Metadata
Dividendbelasting / EG / Internationaal / ook voor teruggave dividendbelasting aan inwoner van België geldt de termijn van drie jaar
HR, 8 september 2006
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
In 2000 had een inwoner van België 83.400 euro Nederlands dividend genoten waarop 25% dividendbelasting (DB) was ingehouden. Op 5 februari 2003 had hij met een formulier IB 92 BEL een verzoek ingediend om teruggave van 10% DB ( 8.340 euro). Alhoewel Nederland van Belgische inwoners volgens het toenmalige Verdrag met België slechts 15% DB mocht heffen was de verzochte teruggaaf geweigerd omdat die volgens het bij het verdrag behorende protocol binnen twee jaar moet worden aangevraagd. Het beroep op zijn gezondheidsproblemen had de Nederlandse fiscus niet vermurwd en ook in beroep (waar hij ter zitting ontbrak) kreeg hij ongelijk. A-G Wattel oordeelde op 6 september 2005 dat het cassatieberoep voor zover dat betrekking heeft op de gang van zaken met betrekking tot het Verdrag geen doel treft. Hij ging ambtshalve echter in op de vraag of met de tot de 2 jaar beperkte teruggaaftermijn het EG-recht niet is geschonden. In de binnenlandse situatie geldt voor niet aan vennootschapsbelasting onderworpen lichamen en voor beleggingsinstellingen een teruggaaftermijn van 3 jaar. Voor natuurlijke personen is de zaak gecompliceerder. De DB wordt verrekend bij de aanslagregeling en daarbij kunnen veel langere termijnen dan 2 jaar in aanmerking komen. Indien geen aanslag IB in het vizier komt kan door middel van een T-biljet teruggaaf van dividendbelasting worden bereikt. Daarvoor geldt een termijn van 3 jaar. Ook artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kent een 3-jaarstermijn, terwijl die voor ambtshalve restituties zelfs 5 jaar bedraagt. Met enig voorbehoud bepleitte de A-G wegens schending van het EG-recht tot cassatie en restitutie van het gevraagde bedrag. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 22 september 2005 op de conclusie gereageerd. Daarin deelde hij mee dat besloten was de inwoner van België tegemoet te komen en hem de gemaakte kosten voor griffierecht en eventuele proceskosten te vergoeden. Ook kondigde hij een Besluit aan waarin de termijn voor het doen van een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting zou worden aangepast. Gelet op deze tegemoetkoming van de Staatssecretaris verklaart de Hoge Raad het cassatieberoep van de inwoner ongegrond omdat hij geen belang meer heeft bij een uitspraak.BRON
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vijfde enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Q van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 5 februari 2003 middels een IB92 BEL-formulier verzocht om teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8.340. Bij beschikking van 7 april 2003 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,-.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 17 maart 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij op 4 februari 2004 aangetekend met handtekening retour naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, tijdig heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting.
1.4. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
1.5. Het Hof heeft in deze zaak op 31 maart 2004 mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 5 april 2004 aan partijen verzonden.
Belanghebbende heeft op 29 april 2004 verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het hiervoor verschuldigde recht van € 51,- is op 2 juli 2004 betaald.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting, stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende is inwoner van België.
2.2. In 2000 heeft hij dividenden van in Nederland gevestigde vennootschappen ontvangen tot een bedrag van € 83.400,-, waarop 25% dividendbelasting, zijnde € 20.850,-, is ingehouden.
2.3. Belanghebbende heeft op 5 februari 2003 een zogenaamd IB 92 BEL-formulier ingediend, welk formulier op 6 februari 2003 door de Inspecteur is ontvangen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil het antwoord op de volgende vraag:
Heeft belanghebbende recht op teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8.340,-?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn hieraan geen nieuwe argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8.340,-.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf en ambtshalve
4.1. Blijkens de ter griffie terugontvangen retourkaart van de onder 1.3. vermelde uitnodiging, is deze postzending op 11 februari 2004 op het adres van belanghebbende uitgereikt en aldaar in ontvangst genomen.
Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op regelmatige wijze tijdig op het juiste adres is aangeboden.
Ten aanzien van het geschil
4.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 10, paragraaf 2, aanhef en onderdeel 2, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag), bedraagt de door Nederland te heffen belasting maximaal 15% van het brutobedrag van de dividenden.
4.3. Ingevolge artikel VII van het, integrerend deel van het Verdrag uitmakend, Protocol dient een verzoek om teruggave van teveel geheven dividendbelasting te worden ingediend binnen een tijdvak van twee jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven.
4.4. Vaststaat dat belanghebbende op 5 februari 2003 middels een IB 92 BEL-formulier heeft verzocht om een teruggave van dividendbelasting ten bedrage van 10% van de ontvangen dividenden, zijnde € 8.340,-, welk formulier op 6 februari 2003 door de Inspecteur is ontvangen.
4.5. Gelet op het vorenstaande is het verzoek om teruggave te laat ingediend. De Inspecteur heeft, gezien de duidelijke bewoordingen van de onder 4.2 en 4.3 genoemde artikelen, naar het oordeel van het Hof terecht besloten geen teruggaaf te verlenen.
4.6. De door belanghebbende gestelde omstandigheden (waterschade, slechte bereikbaarheid van de Belastingdienst en het niet versturen van ontvangstbevestigingen door de Belastingdienst) kunnen aan dit oordeel niet afdoen. De verdragspartners hebben geen bepaling opgenomen die de mogelijkheid biedt een termijnoverschrijding verschoonbaar te achten.
4.7. Dat de tweejaarstermijn per 1 januari 2003 is verlengd naar drie jaar kan belanghebbende evenmin baten, nu deze wijziging ten tijde van het toekennen van de dividenden nog niet van kracht was.
4.8. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep dient ongegrond verklaard te worden.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 21 juli 2004
De uitspraak is enkel door de griffier ondertekend aangezien het lid van voormelde Kamer is verhinderd deze te ondertekenen.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 21 juli 2004
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 5 februari 2003 middels een IB92 BEL-formulier verzocht om teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8.340. Bij beschikking van 7 april 2003 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,-.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 17 maart 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij op 4 februari 2004 aangetekend met handtekening retour naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, tijdig heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting.
1.4. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
1.5. Het Hof heeft in deze zaak op 31 maart 2004 mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 5 april 2004 aan partijen verzonden.
Belanghebbende heeft op 29 april 2004 verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het hiervoor verschuldigde recht van € 51,- is op 2 juli 2004 betaald.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting, stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende is inwoner van België.
2.2. In 2000 heeft hij dividenden van in Nederland gevestigde vennootschappen ontvangen tot een bedrag van € 83.400,-, waarop 25% dividendbelasting, zijnde € 20.850,-, is ingehouden.
2.3. Belanghebbende heeft op 5 februari 2003 een zogenaamd IB 92 BEL-formulier ingediend, welk formulier op 6 februari 2003 door de Inspecteur is ontvangen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil het antwoord op de volgende vraag:
Heeft belanghebbende recht op teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8.340,-?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn hieraan geen nieuwe argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8.340,-.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf en ambtshalve
4.1. Blijkens de ter griffie terugontvangen retourkaart van de onder 1.3. vermelde uitnodiging, is deze postzending op 11 februari 2004 op het adres van belanghebbende uitgereikt en aldaar in ontvangst genomen.
Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op regelmatige wijze tijdig op het juiste adres is aangeboden.
Ten aanzien van het geschil
4.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 10, paragraaf 2, aanhef en onderdeel 2, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag), bedraagt de door Nederland te heffen belasting maximaal 15% van het brutobedrag van de dividenden.
