Kan een ‘belaste’ ondernemer de hem in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van prestaties waarvan (ook) ‘vrijgestelde’ ondernemers profiteren, in aftrek brengen?

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal

Conclusie van 11 november 2014 inzake:

1 Inleiding

1.1 Kan een ‘belaste’ ondernemer de hem in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van prestaties waarvan (ook) ‘vrijgestelde’ ondernemers profiteren, in aftrek brengen? Dit is in een notendop de in deze procedure te beantwoorden vraag.

1.2 Belanghebbende exploiteert een apotheek. Met vijf huisartsen zetelt zij in een bedrijfspand (‘gezondheidscentrum’) dat zij, respectievelijk de huisartsen elk voor een gedeelte hebben gehuurd, en dat casco door de verhuurder is opgeleverd. Belanghebbende heeft vervolgens de verbouwing/inrichting (hierna: inrichting) van de bedrijfsruimten tot apotheek respectievelijk huisartsenpraktijk(en) bekostigd. De ter zake uitgereikte facturen zijn aan belanghebbende gericht. Belanghebbende heeft alle voorbelasting ter zake van de inrichting in aftrek gebracht.

1.3 De vraag is of zij dat mocht.

1.4 De Inspecteur (1) meende van niet en heeft de voorbelasting die toerekenbaar is aan de inrichting van de huisartsenpraktijken van belanghebbende nageheven, zich daarbij op het standpunt stellende dat de prestaties van de inrichters in zoverre niet aan belanghebbende zijn verricht. Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank), stond daarentegen volledige aftrek toe. Hof Den Haag (hierna: het Hof) oordeelde op zijn beurt dat de naheffing terecht was.

1.5 Het laatste woord is nu aan de Hoge Raad. In deze conclusie wordt ingegaan op de vier voorwaarden voor aftrek en de vraag wie als afnemer moet worden aangemerkt. Daarnaast komt de mogelijke toepasbaarheid van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (verder: bua) aan de orde.




2 De feiten

2.1 Belanghebbende, een vennootschap onder firma, exploiteert een apotheek in Rotterdam en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De vennoten van belanghebbende zijn [I] en [H].

2.2 Op 30 november 2004 hebben de twee vennoten van belanghebbende met vijf huisartsen, te weten [K], [L], [N], [M] en [FF] (hierna: de huisartsen), [B] (hierna: [B]) opgericht. De vereniging heeft tot doel een samenwerking tot stand te brengen tussen de apotheek en de huisartsenpraktijken ‘in het belang van een goede en geïntegreerde zorgverlening en ter verhoging van het serviceniveau’. (2)

2.3 Vanaf 1 juni 2006 huurt belanghebbende 250m² bedrijfsruimte in een pand aan de [a-straat] in [Q]. In hetzelfde pand huren de vijf huisartsen in totaal 550m² bedrijfsruimte. De verhuurder heeft de bedrijfsruimten casco opgeleverd. Vervolgens zijn de bedrijfsruimten verbouwd, afgebouwd en ingericht voor de uitoefening van de apotheek en de huisartsenpraktijken. Belanghebbende en de huisartsen hebben zich jegens de huurder elk verbonden het gehuurde bij beëindiging van de huur in de ‘standaard staat’ op te leveren.

2.4 De inrichting van de apotheek en de bedrijfsruimten heeft in totaal € 1.797.285, inclusief € 285.619 omzetbelasting, gekost.

2.5 Tot de gedingstukken behoren facturen die zien op de inrichtingswerkzaamheden. Deze facturen zijn – op één na – geadresseerd aan belanghebbende. (3) De facturen van ‘[G]’ vermelden, naast adressering aan [D] tevens de tekst:
“REKENING: Ontwikkelings en Oprichtingskosten […] – [a-straat] en [D], In opdracht van [H] en [I], de directie van [J] te [Q]. Verder in overleg en in opdracht van de huisartsen [K], [L], [M] en [N]”

De ene, hiervóór bedoelde factuur, betreft een factuur van [EE] (hierna: [EE]) ten bedrage van € 6.625,20, waarin begrepen een bedrag van € 1.057,80 aan omzetbelasting, gericht aan ‘Artsenpraktijk [a-straat]’. Deze factuur is voorzien van het stempel: ‘[I] Akkoord’.

2.6 Belanghebbende heeft de kosten van de inrichting volledig voor haar rekening genomen. In de in geding zijnde jaren heeft belanghebbende de haar ter zake van de inrichting in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

2.7 In februari 2008 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de inrichting van het pand aan de [a-straat]. In het van dit onderzoek opgemaakte controlerapport van 16 oktober 2008 (hierna: het controlerapport) neemt de Inspecteur het standpunt in dat 43,9% van de inrichtingskosten betrekking heeft op de artsenpraktijk(en) en dat belanghebbende in zoverre ten onrechte de omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, omdat voor dit deel van de kosten niet belanghebbende maar de huisartsen afnemer zijn van de prestaties.

2.8 Conform de tijdens het boekenonderzoek ingenomen standpunten zijn aan belanghebbende twee naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd: één over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 ten bedrage van € 112.420 aan omzetbelasting met een verzuimboete van € 4.537, en één over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 maart 2008 tot een bedrag aan omzetbelasting van € 12.967.

2.9 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd. De boetebeschikking heeft hij vernietigd.




3 Het geding in feitelijke instanties

3.1 De Rechtbank

3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

3.1.2 Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, tussen partijen in geschil of belanghebbende de omzetbelasting ter zake van de afbouw en inrichting van de praktijkruimten van de huisartsen terecht in aftrek heeft gebracht. Afgezien van de in 2.5 vermelde factuur van [EE], beantwoordde de Rechtbank deze vraag bevestigend, daartoe overwegende:
“15. Met uitzondering van de (…) factuur van [EE] van 24 september 2007 wordt in de onderwerpelijke facturen eiseres genoemd als degene aan wie de daarop vermelde leveringen en diensten zijn verricht en wordt zij daarin verplicht te betalen. Nu verweerder niettemin betwist dat eiseres de afnemer van de prestaties is, ligt het gelet op wat hiervoor onder 14. is overwogen op zijn weg te bewijzen dat eiseres niet degene is aan wie die leveringen en diensten zijn verricht in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet.

16. Verweerder stelt dat eiseres niet de afnemer van de prestaties is omdat:
a) zij niet degene is die het verbruik of genot heeft van de prestaties;
b) zij niet de beschikkingsmacht over de goederen heeft;
c) op vier facturen van de architect expliciet staat vermeld dat er in overleg en opdracht van de huisartsen gewerkt wordt;
d) uit de facturatie van bijvoorbeeld [BB] B.V., [AA] en [CC] volgt dat deze dienstverleners voor verschillende afnemende partijen werken.

