OB / werkzaamheden van docenten voor vakbond en CITO belast met omzetbelasting

RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/499 OB


Uitspraakdatum: 28 oktober 2005


Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

Stichting [X],
gevestigd te [Z], eiseres,
[gemachtigde]

en

de inspecteur van de Belastingdienst [te P],
verweerder,
[gemachtigde].


1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting, gedateerd 26 november 2003, tot een bedrag van € 22.337, alsmede een boete van € 2233.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder, bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedateerd 3 januari 2005, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 20.454 aan enkelvoudige belasting, en de boete verminderd tot € 2045. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2005 te Arnhem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door [gemachtigde], bijgestaan door [gemachtigde]. Verweerder heeft zich doen vertegenwoordigen door [gemachtigde].

De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.


2. De feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

Eiseres exploiteert een school voor voortgezet onderwijs.

In de periode van 1998 tot en met 2002 hebben werknemers van eiseres werkzaamheden verricht bij het CITO, de Algemene Onderwijsbond en de Nederlandse Vereniging van Schooldecanen (hierna: de instellingen).

In artikel H.10 van de Collectieve Arbeidsovereenkomst voor het voortgezet onderwijs (hierna: CAO), zoals geldend voor de periode van augustus 2002 tot augustus 2003, is voor zover relevant het volgende bepaald:
“H.10 Verlof in verband met overleg- en advieswerkzaamheden (imperatief)

1. De werkgever verleent de werknemer op diens verzoek kort of lang buitengewoon verlof uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden:
a. voor het verrichten van werkzaamheden van rechtspositionele en/of onderwijskundige aard ten behoeve van een centrale van verenigingen van overheids- en onderwijspersoneel of een bij zo’n centrale aangesloten vereniging waarvan hij lid is;
b. (...)
2. De werkgever verleent de werknemer, op verzoek van CEVO of CITO, kort of lang buitengewoon verlof uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden voor het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van de totstandkoming van de landelijke examens in het voortgezet onderwijs.
3. Het verlof, bedoeld in H.10.1 onder a en H.10.2 wordt verleend met behoud van bezoldiging voorzover de werkgever schadeloos wordt gesteld conform de Regeling vaststelling bedragen per klokuur, zoals door de CAO-partijen is overeengekomen.”

Artikel 9.8 van de CAO zoals die geldt voor de periode van augustus 2003 tot augustus 2005 is gelijkluidend aan voornoemde tekst.

In een brief van het CITO aan eiseres van 28 mei 2001 is het volgende opgemerkt:
“Voor de periode 1 augustus 2001 tot 1 augustus 2002 zou het CITO opnieuw van de diensten van mevrouw [A] [als docent verbonden aan de school van eiseres] gebruik willen maken. Ik verzoek u in verband hiermee in de normjaartaak van mevrouw [A] 5,75 klokuren per week op te nemen voor de CITO-werkzaamheden.
De school zal hiervoor een financiële compensatie ontvangen. Bij de berekening van deze compensatie wordt uitgegaan van de salarisschaal volgens welke mevrouw [A] op dit moment bezoldigd wordt.
De overeenkomst tussen school en het CITO draagt het karakter van een detacheringsovereenkomst.”

In de overeenkomst tussen eiseres en het CITO van 12 juli 2001 is het volgende bepaald:
“Overwegende,
- dat het CITO in het kader van de Wet SLOA zorg draagt voor de productie van de centrale examens VMBO/HAVO/VWO;
- dat inbreng van in de onderwijspraktijk werkzame docenten hierbij noodzakelijk is;
- dat mevrouw N. [A], verder te noemen de docent, als leerkracht verbonden is aan de school;
- dat de school bereid is om bij wijze van hulpbetoon en tegen verrekening van kosten de docent op tijdelijke basis en voor de hierna genoemde omvang bij het CITO werkzaam te laten zijn, waarbij de navolgende voorwaarden gelden;

(...)

Artikel 3 Dienstverband en arbeidsvoorwaarden
1. De docent blijft in dienst van de school. De werkzaamheden bij het CITO zijn niet van invloed op de rechtspositionele rechten, plichten en arbeidsvoorwaarden van de docent (...).
2. De school verplicht zich tot inhouding en afdracht van loonheffing, sociale lasten en heffingen betreffende de docent.

