Metadata
Procesrecht / voor de vaste inrichting van een Brits lichaam bestaat alleen de verplichting LB in te houden indien niet aan de 183-dageneis is voldaan en de lonen ten laste zijn gekomen van met Vpb belaste winst / gegeven het intensieve contact met de belastingadviseur voorafgaand aan de naheffingsaanslagen had de inspecteur hem in kennis moeten stellen van het opleggen daarvan
Hof Den Bosch, 29 september 2005
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
De activiteiten van een in Manchester gevestigd Brits lichaam zijn onder meer gericht op het uitlenen van personeel aan opdrachtgevers in Nederland. Zij maakt in Nederland gebruik van de diensten van een CV. Zij is in Nederland ingeschreven bij de KvK te Utrecht en omstreken onder het adres van die CV. De vestiging van het Britse lichaam heeft als “director” dezelfde man die namens de beherend vennoot voor de CV optreedt. In de jaren 1997 tot en met 1999 is personeel van het Britse lichaam ingeleend door in Nederland gevestigde opdrachtgevers. Hierbij is gebruik gemaakt van diensten van de CV. Vanaf het vierde kwartaal 1997 doet het Britse lichaam aangifte loonheffing voor werknemers die door zijn tussenkomst langer dan 183 dagen in Nederland hebben verbleven. In zijn functie van uitlener van werknemers wordt het lichaam namelijk geacht in Nederland een vaste inrichting te hebben (artikel 6, lid 3, letter b LB). De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het Britse lichaam in Nederland een “echte” vaste inrichting bezit door zijn verbondenheid met de CV. Hij heft ook na ter zake van loon dat genoten is door werknemers die niet aan de 183-dagen eis hebben voldaan. De naheffingsaanslagen zijn naar Manchester gezonden alhoewel voorafgaand aan deze aanslagen zeer uitvoerig overleg is gevoerd met de belastingadviseur. Pas als de bezwaartermijn reeds lang is verstreken bereiken die aanslagen de adviseur. Onder die omstandigheden had de inspecteur de adviseur op de hoogte moeten stellen van het opleggen van de aanslagen en pardonneert het Hof de termijnoverschrijding. Het Hof komt, kort gezegd, tot de conclusie dat nu de inspecteur de door hem gepretendeerde vaste inrichting niet met Vpb heeft belast, de beloningen van de werknemers de facto niet ten laste van de vaste inrichting zijn gekomen.BRON
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z, Verenigd Koninkrijk (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen Y van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst, aan te duiden als: de inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslagen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december van de jaren 1997, 1998 en 1999 onder respectievelijk aanslagnummer 0000.00.000.A.00.000.0, 0001.00.000.A.00.000.0 en 0002.00.000.A.00.000.0 en met als dagtekening 23 november 2001, naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van respectievelijk ƒ 29.079,--, ƒ 79.573,-- en ƒ 25.349,--.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard. De inspecteur heeft vervolgens het bezwaar aangemerkt als een verzoek om ambtshalve herziening en is op grond daarvan overgegaan tot een inhoudelijke beoordeling. Hierbij is het bezwaar, evenals het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de door hem gemaakte kosten van de bezwaarfase, door de inspecteur afgewezen.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,-.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 februari 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van de onderhavige naheffingsaanslagen.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 23 maart 2005 aan partijen is gezonden.
1.7. Het hof heeft nadat ter zitting het onderzoek was gesloten het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB) heropend, teneinde partijen in de gelegenheid te stellen in een nadere zitting desgewenst getuigen te (doen) horen.
1.8. Op grond van artikel 8:58 van de AWB heeft belanghebbende vóór de nader te houden zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.9. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 juni 2005 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.10. de inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij deze pleitnota behorende bijlagen. Het hof rekent de pleitnota en de bijlagen tot de stukken van het geding.
1.11. Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.12. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde A met oprichtingsdatum januari 1980. Haar activiteiten zijn gericht op het uitlenen van personeel aan onder andere opdrachtgevers in Nederland.
2.2. Belanghebbende is in het B House te C ingeschreven, waarbij als adres vermeld staat: D, E Street, Manchester, M2 5WE. Bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Utrecht en Omstreken is belanghebbende ingeschreven onder het adres van de in Nederland gevestigde commanditaire vennootschap F project management. Als vestigingsdatum is vermeld mei 1993. Tot 1 december 1992 stond belanghebbende onder het adres van G te H ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Brabant.
2.3. Per 1 januari 1999 is de heer I benoemd tot "Director" van belanghebbende. De "Company Secretary" van belanghebbende is de heer J.
2.4. Ten behoeve van haar activiteiten in Nederland maakt belanghebbende gebruik van de diensten van de commanditaire vennootschap F project management (hierna: F). K B.V. is beherend vennoot van F. De heer L is aandeelhouder en bestuurder van K B.V. en treedt in de jaren 1997 tot en met 1999 op namens F project management.
2.5. In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn werknemers van belanghebbende ingeleend door in Nederland gevestigde opdrachtgevers. Hierbij is gebruik gemaakt van de diensten van F.
2.6. Vanaf het vierde kwartaal van 1997 doet belanghebbende aangifte loonheffing op grond van de fictie als bedoeld in artikel 6, aanhef en derde lid, letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Afdracht van loonbelasting vindt plaats voor zover het werknemers betreft die in een kalenderjaar langer dan 183 dagen in Nederland verblijven.
2.7. Door middel van controle-onderzoeken in 1999 bij inleners van werknemers van belanghebbende heeft de inspecteur onderzoek gedaan naar de aard en omvang van de werkzaamhedenheden van F en van die van belanghebbende alsmede naar de feiteljke en juridische verhoudingen tussen de inleners, F en belanghebbende. Meer in het bijzonder is onderzocht of F als tussenpersoon handelt op naam en voor rekening van belanghebbende. De inspecteur concludeert op grond van het onderzoek in het controlerapport van 25 oktober 2001 dat de werkzaamheden van F op de voet van artikel 5, lid 5, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en vermogenswinsten, gesloten te 's-Gravenhage op 7 november 1980, zoals gewijzigd bij de Protocollen van 12 juli 1983 (Trb. 1983, 128) en 24 augustus 1989 (Trb. 1989, 128) (hierna: het Verdrag) kwalificeren als een vaste inrichting van belanghebbende in Nederland. De na te heffen loonbelasting over de jaren 1997 tot en met 1999 wordt in voornoemd rapport inhoudelijk en cijfermatig onderbouwd. De inspecteur legt vervolgens op grond van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet de thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen loonbelasting op. De naheffingsaanslagen, alle gedateerd 23 november 2001, zijn gestuurd naar het bovengenoemde adres van belanghebbende in Manchester, Engeland.
