Metadata
Onttrekking door overheveling van winst van de ene BV naar de andere
Hof Amsterdam, 18 maart 2003
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Op 12 april 1996 hebben twee particulieren ieder voor fl. 49.785 aandelen met een nominaal gestort kapitaal van fl. 750.000 in een BV gekocht. Daarmee kwamen zij in het bezit van alle aandelen van die BV. Door die BV was in 1986 een belegging vastgoed verworven waarna zij geen andere activiteiten meer heeft ontplooid. Op 12 maart 1996 bevestigt de inspecteur dat behoudens wets- en jurisprudentiewijziging de compensabele verliezen nog steeds verrekenbaar zijn (artikel 20, lid 5Vpb is niet van toepassing) en de aandelen onbelast kunnen worden ingekocht. Na een op 18 mei 1996 in een landelijk dagblad gepubliceerd besluit van de aandeelhoudersvergadering van 12 april 1996 tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal komt het op 26 juli 1996 tot effectuering van de statutenwijziging en op 27 juli 1996 tot terugbetaling van gestort kapitaal op de geplaatste aandelen. Per aandeelhouder gaat het om fl. 729.500. Inmiddels is op 4 juni 1996 het wetsvoorstel voor een nieuwe aanmerkelijk belangregeling ingediend dat in artikel XV bepaalt dat voor aandelen waarvoor ten tijde van de verkrijging minder dan 70% van het daarop gestorte kapitaal is betaald de nieuwe regeling terugwerkt tot 4 juni 1996. De inspecteur belast terzake van het terugbetaalde aandelenkapitaal fl. 729.750 naar het tarief van 25%. De aandeelhouders beroepen zich tevergeefs op het feit dat reeds op 12 april 1996 door de algemene vergadering is besloten tot terugbetaling van het in geding zijnde kapitaal. De terugbetaling heeft pas na 4 juni 1996 plaatsgevonden. Het als aanmerkelijk belangwinst te belasten bedrag moet overigens per aandeelhouder op fl. 729.500 – fl.49.785 is fl. 679.715 worden vastgesteld. Toch blijft de aanslag in stand omdat de aandeelhouders via de BV een pand hebben verkocht dat aanvankelijk door een andere hun toebehorende vennootschap was gekocht. Die winst hoort volgens het Hof in die andere vennootschap thuis en is daaraan door winstoverheveling onttrokken.BRON
UITSPRAAK
op het beroep van mr. X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen 2 te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 8 april 2002, inge-diend door drs. A (A Belastingadviseurs; inmiddels A B & Partners) te Q als zijn gemachtigde (hierna: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 februari 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
De aanslag is berekend bij een belastbaar inkomen van ƒ 797.546 op ƒ 207.167. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 790.646, waarvan ƒ 729.750 is belast naar het bijzondere tarief van 25% voor winst uit aanmerkelijk belang.
1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 60.896.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 480.522.
1.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. Ter zitting van 10 december 2002 zijn verschenen belanghebbende en gemachtigde, alsmede namens de inspecteur drs. C, tot bijstand vergezeld van D. Gemachtigde heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1959 en gehuwd, heeft op 12 april 1996, tezamen met E, aandelen gekocht in de besloten vennootschap F B.V. (hierna: F BV). Deze vennootschap beschikte ten tijde van deze transactie over een geplaatst en gestort aandelenkapitaal van ƒ 1.500.000, verdeeld in 1.500 aandelen à ƒ 1.000. De akte van aandelenoverdracht vermeldt als koopprijs van de door belanghebbende en E verworven aandelen in F BV een bedrag van in totaal ƒ 99.570,00 ofwel ƒ 66,38 (= 99.570 : 1.500) per aandeel. Belanghebbende en E hebben ieder 750 aandelen gekocht. De verkrijgingsprijs bedraagt voor ieder van hen ƒ 49.785.
2.2. In een brief van 20 februari 1996 heeft gemachtigde zich ter zake van het te verwerven belang in F BV als volgt tot de inspecteur gewend:
"1. Feitelijke situatie
De heer X heeft de mogelijkheid om op korte termijn een 50%-belang te verwerven in een besloten vennootschap genaamd F BV ('BV').
Zoals het u bekend is is mijn cliënt actief in (de bemiddeling) bij transacties in commercieel vastgoed. (…) In 1986 heeft BV een belegging verworven (…). Sedert de verwerving van de belegging in 1986 heeft BV geen activiteiten meer ondernomen.
(…)
2. Fiscale positie
Namens de heer X verzoekt ondergetekende u gaarne het volgende te bevestigen:
(…)
(1) De (…) verliezen van BV (…) blijven voor verrekening (…) vatbaar (…).
(2) Na een daartoe strekkend aandeelhoudersbesluit in een algemene vergadering van aandeelhouders en een daarop volgende overeenkomstige statutenwijziging kan het aandelenkapitaal van BV vrij van inkomstenbelasting op de voet van artikel 29 Wet inkomstenbelasting 1964 worden terugbetaald (…).
Indien u met het bovenstaande akkoord kunt gaan verzoek ik u beleefd een kopie van deze brief voor akkoord aan ondergetekende te retourneren."
2.3. In zijn brief aan gemachtigde van 12 maart 1996 heeft de inspecteur onder meer als volgt op de onder 2.2 aangehaalde brief gereageerd:
"1. In dit geval is artikel 20 lid 5 Wet vennootschapsbelasting niet van toepassing. Dit onder voorbehoud van wijziging jurisprudentie dan wel regelgeving.
2. Onbelast inkopen van aandelenkapitaal is mogelijk. Ook onder voorbehoud van wijziging in jurisprudentie of regelgeving."
2.4. Op 12 april 1996 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van F BV besloten het kapitaal van F BV te verminderen. De notulen van deze vergadering vermelden hieromtrent onder meer het volgende:
"Met inachtneming van de statutaire en wettelijke bepalingen hebben alle aandeelhouders van (…) F B.V. unaniem besloten tot wijziging van de (…) statuten, waarbij:
- het huidige maatschappelijke kapitaal ad ƒ 2.000.000,00 verdeeld in 2.000 aandelen à ƒ 1.000,00 nominaal wordt verminderd tot ƒ 54.000.00
- het huidige geplaatste kapitaal ad ƒ 1.500.000,00 zal worden verminderd tot ƒ 40.500,00
De kapitaalvermindering zal worden gerealiseerd doordat op ieder aandeel een bedrag groot ƒ 973,00 zal worden terugbetaald, zodat na kapitaalvermindering ƒ 40.500,00 als gestort kapitaal resteert."
2.5. Het onder 2.4 vermelde besluit is op 18 mei 1996 in een landelijk dagblad gepubliceerd. Op 26 juli 1996 zijn de statuten van F BV gewijzigd, overeenkomstig het onder 2.4 vermelde besluit. Tevens is bij deze statutenwijziging de naam van F BV gewijzigd in G BV (hierna eveneens: F BV).
2.6. De betaling van een bedrag groot ƒ 729.500 als terugbetaling van kapitaal van F BV aan belanghebbende heeft plaatsgevonden op 27 juli 1996.
2.7. Op 29 december 1995 heeft belanghebbende, tezamen met E en ieder voor 50%, de aandelen gekocht in H B.V (hierna: H BV). Eveneens op 29 december 1995 heeft
H BV voor ƒ 2.770.000 een pand te R verworven, genaamd a-huis. Hieromtrent vermelden de notulen van een bijzondere vergadering van houders van aandelen in H BV van 16 januari 1996 onder meer het volgende:
"De voorzitter stelt aan de orde de verwerving van (…) het a-huis. Zoals vóór deze verwerving uitvoerig besproken treedt H BV terzake op voor door de aandeelhouders nader aan te wijzen besloten c.q. naamloze vennootschap. Bij deze bekrachtigen de aandeelhouders het besluit dat met ingang van 29 december 1995 het economische risico alsmede alle baten en lasten van deze onroerende zaak bij deze nader aan te wijzen vennootschap zullen liggen."