17. Verweerder heeft daarmee niet het van hem te vergen tegenbewijs geleverd dat eiseres niet degene is aan wie de prestaties zijn verricht. Nog daargelaten of de stelling juist is dat degene die de rechtsbetrekking ter verkrijging van goederen of diensten is aangegaan niet de afnemer van de prestatie kan zijn, om de enkele reden dat het verbruik of genot van die goederen of diensten en de beschikkingsmacht daarover uiteindelijk bij een ander ligt, overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat zij de kosten van de prestaties voor haar rekening heeft genomen, opdat de huisartsen bereid zouden zijn hun intrek te nemen in het pand van waaruit ook eiseres haar onderneming drijft. Eiseres heeft gesteld dat zij de prestaties heeft gebruikt om haar afzetpotentieel te vergroten. Die stelling van eiseres heeft verweerder niet betwist en komt de rechtbank gelet op de gedingstukken ook niet onaannemelijk voor. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiseres niet de beschikkingsmacht over de ingekochte goederen heeft gekregen, nu vast staat dat eiseres de juridische eigendom heeft verkregen. Met de enkele stelling dat uiteindelijk de huisartsen de prestaties gebruiken in het kader van hun bedrijfsvoering, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres geen verbruik of genot van de prestaties heeft. Dat blijkens de vier facturen van de architect overleg heeft plaatsgevonden met de huisartsen vormt evenmin het van verweerder te eisen tegenbewijs, omdat dergelijk overleg er niet noodzakelijkerwijs aan in de weg staat dat aan eiseres is gepresteerd. De vermelding op laatstvermelde facturen dat in opdracht van de huisartsen is gehandeld kan om dezelfde reden niet dienen tot tegenbewijs, nog daargelaten dat eiseres ter zitting onweersproken heeft verklaard dat die vermelding moet berusten op een vergissing van de architect. Uit de vermeldingen op de facturen van [BB] B.V., [AA] en [CC] blijkt naar het oordeel van de rechtbank - anders dan verweerder stelt - niet dat deze dienstverleners voor andere afnemende partijen dan eiseres hebben gewerkt.
(...)
Zijn de prestaties de vergoeding voor in natura ontvangen diensten van de huisartsen,
namelijk voor het doorverwijzen van patiënten?
20. De rechtbank begrijpt de stelling van verweerder aldus dat het voor rekening van eiseres laten afbouwen en inrichten van de praktijkruimten van de huisartsen de vergoeding vormt voor aan eiseres in natura verrichte diensten door de huisartsen, bestaande uit het doorverwijzen van patiënten. De naheffingsaanslagen moeten in die opvatting geacht worden te zien op de omzetbelasting die eiseres verschuldigd zou zijn ter zake van in natura ontvangen vergoedingen voor de vermeende prestaties van haar aan de huisartsen. Eiseres heeft gesteld dat de huisartsen tegenover de terbeschikkingstelling door eiseres niet de verplichting hebben patiënten naar de apotheek te verwijzen en verweerder heeft het bestaan van een dergelijke verplichting niet aannemelijk gemaakt. Van over en weer verrichte prestatie[s] tegen vergoeding in natura is derhalve geen sprake, zodat deze stelling van verweerder faalt.
(…)
21. Eiseres heeft weersproken dat de onderwerpelijke goederen en diensten in eigendom zijn overgedragen aan de huisartsen en verweerder heeft niets aangedragen waaruit kan worden geconcludeerd dat zulks wel het geval is. Derhalve kan geen sprake zijn van een relatiegeschenk in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van het BUA. Uit de gedingstukken leidt de rechtbank af dat het handelen van eiseres rechtstreeks gericht was op het bevorderen van de omzet van de door haar geëxploiteerde apotheek, zodat ook om die reden geen sprake is van een relatiegeschenk in de zin van art. 1, tweede lid, van het BUA. Gelet op dat uitgangspunt is ook geen sprake van andere giften (vgl. onder meer HR 12 december 2008, nr. 41 732, LJN: AV1710 en HR 14 september 1988, nr. 25 061, LJN: ZC3902). De aftrekbeperking van art. 1, eerste lid, onderdeel b, van het BUA vindt daarom
geen toepassing.”

3.1.3 De Rechtbank heeft bij uitspraken van 13 juni 2012, nrs. AWB 11/6452 en AWB 11/6453, ECLI:NL:RBSGR:2012:BX0706, de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing inzake de boete, vernietigd, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 verminderd tot op € 1057 en de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 vernietigd.
3.2 Het Hof

3.2.1 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.

3.2.2 Het Hof oordeelt dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht heeft opgelegd:
“7.1. Ervan uitgaande dat belanghebbende de kosten van de werkzaamheden betreffende de afbouw en de inrichting van de huisartsenpraktijken voor haar rekening heeft genomen – hetgeen overigens niet anders betekent dan dat de kosten in eerste instantie op de huisartsen zelf hebben gedrukt - en veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de facturen aan belanghebbende zijn uitgereikt - zij het dat diverse facturen (ook) de namen van de huisartsen vermelden en het Hof daarom de beoordeling door de rechtbank op dat punt niet zonder meer overneemt, waarbij komt dat uit de stukken van het geding redelijkerwijs is af te leiden dat de facturen niet alleen de naam van belanghebbende vermelden omdat het mede gaat om werkzaamheden betreffende de afbouw en de inrichting van de apotheek, maar vooral ook vanwege de afspraak dat belanghebbende alle kosten voor haar rekening neemt - dan nog volgt daaruit naar 's Hofs oordeel niet dat de op die werkzaamheden betrekking hebbende omzetbelasting bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt.
7.2. Bij deze afweging neemt het Hof in het bijzonder in aanmerking dat de werkzaamheden in kwestie - omdat het hier bovendien gaat om activiteiten die rechtstreeks en onmiddellijk waren gericht op het tot stand brengen van bij uitstek voor de beoefening van de artsenij benodigde voorzieningen, te weten praktijkruimten voor de huisartsen - in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen en dat, in samenhang daarmee, kennelijk ook tussen de dienstverrichters en de huisartsen rechtsbetrekkingen hebben bestaan waarbij over en weer prestaties zijn uitgewisseld, al was het maar doordat de werkzaamheden ook in nauw overleg met de huisartsen en conform hun wensen zijn uitgevoerd.
7.3. Dat alles laat naar 's Hofs oordeel geen andere gevolgtrekking toe dan dat de in geding zijnde werkzaamheden prestaties behelzen, ook vanuit objectief en economisch oogpunt, die door de huisartsen zijn afgenomen, dan wel dat, zo sprake is van niettemin jegens belanghebbende verrichte prestaties, de werkzaamheden voor de huisartsen voorzieningen tot stand hebben gebracht die naar hun aard hebben te gelden als relatiegeschenken of andere giften in de zin van artikel 1, aanhef en eerste lid, onderdeel b, en tweede lid, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968. Wat dat laatste betreft is, hoewel bij de werkzaamheden een zeker belang voor belanghebbende is te onderkennen in de sfeer van omzetbevordering, bezwaarlijk vol te houden, gelet ook op het hiervoor in 7.2 overwogene, dat het voordeel voor de huisartsen van ondergeschikt belang is.”