2.8. Op 21 mei 2001, 1 juni 2001, 2 juli 2001 en 2 oktober 2001 heeft correspondentie plaatsgevonden tussen de belastingadviseur van belanghebbende en de inspecteur aangaande de thans in geschil zijnde naheffing van loonbelasting over de jaren 1997 tot en met 1999. Op 6 november 2001 is aan de belastingadviseur van belanghebbende een kopie gestuurd van het rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. In het rapport staan de naam en het adres van belanghebbendes belastingadviseur vermeld.
2.9. De bedragen van de onderhavige naheffingsaanslagen hebben betrekking op de loonbelasting voor die werknemers van belanghebbende die niet langer dan 183 dagen in Nederland verblijven. De betreffende werknemers hebben niet de Nederlandse nationaliteit en wonen niet in Nederland.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft de inspecteur belanghebbende terecht niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar?
Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord is vervolgens in geschil het antwoord op de vraag:
2. Zijn de naheffingsaanslagen terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
Belanghebbende is van oordeel dat voornoemde vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Hetgeen partijen ter zitting alsmede ter nadere zitting hieraan hebben toegevoegd, is opgenomen in de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging, dan wel vermindering tot nihil van de onderhavige naheffingsaanslagen.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot de eerste vraag
4.1.Belanghebbendes eerste grief betreft de door de inspecteur bij de uitspraak op het bezwaar vastgestelde niet-ontvankelijkheid van het bezwaar, op grond van een overschrijding van de wettelijke bezwaartermijn.
4.2.Een bezwaarschrift tegen een naheffingsaanslag is tijdig wanneer het overeenkomstig de artikelen 6:7 AWB juncto 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), binnen de termijn van zes weken, beginnende op de dag na die van de dagtekening van het aanslagbiljet, is ingediend. Bij verzending per post is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.
4.2. Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening:
a. wel reeds tot stand was gekomen, of
b. nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.
4.3. Voorzover belanghebbende zich erop beroept dat het bezwaarschrift tijdig werd ingediend moet zulks falen. De dagtekening van de naheffingsaanslagen was 23 november 2001, het bezwaarschrift werd op 4 maart 2002, derhalve ruimschoots na het verstrijken van de in 4.2 vermelde termijn, door de inspecteur ontvangen.
4.4. Het betoog van belanghebbende dat een eerdere brief, gedateerd 2 oktober 2001, dus vóór dagtekening van de aanslagen, moet worden aangemerkt als een vóór aanvang van de termijn ingediend bezwaar, kan evenmin slagen. Het hof is van oordeel dat de aanslagen waartegen het bezwaar is gericht niet eerder kunnen zijn vastgesteld dan ná 2 oktober 2001. Belanghebbende kon evenmin redelijkerwijs menen dat de aanslagen reeds op 2 oktober vast stonden. De voormelde brief werd immers eerst ná 2 oktober 2001 door de inspecteur voor akkoord ondertekend en het ten behoeve van de op te leggen naheffingsaanslagen van belang zijnde controle-rapport, waarvan belanghebbende een afschrift op 6 november 2001 werd toegezonden, dateert van 25 oktober 2001.
4.5. De enkele opmerking in het controlerapport van 25 oktober 2001: "Er wordt niet akkoord gegaan met de naheffingsaanslag", kan naar het oordeel van het hof evenmin worden opgevat als een door belanghebbende ingediend bezwaarschrift tegen de onderhavige naheffingsaanslagen.
4.6 Voor een beroep op de verschoonbaarheid van de overschrijding van de termijn van indiening voor het bezwaarschrift heeft het volgende te gelden.
4.7. Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
4.8. Geen wettelijke bepaling verplichtte de inspecteur het aanslagbiljet uit te reiken of toe te zenden aan de gemachtigde van belanghebbende, dan wel aan deze een afschrift van het aanslagbiljet toe te zenden.
4.9. Uit de feiten blijkt het hof dat in de periode die aan de oplegging van de aanslag vooraf ging, regelmatig overleg heeft plaatsgevonden tussen de inspecteur en de gemachtigde over de geschilpunten zoals verwoord in het bezwaar. Tijdens dat overleg is, gelijk belanghebbende stelt en de inspecteur niet weerspreekt, meerdere malen door de (toenmalige) gemachtigde aangegeven dat niet akkoord zou worden gegaan met de uitkomsten van het ingestelde boekenonderzoek. In dat licht moet naar het oordeel van het hof de opmerking in het controlerapport, hiervoor opgenomen onder 4.5 gelezen worden. De correspondentie naar aanleiding van de besprekingen voormeld, vond in die periode plaats tussen de inspecteur en de gemachtigde. Het vestigingsadres alsmede de directie van belanghebbende bevonden zich in het Verenigd Koninkrijk. De afhandeling van de zaak werd overgelaten aan de gemachtigde. Het overleg resulteerde in het, door middel van telefonisch overleg en van diverse brieven, nader afbakenen van de feiten die resulteerden in de bestreden aanslagen. Daaraan voorafgaand is bij brief van 2 oktober 2001 een en ander door de gemachtigde bevestigd waarbij tevens het geschilpunt dat partijen verdeeld hield nader werd geformuleerd. De gemachtigde eindigt deze brief met:
"Indien u zich kunt vinden in de inhoud van het bovenstaande, verzoeken wij u vriendelijk de bijgevoegde kopie van dit schrijven - voor akkoord ondertekend - aan ons te retourneren. Aansluitend verwachten wij dan de op te leggen naheffingsaanslagen, waartegen wij, zoals afgesproken, bezwaar zullen aantekenen.".