2.8. H BV (hierna ook aangeduid als 'Opdrachtgever') en F BV (hierna ook aangeduid als 'Opdrachtnemer') zijn blijkens een door belanghebbende overgelegde kopie van een op 12 april 1996 ondertekende overeenkomst onder meer het volgende overeengekomen:
"In aanmerking nemende dat:
(…)
- De Aandeelhouders hebben besloten dat het a-huis in juridisch eigendom bij Opdrachtgever volledig voor rekening en risico zal worden gehouden voor Opdrachtnemer, waarbij als verkrijgingsprijs zal worden gehanteerd de waarde van het a-huis waarop Opdrachtgever deze heeft verkregen (…).
(…)
Artikel 1.
Opdrachtgever houdt ten behoeve van opdrachtnemer het a-huis (…).
Artikel 2.
Op eerste verzoek van Opdrachtnemer zal Opdrachtgever de juridische eigendom van het a-huis aan Opdrachtnemer leveren binnen een door Opdrachtgever aangeduide termijn.
Artikel 3.
Opdrachtgever is gerechtigd tot een beheersvergoeding (…)."
2.9. Op briefpapier van I, Intermediair Vastgoedfinanciering, heeft belanghebbende, met kopie aan E, op 13 mei 1996, aan J een fax gezonden met onder meer de navolgende inhoud:
"Conform afspraak, tref je bijgaand de gegevens aan m.b.t.:
- R. Vraagprijs: f 3.960.000,= K.K.
(…)
Zoals je weet, hebben we haast. Derhalve zien wij graag op zeer korte termijn je biedingen tegemoet. S.v.p. deze richten aan F B.V."
2.10. Een notariële Akte van Levering, verleden op 14 juni 1996, vermeldt onder meer dat H BV aan F BV het a-huis heeft verkocht voor ƒ 2.770.000, dat F BV genoemd pand vervolgens voor ƒ 3.700.000 aan K heeft verkocht en dat K hetzelfde pand vervolgens voor ƒ 3.900.000 aan L B.V. (hierna: HP BV) heeft verkocht. In deze akte is tevens vermeld dat L BV ter zake van de aankoop van het pand, met toepassing van artikel 13 Wet op de Belastingen van Rechtsverkeer, ƒ 67.800 (= 6% van (3.900.000 -/- 2.770.000) overdrachtsbelasting is verschuldigd.
2.11. Vooreerst in het verweerschrift heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de verkoop van het a-huis voor H BV een boekwinst heeft opgeleverd van
ƒ 839.252 en dat hiervan de helft als uitdeling aan belanghebbende ten goede is gekomen. De boekwinst is als volgt door de inspecteur berekend:
Verkoopprijs ƒ 3.700.000
af: aankoopprijs 2.770.000
Naheffing OB 62.290
Heffingen 9.208
beheersvergoeding 9.250
Makelaarskosten 15.000
ƒ 2.865.748
Boekwinst 839.252
2.12. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 heeft belangheb-bende ter zake van de terugbetaling aan hem als aandeelhouder van kapitaal in F BV geen winst uit aanmerkelijk belang verantwoord. Het aangegeven belastbaar inkomen bedraagt
ƒ 67.796. In een bijlage bij de aangifte heeft belanghebbende uiteengezet waarom de terugbetaling van kapitaal niet als inkomen is verantwoord. De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 ƒ 729.500 als winst uit aanmerkelijk belang aangemerkt. Het bij de uitspraak op bezwaar nader
vastgestelde belastbaar inkomen bedraagt ƒ 790.646. Bij deze uitspraak is de bijtelling ter zake van de terugbetaling van kapitaal van ƒ 729.500 gehandhaafd. De vermindering van het bij aanslag vastgestelde belastbaar inkomen houdt verband met een hogere aftrekpost ter zake van rente van schulden, te weten ƒ 13.799 in plaats van een in de aangifte vermeld bedrag van ƒ 6.899.
2.13. Door E is op gelijke wijze als door belanghebbende een terugbetaling van kapitaal van F BV genoten en is eveneens bij diens aangifte toegelicht waarom deze terugbetaling niet als inkomen is verantwoord. Over deze aangifte is met de Belastingdienst overleg gevoerd en zijn brieven gewisseld. De terugbetaling van kapitaal is bij E niet in de heffing betrokken.
3. Geschil
In geschil zijn de navolgende vragen:
1. Is ter zake van de onderwerpelijke terugbetaling van kapitaal het met ingang van 4 juni 1996 gewijzigde aanmerkelijk belangregime van toepassing?
2 Handelt de inspecteur in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, door de terugbe-taling van kapitaal van F BV aan belanghebbende als winst uit aanmerkelijk belang te belasten?
3. Indien vraag 1 bevestigend en vraag 2 ontkennend wordt beantwoord, of belang-hebbende ter zake van de vervreemding van het pand in de a-straat te R ƒ 419.626 als inkomsten uit vermogen heeft genoten?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende, kort samengevat en zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd. Belanghebbende heeft door middel van de brief van diens gemachtigde van 20 februari 1996 juist getracht de te volgen stappen aan de inspecteur voor te leggen en geen fouten te maken. Het a-huis is voor een hogere waarde door F BV doorverkocht in verband met wijzigingen in de huurcontracten. Deze wijzigingen recht-vaardigden een hogere prijs.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur, kort samengevat en zakelijk weergegeven, nog het vol-gende toegevoegd. Het persbericht van de staatssecretaris van Financiën van 4 juni 1996 was duidelijk. Met het oog op een wetswijziging zoals aangekondigd in dat persbericht heeft de inspecteur in zijn brief van 12 maart 1996 een voorbehoud opgenomen. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 ten name van E is door een andere bevoegde inspecteur opgelegd. Met deze inspecteur heeft geen contact plaatsgehad en is geen overleg gevoerd, omdat het dossier duidelijk was. Het innemen van het subsidiaire standpunt is toegestaan op grond van op interne compensatie.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op 4 juni 1996 is bij de Tweede Kamer een wetsvoorstel ingediend tot herziening van het regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting (Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 1-2. Het wetsvoorstel heeft geleid tot de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, waarvan de tekst onder meer als volgt luidt:
"ARTIKEL I
In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (…) worden de volgende wijzigingen aange-bracht.
(…)
C. Na artikel 20 wordt ingevoegd:
AFDELING 2A. WINST UIT AANMERKELIJK BELANG
Artikel 20a 1. Winst uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de niet als winst uit onderneming aan te merken:
a. voordelen welke worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten opgevat overeenkomstig artikel 35 en artikel 36;
(…)
Artikel 20b 1. Tot de reguliere voordelen behoren:
(…)
c. de teruggaaf van hetgeen op aandelen is gestort. Een teruggaaf vormt geen regulier voordeel voor zover deze niet meer bedraagt dan de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aandelen en tevoren de algemene vergadering van aandeelhouders tot deze teruggaaf heeft besloten en de nominale waarde van de desbetreffende aandelen bij statutenwijziging met een gelijk bedrag is verminderd;
(…)
Artikel 20h 1. Reguliere voordelen worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip bepaald overeenkomstig artikel 33.
(…)
L. In Hoofdstuk II vervalt Afdeling 4.
(…)
Artikel XV
1. Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 1997.
2. Met betrekking tot aandelen en schuldvorderingen waarvan de tegenprestatie ten tijde van de verkrijging minder dan zeventig percent bedraagt van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal (…) werken de wijzigingen ingevolge artikel I, onderdelen (…) C, (…) L (…) van deze wet terug tot en met 4 juni 1996; alsdan worden de in artikel 70c en artikel 70d van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (…) genoemde data van 31 december 1996 en 1 januari 1997 met betrekking tot deze aandelen (…) vervangen door onderscheidenlijk 3 juni 1996 en 4 juni 1996."
Behoudens de artikelnummering is de tekst van de bepalingen van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, welke hiervoor zijn aangehaald, gelijk aan de tekst van het voorstel voor deze wet zoals dat bij Koninklijke Boodschap van 4 juni 1996 aan de Tweede Kamer der Staten Generaal is toegezonden.