4.3. Ingevolge artikel VII van het, integrerend deel van het Verdrag uitmakend, Protocol dient een verzoek om teruggave van teveel geheven dividendbelasting te worden ingediend binnen een tijdvak van twee jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven.
4.4. Vaststaat dat belanghebbende op 5 februari 2003 middels een IB 92 BEL-formulier heeft verzocht om een teruggave van dividendbelasting ten bedrage van 10% van de ontvangen dividenden, zijnde € 8.340,-, welk formulier op 6 februari 2003 door de Inspecteur is ontvangen.
4.5. Gelet op het vorenstaande is het verzoek om teruggave te laat ingediend. De Inspecteur heeft, gezien de duidelijke bewoordingen van de onder 4.2 en 4.3 genoemde artikelen, naar het oordeel van het Hof terecht besloten geen teruggaaf te verlenen.
4.6. De door belanghebbende gestelde omstandigheden (waterschade, slechte bereikbaarheid van de Belastingdienst en het niet versturen van ontvangstbevestigingen door de Belastingdienst) kunnen aan dit oordeel niet afdoen. De verdragspartners hebben geen bepaling opgenomen die de mogelijkheid biedt een termijnoverschrijding verschoonbaar te achten.
4.7. Dat de tweejaarstermijn per 1 januari 2003 is verlengd naar drie jaar kan belanghebbende evenmin baten, nu deze wijziging ten tijde van het toekennen van de dividenden nog niet van kracht was.
4.8. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep dient ongegrond verklaard te worden.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 21 juli 2004
De uitspraak is enkel door de griffier ondertekend aangezien het lid van voormelde Kamer is verhinderd deze te ondertekenen.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 21 juli 2004
Nr. 41.568
P.J. Wattel
Derde Kamer A
(teruggaaf) dividendbelasting 2000
Conclusie in de zaak:
X
tegen:
de Staatssecretaris van Financiën
6 september 2005
0 Inleiding
Deze zaak is voor conclusie geselecteerd niet op grond van de aangevoerde klachten (waarop ik niettemin summier zal ingaan), maar op grond van een Europeesrechtelijk vraagpunt. De termijn van twee jaar waarbuiten door de Nederlandse fiscus geen teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting meer verleend wordt waarop een inwoner van België volgens het (oude) belastingverdrag met België op zichzelf recht heeft, wijkt ongunstig af van de termijn voor teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting in binnenlandse situaties en is daarom mogelijk in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 56 EG-Verdrag).
1 Feiten en loop van het geding
1.1 De belanghebbende woont in België. In 2000 heeft hij dividenden van in Nederland gevestigde vennootschappen ontvangen ad in totaal € 83.400. Daarop is 25% Nederlandse dividendbelasting of € 20.850 ingehouden.
1.2 De belanghebbende heeft op 5 februari 2003 een formulier IB 92 BEL bij de Nederlandse belastingdienst ingediend, waarin hij verzoekt om teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8.340. Het formulier is door de Inspecteur ontvangen op 6 februari 2003.
1.3 Bij beschikking van 7 april 2003 heeft de Inspecteur besloten geen teruggaaf te verlenen omdat het verzoek niet was ingediend binnen de bij Protocol bij het (oude) belastingverdrag met België(1) gestelde termijn van twee jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de dividenden vorderbaar werden.
1.4 Bij brief van 18 april 2003 heeft de toenmalige gemachtigde van de belanghebbende (pro forma) bezwaar gemaakt. Motivering volgde bij brief van 24 april 2003, inhoudende dat de vertraging onder meer te wijten was aan waterschade aan zijn woning in 2002 waardoor hij aangetaste gegevens opnieuw moest uitzoeken. Hij heeft vervolgens voor het einde van het jaar getracht de gegevens per fax aan de desbetreffende eenheid van de belastingdienst te doen toekomen. Hij heeft vervolgens op 22 december 2002 telefonisch contact gezocht met die eenheid om te vragen of zijn teruggaveverzoek was ontvangen. Hem zou te kennen zijn gegeven dat men druk doende was met de verwerking van de teruggaafverzoeken van de maand oktober, waardoor men niet in de gelegenheid was na te gaan of belanghebbendes verzoek al of niet was ingekomen. Het bezwaar vermeldt dat de belanghebbende 'daarom' zijn verzoek na de feestdagen nogmaals heeft ingediend.
1.5 Bij uitspraak van 17 juli 2003 is belanghebbendes bezwaar afgewezen. De Inspecteur meent dat het telefoongesprek waarvan het bezwaarschrift rept, niet een verzoek ter zake van in 2000 genoten dividenden kan hebben betroffen. De belanghebbende had zijns inziens voorts na de in augustus 2002 opgetreden waterschade nog alle gelegenheid een schriftelijk verzoek in te dienen.
1.6 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar tijdig en regelmatig beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
2 Het geschil voor het Hof(2)
2.1 Op de zitting van het Hof van 17 maart 2004 was de belanghebbende niet aanwezig. De Inspecteur was er wel en is volgens de uitspraak van het Hof gehoord. Het Hof heeft van ambtswege onderzocht of de belanghebbende op de juiste wijze was opgeroepen. Op grond van de ter griffie terugontvangen retourkaart van de uitnodiging kwam het Hof tot de conclusie dat de uitnodiging op 11 februari 2004 op het door de belanghebbende aangegeven Nederlandse postadres was uitgereikt en in ontvangst genomen, zodat de uitnodiging regelmatig en tijdig op het juiste adres was aangeboden. Het Hof heeft vervolgens de zitting gesloten.
2.2 In zijn uitspraak stelde het Hof vast dat Nederland op grond van het oude Verdrag tussen Nederland en België maximaal 15% van het brutobedrag van uitgekeerde dividenden mocht heffen. Volgens art. VII van het Protocol bij dat Verdrag moest een verzoek om teruggaaf van teveel ingehouden dividendbelasting worden ingediend binnen twee jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven. Nu de belanghebbende zijn verzoek met betrekking tot in 2000 uitgekeerde dividenden eerst in februari 2003 heeft ingediend, heeft de belanghebbende zijn verzoek te laat ingediend en heeft de Inspecteur terecht teruggaaf geweigerd. De door de belanghebbende aangevoerde omstandigheden als waterschade, slechte bereikbaarheid van de belastingdienst en het niet versturen van ontvangstbevestigingen door de belastingdienst doen daar volgens het Hof niet aan af. De verdragsluiters hebben geen voorziening opgenomen voor verschoonbaarheid van een termijnoverschrijding.
2.3 Ook de omstandigheid dat de teruggaafverzoektermijn per 1 januari 2003(3) is verlengd tot drie jaar kan de belanghebbende niet baten, nu die wijziging ten tijde van het genieten van zijn dividenden nog niet van kracht was.
2.4 Het Hof heeft belanghebbendes beroep bij mondelinge uitspraak ongegrond verklaard. Na betaling door de belanghebbende van het daarvoor verschuldigde griffierecht heeft het Hof de mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke.
3 Het geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft niet gerepliceerd.(4)
3.2 De belanghebbende voert een reeks klachten aan van enerzijds procedurele en anderzijds inhoudelijke aard. Zo klaagt hij over de wijze waarop het Hof is omgegaan met zijn brief aan het Hof van 1 december 2003 waarin hij (i) het Hof erop wees in verband met een longemfyseem tot en met 29 april 2004 buitenslands te zullen verkeren (aangezien hij zich reeds buiten Nederland bevond, bedoelt hij kennelijk: buiten België) en (ii) dat de Inspecteur ten onrechte een deel van de correspondentie tussen hen niet had gevoegd bij de bij het Hof ingediende stukken. De belanghebbende voegde daarom een kopie bij van een brief. Deze brief van 1 december 2003 is door het Hof aangemerkt als conclusie van repliek. De belanghebbende verwijt het Hof geen rekening te hebben gehouden met zijn afwezigheid gedurende de periode tot en met 29 april 2004. Ik begrijp deze klacht aldus dat de belanghebbende meent dat het Hof pas na 29 april 2004 zitting had mogen houden. Daarnaast zou 's Hofs uitspraak tegenstrijdigheden bevatten. Verder beklaagt de belanghebbende zich wederom over de onmogelijkheid via de fax met de belastingdienst te communiceren.