4.10. Het hof leidt uit het in 4.9 overwogene af dat partijen voorafgaande aan het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen, intensief mondeling en schriftelijk contact hebben gehad. De uitkomst hiervan was dat een bezwaar- en een daarop volgende beroepsprocedure voor de belastingrechter uitsluitsel zouden moeten geven ter zake van het door partijen nader bepaalde geschilpunt. Binnen dit kader hebben zij, zoals vermeld in de briefwisseling, "uit proces-economische overwegingen", een praktische werkwijze betracht door het over de cijfermatige uitwerking van de verschillende standpunten eens te worden. Mede gelet op het feit dat de belanghebbende in het buitenland was gevestigd en de aanslag aan het adres van belanghebbende werd gestuurd had het, naar het oordeel van het hof, op de weg van de inspecteur gelegen om in de bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval, zoals uiteengezet hiervoor in 4.9, de gemachtigde op enigerlei wijze in kennis te stellen van het opleggen van de naheffingsaanslagen. Door zulks na te laten, schond de inspecteur de hem in dezen toekomende zorgplicht inhoudende een mededeling dat hij de aanslagen administratief heeft opgelegd en voor verwerking naar het automatiseringscentrum van de belastingdienst in Apeldoorn heeft gezonden, hetgeen de overschrijding van de bezwaartermijn verschoont. De omstandigheden dat het adres van belanghebbende vanaf 24 november 1997 in de systemen van de belastingdienst was opgenomen als het toezendadres voor aangiften, aanslagen, aanmaningen e.d., dat geen verzoek was gedaan de gemachtigde als toezendadres te vermelden en de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst niet voorzien in het naar meer dan één adres versturen van de voormelde stukken, doen hier niet aan af. Tot slot van dit onderdeel stelt het hof vast dat niet in geschil is dat de gemachtigde onverwijld bezwaar heeft aangetekend tegen de in geschil zijnde naheffingsaanslagen nadat hem de aanslagen door belanghebbende waren toegezonden. Het gelijk met betrekking tot het antwoord op de eerste in geschil zijnde vraag is derhalve op grond van het vorenoverwogene aan belanghebbende.
Met betrekking tot de tweede vraag
4.11. De navolgende formulering zoals door de inspecteur gebruikt in zijn brief van 21 mei 2001 geeft inzicht in het tussen partijen bestaande geschil:
"ISE gaat onder geen voorwaarde akkoord met naheffing. (...) Partijen verklaren dat er geen verschil van mening bestaat dat, bij heffingsrecht vanaf de eerste dag, een naheffing zal plaatsvinden t.b.v. f 134.399,= zodat alleen geprocedeerd zal worden over het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting in Nederland. Alsdan zullen er alsnog aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1997 t/m 1999 worden uitgereikt.".
4.12. Het hof leidt uit de omschrijving van het geschil zoals hiervoor in 4.11 geformuleerd door de inspecteur alsmede uit de bijlage bij de brief van de inspecteur van 2 juli 2001, in samenhang met het door hem in het verweerschrift ingenomen standpunt, af dat hij van oordeel is dat de werkzaamheden van F als een vaste inrichting kunnen worden gekwalificeerd in de zin van artikel 5, lid 5 van het Verdrag alsmede dat toetsing van de feiten aan artikel 15, lid 2 van het Verdrag ertoe leidt dat :
1. weliswaar de 183 dagen-regel van toepassing kan zijn op werknemers die korter dan 183 dagen in Nederland werkzaam zijn; en
2. de beloning van de Britse uitzendkrachten voor het verrichten van de werkzaamheden in Nederland door belanghebbende in het Verenigd Koninkrijk wordt uitbetaald; doch
3. de hiervoor onder 2 omschreven beloning komt in de visie van de inspecteur ten laste van een vaste inrichting die belanghebbende in Nederland geacht wordt te hebben. Het netto-resultaat van de
activiteiten van belanghebbende in Nederland is volgens de inspecteur onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting.
De inspecteur concludeert hieruit dat belanghebbende vanaf dag 1 dat de door haar uitgeleende buitenlandse werknemers in Nederland werkzaam zijn, inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6, lid 2, letter a. van de Wet LB en legt op basis van dit uitgangspunt de in geschil zijnde naheffingsaanslagen op.
4.13. Met betrekking tot beantwoording van de tweede vraag is belanghebbende van oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende voor het jaar 1997, en evenzo voor de jaren 1998 en 1999, moeten worden aangemerkt als het uitlenen van personeel als bedoeld in de zin van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB. Op de voet van de aanhef van artikel 6, lid 3, van de Wet LB is derhalve sprake van een (fictieve) vaste inrichting. Mede gelet op het van toepassing zijn van de voorwaarden zoals vermeld in lid 2 van artikel 15 van het Verdrag zijn in de visie van belanghebbende de door haar in haar aangifte loonbelasting over respectievelijk het jaar 1997, 1998 en 1999 vermelde bedragen wegens in te houden en in Nederland af te dragen loonbelasting, juist berekend. Dit standpunt komt er op neer dat belanghebbende slechts ten aanzien van die werknemers die gedurende een tijdvak of tijdvakken binnen het belastingjaar langer dan 183 dagen in Nederland werkzaam zijn, op de voet van artikel 6 van de Wet LB inhoudingsplichtige is. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat hij, ingeval het hof zijn zienswijze zoals omschreven in 4.12 niet mocht delen, van oordeel is dat belanghebbende eveneens onder de reikwijdte valt van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet.