3.2.3 Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 18 oktober 2013, nrs. BK‑12/00591 en BK-12/00592, niet gepubliceerd, het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd en de uitspraken op bezwaar bevestigd.





4 Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

4.2 Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld.

4.2.1 Het eerste middel strekt ten betoge dat artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat de in geding zijnde inrichtingswerkzaamheden deels door de huisartsen zijn afgenomen op de grond dat deze werkzaamheden in overwegende mate het belang van de huisartsen dienen. Ter toelichting voert belanghebbende aan dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door de aftrek van voorbelasting uitsluitend afhankelijk te stellen van het belang dat derden – de huisartsen – bij de werkzaamheden hadden en op die grond de huisartsen als afnemers van de werkzaamheden aan te merken. Daarbij komt, aldus belanghebbende, dat de vastgestelde feiten niet de conclusie rechtvaardigen dat ‘kennelijk ook tussen de dienstverrichters en de huisartsen rechtsbetrekkingen hebben bestaan’. Dit mede in het licht van de feiten dat belanghebbende opdracht heeft gegeven tot de werkzaamheden en de rechtsbetrekking met de leveranciers is aangegaan, dat belanghebbende daarbij een zakelijk belang had en dat de facturen aan haar zijn gericht en door haar zijn betaald. In de opvatting van belanghebbende had het Hof ten minste een rechtsbetrekking tussen de dienstverrichters en belanghebbende moeten aannemen en had het – anders dan het Hof heeft gedaan – op de weg van de Inspecteur gelegen, daarvan tegenbewijs te leveren.

4.2.2 Het tweede middel strekt ten betoge dat artikel 16, lid 1, van de Wet juncto artikel 1, aanhef en lid 1, sub b en lid 2 van het bua is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat indien belanghebbende wel de afnemer is van alle inrichtingsprestaties, de tot stand gebrachte voorzieningen hebben te gelden als relatiegeschenken of andere giften waarvan de aftrek is uitgesloten. Belanghebbende voert aan dat zonder motivering, die ontbreekt, niet valt in te zien dat de werkzaamheden die in opdracht van belanghebbende zijn verricht, als relatiegeschenk of gift aan de huisartsen zijn aan te merken, dit te minder nu het Hof onderkent dat belanghebbende ‘een zeker – niet nader door het Hof geduid – belang in de sfeer van de omzetbevordering heeft gehad.

4.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4 Bij brief van 13 mei 2014 heeft belanghebbende een schriftelijke toelichting ingediend.

4.5 De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven geen schriftelijke toelichting te overleggen. (4)




5 Enige opmerkingen vooraf

5.1 Laat ik vooropstellen dat een zaak als deze vermoedelijk niet tot de Hoge Raad zou zijn doorgedrongen als belanghebbende autohandelaar was geweest en de huisartsen een APK-keuringsstation dat op kosten van belanghebbende in een aan zijn showroom belendende ruimte was ingericht met een smeerkuil en andere parafernalia voor autokeuringen.

5.2 Ik sluit namelijk niet uit dat in dat geval niet (zo snel) aan belanghebbendes aftrekrecht zou zijn getornd: een autohandelaar en een APK-keuringsstation verrichten immers beide belaste prestaties en hebben derhalve beide recht op aftrek van voorbelasting. De (aftrek van) voorbelasting is dan niet zo’n issue: wordt de aftrek niet aan de een verleend, dan heeft de ander er recht op.

5.3 Een issue is het wel nu er huisartsen bij betrokken zijn. Zij hebben geen recht op aftrek van voorbelasting en op de praktijkruimte van de gemiddelde huisarts zal wél omzetbelasting drukken: te weten de belasting die de huisarts niet in aftrek kon brengen bij de inrichting van zijn spreekkamer.

5.4 In de onderhavige zaak bespeur ik dan ook een stukje ‘onbehagen’: “het kan toch niet zo zijn dat de huisartsen op deze manier een belastingschone spreekkamer weten te realiseren?”.

5.5 Dat neemt niet weg dat de problematiek van de autohandelaar en het keuringsstation precies hetzelfde is en dat de fiscaal-juridische behandeling ook – mutatis mutandis – precies hetzelfde zou moeten zijn (hetgeen ook kan betekenen dat de autohandelaar geen recht op aftrek moet hebben).

5.6 Uitgangspunten in cassatie

5.6.1 Alvorens in te gaan op de theorie van de aftrek, benadruk ik enkele zaken waarvan ik in deze conclusie uitga:

5.6.2 Het valt op dat belanghebbende en de huisartsen een vereniging zijn aangegaan: de [B]. Ik ga ervan uit dat [B] niet als zodanig naar buiten optreedt en dat zij derhalve niet (mede) als ondernemer in de zin van de omzetbelasting in aanmerking moet worden genomen. Uitgangspunt in cassatie is derhalve dat belanghebbende en de huisartsen weliswaar samenwerken, maar elk afzonderlijke ondernemers zijn (met eigen ondernemingen).

5.6.3 Vast staat dat de facturen van de inrichters zijn gericht aan belanghebbende, met uitzondering – belanghebbende heeft althans geen incidenteel hoger beroep daartegen ingesteld – van de factuur van [EE] (zie punt 2.5 en het oordeel van de Rechtbank dienaangaande, weergegeven in punt 15 van haar uitspraak (zie punt 3.1.2 van deze conclusie)). Ik ga er derhalve van uit dat deze ene factuur buiten de boot valt en dat ervan moet worden uitgegaan dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 2006-2007 in zoverre terecht is. Voor de overige facturen geldt dat zij aan belanghebbende zijn gericht. Het staat in cassatie niet ter discussie dat de facturen op zichzelf op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt.

5.6.4 Belanghebbende heeft alle facturen betaald. Ik ga ervan uit – maar in het dossier is daaromtrent niets opgenomen – dat de beide firmanten van belanghebbende de inrichtingskosten als bedrijfskosten hebben opgevoerd ten behoeve van de heffing van inkomstenbelasting.