3.3 Inhoudelijk betoogt de belanghebbende dat het in het Protocol geregelde van minder belang is dan het in het Verdrag geregelde en dat het Verdrag hem recht geeft op een vermindering van dividendbelasting tot op 15% van het dividend. De rechter heeft zijns inziens voorts de bevoegdheid acht te slaan op bijzondere omstandigheden. De belanghebbende betoogt tot slot dat het ontbreken in het Verdrag van een verschoonbaarheidsbepaling niet impliceert dat van verschoonbaarheid geen sprake kan zijn. Ik begrijp deze laatste klacht aldus dat de belanghebbende betoogt dat het Verdrag Nederland niet verbiedt om het verdragstarief ook buiten de in het protocol gestelde termijn toe te passen.
4 Beoordeling van de klachten
Uitstelverzoek?
4.1 De eerste vraag is of het Hof belanghebbendes brief inhoudende dat hij gedurende een zekere periode in het buitenland zou zijn in verband met verbetering van zijn gezondheid, had moeten opvatten als een - prematuur - verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling.
4.2 HR 13 mei 2005, nr. 40.724, BNB 2005/216, NTFR 2005/656, met noot Thomas, V-N 2005/26.2, betrof een zaak waarin de gemachtigde van de belanghebbende het Hof had laten weten verhinderd te zijn op de door het Hof bepaalde zittingsdag. De hofuitspraak vermeldde dat de gemachtigde met voorafgaand bericht niet was verschenen. In cassatie werd geklaagd dat de belanghebbende aldus niet de mogelijkheid had gehad zijn standpunt toe te lichten. U oordeelde:
"Het Hof heeft de kennisgeving van verhindering van de gemachtigde van belanghebbende niet aangemerkt als een verzoek om uitstel. 's Hofs uitleg van deze brief is feitelijk en niet onbegrijpelijk, zodat daarover in cassatie niet met vrucht kan worden geklaagd."
4.3 Ik meen dat in onze zaak mutatis mutandis hetzelfde geldt. Het Hof hoefde belanghebbendes brief niet als een uitstelverzoek bij voorbaat op te vatten, temeer niet nu de uitnodiging voor de zitting op belanghebbendes postadres in ontvangst is genomen en daarop geen reactie van zijn zijde is gevolgd.
Vermeende tegenstrijdigheden
4.4 Deze klacht onttrekt zich enigszins aan mijn bevattingsvermogen. Voor zover ik de klacht kan volgen, meen ik dat de belanghebbende er geen belang bij heeft, nu ook bij gegrondbevinding geen ander oordeel dan het gevelde resulteert. Wel kan de belanghebbende toegegeven worden dat niet duidelijk wordt wat "de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting" inhield, maar gezien het vervolgens feitelijk door het Hof in onderdeel 2 (Feiten) vastgestelde, gaat het kennelijk om de verklaring dat de belastingdienst op 6 februari 2003 belanghebbendes formulier IB 92-BEL van 5 februari 2003 heeft ontvangen.
Communicatie fiscus
4.5 De omstandigheid dat mogelijk met de fiscus slecht te communiceren valt via fax en telefoon, belet de belanghebbende niet om de fiscus tijdig een brief of formulier te sturen, hetgeen hij voor eigen risico heeft nagelaten. Ook belanghebbendes eigen bereikbaarheid laat overigens kennelijk wel eens te wensen over.
Termijnoverschrijding teruggaafverzoek
4.6 Op grond van art. 10, paragraaf 2, ten tweede, van het Verdrag mag Nederland ter zake van dividendbetalingen door een in Nederland gevestigde vennootschap bronbelasting heffen naar een tarief van maximaal 15% in gevallen zoals dat van de belanghebbende. In het Verdrag zelf is niets bepaald omtrent teruggaaf van de tien punten die het nationale dividendbelastingtarief daarbovenuit komt, maar art. 29 (diverse bepalingen), paragraaf 3, van het Verdrag bepaalt dat:
"De bevoegde autoriteiten van de Staten regelen in onderlinge overeenstemming de wijze van toepassing van de artikelen 10, 11 en 12."
4.7 Het Protocol bij het Verdrag, de bepalingen waarvan volgens zijn aanhef "een integrerend deel van de Overeenkomst vormen", bepaalt:
"VII. Ad artikelen 10, 11 en 12
Verzoeken om teruggaaf van belasting die in strijd met de bepalingen van de artikelen 10, 11 en 12 is geheven, moeten bij de bevoegde autoriteit van de Staat die de belasting heeft geheven, worden ingediend binnen een tijdvak van twee jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven."
4.8 Anders dan de belanghebbende betoogt, brengt de omstandigheid dat de teruggaafverzoektermijn niet in het Verdrag zelf is opgenomen maar in het Protocol, niet mee dat aan die termijn voorbij gegaan zou kunnen worden. Dat de rechter met bijzondere omstandigheden, zoals belanghebbendes "watersnood", rekening kan houden, betekent evenmin dat hij aan de protocollaire termijn voorbij zou kunnen gaan, met name gezien het ontbreken van een verschoonbaarheidsregeling in het Protocol en in de uitvoeringsregels van de bevoegde autoriteiten.
4.9 Wel meen ik dat het gelijk aan de zijde van de belanghebbende ligt voor zover hij betoogt dat het bestaan van de termijn en het ontbreken van een verschoonbaarheidsregeling niet impliceert dat een overschrijding niet verschoond zou kunnen worden. De omstandigheid dat belanghebbenden voorgeschreven wordt binnen een bepaalde termijn teruggaafverzoeken in te dienen, betekent mijns inziens slechts dat het verloop van de termijn verval van hun rechtsvordering meebrengt, maar niet verval van hun recht. Naar Nederlands recht heeft verjaring immers geen sterke werking, maar slechts zwakke werking. Bij gebreke van afdwingbaarheid na verloop van de verjaringstermijn resteert een natuurlijke verbintenis (art. 6:3, lid 1, BW).(5) Het bestaan van de termijn en het ontbreken van een verschoonbaarheidsregeling brengt dus niet mee dat de fiscus niet bevoegd zou zijn teruggaaf te verlenen tot op het verdragspercentage, maar slechts dat hij daartoe niet meer rechtens afdwingbaar verplicht is. Het op zichzelf terechte betoog van de belanghebbende baat hem dus niet, nu het Verdrag noch het protocol noch enige andere rechtsregel (afgezien van het hierna nog te behandelen EG-recht) de fiscus verplichten om buiten de termijn te restitueren en de fiscus kennelijk geen gebruik wenst te maken van zijn bevoegdheid om van ambtswege aan zijn natuurlijke verbintenis te voldoen.