4.14. Ter zake van het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende vanaf de eerste dag dat de door haar in Nederland ten behoeve van derden ingezette buitenlandse uitzendkrachten werkzaam zijn, als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB dient te worden aangemerkt, overweegt het hof als volgt. Zowel in de omstandigheid dat de werkzaamheden van F als een vaste inrichting van belanghebbende kwalificeren in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet LB, gelijk de inspecteur verdedigt, als in de omstandigheid dat de werkzaamheden van belanghebbende als een fictieve vaste inrichting op de voet van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB in Nederland worden aangemerkt, hetgeen belanghebbende stelt, is belanghebbende in beginsel inhoudingsplichtige met ingang van de eerste dag dat de voormelde werkzaamheden in Nederland een aanvang nemen. Redengevend daartoe acht het hof dat op grond van artikel 15, lid 1, van het Verdrag de heffingsbevoegdheid met betrekking tot lonen en salarissen in beginsel toekomt aan het werkland. Blijkens artikel 2, lid 1, letter b, (ii) van het Verdrag is het Verdrag eveneens van toepassing is op de loonbelasting. Het toetsen aan de 183 dagen-regel, zoals geformuleerd in artikel 2, letter a, van artikel 15 van het Verdrag, kan in dezen slechts achteraf geschieden. Het is immers, behoudens de hierna vermelde uitzondering, in het onderhavige geval niet mogelijk met zekerheid vooraf vast te stellen of de buitenlandse uitzendkracht gedurende een tijdvak of tijdvakken binnen het belastingjaar, dat ingevolge het Verdrag ten aanzien van Nederland van 1 januari van het jaar tot 1 januari van het daaropvolgend jaar loopt, korter dan 183 dagen in Nederland werkzaam zal zijn. Hetzelfde heeft te gelden ten aanzien van de in artikel 15, lid 2, letter b en letter c, van het Verdrag vermelde voorwaarden. De uitzondering op deze systematiek kan aanwezig zijn ingeval de buitenlandse werknemer zijn werkzaamheden in Nederland voor het eerst aanvangt na 1 juli van enig belastingjaar alsmede ex ante vaststaat dat zal worden voldaan aan het bepaalde onder letter b en letter c van artikel 15, lid 2 van het Verdrag. In de Memorie van Toelichting (wetsvoorstel 25 051) bij artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB (Wet van 13 december 1996, Stb. 655) is dienaangaande onder meer het volgende opgemerkt:
"De Wet LB 1964 bepaalt dat degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan de inhoudingsplichtige is, met andere woorden de tussenpersoon is de inhoudingsplichtige. Echter ingeval er sprake is van een tussenpersoon die niet in Nederland woont of gevestigd is, is er slechts sprake van een inhoudingsplichtige voor zover hij in Nederland een vaste inrichting heeft. Gezien het feit dat deze tussenpersonen meestal geen vaste inrichting in Nederland hebben en zij daarnaast met name gebruik maken van buitenlandse werknemers, betekent dit dat vaak geen belasting wordt geheven. Dit is in sommige gevallen terecht, aangezien Nederland op grond van belastingverdragen niet altijd heffingsbevoegd is, bijvoorbeeld in het geval van een buitenlandse werknemer die in een verdragsland woont en op wie de zogenaamde 183-dagenregeling van toepassing is. In veel andere gevallen is Nederland wel heffingsbevoegd maar kan de heffing niet worden geëffectueerd, doordat er geen inhoudingsplichtige is en de werknemer geen aangifte indient. Door een fictieve vaste inrichting te creëren en deze aan te wijzen als inhoudingsplichtige kan, met name gelet op de bestaande wettelijke aansprakelijkheidsbepalingen, de heffing beter worden geëffectueerd. (...) Het spreekt voor zich dat met de bedoelde nieuwe fictiebepaling geen inbreuk wordt gemaakt op de heffingsbevoegdheden onder belastingverdragen.".
4.15. Ingeval op grond van de voormelde systematiek vaststaat dat gedurende een tijdvak of tijdvakken binnen het belastingjaar aan Nederland ter zake van werkzaamheden in Nederland van niet in Nederland woonachtige werknemers van een buitenlandse werkgever heffingsbevoegdheid toekomt, is deze werkgever inhoudingsplichtig in de zin van artikel 6 Wet LB. Het ligt op de weg van de buitenlandse werkgever om in dezen aan de door de Nederlandse wet- en regelgever gestelde administratieve verplichtingen te voldoen. Ingeval, achteraf bezien, blijkt dat bijvoorbeeld op grond van de 183 dagen-regel, ten onrechte loonbelasting is ingehouden en afgedragen door de werkgever ligt het in de rede dat verrekening c.q. teruggave van loonbelasting binnen het belastingjaar binnen de sfeer van de loonbelasting plaatsvindt. Indien, op grond van de feiten en omstandigheden van het geval, verrekening c.q. teruggave als voormeld achterwege blijft, zal door middel van het door de werknemer indienen van een aangifte inkomstenbelasting bij de op te leggen aanslag inkomstenbelasting teruggave van de te veel ingehouden loonbelasting volgen.
4.16. In weerwil van de hiervoor beschreven systematiek, zoals vermeld in 4.14 en 4.15, heeft belanghebbende, aan de hand haar loonadministratie door middel van een ex post vaststelling van het aantal in Nederland door haar uitzendkrachten gewerkte dagen, aangifte loonbelasting voor de in geschil zijnde jaren gedaan. De kwaliteit van de loonadministratie van belanghebbende, waarop de aangiftes zijn gebaseerd, is door de inspecteur niet aan de orde gesteld.
4.17. Het is tussen partijen in confesso dat belanghebbende de beloning voor de werkzaamheden van de in Nederland tewerkgestelde Britse uitzendkrachten in Groot Brittannië heeft uitbetaald en daarmee voldoet aan de voorwaarde zoals omschreven in letter b van artikel 15, lid 2, van het Verdrag.
4.18. In zijn brief van 2 juli 2001 heeft de inspecteur het voornemen uitgesproken dat hij aan belanghebbende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting zou uitreiken ter zake van de door hem als een vaste inrichting in Nederland gekwalificeerde uitzendwerkzaamheden van belanghebbende. Niet gebleken is dat dit voornemen ten uitvoer is gebracht of, gelet op de in artikel 16, lid 2, van de AWR bepaalde navorderingstermijn, kan worden gebracht. Daarmee staat naar het oordeel van het hof vast dat de in 4.12 omschreven beloning in het onderhavige geval de facto niet ten laste komt van een vaste inrichting die belanghebbende, in de visie van de inspecteur, in Nederland heeft.