5.2. Vaststaat dat belanghebbende op 12 april 1996 voor ƒ 49.785 zevenhonderdvijftig aandelen heeft verworven van de aandelen in F BV, hetgeen neerkomt op een verkrijgings-prijs per aandeel van ƒ 66,38, zodat, aangezien op de verkregen aandelen gemiddeld ƒ 1.000 is gestort, ervan kan worden uitgegaan dat sprake is van aandelen als bedoeld in artikel XV, tweede lid, van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652.
5.3. Vaststaat voorts dat eveneens op 12 april 1996 de algemene vergadering van houders van aandelen in F BV heeft besloten het geplaatste kapitaal van ƒ 1.500.000 te verminderen tot
ƒ 40.500, dat in deze zin op 26 juli 1996 de statuten van F BV zijn gewijzigd en dat vervolgens, op 27 juli 1996, ƒ 729.500 als kapitaal door F BV aan belanghebbende is terugbetaald.
5.4. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de onder 5.3 vermelde terugbetaling voor belanghebbende ten volle een regulier voordeel vormt als bedoeld in artikel 20b, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), welk als winst uit aanmerkelijk belang aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen.
5.5. Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de inspecteur en voert daartoe onder meer aan dat in het onderhavige geval de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, niet van toepassing is, nu dit zou leiden tot een toepassing van een wet met terugwerkende kracht, terwijl het bovendien gaat om de belastingheffing ter zake van rechtshandelingen die, voor wat betreft het besluit van de houders van aandelen in F BV tot gedeeltelijke terugbetaling van het kapitaal van F BV, hebben plaatsgevonden vóór de in artikel XV, tweede lid, van genoemde wet voorziene partiële inwerkingtreding van die wet per 4 juni 1996.
5.6. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, is de inwerkingtreding van die wet met betrekking tot zogenoemde turbo-constructies onder meer als volgt door de staatssecretaris van Financiën toegelicht:
"Ingangsdatum
Op de voorstellen voor de vermogensbelasting na, treedt het onderhavige wetsvoorstel met ingang van 1 januari 1997 in werking, met dien verstande dat voor turbo-constructies de ingangsdatum is vervroegd naar 4 juni 1996, de datum waarop het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer is ingediend. Achtergrond van deze speciale maatregel voor turbo-constructies is gelegen in het feit dat de gerechtvaardigde vrees bestaat dat - zodra het wetsvoorstel bekend wordt - belastingplichtigen die in het verleden turbovennootschappen hebben aangeschaft, nog voor de inwerkingtreding zullen overgaan tot het aflossen van de turbovorderingen en het terugbetalen van het aandelenkapitaal van de turbovennootschappen. Dit zou leiden tot een uitholling van de heffingsgrondslag in de inkomstenbelasting met ruim één miljard en derhalve tot een vermindering van de aanmerkelijk-belangclaim met enige honderden miljoenen guldens, die onder het herziene aanmerkelijk-belangregime in de toekomst tot afwikkeling zou komen, omdat deze zonder belastingheffing in 1996 zou worden afgewikkeld. Ik acht dit gevolg ongewenst. Ik merk in dit kader op, dat in het verleden meerdere malen is uitgedragen dat door het gebruik van turbo-constructies in strijd met doel en strekking van het wettelijke systeem wordt gehandeld." (Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 7 en 8)
"Turbo-constructies
(…)
Wat betreft het onderhavige wetsvoorstel hebben alleen de maatregelen voor de bestrijding van turboconstructies terugwerkende kracht tot de dag van indiening van dit wetsvoorstel bij de Tweede Kamer. De keuze om voor dit geval tot terugwerkende kracht te besluiten is in overeenstemming met de criteria die ik heb geschetst in de notitie inzake terugwerkende kracht en eerbiedigende werking (Tweede Kamer 1995/96, nr. 24 677, nr. 5, bijlage). Wat de toetsing aan deze criteria betreft (…) kan immers worden gesteld dat het gaat om maatregelen die oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, terwijl in het onderhavige geval voorts rekening moet worden gehouden met het zogenoemde aankondigingseffect. Wat betreft het tijdselement is de dag van indiening bij de Tweede Kamer naar mijn mening aanvaardbaar, omdat het voornemen om in de turbosfeer een wettelijke maatregel te treffen al sinds enige jaren bekend mag worden verondersteld (vergelijk bij voorbeeld Bouwstenennotitie, bijlage 15, juli 1994). Daarbij komt dat zoals ik al in de memorie van toelichting heb opgemerkt, ook vanuit de Tweede Kamer op een regeling is aangedrongen." (Kamerstukken II, 1996/97, 24 761, nr. 7, blz. 15)
Naar het oordeel van het Hof laat de tekst van de onder 5.1 aangehaalde bepalingen, bezien ook in het licht van onder meer de hiervoor aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door belanghebbende op 27 juli 1996 genoten voordeel aan de heffing van inkomsten-belasting is onderworpen.
5.7. Aan het vorenoverwogene doet de omstandigheid dat de vergadering van houders van aandelen in F BV reeds vóór 4 juni 1996 tot de terugbetaling van kapitaal hebben besloten niet af. Het aandeelhoudersbesluit maakte de terugbetaling voor de aandeelhouders pas vorderbaar na realisering van de statutenwijziging van 26 juli 1996. Voor de vraag of op de onderwerpelijke terugbetaling van kapitaal het oude dan wel het nieuwe aanmerkelijk-belangregime van toepassing is, acht het Hof, mede gelet op het bepaalde in artikel 20h, eerste lid, in verbinding met artikel 33, van de Wet, alleen een tijdstip gelegen op of na 26 juli 1996 beslissend. In het onderhavige geval heeft de terugbetaling plaatsgevonden op 27 juli 1996, zodat hierop de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, voorzover deze met ingang van 4 juni 1996 in werking is getreden, van toepassing is.
5.8. Belanghebbende heeft tevens gesteld dat hij de met het besluit van de houders van aandelen in F BV van 12 april 1996 ingezette rechtshandelingen niet meer kon stopzetten of terugdraaien, omdat hij geen houder was van een meerderheid van de aandelen in F BV. Nog ervan afgezien of deze stelling belanghebbende kan baten, de inspecteur heeft deze stelling bestreden en in dat verband onder meer betwist dat E niet aan een terugkomen op het aandeelhoudersbesluit wenste mee te werken. Tegenover deze betwisting heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat E niet wenste mee te werken aan een terugdraaien van het aandeelhoudersbesluit van 12 april 1996.
5.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden door geen uitvoering te geven aan een vaststellingsovereenkomst. Belangheb-bende heeft in dit verband verwezen naar de brieven als vermeld onder 2.2 en 2.3. Anders dan belanghebbende deze brieven klaarblijkelijk leest, acht het Hof de inspecteur op grond daar-van niet gehouden ter zake van de in geschil zijnde terugbetaling van kapitaal het bepaalde in
de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, buiten toepassing te laten. In zijn brief van 12 maart 1996 heeft de inspecteur immers een voorbehoud opgenomen met betrekking tot wijzigingen in jurisprudentie of regelgeving. Tot de in dit voorbehoud bedoelde regelgeving rekent het Hof mede de Wet van 13 december 1996, Stb. 652. Door de terugbetaling van kapitaal als winst uit aanmerkelijk belang te belasten heeft de inspecteur noch in strijd gehandeld met het vertrouwensbeginsel, noch in strijd met een door hem met belanghebbende gesloten overeen-komst.
5.10. Voorzover belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, omdat de onderwerpelijke terugbetaling van kapitaal bij E niet aan belastinghef-fing is onderworpen, oordeelt het Hof als volgt. Dat dit niet in de heffing betrekken is gebaseerd op beleid dan wel een oogmerk van begunstiging is niet gesteld en wordt ook overigens door het Hof niet aannemelijk geacht. Voorts heeft de inspecteur ter zitting verklaard, hetgeen niet is weersproken door belanghebbende, dat niet hij, maar een andere inspecteur ter zake van het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen voor het jaar 1996 bevoegd was en dat hij - zo begrijpt het Hof hem - geen reden zag om met de ter zake van E bevoegde inspecteur contact op te nemen of overleg te voeren, omdat voor hem het dossier voldoende duidelijk was. Bezien ook in het licht van het oordeel onder 5.6, zou naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval een behoorlijke taakvervulling van de inspecteur niet hebben meegebracht dat deze met de ter zake van E bevoegde inspecteur inzake de heffing over de terugbetaling van kapitaal tot onderlinge afstemming kwam, zo al bij E de heffing over de terugbetaling van kapitaal achterwege is gebleven als gevolg van een door die inspecteur gevoerd beleid.