5.6.5 Niet is in geschil dat belanghebbende een commercieel belang bij de bekostiging van de totale inrichting had (‘omzetpotentieel vergroten’, zie punt 19 van de uitspraak van de Rechtbank). De uitspraak van het Hof is daarmee niet in tegenspraak: de overweging van het Hof in punt 7.2 van zijn uitspraak dat de aangebrachte voorzieningen ‘in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen’ impliceert dat ook belanghebbende een belang daarbij heeft – ook al is dat volgens het Hof ondergeschikt .

5.6.6 Tot slot memoreer ik dat in de procedure in cassatie niet de vraag speelt of de onderhavige structuur misbruik van recht oplevert. In hoger beroep heeft de Inspecteur dit wel (‘meest subsidiair’) gesteld, maar het Hof is niet toegekomen aan de behandeling van deze stelling, omdat het de Inspecteur op andere gronden in het gelijk stelde. Zo de slotsom in cassatie is dat belanghebbende de op de facturen vermelde omzetbelasting naar de ‘gewone regelen der kunst’ in aftrek kan brengen, dient de zaak te worden verwezen voor behandeling van deze stelling.

5.6.7 Na dit ‘voorafje’ ga ik over tot de pièces de résistance: de voorwaarden voor aftrek, de afnemer van de prestatie (onderdeel 6) en de mogelijke toepasbaarheid van het bua (onderdeel 7).




6 Aftrek en afnemer (eerste middel)

6.1 Voorwaarden voor aftrek

6.1.1 Het tijdvak waarop de in geding zijnde naheffingsaanslagen betrekking hebben, wordt doorsneden door de vervanging van de Zesde richtlijn (5) door de btw-richtlijn, per 1 januari 2007. Omdat de relevante richtlijnbepalingen (6) uit de btw-richtlijn (7) nauwelijks afwijken van hun voorgangers in de Zesde richtlijn, ga ik in deze conclusie uit van de bepalingen uit de ‘huidige’ richtlijn; relevante verschillen vermeld ik (uiteraard).

6.1.2 Omtrent het recht op aftrek van voorbelasting bepaalt artikel 168 van de btw-richtlijn (met mijn cursivering): (8)
“Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;”

Naar het mij voorkomt moet de hiervoor gecursiveerde term ‘voor hem’, worden uitgelegd als ‘aan hem’, zoals dat ook stond in het oude artikel 17, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn (en daarvóór in artikel 11, lid 2, onder a, van de Tweede richtlijn). (9) Steun daarvoor vind ik in de derde overweging van de considerans van de btw-richtlijn, waarin uitdrukkelijk is overwogen dat – met uitzondering van met name genoemde wijzigingen – geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving zijn aangebracht. Bovendien wijzen de Engelse, Franse en Duitse tekst (10) van artikel 168, onder a, van de btw-richtlijn erop dat het gaat om ‘aan hem’ verrichte prestaties. Ik citeer en cursiveer:
“the VAT due or paid in that Member State in respect of supplies to him of goods or services, carried out or to be carried out by another taxable person;”

“la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti; ”

“die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden;”

6.1.3 Om het recht op aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige op grond van artikel 178, aanhef en onder a van de btw-richtlijn (11) :
“(….) in het bezit zijn van een overeenkomstige de artikelen (….) opgestelde factuur.”

6.1.4 In Nederland zijn artikel 168 aanhef en onder a, en artikel 178, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn met elkaar verweven in artikel 15, lid 1, aanhef, sub a, en (bijna) (12) slotzinsnede, van de Wet. De bepaling luidde tot 1 januari 2007: (13)
“1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
(...)
een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. (...)”

6.1.5 Met ingang van 1 januari 2007 is de bijna-slotzinsnede van artikel 15, lid 1, van de Wet aangepast aan de formulering die de btw-richtlijn hanteert. Sindsdien luidt deze:
“een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. (…)”

6.1.6 Uit de hier geciteerde bepalingen volgt dat voor aftrek van voorbelasting door een ondernemer (cumulatief) aan vier eisen moet zijn voldaan: (i) de belasting is aan de ondernemer in rekening gebracht, (ii) op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, (iii) ter zake van aan de ondernemer verrichte prestaties, (iv) die hij gebruikt voor belaste handelingen (c.q. op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet tot 1 januari 2007: ‘in het kader van zijn onderneming’).

6.1.7 Dat belanghebbende ondernemer is, is geen punt van discussie, evenmin als het een punt van discussie is dat de facturen aan belanghebbende zijn gericht en op voorgeschreven wijze zijn opgemaakt (zie punt 5.6.3 van deze conclusie). In wezen draait het in cassatie alleen om het derde vereiste: zijn de inrichtingswerkzaamheden aan belanghebbende verricht. In de schaduw daarvan staat de – in cassatie overigens niet aan de orde zijnde – vraag naar gebruik van die inrichtingswerkzaamheden in het kader van de onderneming, althans wat betreft de inrichting van de huisartsenpraktijken (het vierde vereiste voor aftrek).

6.2 Wie neemt af?

6.2.1 Sinds het voorstel voor een Tweede richtlijn (14) heeft een belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting ter zake van aan hem verrichte prestaties, en sinds het voorstel voor een Tweede richtlijn is nergens in de (gepubliceerde) stukken met betrekking tot de totstandkomingsgeschiedenis van de richtlijnen inzake btw uitgelegd wanneer daarvan sprake is. Het lijkt erop dat men ervan is uitgegaan dat dát wel duidelijk is. En in de meeste gevallen is dat ook zo. Zeker wanneer bij een transactie (maar) twee partijen betrokken zijn; de vastgoedonderneming die een bedrijfspand verhuurt aan een belastingadviseur, de bakker die een brood verkoopt: niemand zal twijfels hebben over wie de afnemer is. Het wordt ingewikkelder als er meer partijen betrokken zijn bij, of profijt hebben van, een prestatie. Te denken valt aan de problematiek rond (prijs)subsidies en schadevergoedingen, maar ook aan situaties zoals de onderhavige.

6.2.2 Aanknopingspunten voor de beantwoording van de vraag wie afnemer is van de prestatie als bedoeld in (het huidige) artikel 168, onder a, van de btw-richtlijn moeten worden gezocht in de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ) en de nationale jurisprudentie.