Conclusie
4.10 Belanghebbendes klachten treffen geen doel.
5 Van ambtswege: de tweejaarstermijn en de EG-vrijheid van kapitaalverkeer
Toepassing van ambtswege van EG-recht
5.1 Onze zaak speelt zich af in 2000. Toen was het EG-kapitaalverkeer volledig geliberaliseerd. Art. 73B EG-Verdrag (thans art. 56) is van kracht geworden op 1 januari 1994. Op grond van de arresten van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in onder meer de zaken Verkooijen(6), Lenz(7) en Manninen(8), meen ik dat belanghebbendes situatie (een inwoner van België belegt in aandelen van in Nederland gevestigde vennootschappen en ontvangt daarop Nederlands dividend) valt onder de reikwijdte van de vrijheid van kapitaalverkeer van art. 56 EG-Verdrag. Deze bepaling verbiedt met rechtstreekse werking in de nationale rechtsorde ongerechtvaardigde (fiscale) belemmeringen van het interne EG-grensoverschrijdende kapitaal- en betalingsverkeer en daarmee ook van het dividendverkeer, zo blijkt uit de genoemde arresten. Gegeven art. 29e AWR (de belastingkamer van de Hoge Raad is bevoegd te vernietigen op andere dan de aangevoerde gronden) bent u op grond van het arrest Van Schijndel en Van Veen(9) van het HvJ EG verplicht van ambtswege rechtstreeks werkend EG-recht toe te passen voor zover daartoe geen feitelijk onderzoek vereist is. In casu is geen nader feitelijk onderzoek vereist voor een EG-rechtelijke beoordeling van de zaak.
5.2 De vraag die aldus beantwoord moet worden, is of de litigieuze tweejaarstermijn ertoe leidt dat aandeelhouders uit andere Lidstaten (in casu België) qua teruggaafmodaliteiten ongunstiger behandeld worden dan binnenlandse aandeelhouders die recht hebben op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting. Wordt de grensoverschrijdende situatie ongunstiger behandeld dan de vergelijkbare interne situatie? Ter vermijding van misverstand benadruk ik dat het niet gaat om een vraag van materiële ongelijke behandeling: het gaat er niet om of de belanghebbende recht op teruggaaf heeft: dat heeft hij op grond van het verdrag. Aan de orde is dus ook niet de vraag of Nederland niet-inwoners die niet aan de Nederlandse inkomstenbelasting onderworpen zijn, anders kan behandelen dan inwoners die dat wel zijn. In casu staat vast dat de belanghebbende recht heeft op teruggaaf van tien procentpunten dividendbelasting. Het gaat slecht om de teruggaafmodaliteiten, in casu de aanvraagtermijn, die voor een niet-inwoner afwijkt van die voor een inwoner.
De termijn voor teruggaafverzoeken bij de toepassing van andere belastingverdragen
5.3 Volledigheidshalve merk ik op dat in andere door Nederland gesloten belastingverdragen de termijn waarbinnen een verzoek om teruggaaf van teveel geheven dividendbelasting moet worden gedaan, varieert van twee tot zes jaar na het einde van het kalenderjaar waarin inhouden plaatsvond. Ook in het Besluit van de Staatssecretaris van 4 januari 1999,(10) dat een teruggaafprocedure geeft voor de toepassing van enige belastingverdragen waarvoor geen Nederlandse uitvoeringsvoorschriften met bijbehorend formulier waren vastgesteld, loopt de termijn voor het indienen van het teruggaafverzoek per verdrag uiteen. Zo moeten inwoners van Belarus, China, Estland, Griekenland, IJsland, Kazachstan, Letland, Maleisië, Malta, Nigeria, Oekraïne, Pakistan, Polen, Roemenië, Sri Lanka, voormalig Tsjechoslowakije, Tunesië, Vietnam en Zimbabwe een verzoek met betrekking tot beleggingsdividenden doen binnen drie jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de dividendbelasting is geheven. Voor inwoners van Bangladesh is de termijn vier jaar, voor inwoners van de Filippijnen twee jaar, voor inwoners van Hongarije, voormalig Joegoslavië, Korea, de voormalige Sovjet-Unie en Turkije vijf jaar en voor inwoners van Zambia zes jaar. Gaat het om dividendbelasting op deelnemingsdividenden, dan is de termijn drie jaar voor een lichaam dat inwoner is van Belarus, Bulgarije, Estland, Griekenland, IJsland, Kazachstan, Letland, Maleisië, Malta, Marokko, Nigeria, Oekraïne, Pakistan, Polen, Roemenië, Sri Lanka, Thailand, voormalig Tsjechoslowakije, Tunesië, Vietnam en Zimbabwe. De teruggaaftermijn bedraagt voor een lichaam dat inwoner is van Bangladesh vier jaar, voor een lichaam dat inwoner is van de Filippijnen twee jaar, voor een lichaam dat inwoner is van Hongarije, voormalig Joegoslavië, Korea en Turkije vijf jaar en voor een lichaam dat inwoner is van Zambia zes jaar. De tweejaarstermijn waarmee de belanghebbende zich geconfronteerd ziet, is dus duidelijk de kortste die in het Nederlandse uitvoeringsbeleid toegepast wordt. Dit doet ook vragen rijzen in verband met het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR, maar daarover wilde ik het hier niet hebben, nu u weliswaar verplicht bent van ambtswege het EG-recht toe te passen, maar zulks niet geldt voor de toepassing van art. 26 IVBPR.
De vergelijkbare interne situatie
5.4 Interne situaties waarmee de grensoverschrijdende van de belanghebbende kan worden vergeleken, zijn die van:
- de in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en op die grond recht op teruggaaf van dividendbelasting heeft (art. 10, lid 1, Wet op de dividendbelasting);
- de beleggingsinstelling die recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting (art. 10, lid 2, Wet Divb.);
- de binnenlands belastingplichtige natuurlijke personen en lichamen wier blootstelling aan de inkomstenbelasting resp. de vennootschapsbelasting een lager bedrag betreft dan de te hunnen laste in het desbetreffende jaar ingehouden Nederlandse dividendbelasting.
De belanghebbende laat zich uiteraard het beste vergelijken met de laatste groep belastingplichtigen, met name de natuurlijke personen onder hen. Ik ga niettemin ook op de andere situaties in.
5.5 In Nederland gevestigde rechtspersonen die niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (bijvoorbeeld pensioenfondsen en ziekenfondsen; zie de artt. 5 en 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969), kunnen op grond van art. 10, lid 1, van de Wet Divb. teruggaaf van te hunnen laste ingehouden Nederlandse dividendbelasting verkrijgen indien deze meer bedraagt dan f 23 en het verzoek wordt gedaan bij aangifte binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn. Bij het verzoek om teruggaaf is de rechtspersoon gehouden de originele dividendnota's mee te sturen. Ingevolge art. 21c Uitvoeringsregeling AWR 1994 moet die aangifte gedaan worden binnen drie jaar na afloop van het kalenderjaar waarin het dividend is uitgekeerd. De indiening van een verzoek is bewust aan een termijn gebonden uit een oogpunt van controle.(11) Aanvankelijk gold een tweejaarstermijn. De verlenging met een jaar was een gevolg van de verlenging van de termijn voor het indienen van T-biljetten in de inkomstenbelasting tot drie jaren per 1 januari 1991.(12)
5.6 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de dividendbelasting (teruggaafregelingen en tarief bij inkoop van krachtens erfrecht opgekomen aandelen) (Stb. 1981, 749) waarbij de teruggaafregeling in het leven werd geroepen, lieten de kamerleden van de SGP-fractie weten zich ook een regeling te kunnen voorstellen die aansloot bij de navorderingstermijn van vijf jaar. De toenmalige bewindslieden van Financiën merkten echter op(13):
"Vast staat wel, dat in het merendeel van de gevallen het verzoek om teruggaaf wordt gedaan reeds in het eerste jaar na afloop van het kalenderjaar waarop het verzoek betrekking heeft. Een termijn van twee jaren komt ons dan ook toereikend voor, te meer daar deze termijn overeenkomt met die welke wordt gehanteerd voor teruggaafverzoeken in de vorm van T-biljetten. Zoals wij in de memorie van toelichting hebben aangegeven, wordt het beoordelen van een verzoek om teruggaaf moeilijker naarmate op het tijdstip van indiening daarvan er meer jaren zijn verstreken na het kalenderjaar waarin een dividend is ontvangen."
