbetreffende netto loonbestanddeel gebruteerd dient te worden.
Op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige zijn twee uitzonderingen gemaakt. Ten eerste kan de inhoudingsplichtige, onder verstrekking van de benodigde gegevens, verzoeken om een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen die verhaalbaar is op de desbetreffende werknemers. Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. (2)

Onder 1° wordt de werkgever de mogelijkheid geboden dat op zijn verzoek, in plaats van een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing, een op de betrokken werknemers verhaalbare naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd. De werkgever dient hiertoe alsnog de benodigde gegevens te verstrekken en de onjuiste of onvolledige administratieve verwerking van de desbetreffende loonbestanddelen per werknemer te herstellen, overeenkomstig de bij of krachtens artikel 28 gestelde verplichtingen. Deze mogelijkheid bestaat vanzelfsprekend niet indien de inhoudingsplichtige reeds rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien.(3)

In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt opgemerkt:
Indien een werkgever verzoekt om niet bij wijze van eindheffing na te heffen betekent dit overigens niet … dat de werkgever een verplichting heeft de niet ingehouden belasting te verhalen. Indien de werkgever vervolgens evenwel afziet van de mogelijkheid tot verhaal zal hij het aldus ontstane voordeel in het desbetreffende tijdvak (gebruteerd) tot het loon moeten rekenen en de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen tijdig dienen af te dragen.(4)

De wetgever schrijft, kort samengevat, voor dat het loon – waarop ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden – in de eindheffing wordt betrokken en wel naar het tabeltarief. Het tabeltarief is een gebruteerd tarief, hetgeen veronderstelt dat de inhoudingsplichtige de loonheffing voor zijn rekening neemt. Het tabeltarief behoort dus bij een nettoloonbetaling. De inhoudingsplichtige die naliet de verschuldigde loonbelasting te betalen, kan de inspecteur verzoeken om een ‘gewone’ naheffingsaanslag op te leggen. Deze naheffingsaanslag wordt per werknemer berekend en is in beginsel verhaalbaar (hierna: een geïndividualiseerde naheffingsaanslag). Het verzoek moet uiteraard de nodige gegevens omtrent de individuele werknemers bevatten omdat anders de inspecteur geen berekening kan maken van de geïndividualiseerde naheffingsaanslag en de doorwerking van de nageheven loonbelasting naar de heffing van inkomstenbelasting zal zijn uitgesloten.
Mag de inhoudingsplichtige ook verzoeken om af te zien van de eindheffing na betaling van nettoloon? De wettekst schrijft niet met zoveel woorden voor dat het verzoek van de inhoudingsplichtige in dat geval door de inspecteur moet worden afgewezen. Het citaat uit de MvT suggereert daarentegen dat, indien de inhoudingsplichtige reeds van verhaal heeft afgezien of onmogelijk kan verhalen, het opleggen van een geïndividualiseerde naheffingsaanslag niet meer mogelijk is. De wettekst lijkt mij beslissend: ook ingeval van nettoloon moet het verzoek om af te zien van een eindheffing worden gehonoreerd(5). De vraag rijst echter wat in dat geval het nut van een geïndividualiseerde naheffingsaanslag is. Er vindt dan weliswaar geen eindheffing plaats, maar het genoten nettoloon moet hoe dan ook per werknemer worden gebruteerd en de loonbelasting komt ook ten laste van de inhoudingsplichtige. De uitkomst daarvan kan cijfermatig enigzins afwijken van een eindheffing. Zo komt het gebruteerde 52%-tarief uit op 108,33 en dat is niet exact gelijk aan het heffingspercentage van 108,30 van de eindheffing in 2003.