4.19. Wat er zij van de door de inspecteur gestelde feiten ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een vaste inrichting van belanghebbende in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet LB, aan een hoger bedrag van in te houden en af te dragen loonbelasting dan door belanghebbende in zijn aangifte is vermeld, kan naar het oordeel van het hof, gelet op het vorenoverwogene, niet worden toegekomen. De Nederlandse heffingsbevoegheid getoetst aan artikel 15 van het Verdrag zal immers zowel bij inhoudingsplicht van belanghebbende op basis van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet als op grond van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB tot de voormelde uitkomst leiden.
4.20. Het gelijk ten aanzien van het antwoord van de tweede vraag is eveneens aan belanghebbende. Gelet op het vorenoverwogene zal het hof niet ingaan op de overige grieven van belanghebbende.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 322,-- (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 966,-- .
Het hof acht geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn bezwaar heeft moeten maken.
7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak, voorzover het betreft de niet- ontvankelijkverklaring,
- vernietigt de bestreden naheffingsaanslagen,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 232,--,
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,--, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, T. Blokland en J.W. Zwemmer en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.M.C. Hendriks, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 29 september 2005
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december van de jaren 1997, 1998 en 1999 onder respectievelijk aanslagnummer 0000.00.000.A.00.000.0, 0001.00.000.A.00.000.0 en 0002.00.000.A.00.000.0 en met als dagtekening 23 november 2001, naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van respectievelijk ƒ 29.079,--, ƒ 79.573,-- en ƒ 25.349,--.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard. De inspecteur heeft vervolgens het bezwaar aangemerkt als een verzoek om ambtshalve herziening en is op grond daarvan overgegaan tot een inhoudelijke beoordeling. Hierbij is het bezwaar, evenals het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de door hem gemaakte kosten van de bezwaarfase, door de inspecteur afgewezen.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,-.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 februari 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van de onderhavige naheffingsaanslagen.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 23 maart 2005 aan partijen is gezonden.
1.7. Het hof heeft nadat ter zitting het onderzoek was gesloten het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB) heropend, teneinde partijen in de gelegenheid te stellen in een nadere zitting desgewenst getuigen te (doen) horen.
1.8. Op grond van artikel 8:58 van de AWB heeft belanghebbende vóór de nader te houden zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.9. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 juni 2005 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.10. de inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij deze pleitnota behorende bijlagen. Het hof rekent de pleitnota en de bijlagen tot de stukken van het geding.
1.11. Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.12. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde A met oprichtingsdatum januari 1980. Haar activiteiten zijn gericht op het uitlenen van personeel aan onder andere opdrachtgevers in Nederland.
2.2. Belanghebbende is in het B House te C ingeschreven, waarbij als adres vermeld staat: D, E Street, Manchester, M2 5WE. Bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Utrecht en Omstreken is belanghebbende ingeschreven onder het adres van de in Nederland gevestigde commanditaire vennootschap F project management. Als vestigingsdatum is vermeld mei 1993. Tot 1 december 1992 stond belanghebbende onder het adres van G te H ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Brabant.
2.3. Per 1 januari 1999 is de heer I benoemd tot "Director" van belanghebbende. De "Company Secretary" van belanghebbende is de heer J.
2.4. Ten behoeve van haar activiteiten in Nederland maakt belanghebbende gebruik van de diensten van de commanditaire vennootschap F project management (hierna: F). K B.V. is beherend vennoot van F. De heer L is aandeelhouder en bestuurder van K B.V. en treedt in de jaren 1997 tot en met 1999 op namens F project management.
2.5. In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn werknemers van belanghebbende ingeleend door in Nederland gevestigde opdrachtgevers. Hierbij is gebruik gemaakt van de diensten van F.
2.6. Vanaf het vierde kwartaal van 1997 doet belanghebbende aangifte loonheffing op grond van de fictie als bedoeld in artikel 6, aanhef en derde lid, letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Afdracht van loonbelasting vindt plaats voor zover het werknemers betreft die in een kalenderjaar langer dan 183 dagen in Nederland verblijven.
2.7. Door middel van controle-onderzoeken in 1999 bij inleners van werknemers van belanghebbende heeft de inspecteur onderzoek gedaan naar de aard en omvang van de werkzaamhedenheden van F en van die van belanghebbende alsmede naar de feiteljke en juridische verhoudingen tussen de inleners, F en belanghebbende. Meer in het bijzonder is onderzocht of F als tussenpersoon handelt op naam en voor rekening van belanghebbende. De inspecteur concludeert op grond van het onderzoek in het controlerapport van 25 oktober 2001 dat de werkzaamheden van F op de voet van artikel 5, lid 5, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en vermogenswinsten, gesloten te 's-Gravenhage op 7 november 1980, zoals gewijzigd bij de Protocollen van 12 juli 1983 (Trb. 1983, 128) en 24 augustus 1989 (Trb. 1989, 128) (hierna: het Verdrag) kwalificeren als een vaste inrichting van belanghebbende in Nederland. De na te heffen loonbelasting over de jaren 1997 tot en met 1999 wordt in voornoemd rapport inhoudelijk en cijfermatig onderbouwd. De inspecteur legt vervolgens op grond van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet de thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen loonbelasting op. De naheffingsaanslagen, alle gedateerd 23 november 2001, zijn gestuurd naar het bovengenoemde adres van belanghebbende in Manchester, Engeland.
2.8. Op 21 mei 2001, 1 juni 2001, 2 juli 2001 en 2 oktober 2001 heeft correspondentie plaatsgevonden tussen de belastingadviseur van belanghebbende en de inspecteur aangaande de thans in geschil zijnde naheffing van loonbelasting over de jaren 1997 tot en met 1999. Op 6 november 2001 is aan de belastingadviseur van belanghebbende een kopie gestuurd van het rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. In het rapport staan de naam en het adres van belanghebbendes belastingadviseur vermeld.
2.9. De bedragen van de onderhavige naheffingsaanslagen hebben betrekking op de loonbelasting voor die werknemers van belanghebbende die niet langer dan 183 dagen in Nederland verblijven. De betreffende werknemers hebben niet de Nederlandse nationaliteit en wonen niet in Nederland.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft de inspecteur belanghebbende terecht niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar?
Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord is vervolgens in geschil het antwoord op de vraag:
2. Zijn de naheffingsaanslagen terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
Belanghebbende is van oordeel dat voornoemde vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Hetgeen partijen ter zitting alsmede ter nadere zitting hieraan hebben toegevoegd, is opgenomen in de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging, dan wel vermindering tot nihil van de onderhavige naheffingsaanslagen.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot de eerste vraag
4.1.Belanghebbendes eerste grief betreft de door de inspecteur bij de uitspraak op het bezwaar vastgestelde niet-ontvankelijkheid van het bezwaar, op grond van een overschrijding van de wettelijke bezwaartermijn.
4.2.Een bezwaarschrift tegen een naheffingsaanslag is tijdig wanneer het overeenkomstig de artikelen 6:7 AWB juncto 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), binnen de termijn van zes weken, beginnende op de dag na die van de dagtekening van het aanslagbiljet, is ingediend. Bij verzending per post is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.
4.2. Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening:
a. wel reeds tot stand was gekomen, of
b. nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.
4.3. Voorzover belanghebbende zich erop beroept dat het bezwaarschrift tijdig werd ingediend moet zulks falen. De dagtekening van de naheffingsaanslagen was 23 november 2001, het bezwaarschrift werd op 4 maart 2002, derhalve ruimschoots na het verstrijken van de in 4.2 vermelde termijn, door de inspecteur ontvangen.
4.4. Het betoog van belanghebbende dat een eerdere brief, gedateerd 2 oktober 2001, dus vóór dagtekening van de aanslagen, moet worden aangemerkt als een vóór aanvang van de termijn ingediend bezwaar, kan evenmin slagen. Het hof is van oordeel dat de aanslagen waartegen het bezwaar is gericht niet eerder kunnen zijn vastgesteld dan ná 2 oktober 2001. Belanghebbende kon evenmin redelijkerwijs menen dat de aanslagen reeds op 2 oktober vast stonden. De voormelde brief werd immers eerst ná 2 oktober 2001 door de inspecteur voor akkoord ondertekend en het ten behoeve van de op te leggen naheffingsaanslagen van belang zijnde controle-rapport, waarvan belanghebbende een afschrift op 6 november 2001 werd toegezonden, dateert van 25 oktober 2001.
4.5. De enkele opmerking in het controlerapport van 25 oktober 2001: "Er wordt niet akkoord gegaan met de naheffingsaanslag", kan naar het oordeel van het hof evenmin worden opgevat als een door belanghebbende ingediend bezwaarschrift tegen de onderhavige naheffingsaanslagen.
4.6 Voor een beroep op de verschoonbaarheid van de overschrijding van de termijn van indiening voor het bezwaarschrift heeft het volgende te gelden.
4.7. Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
4.8. Geen wettelijke bepaling verplichtte de inspecteur het aanslagbiljet uit te reiken of toe te zenden aan de gemachtigde van belanghebbende, dan wel aan deze een afschrift van het aanslagbiljet toe te zenden.
4.9. Uit de feiten blijkt het hof dat in de periode die aan de oplegging van de aanslag vooraf ging, regelmatig overleg heeft plaatsgevonden tussen de inspecteur en de gemachtigde over de geschilpunten zoals verwoord in het bezwaar. Tijdens dat overleg is, gelijk belanghebbende stelt en de inspecteur niet weerspreekt, meerdere malen door de (toenmalige) gemachtigde aangegeven dat niet akkoord zou worden gegaan met de uitkomsten van het ingestelde boekenonderzoek. In dat licht moet naar het oordeel van het hof de opmerking in het controlerapport, hiervoor opgenomen onder 4.5 gelezen worden. De correspondentie naar aanleiding van de besprekingen voormeld, vond in die periode plaats tussen de inspecteur en de gemachtigde. Het vestigingsadres alsmede de directie van belanghebbende bevonden zich in het Verenigd Koninkrijk. De afhandeling van de zaak werd overgelaten aan de gemachtigde. Het overleg resulteerde in het, door middel van telefonisch overleg en van diverse brieven, nader afbakenen van de feiten die resulteerden in de bestreden aanslagen. Daaraan voorafgaand is bij brief van 2 oktober 2001 een en ander door de gemachtigde bevestigd waarbij tevens het geschilpunt dat partijen verdeeld hield nader werd geformuleerd. De gemachtigde eindigt deze brief met:
"Indien u zich kunt vinden in de inhoud van het bovenstaande, verzoeken wij u vriendelijk de bijgevoegde kopie van dit schrijven - voor akkoord ondertekend - aan ons te retourneren. Aansluitend verwachten wij dan de op te leggen naheffingsaanslagen, waartegen wij, zoals afgesproken, bezwaar zullen aantekenen.".
4.10. Het hof leidt uit het in 4.9 overwogene af dat partijen voorafgaande aan het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen, intensief mondeling en schriftelijk contact hebben gehad. De uitkomst hiervan was dat een bezwaar- en een daarop volgende beroepsprocedure voor de belastingrechter uitsluitsel zouden moeten geven ter zake van het door partijen nader bepaalde geschilpunt. Binnen dit kader hebben zij, zoals vermeld in de briefwisseling, "uit proces-economische overwegingen", een praktische werkwijze betracht door het over de cijfermatige uitwerking van de verschillende standpunten eens te worden. Mede gelet op het feit dat de belanghebbende in het buitenland was gevestigd en de aanslag aan het adres van belanghebbende werd gestuurd had het, naar het oordeel van het hof, op de weg van de inspecteur gelegen om in de bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval, zoals uiteengezet hiervoor in 4.9, de gemachtigde op enigerlei wijze in kennis te stellen van het opleggen van de naheffingsaanslagen. Door zulks na te laten, schond de inspecteur de hem in dezen toekomende zorgplicht inhoudende een mededeling dat hij de aanslagen administratief heeft opgelegd en voor verwerking naar het automatiseringscentrum van de belastingdienst in Apeldoorn heeft gezonden, hetgeen de overschrijding van de bezwaartermijn verschoont. De omstandigheden dat het adres van belanghebbende vanaf 24 november 1997 in de systemen van de belastingdienst was opgenomen als het toezendadres voor aangiften, aanslagen, aanmaningen e.d., dat geen verzoek was gedaan de gemachtigde als toezendadres te vermelden en de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst niet voorzien in het naar meer dan één adres versturen van de voormelde stukken, doen hier niet aan af. Tot slot van dit onderdeel stelt het hof vast dat niet in geschil is dat de gemachtigde onverwijld bezwaar heeft aangetekend tegen de in geschil zijnde naheffingsaanslagen nadat hem de aanslagen door belanghebbende waren toegezonden. Het gelijk met betrekking tot het antwoord op de eerste in geschil zijnde vraag is derhalve op grond van het vorenoverwogene aan belanghebbende.
