Samenvatting
Een aanslag moet uiterlijk binnen drie jaar na afloop van het relevante kalenderjaar worden opgelegd.
Dat is in deze zaak ook het geval, alleen stelt de belastingplichtige dat hij die aanslag nooit heeft ontvangen.
De vraag is dan of de aanslag te laat is opgelegd.
De Hoge Raad oordeelt hierover als volgt: In gevallen waarin de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering van het aanslagbiljet, is de aanslagtermijn niet verlopen als een belastingplichtige binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet.
Een en ander geldt ook voor de navorderings- en naheffingstermijnen, aldus de Hoge Raad.
De Hoge Raad komt hiermee in zoverre terug van zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177.
In casu heeft het Hof vastgesteld dat het met dagtekening 14 oktober 2011 opgemaakte aanslagbiljet 2008 niet ter post is bezorgd en dat aan de belastingplichtige niet eerder dan op 6 februari 2012 een kopie van dat aanslagbiljet is uitgereikt.
Daarmee staat volgens de Hoge Raad vast dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de in artikel 11, lid 3, AWR voorgeschreven termijn, zodat die aanslag moet worden vernietigd.
Daaraan doet niet af dat het aanslagbiljet volgens het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst in de maand september 2011 is opgemaakt, aldus de Hoge Raad.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 3 september 2013, nr. BK-12/00747, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank te ’s-Gravenhage (nr. AWB 12/3020) betreffende een aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1 Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Tevens is bij beschikking het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 8609. Het tegen de aanslag gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard.
De Rechtbank te ’s-Gravenhage (nr. AWB 12/3020) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiƫn heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3 Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2008 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). Met dagtekening 25 juni 2009 is een voorlopige aanslag IB/PVV 2008 aan hem opgelegd naar een te betalen bedrag van € 21.275. Deze voorlopige aanslag is op 4 augustus 2009 verminderd in die zin dat een te betalen bedrag van € 20.000 resteert.
3.1.2. Het aanslagbiljet voor de definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 is in de maand september 2011 opgemaakt en heeft als dagtekening 14 oktober 2011. Over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is op grond van deze aanslag (hierna ook: de aanslag) € 30.138 aan IB/PVV verschuldigd. Daarmee is € 10.138 aan dividendbelasting verrekend. Na aftrek van de voorlopige aanslag ten bedrage van € 20.000 resteert een te betalen bedrag van nihil.
3.1.3. Belanghebbende heeft op 2 januari 2012 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Hij stelt daarbij dat hij het aanslagbiljet niet heeft ontvangen binnen de wettelijke driejaarstermijn die eind 2011 verstreek.
3.1.4. Op 6 februari 2012 is aan belanghebbende een kopie van dit aanslagbiljet uitgereikt.
3.2.1. Aan de omstandigheid dat het aanslagbiljet met als dagtekening 14 oktober 2011 in de maand september 2011 is opgemaakt, heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de aanslag tijdig, te weten binnen de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is vastgesteld. De enkele omstandigheid dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vormt volgens het Hof geen grond voor vernietiging van die aanslag. Wel leidt die omstandigheid ertoe dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag van ontvangst door belanghebbende of diens vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan, aldus het Hof onder verwijzing naar HR 29 juni 2012, nr. 11/03759, ECLI:NL:HR:2012:BW0194, BNB 2012/253.
3.2.2. Het Hof heeft vervolgens - na onderzoek - geoordeeld dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aanslagbiljet in 2011 ter post is bezorgd. Gelet op zijn hiervoor onder 3.2.1 weergegeven oordeel leidt dit echter niet tot vernietiging van de aanslag, aldus het Hof. Hiertegen richt zich het middel.
3.3.1. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.