Artikel 4 Vergoeding
1. Het CITO vergoedt aan de school zijn aandeel in de kosten welke is berekend op f 22.280. Betaling hiervan geschiedt in twee termijnen. (...)
2. Bij tussentijdse beëindiging van de overeenkomst en bij afwezigheid van de docent langer dan een maand wegens verlof (...), wordt de vergoeding naar evenredigheid vastgesteld.
3. In geval van gehele of gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid, zwangerschapsverlof of andere redenen van gedwongen afwezigheid van de docent behoudt de school aanspraak op de in lid 1 bedoelde vergoeding met dien verstande dat uitkeringen uit (sociale) fondsen naar evenredigheid op de vergoeding in mindering worden gebracht.
4. Omdat sprake is van kosten voor gemeenschappelijke rekening is over de vergoeding geen BTW verschuldigd.”

In een overeenkomst tussen de Nederlandse Vereniging van Schooldecanen en eiseres van 26 juni 2001 is het volgende opgenomen:
“Artikel 1
Het bevoegd gezag verleent op grond van artikel H 10-2 van de CAO-VO gedurende de periode van 1 augustus 2001 tot 1 augustus 2002 buitengewoon verlof aan de belanghebbende de heer [B] [werknemer van eiseres].

Artikel 2
De omvang van het buitengewoon verlof bedraagt 1,4 wekelijkse klokuren.

Artikel 3
De vastgestelde vergoeding zal door de NVS aan het bevoegd gezag worden betaald in twee termijnen. (...)

Artikel 4
De in artikel 3 genoemde vergoedingen bedragen in totaal f 4000/€ 1815.”

In een overeenkomst tussen de Algemene Onderwijsbond en eiseres van 14 oktober 2003 is het volgende opgenomen:
“Artikel 1
Het bevoegd gezag verleent op grond van hetgeen in de CAO voor de betreffende sector is vastgesteld gedurende de periode van 1 augustus 2003 tot 1 augustus 2004 buitengewoon verlof aan de belanghebbende mevrouw [A]. (...)

Artikel 2
De totale omvang van het buitengewoon verlof bedraagt 4 klokuren per week op basis van 45 weken per cursusjaar.

Artikel 3
De vergoeding bedraagt (...) € 6028. (...)

Artikel 4
Het aan het bevoegd gezag te vergoeden bedrag heeft betrekking op het aantal uren vermeld in artikel 2 en zal worden uitbetaald in twee termijnen (...).”

In een niet ondertekende brief van de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap gericht aan de leden van het Werkgeversoverleg primair en voortgezet onderwijs van 6 december 2004 is het volgende opgemerkt:
“(...) Door het ministerie van Financiën is aangegeven dat BTW-heffing over G.O.- en vakbondswerkzaamheden niet aan de orde is als:
- in de overeenkomst tussen de school en de vakorganisatie over de compensatie voor de vervangingskosten expliciet wordt verwezen naar de regeling G.O.- en vakbondsfaciliteiten en naar bepalingen in de decentrale CAO, op grond waarvan het bevoegd gezag verplicht is om (onder voorwaarden) aan personeel buitengewoon verlof te verlenen ten behoeve van het verrichten van G.O.- en vakbondswerkzaamheden;
- blijkt dat de vergoeding voor de kosten van vervanging die de school van de vakorganisatie ontvangt, door de school ook daadwerkelijk wordt ingezet voor de fysieke vervanging van het personeelslid aan wie buitenwoon verlof is verleend in verband met het verrichten van G.O.- en vakbondswerkzaamheden.”


3. Het geschil

In geschil is of over de door eiseres van de instellingen ontvangen vergoedingen omzetbelasting is verschuldigd. In dat verband zijn de volgende vragen aan de orde:
- Heeft eiseres een (belaste) prestatie geleverd door imperatief verlof te verlenen aan werknemers die werkzaamheden voor de instellingen verrichten;
- Kan eiseres aan de brief van de minister van OCW van 6 december 2004 het vertrouwen ontlenen dat geen omzetbelasting is verschuldigd;
- Hangen de werkzaamheden voor het CITO zodanig nauw samen met het door eiseres verstrekte onderwijs, dat deze werkzaamheden moeten kunnen delen in de onderwijsvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, letter i, van de Zesde Richtlijn;
- Is in de relatie tot het CITO sprake van kosten voor gemene rekening, zodat de van het CITO ontvangen vergoeding niet is onderworpen aan omzetbelasting.
Daarnaast is de hoogte van de boete in geschil.