5.7 Ook beleggingsinstellingen kunnen teruggaaf verkrijgen van te hunnen laste ingehouden dividendbelasting (art. 10, lid 2, Wet dividendbelasting). Het verzoek moet worden gedaan bij aangifte uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarop de teruggaaf betrekking heeft. Dit hangt samen met het feit dat beleggingsinstellingen verplicht zijn binnen acht maanden na afloop van het boekjaar hun winst uit te delen. Bij besluit van 17 december 1999(14) heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat een beleggingsinstelling vooruitlopend op deze teruggaaf ten hoogste twee maal om een eerdere teruggaaf verzoekt gedurende het boekjaar. Deze goedkeuring geldt ook voor de hiervoor genoemde niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen. Indien een beleggingsinstelling het teruggaafverzoek niet binnen de wettelijke termijn doet, dan kan zij hetzelfde resultaat bereiken door verrekening van de ingehouden dividendbelasting met de (nihil-)aanslag vennootschapsbelasting na een daartoe strekkende aangifte (zie art. 25a Wet Vpb 1969). Zij is immers onderworpen aan de vennootschapsbelasting, zij het tegen een nultarief. Op grond van art. 5 Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 wordt die aangifte gedaan binnen drie jaar na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Voorts kan de instelling in voorkomende gevallen nog verzoeken om een verrekeningsbeschikking ex art. 15 AWR.
5.8 Ten slotte de gewone binnenlands belastingplichtige(15) natuurlijke personen en rechtspersonen: ook zij kunnen aanspraak maken op teruggaaf van dividendbelasting indien de inhouding daarvan te hunnen laste een hoger bedrag beloopt dan de verschuldigde eindheffing (inkomstenbelasting resp. vennootschapsbelasting) over het ontvangen dividend. Volledige teruggaaf was onder de Wet IB 1964 aan de orde als het belastbare bedrag in de eindheffing nihil was. Voor de natuurlijke persoon was dat het geval indien hij naast het dividend ook negatieve inkomstenbestanddelen had waardoor per saldo geen inkomstenbelasting verschuldigd was. Onder de Wet IB 2001 is als gevolg van het boxensysteem volledige teruggaaf van dividendbelasting bij niet-aanmerkelijk-belangaandelen aan de orde indien de rendementheffingsgrondslag (box 3) lager is dan het heffingvrije vermogen én geen belastbaar box 1- en box 2-inkomen is genoten. Eventuele verliezen uit werk en woning (box 1) en uit aanmerkelijk belang (box 2) kunnen geen grondslag vormen voor teruggaaf van dividendbelasting ter zake van dividend op aandelen in box 3.
5.9 Indien aan een binnenlands belastingplichtige natuurlijke persoon een aangiftebiljet inkomstenbelasting is uitgereikt, kan hij aangeven dat weliswaar dividend is genoten, maar dat geen eindheffing verschuldigd is, zodat de ingehouden dividendbelasting teruggegeven moet worden. Indien hij nalaat aan te geven dat dividendbelasting is ingehouden, en zulks ook onopgemerkt blijft bij de aanslagregeling, kan hij alsnog bewerkstelligen dat de dividendbelasting verrekend/teruggegeven wordt door binnen zes weken tegen de aanslag in bezwaar te komen. Indien de belastingplichtige het verzuim pas buiten die termijn bemerkt, kan hij de Inspecteur verzoeken ambtshalve teruggaaf te verlenen op de voet van art. 65 AWR door alsnog een bezwaarschrift in te dienen. Uit de Resolutie van 25 maart 1991, nr. DB 89/735, V-N 1991/971(16), blijkt dat de Inspecteur bij de uitspraak waarbij de niet-ontvankelijkheid van dat tardieve bezwaar wordt uitgesproken, ambtshalve de vermindering verleent waarvoor de reclamant redelijkerwijs in aanmerking komt. Ten tijde van het ontvangen van het bezwaarschrift moet een termijn van vijf jaar sinds het (jaar van) ontstaan van de belastingschuld nog niet zijn verstreken (vergelijk de navorderingstermijn). Die termijn voor ambtshalve vermindering wordt onder omstandigheden met nog eens vijf jaar verlengd indien sprake is van een redelijkerwijs kenbare vergissing aan de zijde van de belastingplichtige dan wel aan de zijde van de Inspecteur (zie par. 7 van de Resolutie). Het financiële belang moet wel een bepaald drempelbedrag te boven gaan.
5.10 Indien aan de hiervoor bedoelde binnenlands belastingplichtige voor de inkomstenbelasting geen aangiftebiljet is uitgereikt, kan hij door middel van het indienen van een T-biljet verzoeken om de te zijnen laste ingehouden dividendbelasting te restitueren. Zo'n biljet moet in beginsel binnen drie jaar na het kalenderjaar van inhouding zijn ingediend. In het Besluit van 4 december 2001(17) is met toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) met betrekking tot te laat ingediende T-biljetten goedgekeurd dat toch een aanslag wordt opgelegd indien het biljet is ingeleverd na het verstrijken van de termijn van drie jaar maar binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar van inhouding en het terug te geven bedrag van de gezamenlijke voorheffingen per jaar € 454 (f 1.000) of meer bedraagt.
5.11 Ook de binnenlands belastingplichtige rechtspersoon kan in het hem uitgereikte aangiftebiljet aangeven dat weliswaar dividend is genoten en daarop dividendbelasting is ingehouden, maar dat geen vennootschapsbelasting is verschuldigd, zodat de ingehouden dividendbelasting teruggegeven moet worden. Indien de rechtspersoon verzuimt aan te geven dat dividendbelasting is ingehouden, kan hij teruggave bewerkstelligen door tijdig tegen de aanslag in bezwaar te komen. Laat hij dat na, dan kan hij evenals de natuurlijke persoon/belastingplichtige voor de inkomstenbelasting, alsnog een bezwaarschrift indienen dat een verzoek tot ambtshalve teruggaaf inhoudt. Daarvoor geldt hetzelfde als hierboven (5.10) opgemerkt: in beginsel wordt ambtshalve teruggaaf verleend tot vijf jaar na dato. Indien de rechtspersoon geen aangiftebiljet heeft ontvangen, kan hij binnen drie jaar een nihil-aangifte doen; zie verder onderdeel 5.7.
5.12 Een (teruggaaf)beschikking ex art. 15 AWR wordt genomen als geen aanslag of een nihilaanslag wordt opgelegd, behoudens voor zover de artt. 9.4 Wet IB 2001 en 25a Wet Vpb. in de weg staan aan teruggaaf van voorheffingen, c.q. als een aanslag moet worden vernietigd omdat de aanslagtermijn van drie jaar (art. 11, lid 3, AWR) is overschreden (mits meer dividendbelasting is ingehouden dan eindheffing over het dividend verschuldigd zou zijn(18)).