3.3.2. Ingevolge artikel 11, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag - behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte - door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Indien voor de toepassing van de in artikel 11, lid 3, AWR voorziene termijn onverkort zou worden vastgehouden aan de dagtekening van het aanslagbiljet, ook in gevallen waarin de aanslag op die datum nog niet is bekendgemaakt, zou tekort worden gedaan aan de strekking van deze aanslagtermijn. Die termijn strekt er namelijk toe om aan belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). De wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR sluit hierbij in zoverre aan dat daaruit blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 5). Daarbij zal niet alleen zijn gedacht aan uitreiking door de Belastingdienst zelf, maar in het bijzonder ook aan uitreiking door tussenkomst van de posterijen (zie met betrekking tot de uitreiking van aangiftebiljetten Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 6, lid 1).
In het licht hiervan dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van artikel 11, lid 3, AWR. In zijn arresten van 6 december 1989, nrs. 25888 en 25909, BNB 1990/176 en BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad een uitzondering op deze regel aanvaard voor het geval de terpostbezorging van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. In overeenstemming met de hiervoor beschreven strekking van de aanslagtermijn dient – meer in het algemeen – te worden aangenomen dat de eerder bedoelde regel uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.
Het gevolg van dit een en ander is dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 11, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.
De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur.
3.3.3. Bekendmaking van een aanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet.
3.3.4. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan deze dienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 39245, ECLI:NL:HR:2004:AO5064, BNB 2004/200, met betrekking tot de bezwaartermijn, en HR 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177, met betrekking tot de toepassing van artikel 5 AWR in het kader van de aanslagtermijn).
3.3.5. Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten niettemin voldaan indien de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141, BNB 2000/220, met betrekking tot de bezwaartermijn). De stelplicht en bewijslast met betrekking tot feiten die deze uitzondering rechtvaardigen, rusten bij de inspecteur.
3.3.6. Het hiervoor overwogene houdt in dat de Hoge Raad in gevallen waarin een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet bekend is gemaakt, in het kader van de aanslagtermijn thans dezelfde maatstaven met betrekking tot de bekendmaking van die aanslag hanteert als in het kader van de bezwaartermijn. In gevallen waarin de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering van het aanslagbiljet, aanvaardt de Hoge Raad als gevolg daarvan niet langer dat de aanslagtermijn reeds in acht is genomen indien de belastingplichtige binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres is immers niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt, en wordt dus onvoldoende recht gedaan aan de hiervoor in 3.3.2 vermelde strekking van de aanslagtermijn. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177.
3.3.7. Het hiervoor overwogene geldt eveneens voor de navorderings- en naheffingstermijnen.
3.4. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat het met dagtekening 14 oktober 2011 opgemaakte aanslagbiljet voor de aanslag niet ter post is bezorgd en dat aan belanghebbende niet eerder dan op 6 februari 2012 een kopie van dat aanslagbiljet is uitgereikt. Gelet op het hiervoor onder 3.3 overwogene staat daarmee vast dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de in artikel 11, lid 3, AWR voorgeschreven termijn, zodat die aanslag moet worden vernietigd. Daaraan doet niet af dat - naar belanghebbende niet bestrijdt – het aanslagbiljet volgens het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst in de maand september 2011 is opgemaakt. Het middel slaagt derhalve.
3.5.1. Uit het hiervoor onder 3.4 overwogene volgt dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen door vernietiging van de aanslag.
3.5.2. Opmerking verdient dat uit deze vernietiging voortvloeit dat de Inspecteur gehouden is de voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 ten bedrage van € 20.000 en de daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente bij beschikking te vernietigen en dat de daarop betaalde bedragen aan belanghebbende moeten worden teruggegeven, onder vergoeding van invorderingsrente (vgl. HR 16 oktober 1991, nr. 26416, BNB 1991/339, en HR 9 augustus 1996, nr. 30227, BNB 1996/317).
4 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de verliesvaststellingsbeschikking, het griffierecht en de proceskosten,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
vernietigt de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008, en
gelast dat de Staatssecretaris van FinanciĆ«n aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 118.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 april 2014.