4. Beoordeling van het geschil

Ingevolge artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) wordt omzetbelasting geheven ter zake van de levering van goederen en diensten.

Ingevolge artikel 4, lid 1, van de Wet, zijn diensten alle prestaties, niet zijnde levering van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht.

De rechtbank heeft vastgesteld dat werknemers van eiseres gedurende een bepaalde periode werkzaamheden bij de instellingen hebben verricht. De arbeidsverhouding met eiseres is gedurende deze periode in stand gebleven.

Op basis van de CAO is eiseres, indien daar om wordt verzocht, verplicht aan een werknemer buitengewoon verlof te verlenen voor het verrichten van werkzaamheden bij de instellingen. In de CAO is verder bepaald dat het verlof uitsluitend met behoud van bezoldiging wordt verleend voor zover eiseres door de instellingen schadeloos wordt gesteld. De rechtbank leidt hieruit af dat de door eiseres ontvangen vergoeding geen tegenprestatie vormt voor de door haar werknemer verrichte werkzaamheden – deze werkzaamheden kunnen immers ook gedurende een (onbezoldigde) verlofperiode worden verricht zonder dat eiseres daarvoor een vergoeding ontvangt –, maar dat eiseres vanwege deze vergoeding gehouden is gedurende de verlofperiode het salaris van de werknemer door te betalen. Het tegen een vergoeding doorbetalen van salaris vormt naar het oordeel van de rechtbank, gelet op het bepaalde in artikel 4, lid 1, van de Wet, een dienst welke onderworpen is aan de heffing van omzetbelasting.

Eiseres heeft betoogd dat door de brief van de minister van OCW van 6 december 2004 bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat geen omzetbelasting verschuldigd is over de van de instellingen ontvangen vergoedingen. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds omdat de minister van OCW niet bevoegd is ten aanzien van de belastingheffing beleidsregels voor te schrijven. Uit de opzet van de brief blijkt niet dat de uitlatingen in deze brief mede zijn gedaan door of namens de staatssecretaris van Financiën. Dat in de brief wordt gerefereerd aan een overleg met het ministerie van Financiën doet daaraan niet af. De rechtbank kan daarom in het midden laten welke betekenis aan deze brief, die geen briefhoofd bevat en niet is ondertekend, moet worden toegekend.

Verder begrijpt de rechtbank dat eiseres zich erop beroept dat de werkzaamheden die door haar werknemers bij het CITO worden verricht, bestaande in de productie van centrale examens, zodanig nauw samenhangen met het door eiseres verstrekte onderwijs, dat deze werkzaamheden moeten kunnen delen in de onderwijsvrijstelling als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, letter i, van de Zesde Richtlijn. Zoals tevoren reeds opgemerkt, vormt de van het CITO ontvangen vergoeding geen tegenprestatie voor de door haar werknemers bij het CITO verrichte examenwerkzaamheden, maar heeft deze betrekking op het doorbetalen van het salaris van de desbetreffende werknemers gedurende de verlofperiode. De rechtbank dient derhalve te beoordelen of deze dienst, te weten het doorbetalen van salaris gedurende een verlofperiode, nauw samenhangt met het door eiseres verstrekte onderwijs. Uit het arrest Hof van Justitie EG 29 juni 2002, zaak C-287/00 (Commissie/Duitsland), V-N 2002/34.17, leidt de rechtbank af dat het bij de uitleg van het begrip “nauw samenhangende handelingen” moet gaan om handelingen die absoluut noodzakelijk zijn om het met de hoofdactiviteit beoogde doel – in dit geval het opleiden van leerlingen - te bereiken. Naar het oordeel van de rechtbank is de door eiseres verrichte dienst, bestaande in het doorbetalen van salaris gedurende een verlofperiode, niet absoluut noodzakelijk voor het opleiden van leerlingen. De rechtbank merkt daarbij op dat tal van onderwijsinstellingen leerlingen opleiden zonder dat
een dergelijke bijkomende dienst wordt verricht. Van een nauw met de onderwijsactiviteiten samenhangende dienst is derhalve geen sprake.