12. Wanneer dient de inhoudingsplichtige uiterlijk te verzoeken om een geïndividualiseerde naheffingsaanslag, als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964? Het woord “wordt” (tegenwoordige tijd) in het tweede lid, onder a, is een aanwijzing, maar een zwakke, dat het verzoek moet worden gedaan voordat de naheffingsaanslag wordt opgelegd. De wet en de wetshistorie bieden geen aanknopingspunt voor een antwoord op die vraag. Hof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, V-N 2001/50.15(6) overwoog inzake het verzoek van de inhoudingsplichtige:
Uit het wettelijke stelsel volgt dat een dergelijk verzoek dient te worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag. Nu belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de haar daartoe geboden mogelijkheid, heeft de inspecteur terecht het in artikel 31, derde lid, onderdeel a, onder 1, juncto vierde lid, bedoelde gebruteerde tabeltarief toegepast.

In de onderhavige zaken heeft belanghebbende volgens het Hof (rechtsoverweging 6.4.1) eerst in haar beroepschriften een beroep gedaan op artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964(7). Het Hof heeft geoordeeld in rechtsoverweging 6.4.1:
Het stelsel van de Wet brengt mee dat een dergelijk verzoek moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of in de bezwaarfase.
Waarom het stelsel van de Wet LB 1964 dat meebrengt, legt het Hof niet uit. Dat deed het Hof Amsterdam evenmin in voormelde uitspraak. Beide Hoven hanteren trouwens een verschillende einddatum voor het indienen van een tijdig verzoek. Volgens het Amsterdamse Hof is dat het moment waarop de naheffingsaanslag wordt opgelegd; Hof Den Haag het moment waarop uitspraak op bezwaar wordt gedaan als einddatum. Ik zie niet in waarom het verzoek niet ook in de beroepsfase kan worden gedaan. De wettekst en wetshistorie sluiten dit late verzoek niet uit.
Mij dunkt dat de fiscus in geval van een laat ingediend verzoek niet tekort behoeft te komen. Immers, of de inhoudingsplichtige verhaalt de van hem nageheven (enkelvoudige) loonbelasting op zijn werknemers of hij ziet daarvan af, maar krijgt daarvoor later een rekening gepresenteerd in de vorm van een tweede naheffingsaanslag. Deze tweede naheffingsaanslag wordt doorgaans(8) geheven over nettoloon, namelijk over het voordeel van de niet-verhaalde loonbelasting en dat vormt een eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, tweede lid, onder a, van de Wet LB 1964. Er volgt nu een eindheffing of op verzoek van de inhoudingsplichtige een gebruteerde, maar niet-verhaalbare naheffingsaanslag. Afgezien van heffingsrente en verschillen in de heffingspercentages van de onderscheiden jaren zal het resultaat van deze tweeslag voor de fiscus niet veel anders zijn dan wanneer bij het opleggen van de (eerste en enige) naheffingsaanslag geen verzoek was ingediend door de inhoudingsplichtige en meteen een eindheffing naar het tabeltarief was toegepast. Ik geef toe dat het eenvoudiger, althans sneller, is als de inhoudingsplichtige reeds bij het boekenonderzoek zijn standpunt tegenover de inspecteur bepaalt, maar als hij dat niet heeft gedaan, is de sanctie dat hij opdraait voor de nageheven loonbelasting onevenredig. De krappe termijnstelling van Hof Amsterdam brengt het gevaar mee dat de inhoudingsplichtige buiten zijn schuld om te laat is met zijn verzoek, vooral wanneer de controlerend ambtenaar (al te) voortvarend te werk gaat bij het opleggen van een naheffingsaanslag tot behoud van rechten. Daar komt nog bij dat het vreemd is om van een inhoudingsplichtige, die betwist een bovenmatige kostenvergoeding of een belaste beloning in natura te hebben verstrekt, te eisen dat hij het verzoek als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964 indient bij de inspecteur voordat de in zijn ogen misplaatste naheffingsaanslag wordt opgelegd.
Ik trek een vergelijking met het arrest van 23 juni 1982, nr. 20.783, BNB 1982/239, waarin de Hoge Raad inzake het verzoek bij de overdracht van een onderneming als bedoeld in artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 8 van de Uitvoeringsbeschiking omzetbelasting 1968 oordeelt:
dat immers de teksten van die artikelen geenszins eraan in de weg staan dat in een geval, waarin het achterwege laten van zodanige verzoeken nog niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid, die verzoeken eerst na de overdracht worden gedaan;
A.G. Van Soest betoogt onder punt H van zijn conclusie voor BNB 1982/239:
Naar het mij voorkomt, past het de rechter niet formeelrechtelijke eisen te ontwikkelen waar de wetgever die niet gesteld heeft
M.A. Wisselink(9) schrijft in 1994 ten aanzien van het toenmalige verzoek van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964):
Zowel de overdrager(s) als de overnemers moeten een schriftelijk verzoek tot doorschuiving ingevolge art. 17 indienen bij de inspecteur, mijns inziens nog tot en met de zitting in een procedure voor de belastingrechter, mits het verzoek ruim tevoren toegezonden wordt aan de inspecteur zoals dat met een pleitnota hoort te gebeuren.
In de wetgeving zijn ook voorbeelden te vinden van termijnstellingen voor het indienen van een verzoek. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de artikelen 17, met ingang van 1996, en 44e van de Wet IB 1964.
13. De wetgever heeft in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB 1964 het tabeltarief gereguleerd:
Ingeval het tabeltarief van toepassing is wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van de voor het tijdvak waarin het loon is genoten geldende in artikel 20a, eerste lid, onderdeel b, onderscheidenlijk artikel 20b, eerste lid, opgenomen tabel, waarbij wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de daarover verschuldigde premies ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Voor zover bij naheffing als bedoeld in het derde lid, onderdeel a, aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen, wordt in zoverre van de eerste volzin afgeweken en wordt het voor de werknemer ontstane voordeel in de eindheffing betrokken naar de situatie ten tijde van het voor rekening van de inhoudingsplichtige nemen, doch uiterlijk ten tijde van de naheffing