Met betrekking tot de tweede vraag
4.11. De navolgende formulering zoals door de inspecteur gebruikt in zijn brief van 21 mei 2001 geeft inzicht in het tussen partijen bestaande geschil:
"ISE gaat onder geen voorwaarde akkoord met naheffing. (...) Partijen verklaren dat er geen verschil van mening bestaat dat, bij heffingsrecht vanaf de eerste dag, een naheffing zal plaatsvinden t.b.v. f 134.399,= zodat alleen geprocedeerd zal worden over het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting in Nederland. Alsdan zullen er alsnog aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1997 t/m 1999 worden uitgereikt.".
4.12. Het hof leidt uit de omschrijving van het geschil zoals hiervoor in 4.11 geformuleerd door de inspecteur alsmede uit de bijlage bij de brief van de inspecteur van 2 juli 2001, in samenhang met het door hem in het verweerschrift ingenomen standpunt, af dat hij van oordeel is dat de werkzaamheden van F als een vaste inrichting kunnen worden gekwalificeerd in de zin van artikel 5, lid 5 van het Verdrag alsmede dat toetsing van de feiten aan artikel 15, lid 2 van het Verdrag ertoe leidt dat :
1. weliswaar de 183 dagen-regel van toepassing kan zijn op werknemers die korter dan 183 dagen in Nederland werkzaam zijn; en
2. de beloning van de Britse uitzendkrachten voor het verrichten van de werkzaamheden in Nederland door belanghebbende in het Verenigd Koninkrijk wordt uitbetaald; doch
3. de hiervoor onder 2 omschreven beloning komt in de visie van de inspecteur ten laste van een vaste inrichting die belanghebbende in Nederland geacht wordt te hebben. Het netto-resultaat van de
activiteiten van belanghebbende in Nederland is volgens de inspecteur onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting.
De inspecteur concludeert hieruit dat belanghebbende vanaf dag 1 dat de door haar uitgeleende buitenlandse werknemers in Nederland werkzaam zijn, inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6, lid 2, letter a. van de Wet LB en legt op basis van dit uitgangspunt de in geschil zijnde naheffingsaanslagen op.
4.13. Met betrekking tot beantwoording van de tweede vraag is belanghebbende van oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende voor het jaar 1997, en evenzo voor de jaren 1998 en 1999, moeten worden aangemerkt als het uitlenen van personeel als bedoeld in de zin van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB. Op de voet van de aanhef van artikel 6, lid 3, van de Wet LB is derhalve sprake van een (fictieve) vaste inrichting. Mede gelet op het van toepassing zijn van de voorwaarden zoals vermeld in lid 2 van artikel 15 van het Verdrag zijn in de visie van belanghebbende de door haar in haar aangifte loonbelasting over respectievelijk het jaar 1997, 1998 en 1999 vermelde bedragen wegens in te houden en in Nederland af te dragen loonbelasting, juist berekend. Dit standpunt komt er op neer dat belanghebbende slechts ten aanzien van die werknemers die gedurende een tijdvak of tijdvakken binnen het belastingjaar langer dan 183 dagen in Nederland werkzaam zijn, op de voet van artikel 6 van de Wet LB inhoudingsplichtige is. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat hij, ingeval het hof zijn zienswijze zoals omschreven in 4.12 niet mocht delen, van oordeel is dat belanghebbende eveneens onder de reikwijdte valt van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet.
4.14. Ter zake van het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende vanaf de eerste dag dat de door haar in Nederland ten behoeve van derden ingezette buitenlandse uitzendkrachten werkzaam zijn, als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB dient te worden aangemerkt, overweegt het hof als volgt. Zowel in de omstandigheid dat de werkzaamheden van F als een vaste inrichting van belanghebbende kwalificeren in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet LB, gelijk de inspecteur verdedigt, als in de omstandigheid dat de werkzaamheden van belanghebbende als een fictieve vaste inrichting op de voet van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB in Nederland worden aangemerkt, hetgeen belanghebbende stelt, is belanghebbende in beginsel inhoudingsplichtige met ingang van de eerste dag dat de voormelde werkzaamheden in Nederland een aanvang nemen. Redengevend daartoe acht het hof dat op grond van artikel 15, lid 1, van het Verdrag de heffingsbevoegdheid met betrekking tot lonen en salarissen in beginsel toekomt aan het werkland. Blijkens artikel 2, lid 1, letter b, (ii) van het Verdrag is het Verdrag eveneens van toepassing is op de loonbelasting. Het toetsen aan de 183 dagen-regel, zoals geformuleerd in artikel 2, letter a, van artikel 15 van het Verdrag, kan in dezen slechts achteraf geschieden. Het is immers, behoudens de hierna vermelde uitzondering, in het onderhavige geval niet mogelijk met zekerheid vooraf vast te stellen of de buitenlandse uitzendkracht gedurende een tijdvak of tijdvakken binnen het belastingjaar, dat ingevolge het Verdrag ten aanzien van Nederland van 1 januari van het jaar tot 1 januari van het daaropvolgend jaar loopt, korter dan 183 dagen in Nederland werkzaam zal zijn. Hetzelfde heeft te gelden ten aanzien van de in artikel 15, lid 2, letter b en letter c, van het Verdrag vermelde voorwaarden. De uitzondering op deze systematiek kan aanwezig zijn ingeval de buitenlandse werknemer zijn werkzaamheden in Nederland voor het eerst aanvangt na 1 juli van enig belastingjaar alsmede ex ante vaststaat dat zal worden voldaan aan het bepaalde onder letter b en letter c van artikel 15, lid 2 van het Verdrag. In de Memorie van Toelichting (wetsvoorstel 25 051) bij artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB (Wet van 13 december 1996, Stb. 655) is dienaangaande onder meer het volgende opgemerkt:
"De Wet LB 1964 bepaalt dat degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan de inhoudingsplichtige is, met andere woorden de tussenpersoon is de inhoudingsplichtige. Echter ingeval er sprake is van een tussenpersoon die niet in Nederland woont of gevestigd is, is er slechts sprake van een inhoudingsplichtige voor zover hij in Nederland een vaste inrichting heeft. Gezien het feit dat deze tussenpersonen meestal geen vaste inrichting in Nederland hebben en zij daarnaast met name gebruik maken van buitenlandse werknemers, betekent dit dat vaak geen belasting wordt geheven. Dit is in sommige gevallen terecht, aangezien Nederland op grond van belastingverdragen niet altijd heffingsbevoegd is, bijvoorbeeld in het geval van een buitenlandse werknemer die in een verdragsland woont en op wie de zogenaamde 183-dagenregeling van toepassing is. In veel andere gevallen is Nederland wel heffingsbevoegd maar kan de heffing niet worden geëffectueerd, doordat er geen inhoudingsplichtige is en de werknemer geen aangifte indient. Door een fictieve vaste inrichting te creëren en deze aan te wijzen als inhoudingsplichtige kan, met name gelet op de bestaande wettelijke aansprakelijkheidsbepalingen, de heffing beter worden geëffectueerd. (...) Het spreekt voor zich dat met de bedoelde nieuwe fictiebepaling geen inbreuk wordt gemaakt op de heffingsbevoegdheden onder belastingverdragen.".
4.15. Ingeval op grond van de voormelde systematiek vaststaat dat gedurende een tijdvak of tijdvakken binnen het belastingjaar aan Nederland ter zake van werkzaamheden in Nederland van niet in Nederland woonachtige werknemers van een buitenlandse werkgever heffingsbevoegdheid toekomt, is deze werkgever inhoudingsplichtig in de zin van artikel 6 Wet LB. Het ligt op de weg van de buitenlandse werkgever om in dezen aan de door de Nederlandse wet- en regelgever gestelde administratieve verplichtingen te voldoen. Ingeval, achteraf bezien, blijkt dat bijvoorbeeld op grond van de 183 dagen-regel, ten onrechte loonbelasting is ingehouden en afgedragen door de werkgever ligt het in de rede dat verrekening c.q. teruggave van loonbelasting binnen het belastingjaar binnen de sfeer van de loonbelasting plaatsvindt. Indien, op grond van de feiten en omstandigheden van het geval, verrekening c.q. teruggave als voormeld achterwege blijft, zal door middel van het door de werknemer indienen van een aangifte inkomstenbelasting bij de op te leggen aanslag inkomstenbelasting teruggave van de te veel ingehouden loonbelasting volgen.
4.16. In weerwil van de hiervoor beschreven systematiek, zoals vermeld in 4.14 en 4.15, heeft belanghebbende, aan de hand haar loonadministratie door middel van een ex post vaststelling van het aantal in Nederland door haar uitzendkrachten gewerkte dagen, aangifte loonbelasting voor de in geschil zijnde jaren gedaan. De kwaliteit van de loonadministratie van belanghebbende, waarop de aangiftes zijn gebaseerd, is door de inspecteur niet aan de orde gesteld.
4.17. Het is tussen partijen in confesso dat belanghebbende de beloning voor de werkzaamheden van de in Nederland tewerkgestelde Britse uitzendkrachten in Groot Brittannië heeft uitbetaald en daarmee voldoet aan de voorwaarde zoals omschreven in letter b van artikel 15, lid 2, van het Verdrag.
4.18. In zijn brief van 2 juli 2001 heeft de inspecteur het voornemen uitgesproken dat hij aan belanghebbende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting zou uitreiken ter zake van de door hem als een vaste inrichting in Nederland gekwalificeerde uitzendwerkzaamheden van belanghebbende. Niet gebleken is dat dit voornemen ten uitvoer is gebracht of, gelet op de in artikel 16, lid 2, van de AWR bepaalde navorderingstermijn, kan worden gebracht. Daarmee staat naar het oordeel van het hof vast dat de in 4.12 omschreven beloning in het onderhavige geval de facto niet ten laste komt van een vaste inrichting die belanghebbende, in de visie van de inspecteur, in Nederland heeft.
4.19. Wat er zij van de door de inspecteur gestelde feiten ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een vaste inrichting van belanghebbende in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet LB, aan een hoger bedrag van in te houden en af te dragen loonbelasting dan door belanghebbende in zijn aangifte is vermeld, kan naar het oordeel van het hof, gelet op het vorenoverwogene, niet worden toegekomen. De Nederlandse heffingsbevoegheid getoetst aan artikel 15 van het Verdrag zal immers zowel bij inhoudingsplicht van belanghebbende op basis van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet als op grond van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB tot de voormelde uitkomst leiden.
4.20. Het gelijk ten aanzien van het antwoord van de tweede vraag is eveneens aan belanghebbende. Gelet op het vorenoverwogene zal het hof niet ingaan op de overige grieven van belanghebbende.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 322,-- (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 966,-- .
Het hof acht geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn bezwaar heeft moeten maken.
7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak, voorzover het betreft de niet- ontvankelijkverklaring,
- vernietigt de bestreden naheffingsaanslagen,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 232,--,
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,--, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, T. Blokland en J.W. Zwemmer en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.M.C. Hendriks, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 29 september 2005
Metadata
Rubriek(en)
LoonbelastingBelastingtijdvak
1997-1999Instantie
Hof Den BoschDatum instantie
29 september 2005Rolnummer
03/00797ECLI
ECLI:NL:GHSHE:2005:AU6469