5.13 Ik meen dat de vergelijkbaarheid van de interne situatie, met name die van de natuurlijke persoon/binnenlands belastingplichtige voor de inkomstenbelasting, niet bestreden kan worden met de argumenten dat (i) de buitenlander niet onderworpen is aan de eindheffing en dat de dividendbelasting in grensoverschrijdende situaties nu eenmaal als eindheffing fungeert en (ii) het recht op vermindering van de buitenlander gebaseerd is op een belastingverdrag, terwijl dat van de binnenlander gebaseerd is op intern recht. De genoemde argumenten doen er immers niet aan af dat een onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners wordt gemaakt in procedurele realiseerbaarheid van een - op welke grond ook - reeds bestaand materieel recht op teruggave van Nederlandse dividendbelasting, en dat onderscheid is nu juist te beoordelen. De rechtsgrond voor de teruggaaf doet niet ter zake: het gaat erom dat er een recht op teruggaaf bestaat (op welke rechtsbasis dan ook) en dat de realiseerbaarheid daarvan voor inwoners van andere EG-lidstaten anders is geregeld dan voor eigen inwoners. U vergelijke het arrest van het HvJ EG in de zaak Commerzbank(19): hoewel de belastingpositie van een binnenlandse bank en die van de vaste inrichting van een buitenlandse bank in het VK op grond van een Verdrag met een derde Staat duidelijk van elkaar verschilden (een binnenlandse bank zou geen recht op belastingteruggaaf gehad hebben, laat staan een recht op vergoeding van invorderingsrente), oordeelde het HvJ EG dat geen onderscheid mocht worden gemaakt tussen inwoners en niet-inwoners voor wat betreft recht op vergoeding van invorderingsrente op belastingteruggaven. De omstandigheid dat de rechtsgrond voor de belastingteruggaaf die aanleiding was voor de renteberekening (toepassing van het oude belastingverdrag tussen het VK en de VS) zich voor een inwoner van het VK in het geheel niet kon voordoen, deed voor het Hof kennelijk niet ter zake.
5.14 De omstandigheid dat belanghebbendes teruggaafrecht gebaseerd is op een bilateraal verdrag is mijns inziens evenmin een relevant verschil ten opzichte van de interne situatie in die zin dat rekening zou moeten worden gehouden met het evenwicht in (onderhandelings)positie tussen de verdragspartners c.q. met het financiële evenwicht dat de verdragsluiters met het verdrag op het oog hadden. Het valt immers niet in te zien welk evenwicht of verdragsonderhandelingsresultaat verstoord zou kunnen worden doordat Nederland de dividendbelasting die hij volgens het Verdrag niet mag heffen van inwoners van België aan die inwoners ook restitueert na verloop van de twee jaar van het Protocol, zij het niet langer dan in de interne situatie. Ik merk daarbij op dat mijns inziens ook België, op grond van hetzelfde EG-kapitaalverkeer, verplicht is aan inwoners van Nederland teruggaaf te verlenen na verloop van de termijn van twee jaar indien België in interne situaties (voor eigen inwoners) een langere restitutietermijn toepast, zodat in die zin evenwicht steeds verzekerd is door de voorrang en rechtstreekse werking van het EG-recht.
Belemmering van het kapitaalverkeer
5.15 Als de belanghebbende een binnenlands (of zelfs buitenlands) belastingplichtige was geweest die Nederlandse dividendbelasting terugvraagt, zou hij niet in zijn rechtsvordering beperkt zijn geweest door een verjaringstermijn van twee jaar zonder mogelijkheid van T-biljet en zonder mogelijkheid van ambtshalve teruggaaf na termijnoverschrijding. Afhankelijk van de feiten zou hem een termijn ten deel zijn gevallen van drie jaar tot vijf jaar of zelfs tien jaar. Ik meen, nu ik geen voor restitutie relevant verschil in feitelijke situatie ontwaar tussen de inwoner en de niet-inwoner, dat hiermee sprake is van een discriminatie van buitenlandse aandeelhouders in vergelijking met binnenlandse aandeelhouders en daarmee van een restrictie van het kapitaalverkeer.
Rechtvaardiging?
5.16 Nu een relevant feitelijk verschil in omstandigheden met betrekking tot de teruggaafrechten van binnenlanders en buitenlanders ontbreekt, kan alleen een geschreven of ongeschreven rechtvaardigingsgrond het gemaakte onderscheid rechtvaardigen. Een geschreven rechtvaardiging voor de bekorting van de dividendbelastingterugvraagtermijn voor inwoners van België ten opzichte van binnenlanders lijkt niet voorhanden: de artt. 57 en 58 EG-Verdrag bieden geen grond voor een dergelijk onderscheid, gezien de hoogste beperkte reikwijdte die het HvJ EG geeft(20) aan art. 58, lid 1, onderdeel a, EG-Verdrag (de mogelijkheid voor het maken van fiscaal onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners voor wat betreft kapitaalinkomsten), zulks op grond van het verbod, in lid 3 van die bepaling, op willekeurig onderscheid en op verkapte beperkingen van het kapitaalverkeer.
5.17 Het HvJ EG heeft tot nu toe - deels in abstracto - als mogelijke rechtvaardigingen voor fiscaal onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners erkend: (i) de noodzaak van bewaring van fiscale coherentie van een belastingstelsel (verband tussen aftrek en belastbaarheid bij dezelfde persoon in dezelfde belasting), (ii) de noodzaak tot bestrijding van artificiële constructies tot ongerechtvaardigde ontwijking van belasting; (iii) de noodzaak van effectieve fiscale controle, en (iv) bewaring van financieel (macro-)evenwicht tussen bilaterale verdragspartners. Ik meen dat geen van deze gronden het in casu gemaakte onderscheid in teruggavemogelijkheden kan rechtvaardigen. Ik zie niet in waarom de termijn voor teruggaaf van dividendbelasting op grond van een belastingverdrag met een medelidstaat niet exact gelijk zou kunnen zijn als de termijn voor teruggaaf van dividendbelasting in de vergelijkbare interne situatie. Ik merk daarbij op dat het HvJ EG standvastig beroepen op administratieve moeilijkheden en gebrek aan voorhanden informatie verwerpt(21) en verwijst naar de EG-bijstandsrichtlijn.(22) Dat de tweejaarstermijn in overleg met de Belgische bevoegde autoriteiten is overeengekomen, doet, zoals boven opgemerkt, niet ter zake: ook bilateraal verdragsrecht tussen lidstaten wordt opzijgezet door de voorrang van het EG-recht, en ook de Belgische autoriteiten zijn verplicht teruggave aan inwoners van Nederland te doen geschieden overeenkomstig hun interne teruggaveregels indien die gunstiger zijn dan die van het Protocol.
5.18 Aangezien deze Europeesrechtelijke grond voor vernietiging van ambtswege voorgebracht is, konden de partijen daarop niet bedacht zijn. Het verdient daarom aanbeveling dat met name de Staatssecretaris uitdrukkelijk bij Borgersbrief ingaat op (i) mogelijke fiscaal relevante objectieve verschillen in feitelijke situatie tussen de belanghebbende en binnenlands belastingplichtigen die aanspraak hebben op verrekening of restitutie van Nederlandse dividendbelasting en (ii) mogelijke rechtvaardigingen voor het gemaakte onderscheid in teruggavetermijnen.
5.19 Ik wijs, enigszins buiten context, want betreffend een implementatieprobleem, op uw arrest van 26 november 2004, nr. 39.230, BNB 2005/67, met conclusie Niessen en noot Zwemmer. De zaak betrof uitvoering van Richtlijn 69/335/EEG inzake kapitaalsbelasting. De belanghebbende had verzuimd in haar aangifte kapitaalsbelasting aanspraak te maken op de vrijstelling van art. 37, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR). Dat deed zij pas in haar bezwaarschrift tegen het door haar voldane bedrag. De Inspecteur weigerde toepassing van de vrijstelling wegens termijnoverschrijding. Ook het Hof Amsterdam zag geen reden tegemoet te komen aan belanghebbendes verzoek, nu de belanghebbende niet had voldaan aan de in art. 10 van het Uitvoeringsbesluit BvR opgenomen voorwaarde dat aanspraak wordt gemaakt op de vrijstelling bij een aangifte binnen een maand na het bijeenbrengen van het kapitaal. U meende echter dat de belanghebbende desondanks recht had op toepassing van de vrijstelling:
"Aangezien richtlijn 69/335/EEG van de Raad, zoals gewijzigd door richtlijn 85/303/EEG, Nederland verplicht van kapitaalsbelasting vrij te stellen het bijeenbrengen van kapitaal ingeval een lichaam als belanghebbende tegen toekenning van eigen aandelen uitsluitend het gehele vermogen van een ander zodanig lichaam verwerft, is het door Nederland stellen van een voorwaarde als de onderhavige, die niet in de Richtlijn is voorzien en waaraan het gevolg is verbonden dat bij niet-naleving daarvan het met evenbedoelde verplichting corresponderende recht op vrijstelling vervalt, in beginsel niet toegestaan. Met de Richtlijn verenigbaar kunnen slechts worden geacht additionele voorwaarden die de toegang tot het recht op vrijstelling niet wezenlijk bemoeilijken en die gerechtvaardigd worden door het belang van een goede uitvoering van de betrokken belastingregeling. Daarbij geldt bovendien dat ten opzichte van het belang dat wordt gediend met het stellen van de voorwaarde, de sanctie dat het recht op vrijstelling vervalt niet disproportioneel mag zijn.
