Samenvatting
Een dierenarts heeft de Belgische nationaliteit en was tot april 2006 woonachtig in België. Hij hield alle aandelen in een in Nederland gevestigde BV. Deze aandelen heeft hij overgedragen aan een in België gevestigde BVBA (verder: Beheer) waarvan hij alle aandelen houdt. Vervolgens is de dierenarts naar Nederland verhuisd. Naar aanleiding van de immigratie heeft de inspecteur bij beschikking de verkrijgingsprijs van de aandelen in Beheer vastgesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van immigratie, echter verminderd met de waardeaangroei van de aandelen in de BV tot het moment van verkoop daarvan aan Beheer. Bij de immigratie is derhalve een 'step down' toegepast voor de waardeaangroei van de aandelen in de BV in de periode dat het Belastingverdrag heffingsbevoegdheden daarover toewees aan België. In België is geen belasting geheven ter zake van de realisatie van deze vermogenswinst door de verkoop van de aandelen in de BV aan Beheer.
Rechtbank Breda heeft het beroep van de dierenarts gegrond verklaard en de verkrijgingsprijs van de aandelen in Beheer vastgesteld op de waarde in het economisch verkeer ten tijde van immigratie. De Rechtbank heeft geoordeeld dat toepassing van artikel 16, elfde lid, UBIB 2001 onverenigbaar is met de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 43 van het EG-Verdrag. De overbrenging van de woonplaats van de dierenarts van België naar Nederland leidt er namelijk toe dat bij vervreemding van de aandelen een hoger bedrag aan inkomstenbelasting zal worden geheven dan wanneer de 'grensoverschrijding' niet zou hebben plaatsgevonden.
De Staatssecretaris heeft sprongcassatie ingesteld. Volgens hem heeft de Rechtbank ten onrechte de zogenoemde 'step-down' in strijd geoordeeld met de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 43 EG-Verdrag.
De Hoge Raad oordeelt dat voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen de hoofdregel van artikel 4.25, eerste lid Wet IB 2001 heeft te gelden. De uitzondering van het tweede lid van artikel 4.25 Wet IB 2001 is niet van toepassing omdat niet is gesteld dat de dierenarts voordat hij is geïmmigreerd, is opgehouden in Nederland te wonen. De uitzondering van het derde lid is voorts niet van toepassing omdat Beheer op het tijdstip van immigratie in België was gevestigd.
De verkrijgingsprijs dient derhalve conform de hoofdregel te worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer ten tijde van immigratie. De Rechtbank is op een andere grond tot dezelfde conclusie gekomen. Het cassatieberoep is ongegrond. Ook Advocaat Generaal Niessen op is andere gronden tot dezelfde conclusie gekomen.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 25 november 2011, nr. AWB 09/5014, betreffende een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) gerichte beschikking als bedoeld in artikel 4.36 van de Wet IB 2001.
1 Het geding in feitelijke instantie
Bij beschikking van 4 juni 2009 heeft de Inspecteur de verkrijgingsprijs vastgesteld van door belanghebbende gehouden aandelen welke tot een aanmerkelijk belang behoren, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de beschikking gewijzigd. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 20 december 2012 en nader op 16 april 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie en op de nadere conclusie gereageerd.
3 Beoordeling van de uitspraak van de Rechtbank
3.1.1.In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.2.Belanghebbende heeft de Belgische nationaliteit en was tot 11 april 2006 woonachtig in België.
3.1.3.Op 8 december 2000 heeft belanghebbende [A] Beheer BVBA (hierna: Beheer) opgericht, gevestigd te [Q], België. Het op aandelen gestorte kapitaal bedraagt € 6200. Op 29 december 2000 heeft belanghebbende [B] B.V. (hierna: de BV) opgericht, gevestigd te [B]. Het op aandelen gestorte kapitaal bedraagt € 18.151.
3.1.4.Belanghebbende exploiteerde een dierenartsen praktijk in Nederland voor rekening en risico van de BV. Op 12 november 2004 heeft belanghebbende zijn aandelen in de BV om zakelijke, niet fiscale redenen verkocht aan Beheer voor € 1.000.000. Als tegenprestatie heeft Beheer 7500 aandelen met een waarde van € 750.000 aan belanghebbende uitgereikt. De overige € 250.000 van de koopsom is Beheer schuldig gebleven.
3.1.5.0p 11 april 2006 is belanghebbende naar Nederland verhuisd. Belanghebbende is sindsdien woonachtig in [B]. Op het moment van immigratie had belanghebbende een direct aanmerkelijk belang in Beheer en een indirect aanmerkelijk belang in de BV via Beheer.
3.1.6.Bij beschikking van 4 juni 2009 heeft de Inspecteur de verkrijgingsprijs van de aandelen Beheer per 11 april 2006 vastgesteld op € 124.300.
