Vormen percelen, gezamenlijk bestemd voor de aanleg van een golfbaan, bouwterreinen in de zin art. 11, lid 4, van de Wet OB?

1 Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van onroerende zaken een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te ’s-Gravenhage (nr. AWB 11/6014) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, en de naheffingsaanslag verminderd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep gesteld.

Het Hof heeft het door belanghebbende ingestelde beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2 Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3 Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende heeft bij akte van levering van 2 augustus 2006 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) verkregen die door haar werden aangekocht met het oogmerk daarop een golfbaan aan te leggen.

3.1.2.

In de akte van levering zijn de percelen aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1˚, in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Ter zake van de leveringen is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de percelen heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

3.1.3.

Voorafgaand aan de verkrijging van de percelen is de grond bewerkt. Gewassen zijn verwijderd, grasland is gescheurd, grond is uitgegraven met het oog op de aanleg van waterpartijen, en er zijn hoogteverschillen in het terrein aangebracht. Verder zijn ten behoeve van het bouwverkeer een weg en een parkeerplaats aangelegd.

3.1.4.

Na de verkrijging van de percelen zijn ten behoeve van de aanleg van de golfbaan de volgende werkzaamheden verricht: het aanbrengen van 200.000 m3 zand en toplaag, het verrichten van grondwerk water (150.000 m3), de aanleg van putten en 100 kilometer drainage, het maken van bruggen en waterpartijen met drie beschoeiingen (500 meter), het opmetselen van afslagplaatsen, het realiseren van duikers (440 meter) en bunkers (65 stuks), de aanleg van een toegangsweg, paden (3500 meter) en beregeningsinstallaties met pomphuizen en het oprichten van zes zogeheten schuilhutten.

Op later aangekochte belendende grond is een clubhuis gebouwd en is een parkeerterrein aangelegd.

3.1.5.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de percelen ten tijde van de verkrijging niet zijn aan te merken als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB en dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing is. Op die grond heeft hij aan belanghebbende ter zake van de percelen de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de aard en de omvang van de werkzaamheden na de verkrijging van de percelen met het oog op en verband houdend met de realisatie van het golfcomplex, niet anders kunnen worden aangeduid dan dat de werkzaamheden bebouwing van de percelen behelzen. Gelet op de aard en de omvang van de werkzaamheden die voorafgaand aan de verkrijging waren verricht, is het Hof van oordeel dat die werkzaamheden volledig passen binnen de omschrijving van artikel 11, lid 4, letters a, b en c, van de Wet OB. Op grond van die vaststelling zijn de percelen naar het oordeel van het Hof aan te merken als bouwterrein waarvan de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting en de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

3.3.

Het middel betoogt in de eerste plaats dat blijkens onderdeel 6.1 van zijn uitspraak het Hof bij zijn beoordeling of de percelen zijn bebouwd in de zin van de Wet OB, ten onrechte en in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 41015, ECLI:NL:HR:2005:AU4302, BNB 2006/65, mede de bouwwerkzaamheden met betrekking tot het clubhuis in aanmerking heeft genomen.

Het middel betoogt voorts dat de golfbaan niet kan worden beschouwd als een bebouwd terrein aangezien deze voor het merendeel is verkregen door het aanpassen van een terrein met behulp van natuurlijke materialen en gelijk moet worden gesteld met de aanleg van een park of het inrichten van een sportterrein met natuurlijke materialen.

3.4.1.

Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB is - voor zover in deze zaak van belang - van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, uitgezonderd de levering van een bouwterrein. Deze bepaling vindt zijn grondslag in artikel 13, B, aanhef en letter h, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, aanhef en letter k, van BTW-richtlijn 2006).

Artikel 4, lid 3, letter b, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006) houdt in dat als ‘bouwterrein’ wordt beschouwd de door een lidstaat als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In dit verband heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn arresten van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, ECLI:EU:C:1996:139, V-N 1996, blz. 1545, en 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722, BNB 2011/14, geoordeeld dat lidstaten bij de omschrijving welke terreinen als ‘bouwterrein’ moeten worden aangemerkt, de doelstelling van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt, in acht moeten nemen.

In Nederland is aan het bepaalde in artikel 4, lid 3, letter b, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitvoering gegeven door het bepaalde in artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Krachtens deze bepaling wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

“a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”

3.4.2.