Aangenomen mag worden dat het in artikel 10, aanhef en letter b, van het Besluit neergelegde vereiste is gesteld met het oog op een goede uitvoering van de onderhavige vrijstelling. In dit verband is van belang het Besluit van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2534, V-N 2001/7.27, waarin de Staatssecretaris van Financiën als beleidsregel heeft neergelegd dat de inspecteur ook ten aanzien van te laat gedane aangiften dient te beoordelen 'of de vrijstelling van kapitaalsbelasting materieel gezien van toepassing is', welke beoordeling in voorkomende gevallen ertoe kan leiden dat de vrijstelling ook daadwerkelijk wordt toegepast.
Niet valt in te zien dat het doen van een aangifte waarin niet om vrijstelling wordt verzocht, gevolgd door een bezwaarschrift waarin alsnog om vrijstelling wordt verzocht, andere, althans grotere, moeilijkheden voor een juiste beoordeling van het recht op vrijstelling zou opwerpen dan een verzoek om vrijstelling waarop evenbedoelde beleidsregel ziet, dat eveneens buiten de voor het inleveren van het aangiftebiljet geldende termijn wordt gedaan, maar dan als onderdeel van de aangifte. Nu in het laatste geval het tijdstip waarop het verzoek wordt gedaan kennelijk geen moeilijkheid van overwegende aard oplevert voor de toetsing van het verzoek aan de (materiële) voorwaarden voor de vrijstelling, valt niet in te zien dat zulks wel het geval zou zijn met het zich in het onderhavige geval voordoende verzuim. Het verbinden aan dat verzuim van het gevolg dat geen recht bestaat op de vrijstelling, moet derhalve in strijd worden geacht met de Richtlijn."
5.20 U achtte dus van doorslaggevend belang dat de effectiviteit van het EG-recht in gevaar kwam en dat de situatie waarin de belanghebbende verkeerde, niet een wezenlijk andere was dan de situatie waarin de vrijstelling weliswaar eveneens te laat werd gevraagd, maar bij aangifte en niet bij bezwaar tegen eigen voldoening. Hoewel het in ons geval niet gaat om de implementatie en doeltreffendheid van een richtlijnbepaling en bovendien de realiseerbaarheid van het recht op vrij kapitaalverkeer op zichzelf verzekerd is met een tweejaarstermijn, wordt ook in ons geval een ongerechtvaardigd onderscheid tussen wezenlijk gelijke situaties gemaakt in realiseerbaarheid van EG-rechten, en wel tussen de interne situatie en de grensoverschrijdende situatie, in welke laatste situatie geen ambtshalve vermindering wordt verleend tot vijf of tien jaar na dato hoewel zulks in interne situaties kennelijk geen probleem is.
5.21 Ik heb één bedenking tegen vernietiging en teruggaaf: alle zaken betreffende grensoverschrijdende dividenden die tot nu toe voor het HvJ EG zijn gekomen (Verkooijen, Commissie v. Frankrijk (bevrijdende voorheffing), Lenz en Manninen),(23) gaan over inkomend dividend, dus over nationale behandeling van buitenlandse dividenden (gelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse beleggingen). Onze zaak gaat echter over uitgaand dividend, dus over gelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse aandeelhouders in Nederlandse vennootschappen. Daarover is nog geen expliciete fiscale rechtspraak van het HvJ EG voorhanden, maar er zijn twee zaken aanhangig in Luxemburg:
- zaak C-170/05, Denkavit International BV, betreffende Franse dividendbelasting op uitgaand deelnemingsdividend die niet geheven wordt op intern deelnemingsdividend (de zaak stamt kennelijk van vóór de implementatie van de EG-Moeder-dochterrichtlijn);
- zaak C-265/04, Bouamich, betreffende de Zweedse kwalificatie van inkoop van eigen aandelen: brutodividend voor niet-inwoners; nettovermogenswinst voor inwoners.
Wel bestaat reeds expliciete fiscale rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese vrijhandelsassociatie (HvJ EVA), nl. in de zaak Fokusbank v. Noorwegen,(24) die in het voordeel van de buitenlandse aandeelhouder luidt (die moet met betrekking tot dividendbelasting en imputatiekrediet exact gelijk behandeld worden als de binnenlandse aandeelhouder), maar dat arrest is niet onomstreden en in elk geval niet gewezen door het HvJ EG, dus voor ons geen autoriteit bij de toepassing van het EG-Verdrag in EG-situaties (het is slechts autoriteit voor de toepassing, in de EVA-landen Noorwegen, IJsland en Liechtenstein, van het Verdrag tussen de EG-landen en de EVA-landen inzake de Europese Economische Ruimte).
5.22 U zou daarom kunnen overwegen het HvJ EG prejudiciële vragen te stellen alvorens de zaak af te doen, dan wel de uitkomst van de twee genoemde aanhangige zaken over uitgaand dividend af te wachten, al betreffen die zaken materiële en niet procedurele ongelijke behandeling van binnenlandse en grensoverschrijdende situaties.
6 Conclusie
Ik geef u in overweging om het cassatieberoep op andere dan de aangevoerde gronden gegrond te verklaren, om de hofuitspraak, de uitspraak op bezwaar en de beschikking te vernietigen, en om de belanghebbende een teruggaaf van dividendbelasting te verlenen tot een bedrag van € 8.340, dan wel te verstaan dat de Inspecteur zodanige beschikking zal nemen.
De Procureur-Generaal bij
de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192); per 5 juni 2001 vervangen door een nieuw belastingverdrag; zie Trb. 2001, 136 (in werking per 31 december 2002, Trb. 2003, 2).
2 De hofuitspraak dateert van 21 juli 2004 en heeft rolnummer 03/01973. De uitspraak is niet gepubliceerd.
3 Bij de inwerkingtreding van het huidige belastingverdrag met België (zie voetnoot 1 hierboven); men zie het Protocol, onder "13. Met betrekking tot artikel 10, artikel 11 en artikel 12".
4 De griffie van de Hoge Raad heeft een afschrift van het verweerschrift per aangetekende post aan de belanghebbende gezonden en hem daarbij onder meer in de gelegenheid gesteld binnen vier weken een conclusie van repliek in te dienen. De brief werd retour ontvangen met het bericht van de posterijen dat de brief niet door de belanghebbende was afgehaald. De brief is vervolgens per gewone post opnieuw aan de belanghebbende gezonden. De termijn is inmiddels verstreken.
5 Zie onder meer Hof 's-Gravenhage 5 september 1990, nr. 3531/89, BNB 1992/50, Hof Amsterdam 23 mei 1996, NJ 1998, 197, HR 16 oktober 1991, BNB 1991/339 en 340, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck, en HR 7 januari 1998, BNB 1998/72, met noot Zwemmer. Zie ook J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, Fed fiscale studieserie, Deventer: 2000, blz. 14.