6.2.3 Voor het eerst in 1988 kwam de uitlegging van de zinsnede ‘voor de hem geleverde goederen’ uit (artikel 11, lid 2, onder a, van de Tweede en) artikel 17, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn, aan de orde. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 8 maart 1988, Leesportefeuille Intiem, 165/86 (verder: arrest Intiem), was de vraag gerezen of de exploitant van leesportefeuille Intiem de btw in aftrek kon brengen die hem was gefactureerd door de pomphouder waar de werknemers – voor bedrijfsdoeleinden – hadden getankt, een en ander volgens afspraak (15) met de pomphouder en met de werknemers. Het HvJ beantwoordde die vraag bevestigend en oordeelde dat Intiem recht op aftrek had. Daarbij trekt het HvJ, als ik het goed lees, de verkoop en betaling enerzijds, en de (af)levering van de benzine anderzijds uit elkaar, en laat het die verkoop en betaling prevaleren boven de feitelijke aflevering, waarbij zij opgemerkt dat kennelijk zwaar meetelde dat de getankte benzine geheel in het kader van de onderneming van Intiem werd gebruikt. Ik citeer en cursiveer uit het arrest Intiem:
“14 De slotsom hieruit moet zijn, dat de aftrekregeling zo moet worden toegepast, dat het toepassingsgebied ervan zoveel mogelijk samenvalt met het terrein van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige. Wanneer, in de context van de aftrekregeling, artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn het recht op aftrek van de belastingplichtige voor de btw over geleverde goederen beperkt tot de belasting die verschuldigd of voldaan is ‘voor de hem … geleverde… goederen’, dan kan deze bepaling niet tot doel hebben, van het recht op aftrek uit te sluiten de btw die voldaan is voor goederen die, ofschoon verkocht aan de belastingplichtige voor exclusief gebruik in het kader van zijn beroepsactiviteit, fysiek aan zijn werknemers zijn afgeleverd.“

6.2.4 Een vijftiental jaren later, bij arrest van 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01 (hierna: arrest ALH), moest het HvJ oordelen in een zaak die op het eerste gezicht doet denken aan de situatie uit het arrest Intiem. ALH, een leasemaatschappij, stelde de lessees van bij haar geleasde auto’s een tankkaart ter beschikking waarmee zij hun leaseauto konden voltanken ‘op naam en voor rekening van Auto Lease’ (16) . Deze laatste vaststelling was in zoverre misleidend, dat ALH de kosten van de benzine niet zelf droeg: zij schoot die kosten slechts voor; de getankte benzine kwam uiteindelijk voor rekening van de lessees (zie punt 35 van het arrest ALH). Daarin zit het essentiële verschil tussen Intiem en ALH: Intiem kocht en betaalde de benzine, terwijl ALH niet kocht en de kosten slechts voorfinancierde: de brandstof werd gekocht (17) en (uiteindelijk) betaald door de lessees.

6.2.5 Uit de arresten ALH en Intiem leid ik af dat het HvJ degene die opdracht geeft tot presteren en de rekening daarvoor betaalt, in principe als afnemer van de prestaties in de zin van (thans) artikel 168, aanhef en onder 1, van de btw-richtlijn ziet. Het HvJ lijkt daarbij betrekkelijk licht heen te stappen over de vraag wie afnemer is en meer nadruk te leggen op de vervolgvraag; ‘worden de afgenomen prestaties in het kader van de onderneming van de afnemer aangewend?’ In de volgende arresten vind ik steun voor die these.

6.2.5.1 In het arrest van 29 april 2004, Faxworld, C-137/08, ging het om de aftrek van voorbelasting ter zake van door een vorgründungsgesellschaft aangekochte leveringen en diensten ten behoeve van de op te richten Aktiengesellschaft (AG) die – na oprichting daarvan – geruisloos aan die AG werden overgedragen. Het HvJ stond aftrek toe omdat vaststond dat de investeringsgoederen na de geruisloze overdracht (door de AG) voor belaste doeleinden zouden worden gebruikt. Anders gezegd: de omstandigheid dat Duitsland gebruik had gemaakt van het bepaalde in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de btw-richtlijn) waardoor bij de overdracht geen belastbare leveringen en diensten werden onderkend, kon niet aan aftrek afdoen. Ik lees in het arrest – voor zover voor de onderhavige casus relevant – dat het vorgründungsgesellschaft die de aankopen had gedaan en betaald, door het HvJ als afnemer van de prestatie werd gezien, ook al gebruikte een andere ondernemer de aankopen in het kader van zijn onderneming.

6.2.5.2 Was in Faxworld nog sprake van een wat bijzondere situatie, in het arrest van 1 maart 2012, Kopalnia Polski Trawertyn, C-280/10, ging het om een ‘gebruikelijker’ geval van beginnend ondernemerschap. In dit arrest oordeelde het HvJ dat de vennoten van een nog op te richten (personen)vennootschap recht op aftrek hadden van de hen gefactureerde btw, ondanks dat het geleverde (onroerend goed) door die nog op te richten vennootschap zou worden gebruikt. (18) Ook hier tornt het HvJ niet aan het afnemerschap van de vennoten.

6.2.5.3 Anders liep het aftrektechnisch af in het arrest van 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12. De vennootschap aan wie gefactureerd was, kreeg in deze zaak geen recht op aftrek, echter niet omdat zij niet de afnemer was van de aan haar gefactureerde (en door haar betaalde) advocatenkosten, maar omdat het voor aftrek vereiste rechtstreekse verband tussen kosten en uitgaande belaste prestaties naar het oordeel van het HvJ ontbrak. Anders gezegd: de aftrek stuitte af op de voorwaarde dat de betrokken goederen of diensten ‘in het kader van de onderneming’ moeten zijn gebruikt.

6.2.5.4 De hier genoemde arresten (19) wijzen er mijns inziens op dat de opdrachtgever die betaalt, de afnemer is. De aftrek staat of valt dan vervolgens met het voldaan zijn aan de vierde voorwaarde voor aftrek: het gebruik voor belaste handelingen c.q. het gebruik in het kader van de onderneming.

6.2.6 Naar ik meen brengt de rechtspraak waarin het HvJ de ‘economische realiteit’ benadrukt als ‘fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw’ hierin geen wijziging. In dit verband noem ik twee arresten, te weten dat van 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group, gevoegde zaken C-53/09 en C-55/09 (hierna: arrest LMUK) en het arrest van 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11 (hierna: arrest Newey).