Onder het begrip ‘bebouwing’ in artikel 11, lid 4, van de Wet OB dient te worden verstaan het (doen) oprichten van een gebouw en het inrichten van het erbij behorende terrein bedoeld in artikel 11, lid 3, letter c, van de Wet OB, dat zijn grondslag vindt in artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 12, lid 2, van BTW-richtlijn 2006). Ingevolge artikel 11, lid 3, van de Wet OB wordt als ‘gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, en wordt als ‘erbij behorend terrein’ beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, lid 3, van de Wet OB is de wetgever van mening dat het begrip ‘bouwwerk’ ruim dient te worden uitgelegd:

“Naast "echte" gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bijvoorbeeld ook onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Ook atletiekbanen, kunstgrasvelden en sportvelden omgeven door tribunes kunnen hieronder worden gerangschikt. Indien bij het aanleggen van een sportveld evenwel slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond kan niet worden gesproken van een bouwwerk. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of die delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.” (Kamerstukken 11 1995/1996, 24 703, nr. 3).

3.4.3.

. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 is overwogen moet bij de beoordeling of afzonderlijk geleverde onbebouwde terreinen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB als bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moeten worden aangemerkt, acht worden geslagen op hetgeen ten tijde van de levering is beoogd met de terreinen.

3.4.4.

Het Hof is bij zijn beoordeling of de percelen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt blijkens het gebruik van de term ‘golfcomplex’ mogelijk ervan uitgegaan dat ook het (terrein van het) clubhuis moet worden betrokken in de beoordeling of de percelen bouwterreinen zijn in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het Hof dit uitgangspunt heeft gehanteerd, heeft het volgende te gelden.

Voor die beoordeling is van belang vast te stellen of de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich na gereedkomen al of niet lenen voor zelfstandig gebruik. Wanneer van zelfstandig gebruik sprake is, zijn de bewerkingen aan de percelen uitsluitend geschied met het oog op de aanleg van de golfbaan en niet mede met het oog op de bouw van het clubhuis in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB.

Indien het Hof zijn hiervoor veronderstelde uitgangspunt heeft gegrond op de opvatting dat het al dan niet zelfstandig gebruik van de golfbaan ten opzichte van het clubhuis niet van belang is voor het oordeel dat de percelen ‘bouwterreinen’ zijn, berust het uitgangspunt in zoverre op een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof zijn oordeel dat de percelen ‘bouwterreinen’ zijn, erop heeft gegrond dat de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich niet lenen voor zelfstandig gebruik, is dat oordeel wegens het ontbreken van een feitelijke vaststelling op dit stuk ten onrechte niet met redenen omkleed. In zoverre slaagt het middel.

3.4.5.

Indien het Hof bij zijn oordeel dat de percelen ten tijde van de verkrijging ‘bouwterreinen’ waren, ervan is uitgegaan dat het clubhuis enerzijds en het golfterrein anderzijds zich lenen voor zelfstandig gebruik, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de aan de percelen voorafgaande aan de onderwerpelijke verkrijging verrichte werkzaamheden zijn verricht met het oog op bebouwing in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB.

Of op de percelen als zodanig sprake is van bebouwing in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB hangt af van het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, de (op het tijdstip van de verkrijging reeds verrichte, alsmede de op dat tijdstip voorgenomen) werkzaamheden tot gevolg hebben dat op de percelen bouwwerken in de hiervoor in 3.4.2 bedoelde zin worden opgericht, eventueel met ‘erbij behorend terrein’. Hierbij verdient opmerking dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen, zoals het met deze materialen (zoals zand, klei, veen, en dergelijke materialen) aanbrengen van glooiingen, het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken, als zodanig geen werkzaamheden zijn die ertoe leiden dat een bouwwerk ontstaat in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet OB. Evenmin is van dergelijke werkzaamheden sprake bij het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen. Een bouwwerk is immers een met de grond verbonden constructie (vgl. HR 24 december 2004, nr. 39489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691, BNB 2005/124). Voorzieningen zoals hiervoor bedoeld (glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, alsmede vijvers en sloten) zijn niet als zodanig aan te merken.

Indien met betrekking tot een bepaald terrein werkzaamheden met het oog op het treffen van voorzieningen als zojuist bedoeld worden verricht naast het oprichten van bouwwerken op dat terrein, hangt het af van de omstandigheden van het geval of na voltooiing kan worden geconcludeerd dat een dergelijk terrein als geheel heeft te gelden als bebouwde grond, zoals bedoeld in artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de omvang van de op de percelen voorziene bouwwerken en de verhouding tussen het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van het terrein. Ook de aard van een bouwwerk kan van belang zijn. Het oprichten van een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet ertoe dat het terrein heeft te gelden als bebouwde grond.

Tevens dient in aanmerking te worden genomen dat, ongeacht de omvang van het bouwwerk of de bouwwerken en ongeacht de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte van het terrein, het onbebouwde gedeelte ‘erbij behorend terrein’ kan zijn in de zin van artikel 11, lid 3, letter c, van de Wet OB. In dat geval hebben beide gedeelten te gelden als bebouwde grond.

Op grond van het vorenstaande slaagt het middel ook voor het overige.

3.5.

Op grond van hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4 Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5 Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 december 2014.