De memorie van toelichting vermeldt:
Het vierde lid bevat nadere voorschriften met betrekking tot het overeenkomstig het derde lid, onderdeel a, te hanteren tabeltarief. Aangenomen wordt, dat de inhoudingsplichtige de loonbelasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de werknemersverzekeringen aanstonds voor zijn rekening heeft genomen, zodat de desbetreffende loonbestanddelen een netto karakter hebben. Hiervan wordt slechts afgeweken voor zover bij naheffing als bedoeld in het derde lid, onderdeel a, aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen. In dat geval wordt het voordeel bestaande uit het door de werkgever voor diens rekening nemen van de loonbelasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de werknemersverzekeringen op het latere moment in de heffing betrokken, doch uiterlijk in het tijdvak waarin de naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing wordt opgelegd.(10)

Het vierde lid is geschreven voor de situatie dat de inspecteur de eindheffing toepast. De inhoudingsplichtige deed geen verzoek om een geïndividualiseerde naheffing; hij gaat niet verhalen. Dan dient de inspecteur in beginsel het tabeltarief toe te passen van het jaar waarin het loon, waarover de verschuldigde loonheffing niet is betaald, is genoten. Van dat loon wordt op grond van de eerste volzin aangenomen dat direct is afgezien van verhaal en een netto karakter heeft. De zinsnede in de eerste volzin van het vierde lid die begint met “waarbij” geeft een omlijning van het tabeltarief aan.
Wie stelt dat het loon niet meteen netto is verstrekt en dat de loonheffing pas in een later jaar voor rekening van de inhoudingsplichtige is gekomen, moet dat aannemelijk maken (tweede volzin). Slaagt hij in dat bewijs, dan wordt het tabeltarief van een later jaar toegepast, en wel op het voordeel van niet-verhalen. Hoe gaat de heffing over het brutoloon? Van de Merwe(11) betoogt dat uit de wettekst niet direct duidelijk wordt hoe in dit geval de heffing verloopt:
Kennelijk is bedoeld dat in dat geval eindheffing plaatsvindt naar het enkelvoudige tarief. De werknemer geniet hierdoor een voordeel, omdat de inhoudingsplichtige deze belasting niet op hem kan verhalen. Dit voordeel wordt als loon aangemerkt op het moment dat de werkgever besluit van verhaal af te zien, doch uiterlijk ten tijde van de naheffing.