6.2.7 Arrest LMUK

6.2.7.1 LMUK beheerde voor detailhandelaren een klantenbindingsprogramma (20) , in het kader waarvan klanten die goederen of diensten betrokken bij aangesloten detailhandelaren, ‘punten’ kregen, die zij in ruil voor geschenken konden inleveren bij bepaalde leveranciers. De detailhandelaren betaalden LMUK voor elk uitgegeven punt, plus een jaarlijkse marketingvergoeding. De leveranciers ontvingen van LMUK een vast bedrag per ingewisseld punt, en verstrekten LMUK daarvoor een factuur. In geschil was of LMUK de door de leveranciers gefactureerde btw in aftrek kon brengen, welk geschilpunt terug te voeren was op de vraag of het door LMUK aan de leveranciers betaalde bedrag de betaling (door een derde) was voor de levering van goederen/dienstverlening door de leverancier aan de punt-inwisselende klant, dan wel dat sprake was van de vergoeding voor dienstverlening door de leveranciers aan LMUK. Na te hebben overwogen dat de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het btw-stelsel is (punt 39), kwam het HvJ in punt 40 van het arrest LMUK tot de slotsom dat:
“(…), om de gestelde vragen te beantwoorden, ten eerste, [dient] te worden vastgesteld wat de aard is van de handelingen die zijn verricht in het kader van de klantenbindingsprogramma’s die in de hoofdgedingen aan de orde zijn.”

Die economische realiteit was, aldus het HvJ, ondanks dat LMUK ook diensten verrichtte die verband hielden met het beheer van de klantenbindingsprogramma’s:
“42 (…) niettemin dat in het kader van die programma’s getrouwheidsgeschenken (…) door de deelnemende leveranciers aan de klanten worden geleverd.”

6.2.7.2 Bij deze beslissing waren, als ik het goed lees, de aangegane overeenkomsten van belang (met mijn cursivering):
“47 Uit de verwijzingsbeslissing (…) blijkt dat LMUK overeenkomsten aangaat met de deelnemende leveranciers, krachtens welke LMUK, wanneer die leveranciers in ruil voor punten getrouwheidsgeschenken leveren aan klanten, de leveranciers voor die punten een overeengekomen waarde betaalt. Krachtens de overeenkomst tussen LMUK en elke deelnemende leveranciers, ontvangen de deelnemende leveranciers de betaling van LMUK dus slechts op voorwaarde dat zij getrouwheidsgeschenken aan de klanten leveren, (…)”

6.2.7.3 Kortom: de ‘getrouwheidsgeschenken’ werden door de leveranciers aan de klanten geleverd (de leverancier en de klant hadden een rechtsbetrekking inhoudende dat tegen inlevering van punten een geschenk werd geleverd), de betaling daarvoor werd, volgens afspraak tussen de leverancier en LMUK, echter gedaan door LMUK. Omdat LMUK niet de afnemer van de geschenken was (maar slechts ‘betalende derde’), had zij geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de levering van de geschenken.

6.2.8 Arrest Newey

6.2.8.1 Ook in het arrest Newey hanteerde het HvJ de economische realiteit om te komen tot zijn oordeel. Paul Newey was een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde (vrijgestelde) kredietbemiddelaar, die – teneinde de btw-druk op zijn vrijgestelde kredietbemiddeling te beperken – die kredietbemiddelingsactiviteiten had ondergebracht bij een vennootschap op Jersey, waarvan hij enige aandeelhouder was. De kredietaanvragen werden behandeld door Newey in opdracht van de Jersey-vennootschap, die daarvoor aan Newey betaalde. De reclame die (in het Verenigd Koninkrijk) werd gemaakt om de kredietbemiddeling aan de man te brengen, geschiedde in opdracht van en werd betaald door de Jerseyvennootschap. (21) Het HvJ vatte de vragen van de Engelse verwijsrechter samen als de vraag of de contractuele bepalingen doorslaggevend zijn bij de vaststelling wie de verrichter en de ontvanger zijn van een dienst en overwoog:
“42 Aangaande inzonderheid het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, is het rechtspraak van het Hof dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (…)
43 Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor (22) teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ‘dienst’ (…).
44 Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.
45 Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit.”

6.2.8.2 Lees ik het goed in de daarop volgende rechtsoverwegingen, dan doelt het HvJ met het laatstgeciteerde punt 45 op misbruik van recht en wellicht ook op schijnhandelingen:
“49. Het is de taak van de verwijzende rechter om op basis van een globale beoordeling (23) van de omstandigheden van het hoofdgeding na te gaan of de contractuele bepalingen de economische realiteit waarheidsgetrouw weergeven en of Newey, in plaats van Alabaster, de daadwerkelijke verrichter van de betrokken kredietbemiddelingsdiensten en ontvanger van de door Wallace Barnaby verrichte reclamediensten was.
50. Is dat het geval, dan moeten deze contractuele bepalingen zodanig worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de handelingen die dit misbruik vormen (zie in die zin arrest Halifax e.a., reeds aangehaald, punt 98).”

6.2.8.3 Kortom, afgezien van misbruik of – naar ik aanneem – schijnhandelingen, lijken de contractuele bepalingen in beginsel leidend te zijn.

6.2.9 De hier besproken door het HvJ gevolgde lijn, zien we – misschien nog wel meer expliciet – ook in de jurisprudentie van de Hoge Raad.

6.2.10 Sinds het arrest van 2 oktober 1996, nr. 31558, ECLI:NL:HR:1996:AA2042, BNB 1996/362 (24) , is de rode draad in de rechtspraak van de Hoge Raad dat degene die opdracht geeft tot het verrichten van een prestatie en daarvoor betaalt, de afnemer van die prestatie is, ongeacht of een ander daar (ook) profijt van heeft. (25) Of er ook recht op aftrek is, blijft overigens afhankelijk van het antwoord op de vraag of de desbetreffende prestatie in het kader van de onderneming van de betrokken ondernemer is gebezigd en (zo ja) niet onder het bereik van het bua valt.

6.2.11 Zette de Hoge Raad bij zijn vorenvermelde arrest van 2 oktober 1996 de lijn van ‘opdracht + betalen = afnemer’ in, deze is voortgezet in de wellicht meer bekende arresten van 25 maart 1998, nr. 33 096, ECLI:NL:HR1998:AA2468; BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten (outplacement) (26) , van 14 maart 2001, nr. 36 257, ECLI:NL:HR:2001:AB0514 BNB 2001/213 (reconstructie straat) (27) en van 8 oktober 2004, nr. 38482, ECLI:NL:HR:2004:AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten (verhuiskosten). (28) In laatstgenoemd arrest oordeelde de Hoge Raad dat de ondernemer die in eigen naam en voor eigen rekening verhuizers inschakelde voor de verhuizing van de persoonlijke inboedels van werknemers en daarvoor facturen kreeg en betaalde, de afnemer van de verhuisdiensten was. Voor de vraag of recht op aftrek bestond, verwees de Hoge Raad de zaak: Hof ’s-Gravenhage had, kort gezegd, namelijk niet beoordeeld of de kosten ‘in het kader van de onderneming’ gemaakt waren. (29)

6.2.12 Tot slot valt in deze serie nog te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43 813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel, (30) waarin in verband met de verkoop van een deelneming door de holding waarvan belanghebbende aandelen bezat, adviesdiensten aan belanghebbende waren gefactureerd en waarin de inspecteur had gesteld dat die adviesdiensten niet aan belanghebbende, maar aan de holding waren verricht. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):
“3.3 (…) Onder ‘afnemer’ moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent (…) Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet kan de ondernemer in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (de afnemer in vorenstaande zin) verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht (…).
Dit een en ander brengt mee dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet.”

