Samenvatting
Voor drie in het buitenland aangetrokken werknemers is aan een werkgever v贸贸r 2001 zonder enig voorbehoud een zogenaamde 35%-beschikking met een looptijd van 10 jaar afgegeven. Met ingang van 1 januari 2001 is dat percentage verminderd tot 30%. V贸贸r 2001 was de 35%-regeling gebaseerd op een Besluit van de staatssecretaris, vanaf 1 januari 2001 heeft het een wettelijke grondslag in artikel 15a LB.
De Hoge Raad wijst de eis van de werkgever om ook na 1 januari voor de drie werknemers het percentage van 35% te mogen toepassen af. De verlaging van het percentage hangt samen met de verlaging van het LB- en IB-tarief. De betrokkenen mochten er niet op rekenen dat die verlaging geen invloed op het percentage zou hebben. Aldus wordt zowel het beroep op het vertrouwensbeginsel als op het onteigeningsverbod van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM afgewezen.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 21 maart 2003, nr. BK-02/03578, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 63.010, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financi毛n heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Met betrekking tot drie personeelsleden die belanghebbende in het buitenland geworven heeft, heeft de Inspecteur bij beschikkingen gedateerd 16 december 1999, 13 januari 2000 en 11 september 2000, verklaard dat betrokkenen in aanmerking komen voor de 35%-regeling als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financi毛n van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (hierna: het Besluit). De regeling is in elk van de gevallen van toepassing verklaard voor een periode van tien jaren. Derhalve eindigen de regelingen in de hier aan de orde zijnde gevallen na 1 januari 2001.
Met betrekking tot zes door belanghebbende in het buitenland geworven personeelsleden heeft de Inspecteur bij beschikkingen, gedateerd in februari, maart (3x), juli en augustus 2001, hetzelfde verklaard, zij het dat in die beschikkingen is benadrukt dat de regeling per 1 januari 2001 is gewijzigd; daarbij is verwezen naar een bijlage. In deze zes beschikkingen zijn ingangsdata vermeld, gelegen v贸贸r 1 januari 2001, maar einddata gelegen in 2009 of 2010.
Het Besluit is met ingang van 1 januari 2001 ingetrokken bij Besluit van de Staatssecretaris van Financi毛n van 21 december 2000, nr. CPP2000/2947, V-N 2001/3.1. De hiervoor bedoelde beschikkingen zijn niet ingetrokken.
3.2. Voor het Hof was – voorzover in cassatie van belang – in geschil of de Inspecteur gehouden was het Besluit voor het jaar 2001 te blijven toepassen, op grond van het vertrouwensbeginsel, dan wel op grond van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Het Hof heeft deze vragen ontkennend beantwoord.
3.3. Het Besluit was een in de uitvoeringssfeer getroffen buitenwettelijke begunstigende regeling, die betrekking had op “extra uitgaven” waarvoor een buitenlandse werknemer die hier te lande tijdelijk wordt tewerkgesteld, zich geplaatst ziet. Aan deze regeling, en daaraan voorafgaande soortgelijke regelingen, lag de gedachte ten grondslag dat aldus door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemers een faciliteit werd geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelde know-how te kunnen aantrekken die een bijdrage kan leveren aan de Nederlandse economie (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 22 800 IX B, nr. 10, blz. 3-4). Met de invoering van artikel 15a van de Wet per 1 januari 2001 heeft enerzijds deze regeling een wettelijke grondslag gekregen, en is anderzijds – afgezien van ondergeschikte wijzigingen – het percentage van het loon dat als belastingvrije vergoeding kan worden verstrekt, verlaagd van 35 tot 30 percent.
3.4. Bij de invoering van voormeld artikel 15a is in de formele wet geen regeling getroffen inzake de gevolgen daarvan voor gevallen waarin reeds op het Besluit gebaseerde beschikkingen waren afgegeven. Uit artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en de daarop betrekking hebbende passage in de toelichtende nota bij de wijziging van diverse uitvoeringsbesluiten als uitvloeisel van de wijzigingen in de inkomsten- en loonbelasting met ingang van 2001 (Besluit van 20 december 2000, Stb. 2000, 640, toelichting bij artikel II, onderdeel X) moet echter worden afgeleid dat naar de bedoeling van de besluitgever de bestaande beschikkingen hebben te gelden als beschikkingen ter uitvoering van artikel 15a van de Wet, maar dat dan wel het maximaal belastingvrij te vergoeden bedrag wordt gesteld op 30 in plaats van 35 percent van het loon.
3.5. Onderdeel a van middel I bestrijdt voor wat de drie v贸贸r 1 januari 2001 afgegeven beschikkingen betreft ’s Hofs afwijzing van het beroep op het vertrouwensbeginsel. Het betoogt dat het Hof niet blijk heeft gegeven bij zijn oordeel in aanmerking te hebben genomen dat in de beschikkingen expliciet een geldigheidsduur is opgenomen, dat in de beschikkingen geen voorbehoud is gemaakt in verband met een mogelijke wijziging van de regeling en dat de beschikkingen niet zijn ingetrokken. Voorts betoogt het middel dat bekendheid zijdens belanghebbende met het plan van de regering om de 35%-regeling te vervangen door een 30%-regeling, niet automatisch betekent – anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan – dat belastingplichtigen zich ook moesten realiseren dat de bestaande, v贸贸r 1 januari 2001 afgegeven beschikkingen na die datum niet meer zouden worden gerespecteerd.
3.6. Dit onderdeel faalt. De bestaande buitenwettelijke regeling hing zo duidelijk samen met de invloed van de hoogte van de inkomstenbelasting op het netto besteedbare inkomen van tijdelijk hier te lande tewerkgestelde werknemers, dat belanghebbende en de betrokken werknemers in redelijkheid niet mochten verwachten dat bij de aanzienlijke verlaging van het tarief van die belasting met ingang van 2001, de mogelijkheid van de belastingvrije vergoeding geheel ongemoeid zou worden gelaten. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat belanghebbende aan het Besluit en de daarop gebaseerde beschikkingen niet het vertrouwen mocht ontlenen dat de in de beschikkingen neergelegde goedkeuring tot het toepassen van de in het Besluit neergelegde 35%-regeling ongewijzigd zou gelden voor de periode vanaf 1 januari 2001. De omstandigheid dat in de beschikkingen met zoveel woorden een – maximale – geldigheidsduur was opgenomen en niet met zoveel woorden een voorbehoud was gemaakt voor het geval van wetswijziging, doet hieraan niet af. De door belanghebbende in de toelichting op onderdeel a van het middel genoemde overige omstandigheden behoefden het Hof niet te weerhouden van zijn oordeel; het Hof hoefde in zijn motivering ook niet met betrekking tot elk van die omstandigheden afzonderlijk blijk te geven het bij zijn oordeelsvorming te hebben meegewogen. Onderdeel a van middel I faalt derhalve.
3.7. Onderdeel b van middel I komt tevergeefs op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de intrekking van de 35%-regeling daadwerkelijk heeft geleid tot voor haar rekening komende kosten. Dit oordeel is in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering.
3.8. In middel II wordt een beroep gedaan op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Indien al de aan de beschikkingen te ontlenen aanspraak op belastingvrijdom van in de toekomst mogelijk te betalen vergoedingen kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de besluitgever door dat recht te wijzigen als hiervoor in 3.4 omschreven, daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt. Ook dit middel faalt derhalve.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, L. Monn茅, P.J. van Amersfoort en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 8 oktober 2004.