Eiseres heeft voorts betoogd dat in de relatie tot het CITO sprake is van kosten voor gemene rekening. Volgens vaste jurisprudentie (zie HR 23 april 1997, BNB 1997/301) is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. De rechtbank heeft hiervoor reeds overwogen dat de door eiseres van CITO ontvangen vergoeding geen betrekking heeft op de door haar werknemers bij CITO verrichte werkzaamheden, maar een tegenprestatie is voor het doorbetalen van het salaris van de desbetreffende werknemers gedurende de verlofperiode. Nu de werkelijke kosten van deze prestatie, bestaande in het doorbetalen van het salaris, blijkens de overeenkomst tussen eiseres en het CITO in zijn geheel voor rekening van het CITO komen, kan reeds daarom geen sprake zijn van kosten voor gemene rekening. Het betoog van eiseres dienaangaande faalt derhalve.

Eiseres betoogt verder dat de verzuimboete moet worden vernietigd dan wel gematigd omdat zij te goeder trouw heeft gehandeld en omdat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM is overschreden. De rechtbank heeft vastgesteld dat eiseres de omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan voor het onderhavige tijdvak niet heeft betaald. Gelet op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is dan sprake van een verzuim ter zake waarvan een boete kan worden opgelegd. Van een verzuim is immers sprake indien de belastingplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald. Voor het opleggen van de verzuimboete is de vraag of eiseres in meerdere of mindere mate verwijtbaar heeft gehandeld, niet relevant. Hierop geldt slechts de uitzondering dat in het geval van afwezigheid van alle schuld (hierna: avas) geen boete wordt opgelegd dan wel de boete wordt teruggenomen (§ 4 en de toelichting bij § 21 van het BBBB 1998). Volgens vaste jurisprudentie (zie HR 11 oktober 1989, BNB 1990/87) is avas evenwel een omstandigheid die de belastingplichtige moet stellen en, bij betwisting door de inspecteur, moet bewijzen. Nu eiseres niet heeft gesteld dat bij haar sprake is van afwezigheid van alle schuld, is de verzuimboete in zoverre terecht opgelegd.

Voor de beoordeling of sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn heeft als uitgangspunt te gelden dat een (boete)zaak niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, NTFR 2005/591). De termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dan aan hem een boete zal worden opgelegd. De rechtbank heeft vastgesteld dat de onderhavige naheffingsaanslag met boete is voortgevloeid uit verweerders rapportage van 15 oktober 2003 waarin de bevindingen van een in september 2003 ingesteld boekenonderzoek zijn neergelegd. Nu tussen het tijdstip van de rapportage en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boete met 20% te verminderen.

In het verweerschrift heeft verweerder meegedeeld dat in de uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag tot een onjuist bedrag is teruggebracht. Verweerder heeft de rechtbank verzocht de naheffingsaanslag te verminderen tot een bedrag van € 18.408. De rechtbank onderschrijft het standpunt van verweerder. Dit betekent dat het beroep gegrond is en de uitspraak op bezwaar vernietigd dient te worden. De rechtbank zal zelf in de zaak voorzien en de naheffingsaanslag verminderen tot een bedrag van € 18.408. De boete zal navenant worden verminderd tot op een bedrag van € 1840. Gelet op het hiervoor overwogene omtrent de vermindering van de boete vanwege overschrijding van de redelijke termijn, zal de boete verder worden verminderd met 20% tot op een bedrag van € 1472.


5. Proceskosten

De rechtbank ziet aanleiding om toepassing te geven aan artikel 8:75 van de Awb en verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten, zijnde € 644 aan kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Van andere kosten is de rechtbank niet gebleken.


6. Beslissing

De rechtbank

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vermindert de naheffingsaanslag tot een aanslag ten bedrage van € 18.408;
vermindert de boete tot een bedrag van € 1472;
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de uitspraak op bezwaar;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die deze kosten vergoedt;
bepaalt dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht van € 273 vergoedt.


Deze uitspraak is vastgesteld door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, en mrs. J.J. Catsburg en I. Linssen, rechters. De beslissing is in tegenwoordigheid van mr. M. van der Linde, griffier, in het openbaar uitgesproken op 28 oktober 2005.

De griffier, De voorzitter,







Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:




Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem;
dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.

Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.

Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.