5.11. Het vorenstaande leidt ertoe dat de inspecteur de onder 2.6 vermelde betaling aan belanghebbende van ƒ 729.500 terecht heeft aangemerkt als regulier voordeel als bedoeld in artikel 20a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, in samenhang met artikel 20b, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het Hof oordeelt evenwel dat de inspecteur het te belasten reguliere voordeel, ingevolge de tweede volzin van artikel 20b, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, in samenhang met artikel 70c, eerste lid, van de Wet en artikel XV, tweede lid, van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, had moeten verminderen met de prijs waarvoor belanghebbende de door F BV ingekochte aandelen heeft verkregen, te weten ƒ 49.785 (750 x ƒ 66,38). De te belasten winst uit aanmerkelijk belang bedraagt derhalve geen ƒ 729.500, maar ƒ 679.715 (= 729.500 - 49.785).
5.12. Het oordeel onder 5.11 leidt ertoe dat het Hof zich ook dient uit te laten over de subsidiaire stelling van de inspecteur die inhoudt dat ten gunste van belanghebbende
ƒ 419.626, te weten de helft van de onder 2.11 vermelde boekwinst op de verkoop van het a-huis, aan het vermogen van H BV is onttrokken, doordat deze vennootschap evenvermeld pand voor een te lage prijs aan haar zustervennootschap F BV heeft verkocht. Belangheb-bende heeft de subsidiaire stelling van de inspecteur betwist.
5.13. Belanghebbende heeft gesteld dat het de inspecteur niet vrijstaat door middel van interne compensatie de juistheid van de aanslag nader te onderbouwen. Voorts heeft belanghebbende de feitelijke grondslag van de subsidiaire stelling van de inspecteur betwist. Belanghebbende stelt dat H BV het a-huis uitsluitend als beheerder heeft gehouden en wijst in dat verband op het besluit van de houders van de aandelen in H BV van 16 januari 1996, als vermeld onder 2.7. Dit besluit houdt in dat met ingang van 29 december 1995 het economische risico,
alsmede alle baten en lasten van het a-huis voor rekening van een door de aandeelhouders nader aan te wijzen vennootschap zullen komen.
5.14. Vaststaat dat belanghebbende, tezamen met E en ieder voor de helft, op 29 december 1995 de aandelen in H BV hebben gekocht en dat deze vennootschap op dezelfde dag voor
ƒ 2.770.000 het a-huis van een derde heeft gekocht. Vaststaat voorts dat het a-huis blijkens een notariële akte van 14 juni 1996 voor ƒ 3.700.000 door F BV aan een derde is verkocht. Uit de onder 2.8 aangehaalde overeenkomst tussen H BV en F BV leidt het Hof af dat de verkoop door F BV dan wel F BV i.o. aan een derde in ieder geval na 12 april 1996 heeft plaatsgevonden. Uit de omstandigheid dat, naar het Hof begrijpt, het a-huis tussen 12 april en 14 juni 1996 voor ƒ 3.700.000 aan een derde is verkocht, leidt het Hof af dat de waarde van dat pand, ook op het moment waarop dat pand door H BV aan F BV is overgedragen, aanmerkelijk meer waard moet zijn geweest dan het bedrag waarvoor H BV het pand op 29 december 1995 heeft gekocht. Door het a-huis niettemin voor de oorspronkelijke koopprijs aan F BV te verkopen is dit pand in beginsel voor een onzakelijke prijs door F BV verkregen, waaruit volgt dat een met die onzakelijkheid overeenkomend bedrag aan het vermogen van H BV is onttrokken.
5.15. De vraag rijst niettemin of de constatering dat tussen H BV en F BV onzakelijk is gehandeld wordt weersproken door het besluit van de aandeelhouders van H BV van 16 januari 1996 in samenhang met de overeenkomst tussen H BV en F BV van 12 april 1996. Naar het oordeel van het Hof houden de notulen van de vergadering van houders van aandelen in H BV, bezien ook in samenhang met de verwerving van het a-huis door H BV op 29 december 1995, in, dat aan de aandeelhouders van H BV de bevoegdheid is verleend om ten gunste van een nader aan te wijzen vennootschap over onder meer de economische eigendom van het a-huis te beschikken. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat op 29 december 1995 de volle eigendom van het a-huis door H BV is verworven en dat de waardeontwikkeling van dat activum haar aangaat, voor zolang deze niet door een andere persoon is verkregen.
5.16. Op enig moment voorafgaand aan de overeenkomst tussen H BV en F BV van 12 april 1996, hebben de aandeelhouders van H BV de hiervoor bedoelde bevoegdheid uitgeoefend, zoals uit de considerans van die overeenkomst is af te leiden. Gelet op de samenhang tussen de uitoefening van evenbedoelde bevoegdheid en de verwerving door belanghebbende en E van de aandelen in F BV op 12 april 1996, acht het Hof het aannemelijk dat dit moment heeft plaatsgevonden zodanig kort vóór de verwerving van F BV, dat, zoals ook is overwogen onder 5.14, redelijkerwijs mag worden aangenomen dat de waarde in het economisch verkeer van het a-huis op het tijdstip van de verwerving daarvan door F BV aanmerkelijk hoger was dan de prijs waarvoor H BV dat pand had verworven. Door desondanks bij de verkrijging van het a-huis door F BV niet de waarde in het economisch verkeer van het a-huis als prijs in aanmerking te nemen, maar daarvoor uit te gaan van de waarde waarvoor H BV dat pand heeft verkregen, hebben de aandeelhouders van H BV, waaronder belanghebbende, beschikt over een in het a-huis belichaamde meerwaarde welke, tot het moment waarop zij de hiervoor vermelde bevoegdheid uitoefenden, tot het vermogen van H BV behoorde. Uit de omstan-digheid dat belanghebbende van evengenoemde bevoegdheid als aandeelhouder gebruik
maakte, terwijl het Hof, gelet ook op de onder aangehaalde fax van belanghebbende aan J, aannemelijk acht dat hij bekend was met de waardeontwikkeling van het pand, volgt dat hij als aandeelhouder over een deel van het vermogen van H BV heeft beschikt. Onder
verwijzing naar de door de inspecteur berekende boekwinst die F BV heeft behaald, gezien ook het moment waarop de aandeelhouders van H BV de hiervoor vermelde bevoegdheid uitoefenden in samenhang met de aankoop van het a-huis door H BV op 29 december 1995 voor ƒ 2.770.000 en de verkoop van dat pand door F BV tussen 12 april en 14 juni 1996 voor 3.700.000, moet belanghebbende zich ervan bewust zijn geweest dat hij op vorenstaande wijze tenminste een bedrag groot ƒ 49.785 aan het vermogen van H BV onttrok. Hieruit volgt dat dit bedrag door belanghebbende in 1996 als inkomsten uit vermogen is genoten, voordat het is aangewend als een storting van informeel kapitaal in F BV.