6.2.13 De in al deze arresten gevolgde lijn lijkt mij in overeenstemming met de Europese jurisprudentie (zie hiervóór), en is mijns inziens duidelijk en goed te hanteren, hetgeen niet wegneemt dat zij op de inspecteur een relatief zware bewijslast legt. (31) Bedacht moet echter worden dat de omstandigheid dat de prestatie aan de ondernemer is verricht, nog niet automatisch met zich brengt dat de op die prestatie drukkende omzetbelasting ook aftrekbaar is. Daarvoor is immers – vide de (op een na) laatste zinsnede van artikel 15, lid 1, van de Wet – vereist dat de inkopen ter zake waarvan de voorbelasting is ‘opgelopen’, wordt gebruikt in het kader van de onderneming (tot 2007) respectievelijk ‘voor belaste prestaties’ (vanaf 2007). Zeker wanneer een ander dan de ondernemer die opdracht geeft en betaalt, degene is die profijt van de prestatie trekt, zou dit vereiste aan aftrek bij de afnemer in de weg kunnen staan.

6.2.14 Wanneer ik het voorgaande leg tegen de feiten van de onderhavige zaak, constateer ik dat de facturen aan belanghebbende zijn gericht, door belanghebbende zijn betaald en dat de presterende ondernemers, te oordelen naar de vermeldingen op sommige daarvan (‘in opdracht van’, zie punt 2.5 van deze conclusie) kennelijk in opdracht van belanghebbende hebben gehandeld. (32) Het lijkt mij daarbij buiten kijf dat tussen belanghebbende en de opdrachtnemers rechtsbetrekkingen (hebben) bestaan aangaande de te verrichten prestaties. Dat die prestaties (mede) ten goede komen aan de huisartsen, of zelfs ‘in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen’ doet daaraan niet af, evenmin als mijns inziens daaraan afdoet dat de huisartsen kennelijk enige betrokkenheid hebben gehad bij de verrichte prestaties (‘in overleg met’). Een dergelijk overleg houdt niet in dat daarmee ook tussen de huisartsen en de presterende ondernemers rechtsbetrekkingen hebben bestaan in de zin van het over en weer verrichten van prestaties. (33) Dat de huisartsen hebben deelgenomen aan het overleg brengt niet noodzakelijkerwijs met zich dat er tussen hen en de verrichters van de verbouwingsprestatie ook (mondelinge) overeenkomsten zijn gesloten waaruit afdwingbare rechten en plichten voortvloeien. Contracten ontbreken in het dossier. Voorts is gesteld noch gebleken dat de facturering aan belanghebbende schijn is geweest en dat de huisartsen uiteindelijk betalingen hebben gedaan. Zulks is ook niet gesteld.

6.2.15 Mijns inziens moet er dan ook van worden uitgegaan dat de prestaties van de ondernemers die de inrichtingswerkzaamheden hebben verricht, zijn verricht aan belanghebbende. Dat betekent dat het Hof met zijn oordeel dat de werkzaamheden van de dienstverrichters prestaties behelzen die door de huisartsen zijn afgenomen, is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel – indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan – dat dit oordeel zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.

6.2.16 Het eerste middel slaagt derhalve. Daarmee is echter nog niet gezegd dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting.

6.2.17 Die aftrek staat of valt met de vaststellingen (i) of belanghebbende de prestaties ‘in het kader van haar onderneming’ heeft afgenomen, en zo ja, (ii) of zij met de inrichting van de huisartsenpraktijken relatiegeschenken heeft gegeven.

6.3 In het kader van de onderneming

6.3.1 In hoger beroep heeft de Inspecteur onder meer aangevoerd dat indien belanghebbende als afnemer van de prestatie moet worden aangemerkt, zij geen recht op aftrek heeft omdat zij de prestaties - voor zover toerekenbaar aan de huisartsenpraktijken – niet voor belaste handelingen c.q. niet in het kader van haar onderneming gebruikt.

6.3.2 Het Hof is aan deze stelling voorbijgegaan en heeft geoordeeld dat - mocht belanghebbende afnemer zijn (quod non in de ogen van het Hof) - zij toch geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben in verband met de toepasbaarheid van het bua (zie onderdeel 7 hierna).

6.3.3 Het komt mij voor dat het Hof hiermee impliciet als zijn oordeel geeft dat – zo belanghebbende (toch) als afnemer moet worden aangemerkt – zij de inrichtingskosten in het kader van haar onderneming heeft gemaakt respectievelijk heeft gemaakt voor belaste handelingen. Immers, aan toepassing van het op artikel 16 van de Wet gebaseerde bua, wordt eerst toegekomen in gevallen waarin toepassing van artikel 15 van de Wet tot aftrek leidt:
“Op grond van artikel 16 van de Wet en het bua wordt de voorbelasting die drukt op zakelijke kosten waarvoor op grond van artikel 15 van de Wet recht op aftrek bestaat, van aftrek uitgesloten wanneer de goederen en diensten waarop deze voorbelasting drukt, worden gebruikt voor ‘consumptieve doeleinden’.” (34)

6.3.4 Door (min of meer) ten overvloede te oordelen dat ingeval van afnemerschap van belanghebbende het bua toepasbaar is, heeft het Hof mijns inziens tevens geoordeeld dat de inrichtingskosten voor belanghebbende zakelijk waren en de daarop drukkende omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet aftrekbaar was – althans indien belanghebbende afnemer is van die prestaties.

6.3.5 In cassatie wordt hiertegen niet opgekomen (al dan niet incidenteel), zodat in cassatie mijns inziens ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende – ervan uitgaande dat zij als afnemer wordt aangemerkt – op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet, recht op aftrek heeft c.q. zou hebben.




7 Bua: relatiegeschenken of andere giften (tweede middel)

7.1 Daarmee zijn wij beland bij het bua, waarop het tweede middel van belanghebbende ziet. Dit middel strekt ten betoge dat artikel 16, lid 1, van de Wet geschonden is doordat het Hof geoordeeld heeft dat indien belanghebbende de afnemer is van alle inrichtingswerkzaamheden, de tot stand gebrachte voorzieningen hebben te gelden als relatiegeschenken of andere giften waarvoor aftrek is uitgesloten in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van het bua.