De Kock(12) schrijft:
In het geval van indirecte brutering wordt het onbelast gebleven loonbestanddeel in de eindheffing betrokken naar het enkelvoudige tarief. Dit is de eerste tranche van de naheffing. De aldus berekende belasting wordt vervolgens aangemerkt als eindheffingsbestanddeel waarop het tabeltarief van toepassing is. Dat is de tweede tranche van de naheffing. Dat op de genoemde eerste tranche het “enkelvoudige tarief” van toepassing is, blijkt overigens niet letterlijk uit de wettekst. Dit volgt echter wel uit de samenhang tussen de eerste en de tweede volzin van het vierde lid. In feite wordt in de eerste tranche ook het tabeltarief toegepast, waarbij nu echter niet meer van de in de eerste volzin vermelde aanname wordt uitgegaan

Het vierde lid is inderdaad niet duidelijk. Dit lid zou ook zo kunnen worden geïnterpreteerd dat het tabeltarief van het latere jaar wordt gehanteerd op het destijds bruto verstrekte loon. De naheffing wordt in dat geval dus wel in één keer volgens de eindheffing berekend, maar met een ander tarief dan het tabeltarief geldend in het jaar waarin het eindheffingsbestanddeel is verstrekt. De interpretatie van Van de Merwe en De Kock houd ik voor de hand liggend, gelezen de MvT. Bovendien sluit zij aan bij hetgeen gebeurt bij de traditionele wijze van naheffen die de wetgever beoogde te codificeren, te weten eerst een enkelvoudige naheffingsaanslag indien blijkt dat te weinig loonbelasting is ingehouden en daarna een gebruteerde naheffingsaanslag als de werkgever besluit om niet te verhalen(13).
De vraag rijst overigens of het vaak zal voorkomen dat de inspecteur of de inhoudingsplichtige er belang bij heeft te bewijzen dat er pas later van verhaal is afgezien. De jaarlijkse tabeltarieven zijn doorgaans ongeveer gelijk en de jaarlonen van werknemers plegen niet sterk te wijzigen. De heffingsrente kan een rol spelen.

14. De seizoenkaarten die belanghebbende aan werknemers gratis verstrekte en waarop niet is ingehouden, vormen niet in geld genoten eindheffingsbestanddelen. Zij vallen niet onder de aanwijzing door de minister als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder d, van de Wet LB 1964 in verbinding met artikel 36, eerste lid, onder e, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. De seizoenkaart heeft een waarde van meer dan ƒ 50, zodat niet voldaan is aan de vereisten van de ministeriële aanwijzing. De regel van artikel 31, tweede lid, onder a, van de Wet LB 1964 is van toepassing.


Bespreking van het derde middel

15. Het derde middel van cassatie betoogt dat belanghebbende op geen enkel moment te kennen heeft gegeven enige heffing voor haar rekening te nemen. In het cassatieberoepschrift staat niet met zoveel woorden dat belanghebbende ageert tegen het oordeel van het Hof dat het verzoek moet worden gedaan vóór het opleggen van de naheffingsaanslag of in de bezwaarfase. Het cassatieberoepschrift stelt daarentegen dat ten onrechte brutering heeft plaatsgevonden. Dit houdt de stelling in dat de eindheffing niet van toepassing is en veronderstelt dat het verzoek om een geïndividualiseerde en verhaalbare naheffingsaanslag tijdig is ingediend.

16. Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 6.4, kort gezegd, dat het verzoek als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964 niet tijdig is ingediend en dat dientengevolge het eindheffingsregime van toepassing is. Zoals ik in punt 12 hiervóór heb geschreven, zie ik niet in waarom een verzoek niet in de beroepsfase kan worden gedaan door de inhoudingsplichtige. Het middel slaagt derhalve.
17. Overigens oordeelde het Hof dat het verzoek moet worden afgewezen omdat belanghebbende niet de voor individualisering van de te verhalen naheffingsaanslag benodigde gegevens, zoals naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de betrokken werknemers alsmede de bedragen aan loon per werknemer, heeft overgelegd. Aan het einde van rechtsoverweging 6.4.1 overweegt het Hof:
Laatstgenoemde omstandigheid vormt reeds voldoende grond om het in het beroepschrift door belanghebbende alsnog gedane verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief af te wijzen.
Deze redenering spreekt mij niet aan. Het lijkt mij redelijk dat de inspecteur, alvorens het verzoek van een inhoudingsplichtige af te wijzen, hem uitdrukkelijk in de gelegenheid stelt om bedoelde gegevens aan te leveren. Dat is hier niet gebeurd. Zoals de indiener van een bezwaar- of beroepschrift, dat nog niet aan alle bij de wet gestelde vereisten voldoet, de gelegenheid krijgt op de voet van artikel 6.6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het verzuim te herstellen, zo ook moet de indiener van een verzoekschrift worden behandeld. Een gebrekkige motivering van bezwaar leidde pas na drie rappels tot niet-ontvankelijkheid (HR 6 mei 1998, nr. 32.791, BNB 1998/367 en HR 5 januari 2000, nr. 35.175, BNB 2000/354). Vergelijk ook artikel 4:5 van de Awb, op grond waarvan de aanvrager van een beschikking een termijn krijgt voor het herstel van gebreken in zijn aanvraag.

18. Stel dat de Hoge Raad van oordeel is dat het onderhavige verzoek te laat is ingediend door de inhoudingsplichtige en buiten beschouwing moet blijven. De inspecteur heeft in het verweerschrift terecht gesteld dat dan het eindheffingsregime van toepassing is. Belanghebbende zegt weliswaar dat de nageheven bedragen zullen worden verhaald, maar dat is na eindheffing niet meer mogelijk, want de eindheffing komt rechtens ten laste van de inhoudingsplichtige. Het Hof heeft tevens de vraag behandeld of de tweede volzin van artikel 31, vierde lid, van toepassing is, maar mijn indruk is dat belanghebbende die kwestie niet in geding heeft willen brengen. Haar stellingname sluit dit mogelijke geschilpunt echter niet uit. Immers, zij ontkent de loonheffing reeds voor haar rekening te hebben genomen. Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in haar bewijs dat zij de loonheffing later voor haar rekening nam dan in het jaar waarin de kostenvergoedingen en seizoenkaarten zijn verstrekt. Het Hof heeft de rechtstrijd zo breed kunnen opvatten, en heeft ook het bewijs van belanghebbende zo kunnen beoordelen, als het heeft gedaan. De Hoge Raad kan het beroep in deze benadering (het verzoek is niet tijdig ingediend en dus is de eindheffing van toepassing) voor ongegrond houden.


Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van de zaak naar een ander Hof.


De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden



A-G


(1) Verweerschrift, bijlage 5.
(2) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 25-26.
(3) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 54.
(4) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 25, blz. 5.
(5) Afwijzen van het verzoek door de inspecteur is dan ook in beginsel onjuist, behalve wanneer het verzoek te laat, onbevoegdelijk of niet voorzien van de vereiste gegevens is ingediend. Het Hof huldigt blijkens de laatste volzin van zijn rechtsoverweging 6.4.2 een andere opvatting.
(6) Belanghebbende is in cassatie gegaan doch heeft haar beroep ingetrokken.
(7) Uit het dossier – dat echter niet alle relevante stukken bevat – kan ik niet opmaken dat belanghebbende reeds in de bezwaarfase heeft gesteld dat zij de loonbelasting zal gaan verhalen. Zou zij dat wel hebben gesteld, dan rijst de vraag of dat dan impliceert dat er een verzoek is gedaan als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964.
(8) Het voordeel van niet-verhaal wordt in uitzonderlijke gevallen als brutoloon verwerkt. De inhoudingsplichtige verwerkt dan het loonbedrag in de loonadministratie en verhaalt de loonheffing daarover op het nettoloon dat hij verstrekt.
(9) M.A. Wisselink, J. Spaanstra, M.A. Wisselink, Overdrachts- en liquidatiewinst, Kluwer – Deventer – 1994, blz. 270.
(10) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 56.
(11) J. van de Merwe, Brutering en anoniementarief, Weekblad fiscaal recht 1997/6256, blz. 1137.
(12) J.P.E. de Kock, De eindheffingsregeling bij naheffing: Hoe wilt u de aanslag hebben?, Loonbrief mei 2002, blz. 9.
(13) Vgl. HR 24 juli 2001, nr. 35.710, BNB 2001/375.