6 HvJ EG 6 juni 2000, zaak C-35/98 (Verkooijen), Jur EG 2000, blz. I-4071; BNB 2000/329, met conclusie La Pergola en noot Burgers; V-N 2000/28.11, FED 2000/584, met noot Weber.
7 HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-315/02 (Anneliese Lenz v. Finanzlandesdirektion für Tirol): Jur EG 2004, blz. I-xxx; met conclusie Tizzano; BNB 2004/400, met noot Wattel, NTFR 2004/1120, met noot Albert, V-N 2004/39.11.
8 HvJ EG 7 september 2004, zaak C-319/02 (Petri Manninen): Jur EG 2004, blz. I-xxx; met conclusie Kokott; BNB 2004/401, met noot Wattel, NTFR 2004/1433, met noot Van Beelen, V-N 2004/47.10.
9 HvJ EG 14-12-1995, zaak C-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen/Pensioenfonds Therapeuten), Jur EG 1995, blz. I-4599; BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris; NJ 1997, 116, met noot Slot onder HR 22 december 1995, nr. 15.859, NJ 1997, 118); V-N 1996/3906, pt. 5. Zie voor een dergelijke toepassing van ambtswege van de EG-Verdragsvrijheden uw arresten van 7 mei 2004 in de zaken nrs. 38.067, 38.069 en 38.070, BNB 2004/262, met conclusie Wattel en noot Meussen; AB 2004/347, met noot Widdershoven.
10 Nr. IFZ98/1470M, BNB 1999/97, Infobulletin 1999/78.
11 Memorie van Toelichting bij de Wet van 17 december 1981 tot wijziging van de dividendbelasting (teruggaafregelingen en tarief bij inkoop van krachtens erfrecht opgekomen aandelen), Tweede Kamer, 1981-1982, 17 153, nrs. 1-3, blz. 5.
12 Zie de toelichting bij de beschikking van 8 november 1990, nr. WDB90/381, Stcrt. 1990, 219.
13 Tweede Kamer, 1981-1982, 17 153, nrs. 5 (Memorie van antwoord), blz. 2.
14 Nr. DB99/3648, VN 2000/2.19.
15 Nederlandse dividendbelasting die van niet-inwoners is geheven, is niet verrekenbaar met eventuele Nederlandse inkomstenbelasting over andere grondslag, nu gewoon effectenbezit niet in de grondslag van de vermogensrendementsheffing valt (art. 7.7 Wet IB 2001). De dividendbelasting wordt immers slechts als voorheffing aangemerkt voor zover zij betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen (zie art. 9.2, lid 7, Wet IB 2001). In de periode van 1 januari 2001 tot 22 juli 2002 kon overigens de dividendbelasting door een lacune in de wet (lid 7 ontbrak toen in art. 9.2 Wet IB 2001) buiten gevallen van dividendstripping wèl ongeclausuleerd als voorheffing verrekend worden met inkomstenbelasting over andere grondslag.
16 Enkele in deze resolutie opgenomen drempelbedragen zijn gewijzigd bij Besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ 96/1125M, V-N 1996/2875.
17 Nr. CPP2001/2126M, Infobulletin 2001/1056, V-N 2001/64.15 (herziening van de Resolutie van 25 maart 1991, nr. DB91/72, BNB 1991/143).
18 Zie HR 6 november 1974, nr. 17.493, BNB 1974/300, en HR 16 oktober 1991, nrs. 26.416 en 26.465, BNB 1991/339 en 340, met noot Van Dijck.
19 HvJ EG 13 juli 1993, zaak C-330/91 (Commerzbank): Jur EG 1993, blz. I-4017; BNB 1995/333, met conclusie Darmon en noot Wattel.
20 Zie met name het arrest Verkooijen, hierboven (noot 6) aangehaald.
21HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann); Jur EG 1992, blz. I-0249; FED 1992/286, met conclusie Mischo en noot Wattel, HvJ EG 26 januari 1999, zaak C-18/95 (Terhoeve); Jur EG 1999, blz. I-345; BNB 1999/150, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Kavelaars; HvJ EG 28 oktober 1999, zaak C-55/98 (Vestergaard), Jur EG 1999, blz. I-7641; V-N 1999/58.23; HvJ EG 4 maart 2004, zaak C-334/02 (Commissie v. Franse Republiek; bevrijdende voorheffing); Jur EG 2004, blz. I-0229; V-N 2004/21.7.
22 Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lid-staten op het gebied van de directe en indirecte belastingen (77/799/EEG), PB nr. L336, blz. 15, 1977/12/27.
23 HvJ EG 6 juni 2000, zaak C-35/98 (Verkooijen), Jur EG 2000, blz. I-4071; BNB 2000/329, met conclusie La Pergola en noot Burgers; V-N 2000/28.11, FED 2000/584, met noot Weber; HvJ EG 4 maart 2004, zaak C-334/02 (Commissie v. Franse Republiek; bevrijdende voorheffing); Jur EG 2004, blz. I-0229; V-N 2004/21.7; HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-315/02 (Anneliese Lenz v. Finanzlandesdirektion für Tirol); Jur EG 2004, blz. I-xxx; BNB 2004/400, met conclusie Tizzano en noot Wattel, NTFR 2004/1120, met noot Albert, V-N 2004/39.11; HvJ EG 7 september 2004, zaak C-319/02 (Petri Manninen); Jur EG 2004, blz. I-xxx; BNB 2004/401, met conclusie Kokott en noot Wattel; NTFR 2004/1433, met noot Van Beelen; V-N 2004/47.10.
24 Hof van Justitie van de Europese Vrijhandelsassociatie 23 november 2004, nr. E-1/04, Fokusbank, BNB 2005/168, met noot Wattel. Uit r.o. 30 blijkt dat de Noorse overheid buitenlandse aandeelhouders op dezelfde voet moet behandelen als binnenlandse aandeelhouders bij het in de heffing betrekken van (uitgaand) Noors dividend.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 21 juli 2004, nr. 03/01973, betreffende na te melden beschikking inzake teruggaaf van dividendbelasting.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbendes verzoek om teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8340 is door de Inspecteur bij beschikking afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 6 september 2005 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep.
De Staatssecretaris heeft bij brief van 22 september 2005 op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie
3.1. Bij zijn onder 2 vermelde brief heeft de Staatssecretaris meegedeeld dat besloten is belanghebbende tegemoet te komen en hem de gemaakte kosten voor griffierecht en eventuele proceskosten te vergoeden.
De Staatssecretaris heeft daaraan toegevoegd dat hij wat betreft de termijn voor het doen van een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting onder het belastingverdrag Nederland-België van 1970 een met vorenbedoelde tegemoetkoming overeenstemmende beleidsregel bekend zal maken.
Gelet op eerstvermeld besluit kan een uitspraak op zijn beroep in cassatie belanghebbende niet in een gunstiger positie brengen dan waarin hij door dat besluit is komen te verkeren. Nu belanghebbende bijgevolg geen belang meer heeft bij een uitspraak op zijn beroep, zal de Hoge Raad dit beroep niet-ontvankelijk verklaren.
3.2. De Hoge Raad acht termen aanwezig te bepalen dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht wordt vergoed.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie niet-ontvankelijk, en
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de indiening van het beroepschrift in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 102, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 31, derhalve in totaal € 133.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer P. Lourens als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 september 2006.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingBelastingtijdvak
2003Instantie
HRDatum instantie
8 september 2006Rolnummer
41.568ECLI
ECLI:NL:HR:2006:AU4755ECLI:NL:PHR:2006:AU4755