5.17. Indien zowel de onder 5.10 vermelde winst uit aanmerkelijk belang van ƒ 679.965 als een bedrag aan inkomsten uit vermogen van ƒ 49.785 in aanmerking worden genomen, dient het belastbaar inkomen van belanghebbende te worden vastgesteld overeenkomstig de hoogte van het bij de bestreden uitspraak verminderde belastbaar inkomen van ƒ 790.646. Voor de hoogte van de aanslag kan de wijziging van de kwalificatie van een gedeelte van dat belastbaar inkomen groot ƒ 49.785 van winst uit aanmerkelijk belang in inkomsten uit vermo-gen geen gevolgen hebben, omdat het bepaalde in artikel 8:69, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) zich daartegen verzet. Dit betekent dat deze uitspraak geen wijziging brengt in het belasten van een gedeelte van het belastbaar inkomen groot ƒ 729.750 naar het bijzondere tarief voor winst uit aanmerkelijk belang van 25 percent. Artikel 8:69, eerste lid, Awb verzet zich niet tegen de interne compensatie van de lager vast te stellen winst uit aanmerkelijk belang met de onder 5.16 bedoelde inkomsten uit vermogen. Hieraan staat ook de omstandigheid dat de inspecteur zich eerst in zijn verweerschrift op deze interne compensatie heeft beroepen niet in de weg, nu belanghebbende in de beroepsfase voldoende gelegenheid heeft gehad zich hiertegen te verweren.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld acht het Hof in beginsel geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. In het oordeel onder 5.11 en de omstandigheid dat de inspecteur eerst in zijn verweerschrift de onder 5.16 vermelde inkomsten uit vermogen in geding heeft gebracht, ziet het Hof een bijzondere omstandigheid die een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten rechtvaardigt. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de proceskosten als volgt vast: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift, conclusie van repliek en verschijnen ter zitting) x € 322 (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) = € 1.610.
Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep ongegrond,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610
en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,
- en gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 18 maart 2003 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
op het beroep van mr. X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen 2 te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 8 april 2002, inge-diend door drs. A (A Belastingadviseurs; inmiddels A B & Partners) te Q als zijn gemachtigde (hierna: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 februari 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
De aanslag is berekend bij een belastbaar inkomen van ƒ 797.546 op ƒ 207.167. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 790.646, waarvan ƒ 729.750 is belast naar het bijzondere tarief van 25% voor winst uit aanmerkelijk belang.
1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 60.896.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 480.522.
1.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. Ter zitting van 10 december 2002 zijn verschenen belanghebbende en gemachtigde, alsmede namens de inspecteur drs. C, tot bijstand vergezeld van D. Gemachtigde heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1959 en gehuwd, heeft op 12 april 1996, tezamen met E, aandelen gekocht in de besloten vennootschap F B.V. (hierna: F BV). Deze vennootschap beschikte ten tijde van deze transactie over een geplaatst en gestort aandelenkapitaal van ƒ 1.500.000, verdeeld in 1.500 aandelen à ƒ 1.000. De akte van aandelenoverdracht vermeldt als koopprijs van de door belanghebbende en E verworven aandelen in F BV een bedrag van in totaal ƒ 99.570,00 ofwel ƒ 66,38 (= 99.570 : 1.500) per aandeel. Belanghebbende en E hebben ieder 750 aandelen gekocht. De verkrijgingsprijs bedraagt voor ieder van hen ƒ 49.785.
2.2. In een brief van 20 februari 1996 heeft gemachtigde zich ter zake van het te verwerven belang in F BV als volgt tot de inspecteur gewend:
"1. Feitelijke situatie
De heer X heeft de mogelijkheid om op korte termijn een 50%-belang te verwerven in een besloten vennootschap genaamd F BV ('BV').
Zoals het u bekend is is mijn cliënt actief in (de bemiddeling) bij transacties in commercieel vastgoed. (…) In 1986 heeft BV een belegging verworven (…). Sedert de verwerving van de belegging in 1986 heeft BV geen activiteiten meer ondernomen.
(…)
2. Fiscale positie
Namens de heer X verzoekt ondergetekende u gaarne het volgende te bevestigen:
(…)
(1) De (…) verliezen van BV (…) blijven voor verrekening (…) vatbaar (…).
(2) Na een daartoe strekkend aandeelhoudersbesluit in een algemene vergadering van aandeelhouders en een daarop volgende overeenkomstige statutenwijziging kan het aandelenkapitaal van BV vrij van inkomstenbelasting op de voet van artikel 29 Wet inkomstenbelasting 1964 worden terugbetaald (…).
Indien u met het bovenstaande akkoord kunt gaan verzoek ik u beleefd een kopie van deze brief voor akkoord aan ondergetekende te retourneren."
2.3. In zijn brief aan gemachtigde van 12 maart 1996 heeft de inspecteur onder meer als volgt op de onder 2.2 aangehaalde brief gereageerd:
"1. In dit geval is artikel 20 lid 5 Wet vennootschapsbelasting niet van toepassing. Dit onder voorbehoud van wijziging jurisprudentie dan wel regelgeving.
2. Onbelast inkopen van aandelenkapitaal is mogelijk. Ook onder voorbehoud van wijziging in jurisprudentie of regelgeving."
2.4. Op 12 april 1996 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van F BV besloten het kapitaal van F BV te verminderen. De notulen van deze vergadering vermelden hieromtrent onder meer het volgende:
"Met inachtneming van de statutaire en wettelijke bepalingen hebben alle aandeelhouders van (…) F B.V. unaniem besloten tot wijziging van de (…) statuten, waarbij:
- het huidige maatschappelijke kapitaal ad ƒ 2.000.000,00 verdeeld in 2.000 aandelen à ƒ 1.000,00 nominaal wordt verminderd tot ƒ 54.000.00
- het huidige geplaatste kapitaal ad ƒ 1.500.000,00 zal worden verminderd tot ƒ 40.500,00
De kapitaalvermindering zal worden gerealiseerd doordat op ieder aandeel een bedrag groot ƒ 973,00 zal worden terugbetaald, zodat na kapitaalvermindering ƒ 40.500,00 als gestort kapitaal resteert."
2.5. Het onder 2.4 vermelde besluit is op 18 mei 1996 in een landelijk dagblad gepubliceerd. Op 26 juli 1996 zijn de statuten van F BV gewijzigd, overeenkomstig het onder 2.4 vermelde besluit. Tevens is bij deze statutenwijziging de naam van F BV gewijzigd in G BV (hierna eveneens: F BV).
2.6. De betaling van een bedrag groot ƒ 729.500 als terugbetaling van kapitaal van F BV aan belanghebbende heeft plaatsgevonden op 27 juli 1996.
2.7. Op 29 december 1995 heeft belanghebbende, tezamen met E en ieder voor 50%, de aandelen gekocht in H B.V (hierna: H BV). Eveneens op 29 december 1995 heeft
H BV voor ƒ 2.770.000 een pand te R verworven, genaamd a-huis. Hieromtrent vermelden de notulen van een bijzondere vergadering van houders van aandelen in H BV van 16 januari 1996 onder meer het volgende:
"De voorzitter stelt aan de orde de verwerving van (…) het a-huis. Zoals vóór deze verwerving uitvoerig besproken treedt H BV terzake op voor door de aandeelhouders nader aan te wijzen besloten c.q. naamloze vennootschap. Bij deze bekrachtigen de aandeelhouders het besluit dat met ingang van 29 december 1995 het economische risico alsmede alle baten en lasten van deze onroerende zaak bij deze nader aan te wijzen vennootschap zullen liggen."
2.8. H BV (hierna ook aangeduid als 'Opdrachtgever') en F BV (hierna ook aangeduid als 'Opdrachtnemer') zijn blijkens een door belanghebbende overgelegde kopie van een op 12 april 1996 ondertekende overeenkomst onder meer het volgende overeengekomen:
"In aanmerking nemende dat:
(…)
- De Aandeelhouders hebben besloten dat het a-huis in juridisch eigendom bij Opdrachtgever volledig voor rekening en risico zal worden gehouden voor Opdrachtnemer, waarbij als verkrijgingsprijs zal worden gehanteerd de waarde van het a-huis waarop Opdrachtgever deze heeft verkregen (…).
(…)
Artikel 1.
Opdrachtgever houdt ten behoeve van opdrachtnemer het a-huis (…).
Artikel 2.
Op eerste verzoek van Opdrachtnemer zal Opdrachtgever de juridische eigendom van het a-huis aan Opdrachtnemer leveren binnen een door Opdrachtgever aangeduide termijn.
Artikel 3.
Opdrachtgever is gerechtigd tot een beheersvergoeding (…)."
2.9. Op briefpapier van I, Intermediair Vastgoedfinanciering, heeft belanghebbende, met kopie aan E, op 13 mei 1996, aan J een fax gezonden met onder meer de navolgende inhoud:
"Conform afspraak, tref je bijgaand de gegevens aan m.b.t.:
- R. Vraagprijs: f 3.960.000,= K.K.