Arrest gewezen op de beroepen in cassatie van Stichting X te Z tegen de uitspraken van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 19 december 2002, nrs. BK-01/01765 en BK-01/01766, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslagen, bezwaren en gedingen voor het Hof
Aan belanghebbende zijn over het tijdvak 1995 tot en met 1997 en over het tijdvak 1998 en 1999 naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn verminderd tot ƒ 61.800, respectievelijk ƒ 52.000.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de beroepen ongegrond verklaard. De uitspraken van het Hof zijn aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraken bij afzonderlijke beroepschriften beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Hoge Raad heeft de zaken ter behandeling gevoegd.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Nu deze conclusie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 22 januari 2004 geconcludeerd tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken van het Hof en verwijzing van de zaken naar een ander gerechtshof.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende exploiteert een voetbalclub die deelneemt aan het betaalde voetbal in Nederland. Zij heeft in de jaren 1994 tot en met 1999 aan haar werknemers algemene kostenvergoedingen verstrekt waarop zij geen loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden. Voor de jaren 1995 en 1996 heeft de Inspecteur de kostenvergoedingen voorzover die voor de hoofdtrainers en de spelers ƒ 250 respectievelijk ƒ 150 per maand te boven gaan, beschouwd als nettoloon, dit bedrag gebruteerd op basis van een tarief van 50 percent, en over het aldus gebruteerde bedrag de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een tarief van 50 percent. Voor de jaren 1997, 1998 en 1999 heeft de Inspecteur op de kostenvergoedingen voorzover die de vermelde bedragen te boven gaan het zogenoemde gebruteerde tabeltarief voor eindheffingsbestanddelen van het loon toegepast. Belanghebbende heeft noch in de bezwaarfase, noch daarvoor, op de voet van artikel 31, lid 2, letter a, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) verzocht het zogenoemde eindheffingsregime buiten toepassing te laten. In haar beroepschrift voor het Hof heeft zij alsnog verzocht het enkelvoudige tarief toe te passen.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vergoedingen tot een hoger bedrag dan door de Inspecteur is aanvaard, strekten tot vergoeding van ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten en dat het bovenmatige deel van deze vergoedingen belast is op de voet van het gebruteerde tabeltarief van artikel 31, leden 3 en 4, van de Wet. Tegen deze oordelen richten zich de klachten.
3.3. In de eerste klacht met betrekking tot de uitspraak betreffende de jaren 1995 tot en met 1997 wordt betoogd dat het Hof voor de jaren 1995 en 1996 zijn beslissing ten onrechte mede heeft gebaseerd op het pas met ingang van 1 januari 1997 in de Wet opgenomen artikel 11, lid 1, letter j, onder 3°, in verbinding met artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. De klacht kan niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft de belastbaarheid van de vergoedingen immers gebaseerd op de in alle betrokken jaren geldende, in de aanhef van artikel 11, lid 1, letter j, van de Wet neergelegde, regel dat vergoedingen slechts zijn vrijgesteld voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon.
3.4. De klachten gericht tegen het in beide uitspraken gegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vergoedingen tot een hoger bedrag dan door de Inspecteur was aanvaard, geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, falen eveneens. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.