3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen Beheer ten tijde van de immigratie terecht een vermindering heeft toegepast voor de waardeaangroei van de aandelen in de BV tot de datum van verkoop aan Beheer (hierna: stepdown).
De Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende vóór de immigratie in de periode voorafgaand aan de verkoop van de aandelen in de BV aan Beheer in Nederland uitsluitend buitenlands belastingplichtig was voor het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang uit de BV en dat op grond van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag) België als woonland en niet Nederland als land van vestiging van de BV gerechtigd was tot belastingheffing over de waardeaangroei van de aandelen. Ter zake van de aandelen in Beheer is belanghebbende eerst belastingplichtig in Nederland geworden ten gevolge van de immigratie. Toepassing van artikel 16, lid 11, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting IB 2001 (hierna: UB IB 2001) leidt - aldus nog steeds de Rechtbank - ertoe dat bij immigratie op de verkrijgingsprijs van de aandelen Beheer een step-down wordt toegepast. Gevolg daarvan is dat belanghebbende bij latere vervreemding van de aandelen in Beheer meer belasting verschuldigd is over zijn aanmerkelijk belang in de Belgische vennootschap dan hij verschuldigd zou zijn indien hij steeds inwoner van Nederland was geweest. Dat maakt naar het oordeel van de Rechtbank een verplaatsing van de woonplaats van de aandeelhouder van België naar Nederland zonder meer onaantrekkelijk. Toepassing van de step-down komt daardoor in strijd met het beginsel van vrije vestiging, tenzij voor deze belemmering een rechtvaardiging bestaat, welke de Rechtbank niet aanwezig heeft geoordeeld. Een en ander in onderlinge samenhang bezien maakt dat naar het oordeel van de Rechtbank artikel 16, lid 11, UB IB 2001 buiten toepassing moet blijven wegens strijdigheid met artikel 43 EG (thans: artikel 49 VWEU).
3.3. De Hoge Raad stelt ambtshalve het volgende voorop. Artikel 4.25, lid 1, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de verkrijgingsprijs van een aanmerkelijk belang bij immigratie van een belastingplichtige wordt gesteld op de waarde die op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen kan worden toegekend. Deze bepaling vindt naar haar aard alleen toepassing met betrekking tot een direct aanmerkelijk belang dat de belastingplichtige bezit. Ter zake van een indirect aanmerkelijk belang geniet een belastingplichtige immers geen inkomen uit aanmerkelijk belang.
De leden 2 en 3 van artikel 4.25 van de Wet IB 2001, maken uitzonderingen op de in lid 1 gegeven hoofdregel. Lid 2 ziet op het geval waarin de belastingplichtige op enig tijdstip voorafgaande aan de immigratie is opgehouden in Nederland te wonen en lid 3 op het geval dat het aandelen in of winstbewijzen van een in Nederland gevestigde vennootschap betreft.
Volgens artikel 4.25, lid 4, van de Wet IB 2001 kunnen voor de uitzonderingen van de leden 2 en 3 bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld inzake de verkrijgingsprijs. Zulke regels zijn opgenomen in artikel 16, lid 11, UB IB 2001.
De in artikel 4.25, lid 4, van de Wet IB 2001 opgenomen delegatiebepaling betreft de vaststelling van de verkrijgingsprijs voor de gevallen bedoeld in de leden 2 en 3 van dit wetsartikel. De aldus gedelegeerde bevoegdheid beperkt zich tot gevallen die bestreken worden door laatstgenoemde leden en daarmee tot gevallen waarin hetzij de belastingplichtige reeds eerder in Nederland heeft gewoond, hetzij het aandelen of winstbewijzen van een in Nederland gevestigde vennootschap betreft. Voor zover het Uitvoeringsbesluit voor meer gevallen een step-down voorschrijft is dit besluit onverbindend.
3.4.1. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat is gesteld dat belanghebbende voordat hij op 11 april 2006 is geïmmigreerd, is opgehouden in Nederland te wonen, zodat in cassatie ervan uit moet worden gegaan dat dat niet het geval is. Artikel 4.25, lid 2, van de Wet IB 2001 is derhalve niet van toepassing.
3.4.2. Voorts laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat Beheer op 11 april 2006, het tijdstip van de immigratie van belanghebbende, in België was gevestigd. Mitsdien is in het licht van het hiervoor in 3.3 overwogene ook artikel 4.25, lid 3, van de Wet IB 2001 niet van toepassing.
3.5.Voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen Beheer dient derhalve de hoofdregel van artikel 4.25, lid 1, van de Wet IB 2001 te gelden. De verkrijgingsprijs van die aandelen dient te worden gesteld op de waarde die op het tijdstip van de immigratie in het economische verkeer aan die aandelen kan worden toegekend. De Rechtbank is op een andere grond tot dezelfde conclusie gekomen. De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Zij behoeven geen behandeling.
4 Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 27 september 2013.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 454.