(…)
Zoals je weet, hebben we haast. Derhalve zien wij graag op zeer korte termijn je biedingen tegemoet. S.v.p. deze richten aan F B.V."
2.10. Een notariële Akte van Levering, verleden op 14 juni 1996, vermeldt onder meer dat H BV aan F BV het a-huis heeft verkocht voor ƒ 2.770.000, dat F BV genoemd pand vervolgens voor ƒ 3.700.000 aan K heeft verkocht en dat K hetzelfde pand vervolgens voor ƒ 3.900.000 aan L B.V. (hierna: HP BV) heeft verkocht. In deze akte is tevens vermeld dat L BV ter zake van de aankoop van het pand, met toepassing van artikel 13 Wet op de Belastingen van Rechtsverkeer, ƒ 67.800 (= 6% van (3.900.000 -/- 2.770.000) overdrachtsbelasting is verschuldigd.
2.11. Vooreerst in het verweerschrift heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de verkoop van het a-huis voor H BV een boekwinst heeft opgeleverd van
ƒ 839.252 en dat hiervan de helft als uitdeling aan belanghebbende ten goede is gekomen. De boekwinst is als volgt door de inspecteur berekend:
Verkoopprijs ƒ 3.700.000
af: aankoopprijs 2.770.000
Naheffing OB 62.290
Heffingen 9.208
beheersvergoeding 9.250
Makelaarskosten 15.000
ƒ 2.865.748
Boekwinst 839.252
2.12. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 heeft belangheb-bende ter zake van de terugbetaling aan hem als aandeelhouder van kapitaal in F BV geen winst uit aanmerkelijk belang verantwoord. Het aangegeven belastbaar inkomen bedraagt
ƒ 67.796. In een bijlage bij de aangifte heeft belanghebbende uiteengezet waarom de terugbetaling van kapitaal niet als inkomen is verantwoord. De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 ƒ 729.500 als winst uit aanmerkelijk belang aangemerkt. Het bij de uitspraak op bezwaar nader
vastgestelde belastbaar inkomen bedraagt ƒ 790.646. Bij deze uitspraak is de bijtelling ter zake van de terugbetaling van kapitaal van ƒ 729.500 gehandhaafd. De vermindering van het bij aanslag vastgestelde belastbaar inkomen houdt verband met een hogere aftrekpost ter zake van rente van schulden, te weten ƒ 13.799 in plaats van een in de aangifte vermeld bedrag van ƒ 6.899.
2.13. Door E is op gelijke wijze als door belanghebbende een terugbetaling van kapitaal van F BV genoten en is eveneens bij diens aangifte toegelicht waarom deze terugbetaling niet als inkomen is verantwoord. Over deze aangifte is met de Belastingdienst overleg gevoerd en zijn brieven gewisseld. De terugbetaling van kapitaal is bij E niet in de heffing betrokken.
3. Geschil
In geschil zijn de navolgende vragen:
1. Is ter zake van de onderwerpelijke terugbetaling van kapitaal het met ingang van 4 juni 1996 gewijzigde aanmerkelijk belangregime van toepassing?
2 Handelt de inspecteur in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, door de terugbe-taling van kapitaal van F BV aan belanghebbende als winst uit aanmerkelijk belang te belasten?
3. Indien vraag 1 bevestigend en vraag 2 ontkennend wordt beantwoord, of belang-hebbende ter zake van de vervreemding van het pand in de a-straat te R ƒ 419.626 als inkomsten uit vermogen heeft genoten?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende, kort samengevat en zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd. Belanghebbende heeft door middel van de brief van diens gemachtigde van 20 februari 1996 juist getracht de te volgen stappen aan de inspecteur voor te leggen en geen fouten te maken. Het a-huis is voor een hogere waarde door F BV doorverkocht in verband met wijzigingen in de huurcontracten. Deze wijzigingen recht-vaardigden een hogere prijs.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur, kort samengevat en zakelijk weergegeven, nog het vol-gende toegevoegd. Het persbericht van de staatssecretaris van Financiën van 4 juni 1996 was duidelijk. Met het oog op een wetswijziging zoals aangekondigd in dat persbericht heeft de inspecteur in zijn brief van 12 maart 1996 een voorbehoud opgenomen. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 ten name van E is door een andere bevoegde inspecteur opgelegd. Met deze inspecteur heeft geen contact plaatsgehad en is geen overleg gevoerd, omdat het dossier duidelijk was. Het innemen van het subsidiaire standpunt is toegestaan op grond van op interne compensatie.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op 4 juni 1996 is bij de Tweede Kamer een wetsvoorstel ingediend tot herziening van het regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting (Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 1-2. Het wetsvoorstel heeft geleid tot de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, waarvan de tekst onder meer als volgt luidt:
"ARTIKEL I
In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (…) worden de volgende wijzigingen aange-bracht.
(…)
C. Na artikel 20 wordt ingevoegd:
AFDELING 2A. WINST UIT AANMERKELIJK BELANG
Artikel 20a 1. Winst uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de niet als winst uit onderneming aan te merken:
a. voordelen welke worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten opgevat overeenkomstig artikel 35 en artikel 36;
(…)
Artikel 20b 1. Tot de reguliere voordelen behoren:
(…)
c. de teruggaaf van hetgeen op aandelen is gestort. Een teruggaaf vormt geen regulier voordeel voor zover deze niet meer bedraagt dan de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aandelen en tevoren de algemene vergadering van aandeelhouders tot deze teruggaaf heeft besloten en de nominale waarde van de desbetreffende aandelen bij statutenwijziging met een gelijk bedrag is verminderd;
(…)
Artikel 20h 1. Reguliere voordelen worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip bepaald overeenkomstig artikel 33.
(…)
L. In Hoofdstuk II vervalt Afdeling 4.
(…)
Artikel XV
1. Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 1997.
2. Met betrekking tot aandelen en schuldvorderingen waarvan de tegenprestatie ten tijde van de verkrijging minder dan zeventig percent bedraagt van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal (…) werken de wijzigingen ingevolge artikel I, onderdelen (…) C, (…) L (…) van deze wet terug tot en met 4 juni 1996; alsdan worden de in artikel 70c en artikel 70d van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (…) genoemde data van 31 december 1996 en 1 januari 1997 met betrekking tot deze aandelen (…) vervangen door onderscheidenlijk 3 juni 1996 en 4 juni 1996."
Behoudens de artikelnummering is de tekst van de bepalingen van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, welke hiervoor zijn aangehaald, gelijk aan de tekst van het voorstel voor deze wet zoals dat bij Koninklijke Boodschap van 4 juni 1996 aan de Tweede Kamer der Staten Generaal is toegezonden.
5.2. Vaststaat dat belanghebbende op 12 april 1996 voor ƒ 49.785 zevenhonderdvijftig aandelen heeft verworven van de aandelen in F BV, hetgeen neerkomt op een verkrijgings-prijs per aandeel van ƒ 66,38, zodat, aangezien op de verkregen aandelen gemiddeld ƒ 1.000 is gestort, ervan kan worden uitgegaan dat sprake is van aandelen als bedoeld in artikel XV, tweede lid, van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652.
5.3. Vaststaat voorts dat eveneens op 12 april 1996 de algemene vergadering van houders van aandelen in F BV heeft besloten het geplaatste kapitaal van ƒ 1.500.000 te verminderen tot
ƒ 40.500, dat in deze zin op 26 juli 1996 de statuten van F BV zijn gewijzigd en dat vervolgens, op 27 juli 1996, ƒ 729.500 als kapitaal door F BV aan belanghebbende is terugbetaald.
5.4. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de onder 5.3 vermelde terugbetaling voor belanghebbende ten volle een regulier voordeel vormt als bedoeld in artikel 20b, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), welk als winst uit aanmerkelijk belang aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen.