3.5. De resterende klachten waarmee tegen beide uitspraken wordt opgekomen, houden in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de nageheven loonbelasting naar het zogenoemde gebruteerde tabeltarief moet worden berekend. Bij de beoordeling van deze klachten stelt de Hoge Raad voorop dat de onmiddellijke werking van het per 1 januari 1997 ingevoerde eindheffingsregime van artikel 31 van de Wet meebrengt dat dit regime ook van toepassing is op daarin genoemde loonbestanddelen welke vóór 1 januari 1997 zijn genoten maar die pas na 31 december 1996 in de heffing van de loonbelasting zijn betrokken (HR 24 juli 2001, nr. 35710, BNB 2001/375). Daarbij moet worden opgemerkt dat blijkens de gedingstukken de toepassing van het in dit artikel geregelde gebruteerde tabeltarief voor de jaren 1995 en 1996 niet tot een andere uitkomst leidt dan de door de Inspecteur gevolgde berekeningswijze.
3.6. In de klachten ligt besloten de klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het stelsel van de Wet meebrengt dat het in artikel 31, lid 2, letter a, onder 1°, bedoelde verzoek de regels voor eindheffing niet toe te passen, moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of uiterlijk in de bezwaarfase. De klacht is gegrond. De Wet stelt geen termijn aan het doen van het verzoek. Voorts in aanmerking genomen dat aan het achterwege blijven van een dergelijk verzoek voor de inhoudingsplichtige ernstige gevolgen zijn verbonden - een als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag wordt immers een eigen schuld van de inhoudingsplichtige, zodat verhaal op zijn werknemers is uitgesloten - moet worden aangenomen dat het verzoek, onder verstrekking van de vereiste gegevens, ook nog kan worden gedaan in de beroepsfase. Het strekt dan tot vermindering van de opgelegde naheffingsaanslag. De klacht kan echter in verband met het hierna volgende niet tot cassatie leiden.
3.7. De mogelijkheid door middel van het verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemers te verhalen. Indien verhaal ten tijde van de naheffing niet meer mogelijk is, kan het verzoek toch nog zin hebben. Immers, bij aanwezigheid van bijzondere, buiten de vervulling van de dienstbetrekking gelegen, omstandigheden, kan de tweede fase van de in artikel 31, lid 4, tweede volzin, voorgeschreven indirecte brutering – eerst naheffing met toepassing van het enkelvoudige tarief, daarna naheffing met toepassing van het gebruteerde tabeltarief over het door niet-verhalen ontstane voordeel voor de werknemer – achterwege blijven. In de passage in de Memorie van toelichting bij het voorstel van wet dat tot de invoering van de eindheffing heeft geleid, waarin wordt opgemerkt dat indien reeds van verhaal is afgezien de mogelijkheid van een verzoek “vanzelfsprekend niet bestaat” (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 54), is dit aspect kennelijk over het hoofd gezien. Wel zal, gelet op deze passage en de ratio van de regeling, moeten worden aangenomen dat het verzoek niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. In dat geval heeft de inhoudingsplichtige bij een dergelijk verzoek immers geen redelijk belang.
3.8. In het onderhavige geval heeft het Hof, dat op dit punt de bewijslast terecht bij belanghebbende heeft gelegd, geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie in een later tijdvak dan dat van de uitbetaling van het loon voor haar rekening heeft genomen, en dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal heeft. Aldus heeft het Hof als zijn oordeel tot uitdrukking gebracht dat de mogelijkheid tot verhaal van de aanvang af heeft ontbroken. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde ook geen nadere motivering dan het Hof heeft gegeven. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat het verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief niet voor toewijzing in aanmerking kwam. De aanslagen zijn derhalve wat betreft de jaren 1997, 1998 en 1999 terecht berekend met toepassing van het gebruteerde tabeltarief. Voor de jaren 1995 en 1996 had dit ook moeten gebeuren, maar zoals reeds is vermeld heeft dit niet tot een ander bedrag van de aanslag geleid. Ook de resterende klachten falen derhalve.

4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, L. Monné, P.J. van Amersfoort en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 24 september 2004.