5.5. Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de inspecteur en voert daartoe onder meer aan dat in het onderhavige geval de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, niet van toepassing is, nu dit zou leiden tot een toepassing van een wet met terugwerkende kracht, terwijl het bovendien gaat om de belastingheffing ter zake van rechtshandelingen die, voor wat betreft het besluit van de houders van aandelen in F BV tot gedeeltelijke terugbetaling van het kapitaal van F BV, hebben plaatsgevonden vóór de in artikel XV, tweede lid, van genoemde wet voorziene partiële inwerkingtreding van die wet per 4 juni 1996.
5.6. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, is de inwerkingtreding van die wet met betrekking tot zogenoemde turbo-constructies onder meer als volgt door de staatssecretaris van Financiën toegelicht:
"Ingangsdatum
Op de voorstellen voor de vermogensbelasting na, treedt het onderhavige wetsvoorstel met ingang van 1 januari 1997 in werking, met dien verstande dat voor turbo-constructies de ingangsdatum is vervroegd naar 4 juni 1996, de datum waarop het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer is ingediend. Achtergrond van deze speciale maatregel voor turbo-constructies is gelegen in het feit dat de gerechtvaardigde vrees bestaat dat - zodra het wetsvoorstel bekend wordt - belastingplichtigen die in het verleden turbovennootschappen hebben aangeschaft, nog voor de inwerkingtreding zullen overgaan tot het aflossen van de turbovorderingen en het terugbetalen van het aandelenkapitaal van de turbovennootschappen. Dit zou leiden tot een uitholling van de heffingsgrondslag in de inkomstenbelasting met ruim één miljard en derhalve tot een vermindering van de aanmerkelijk-belangclaim met enige honderden miljoenen guldens, die onder het herziene aanmerkelijk-belangregime in de toekomst tot afwikkeling zou komen, omdat deze zonder belastingheffing in 1996 zou worden afgewikkeld. Ik acht dit gevolg ongewenst. Ik merk in dit kader op, dat in het verleden meerdere malen is uitgedragen dat door het gebruik van turbo-constructies in strijd met doel en strekking van het wettelijke systeem wordt gehandeld." (Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 7 en 8)
"Turbo-constructies
(…)
Wat betreft het onderhavige wetsvoorstel hebben alleen de maatregelen voor de bestrijding van turboconstructies terugwerkende kracht tot de dag van indiening van dit wetsvoorstel bij de Tweede Kamer. De keuze om voor dit geval tot terugwerkende kracht te besluiten is in overeenstemming met de criteria die ik heb geschetst in de notitie inzake terugwerkende kracht en eerbiedigende werking (Tweede Kamer 1995/96, nr. 24 677, nr. 5, bijlage). Wat de toetsing aan deze criteria betreft (…) kan immers worden gesteld dat het gaat om maatregelen die oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, terwijl in het onderhavige geval voorts rekening moet worden gehouden met het zogenoemde aankondigingseffect. Wat betreft het tijdselement is de dag van indiening bij de Tweede Kamer naar mijn mening aanvaardbaar, omdat het voornemen om in de turbosfeer een wettelijke maatregel te treffen al sinds enige jaren bekend mag worden verondersteld (vergelijk bij voorbeeld Bouwstenennotitie, bijlage 15, juli 1994). Daarbij komt dat zoals ik al in de memorie van toelichting heb opgemerkt, ook vanuit de Tweede Kamer op een regeling is aangedrongen." (Kamerstukken II, 1996/97, 24 761, nr. 7, blz. 15)
Naar het oordeel van het Hof laat de tekst van de onder 5.1 aangehaalde bepalingen, bezien ook in het licht van onder meer de hiervoor aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door belanghebbende op 27 juli 1996 genoten voordeel aan de heffing van inkomsten-belasting is onderworpen.
5.7. Aan het vorenoverwogene doet de omstandigheid dat de vergadering van houders van aandelen in F BV reeds vóór 4 juni 1996 tot de terugbetaling van kapitaal hebben besloten niet af. Het aandeelhoudersbesluit maakte de terugbetaling voor de aandeelhouders pas vorderbaar na realisering van de statutenwijziging van 26 juli 1996. Voor de vraag of op de onderwerpelijke terugbetaling van kapitaal het oude dan wel het nieuwe aanmerkelijk-belangregime van toepassing is, acht het Hof, mede gelet op het bepaalde in artikel 20h, eerste lid, in verbinding met artikel 33, van de Wet, alleen een tijdstip gelegen op of na 26 juli 1996 beslissend. In het onderhavige geval heeft de terugbetaling plaatsgevonden op 27 juli 1996, zodat hierop de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, voorzover deze met ingang van 4 juni 1996 in werking is getreden, van toepassing is.
5.8. Belanghebbende heeft tevens gesteld dat hij de met het besluit van de houders van aandelen in F BV van 12 april 1996 ingezette rechtshandelingen niet meer kon stopzetten of terugdraaien, omdat hij geen houder was van een meerderheid van de aandelen in F BV. Nog ervan afgezien of deze stelling belanghebbende kan baten, de inspecteur heeft deze stelling bestreden en in dat verband onder meer betwist dat E niet aan een terugkomen op het aandeelhoudersbesluit wenste mee te werken. Tegenover deze betwisting heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat E niet wenste mee te werken aan een terugdraaien van het aandeelhoudersbesluit van 12 april 1996.
5.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden door geen uitvoering te geven aan een vaststellingsovereenkomst. Belangheb-bende heeft in dit verband verwezen naar de brieven als vermeld onder 2.2 en 2.3. Anders dan belanghebbende deze brieven klaarblijkelijk leest, acht het Hof de inspecteur op grond daar-van niet gehouden ter zake van de in geschil zijnde terugbetaling van kapitaal het bepaalde in
de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, buiten toepassing te laten. In zijn brief van 12 maart 1996 heeft de inspecteur immers een voorbehoud opgenomen met betrekking tot wijzigingen in jurisprudentie of regelgeving. Tot de in dit voorbehoud bedoelde regelgeving rekent het Hof mede de Wet van 13 december 1996, Stb. 652. Door de terugbetaling van kapitaal als winst uit aanmerkelijk belang te belasten heeft de inspecteur noch in strijd gehandeld met het vertrouwensbeginsel, noch in strijd met een door hem met belanghebbende gesloten overeen-komst.
5.10. Voorzover belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, omdat de onderwerpelijke terugbetaling van kapitaal bij E niet aan belastinghef-fing is onderworpen, oordeelt het Hof als volgt. Dat dit niet in de heffing betrekken is gebaseerd op beleid dan wel een oogmerk van begunstiging is niet gesteld en wordt ook overigens door het Hof niet aannemelijk geacht. Voorts heeft de inspecteur ter zitting verklaard, hetgeen niet is weersproken door belanghebbende, dat niet hij, maar een andere inspecteur ter zake van het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen voor het jaar 1996 bevoegd was en dat hij - zo begrijpt het Hof hem - geen reden zag om met de ter zake van E bevoegde inspecteur contact op te nemen of overleg te voeren, omdat voor hem het dossier voldoende duidelijk was. Bezien ook in het licht van het oordeel onder 5.6, zou naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval een behoorlijke taakvervulling van de inspecteur niet hebben meegebracht dat deze met de ter zake van E bevoegde inspecteur inzake de heffing over de terugbetaling van kapitaal tot onderlinge afstemming kwam, zo al bij E de heffing over de terugbetaling van kapitaal achterwege is gebleven als gevolg van een door die inspecteur gevoerd beleid.
5.11. Het vorenstaande leidt ertoe dat de inspecteur de onder 2.6 vermelde betaling aan belanghebbende van ƒ 729.500 terecht heeft aangemerkt als regulier voordeel als bedoeld in artikel 20a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, in samenhang met artikel 20b, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het Hof oordeelt evenwel dat de inspecteur het te belasten reguliere voordeel, ingevolge de tweede volzin van artikel 20b, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, in samenhang met artikel 70c, eerste lid, van de Wet en artikel XV, tweede lid, van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, had moeten verminderen met de prijs waarvoor belanghebbende de door F BV ingekochte aandelen heeft verkregen, te weten ƒ 49.785 (750 x ƒ 66,38). De te belasten winst uit aanmerkelijk belang bedraagt derhalve geen ƒ 729.500, maar ƒ 679.715 (= 729.500 - 49.785).
5.12. Het oordeel onder 5.11 leidt ertoe dat het Hof zich ook dient uit te laten over de subsidiaire stelling van de inspecteur die inhoudt dat ten gunste van belanghebbende
ƒ 419.626, te weten de helft van de onder 2.11 vermelde boekwinst op de verkoop van het a-huis, aan het vermogen van H BV is onttrokken, doordat deze vennootschap evenvermeld pand voor een te lage prijs aan haar zustervennootschap F BV heeft verkocht. Belangheb-bende heeft de subsidiaire stelling van de inspecteur betwist.
5.13. Belanghebbende heeft gesteld dat het de inspecteur niet vrijstaat door middel van interne compensatie de juistheid van de aanslag nader te onderbouwen. Voorts heeft belanghebbende de feitelijke grondslag van de subsidiaire stelling van de inspecteur betwist. Belanghebbende stelt dat H BV het a-huis uitsluitend als beheerder heeft gehouden en wijst in dat verband op het besluit van de houders van de aandelen in H BV van 16 januari 1996, als vermeld onder 2.7. Dit besluit houdt in dat met ingang van 29 december 1995 het economische risico,
alsmede alle baten en lasten van het a-huis voor rekening van een door de aandeelhouders nader aan te wijzen vennootschap zullen komen.
5.14. Vaststaat dat belanghebbende, tezamen met E en ieder voor de helft, op 29 december 1995 de aandelen in H BV hebben gekocht en dat deze vennootschap op dezelfde dag voor
ƒ 2.770.000 het a-huis van een derde heeft gekocht. Vaststaat voorts dat het a-huis blijkens een notariële akte van 14 juni 1996 voor ƒ 3.700.000 door F BV aan een derde is verkocht. Uit de onder 2.8 aangehaalde overeenkomst tussen H BV en F BV leidt het Hof af dat de verkoop door F BV dan wel F BV i.o. aan een derde in ieder geval na 12 april 1996 heeft plaatsgevonden. Uit de omstandigheid dat, naar het Hof begrijpt, het a-huis tussen 12 april en 14 juni 1996 voor ƒ 3.700.000 aan een derde is verkocht, leidt het Hof af dat de waarde van dat pand, ook op het moment waarop dat pand door H BV aan F BV is overgedragen, aanmerkelijk meer waard moet zijn geweest dan het bedrag waarvoor H BV het pand op 29 december 1995 heeft gekocht. Door het a-huis niettemin voor de oorspronkelijke koopprijs aan F BV te verkopen is dit pand in beginsel voor een onzakelijke prijs door F BV verkregen, waaruit volgt dat een met die onzakelijkheid overeenkomend bedrag aan het vermogen van H BV is onttrokken.
5.15. De vraag rijst niettemin of de constatering dat tussen H BV en F BV onzakelijk is gehandeld wordt weersproken door het besluit van de aandeelhouders van H BV van 16 januari 1996 in samenhang met de overeenkomst tussen H BV en F BV van 12 april 1996. Naar het oordeel van het Hof houden de notulen van de vergadering van houders van aandelen in H BV, bezien ook in samenhang met de verwerving van het a-huis door H BV op 29 december 1995, in, dat aan de aandeelhouders van H BV de bevoegdheid is verleend om ten gunste van een nader aan te wijzen vennootschap over onder meer de economische eigendom van het a-huis te beschikken. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat op 29 december 1995 de volle eigendom van het a-huis door H BV is verworven en dat de waardeontwikkeling van dat activum haar aangaat, voor zolang deze niet door een andere persoon is verkregen.
5.16. Op enig moment voorafgaand aan de overeenkomst tussen H BV en F BV van 12 april 1996, hebben de aandeelhouders van H BV de hiervoor bedoelde bevoegdheid uitgeoefend, zoals uit de considerans van die overeenkomst is af te leiden. Gelet op de samenhang tussen de uitoefening van evenbedoelde bevoegdheid en de verwerving door belanghebbende en E van de aandelen in F BV op 12 april 1996, acht het Hof het aannemelijk dat dit moment heeft plaatsgevonden zodanig kort vóór de verwerving van F BV, dat, zoals ook is overwogen onder 5.14, redelijkerwijs mag worden aangenomen dat de waarde in het economisch verkeer van het a-huis op het tijdstip van de verwerving daarvan door F BV aanmerkelijk hoger was dan de prijs waarvoor H BV dat pand had verworven. Door desondanks bij de verkrijging van het a-huis door F BV niet de waarde in het economisch verkeer van het a-huis als prijs in aanmerking te nemen, maar daarvoor uit te gaan van de waarde waarvoor H BV dat pand heeft verkregen, hebben de aandeelhouders van H BV, waaronder belanghebbende, beschikt over een in het a-huis belichaamde meerwaarde welke, tot het moment waarop zij de hiervoor vermelde bevoegdheid uitoefenden, tot het vermogen van H BV behoorde. Uit de omstan-digheid dat belanghebbende van evengenoemde bevoegdheid als aandeelhouder gebruik
maakte, terwijl het Hof, gelet ook op de onder aangehaalde fax van belanghebbende aan J, aannemelijk acht dat hij bekend was met de waardeontwikkeling van het pand, volgt dat hij als aandeelhouder over een deel van het vermogen van H BV heeft beschikt. Onder
verwijzing naar de door de inspecteur berekende boekwinst die F BV heeft behaald, gezien ook het moment waarop de aandeelhouders van H BV de hiervoor vermelde bevoegdheid uitoefenden in samenhang met de aankoop van het a-huis door H BV op 29 december 1995 voor ƒ 2.770.000 en de verkoop van dat pand door F BV tussen 12 april en 14 juni 1996 voor 3.700.000, moet belanghebbende zich ervan bewust zijn geweest dat hij op vorenstaande wijze tenminste een bedrag groot ƒ 49.785 aan het vermogen van H BV onttrok. Hieruit volgt dat dit bedrag door belanghebbende in 1996 als inkomsten uit vermogen is genoten, voordat het is aangewend als een storting van informeel kapitaal in F BV.
5.17. Indien zowel de onder 5.10 vermelde winst uit aanmerkelijk belang van ƒ 679.965 als een bedrag aan inkomsten uit vermogen van ƒ 49.785 in aanmerking worden genomen, dient het belastbaar inkomen van belanghebbende te worden vastgesteld overeenkomstig de hoogte van het bij de bestreden uitspraak verminderde belastbaar inkomen van ƒ 790.646. Voor de hoogte van de aanslag kan de wijziging van de kwalificatie van een gedeelte van dat belastbaar inkomen groot ƒ 49.785 van winst uit aanmerkelijk belang in inkomsten uit vermo-gen geen gevolgen hebben, omdat het bepaalde in artikel 8:69, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) zich daartegen verzet. Dit betekent dat deze uitspraak geen wijziging brengt in het belasten van een gedeelte van het belastbaar inkomen groot ƒ 729.750 naar het bijzondere tarief voor winst uit aanmerkelijk belang van 25 percent. Artikel 8:69, eerste lid, Awb verzet zich niet tegen de interne compensatie van de lager vast te stellen winst uit aanmerkelijk belang met de onder 5.16 bedoelde inkomsten uit vermogen. Hieraan staat ook de omstandigheid dat de inspecteur zich eerst in zijn verweerschrift op deze interne compensatie heeft beroepen niet in de weg, nu belanghebbende in de beroepsfase voldoende gelegenheid heeft gehad zich hiertegen te verweren.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld acht het Hof in beginsel geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. In het oordeel onder 5.11 en de omstandigheid dat de inspecteur eerst in zijn verweerschrift de onder 5.16 vermelde inkomsten uit vermogen in geding heeft gebracht, ziet het Hof een bijzondere omstandigheid die een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten rechtvaardigt. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de proceskosten als volgt vast: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift, conclusie van repliek en verschijnen ter zitting) x € 322 (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) = € 1.610.
Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep ongegrond,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610
en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,
- en gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 18 maart 2003 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingInstantie
Hof AmsterdamDatum instantie
18 maart 2003Rolnummer
02.02410ECLI
ECLI:NL:GHAMS:2003:AF8492