7.2 Artikel 16, lid 1, van de Wet opent de mogelijkheid om de aftrek van voorbelasting uit te sluiten, teneinde te voorkomen dat goederen en diensten die worden gebruikt voor bijvoorbeeld vrijgestelde prestaties (zoals diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens (35) ) geen omzetbelasting drukt: (36)
“Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.”

7.3 Het bepaalde in artikel 16 is uitgewerkt in het Koninklijk Besluit van 23 september 1968 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, Stb. 1968, 473: het bua. Artikel 1 van het bua luidt, voor zover van belang en met mijn cursivering:
“1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:
(...)
b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen;
(...)
2. Onder relatiegeschenken of andere giften worden verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties de omzetbelasting niet daaronder begrepen.”

7.4 Uit de rechtspraak van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat van een relatiegeschenk in de zin van het bua uitsluitend sprake kan zijn, wanneer tussen de gever en de begunstigde, los van het geschenk, reeds zakelijke betrekkingen bestonden. De Hoge Raad heeft diverse arresten van deze strekking gewezen. Ik vermeld hierna het eerst en het laatste. (37)

7.5 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 29 april 1987, nr. 23731, ECLI:NL:HR:1987:AW7679, BNB 1987/205 m.nt. Ploeger, ging het om een ondernemer die een flatgebouw bestaande uit 52 woningen had laten bouwen, maar slechts vijf van die woningen wist te verkopen. Om schade door krakers te voorkomen gaf hij op grond van ‘bewakingsovereenkomsten’ de overige woningen gratis aan particulieren ten gebruike. Van een relatiegeschenk of een andere gift was in de ogen van de Hoge Raad geen sprake (cursivering MvH):
“Volgens de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer 1968/1969 - 9911, nr. 3, blz. 3, linkerkolom) bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 2 juli 1969, Stb. 306, bij welke wet het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 is goedgekeurd, is bij de in dat besluit bedoelde relatiegeschenken ,,met name gedacht aan geschenken die de ondernemer om zakelijke motieven doet toekomen aan zijn afnemers, leveranciers of andere dergelijke betrekkingen'', en is bij de andere giften ,,in het algemeen gedoeld op bevoordelingen door de ondernemer van stichtingen en dergelijke instellingen die geen recht van vooraftrek hebben''.
Nu 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen aanknopingspunt bieden voor de veronderstelling dat tussen belanghebbende en degenen met wie zij de onderhavige bewakingsovereenkomsten had gesloten, ook overigens zakelijke betrekkingen bestonden, en dat van bevoordelingen van stichtingen en dergelijke instellingen geen sprake was, kunnen de prestaties waartoe belanghebbende zich bij die overeenkomsten had verbonden, niet worden aangemerkt als geschenken of bevoordelingen als in vorenbedoelde passage in de Memorie van Toelichting omschreven.
Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat (…) bedoelde prestaties niet zijn aan te merken als relatiegeschenken of giften in de zin van die bepaling.”

7.6 Dat deze benadering ook in de eenentwintigste eeuw opgeld doet, volgt uit het arrest van 12 december 2008, nr. 41732, ECLI:NL:HR:2008:AV1710, BNB 2009/44 m.nt. Bijl (hierna: HR BNB 2009/44) (38) . Ditmaal stond centraal een groothandel in grondstoffen voor medicijnen die om niet apparatuur ter beschikking stelde aan een medisch centrum (die, indirect, bijdroeg aan vergroting van de afzetmogelijkheden van belanghebbende). De vraag was of de belanghebbende met de ter beschikkingstelling van de medische apparatuur relatiegeschenken of ‘andere giften’ had gegeven. Dat was naar het oordeel van de Hoge Raad ook hier niet het geval (cursivering MvH): (39)
“3.5.2. 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding bieden geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de drijfveer voor het zonder vergoeding laten gebruiken van de hiervoor in 3.1.4 en 3.1.6 vermelde goederen en het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de hiervoor in 3.1.8 vermelde kosten verband houdt met zakelijke verhoudingen tussen belanghebbende en de Stichting (40) . Immers, gelet op het hiervoor in 3.2 vermelde uitgangspunt van het Hof was het evenbedoelde handelen rechtstreeks gericht op het bevorderen van de afname van grondstoffen voor medicijnen door anderen dan de Stichting. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 2, van het BUA.
Gelet op het hiervoor in 3.2 vermelde uitgangspunt van het Hof is ook geen sprake van andere giften (vgl. HR 14 september 1988, nr. 25061, BNB 1988/320). Hieruit volgt dat de aftrekbeperking van artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA geen toepassing kan vinden. De middelen treffen in zoverre doel.”

7.7 Vereist een relatiegeschenk een zakelijke verhouding tussen gever en begiftigde, los van de gift, een ‘andere gift’ als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel b, van het bua, veronderstelt, zo leid ik althans uit de hiervóór vermelde arresten af, vrijgevigheid. Van een gift was althans in met name het laatstaangehaalde arrest geen sprake omdat de desbetreffende handeling was gericht op afzetvergroting. (41)

7.8 Gelet op de hier aangehaalde jurisprudentie en in aanmerking nemende dat niet is gesteld dat een zakelijke relatie tussen belanghebbende en de huisartsen bestond – los van de inrichting (42) - kom ik tot de slotsom dat van een relatiegeschenk in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel b, van het bua geen sprake is. Neem ik daarbij in aanmerking dat de inrichting niet uit vrijgevigheid door belanghebbende is bekostigd, maar uit zakelijke motieven (omzetvergroting), dan kom ik tot de slotsom dat ook van een ‘andere gift’ geen sprake is. ’s Hofs andersluidende oordeel acht ik zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk, dan wel berustend op een onjuist rechtsoordeel.

7.9 In zoverre is het tweede middel terecht voorgesteld.

7.10 De met het tweede middel aangevallen overwegingen zijn echter niet zelfstandig dragend voor het eindoordeel dat belanghebbende niet alle op de inrichtingswerkzaamheden betrekking hebbende voorbelasting in aftrek kan brengen. Dit oordeel steunt zelfstandig op ’s Hofs oordeel dat de huisartsen afnemer zijn voor een deel van de prestatie. Derhalve kan het tweede middel niet tot cassatie leiden.




8 De afloop

8.1 Naar volgt uit hetgeen ik heb betoogd in onderdeel 6 van deze conclusie slaagt het eerste middel en leidt het tot cassatie.

8.2 Als opgemerkt in punt 5.6.6 brengt deze conclusie mee, dat de zaak moet worden verwezen voor behandeling van de stellingen van de Inspecteur waar het Hof niet aan toe gekomen is, meer specifiek het betoog van de Inspecteur dat in casu sprake is van misbruik van recht.



9 Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.


De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden



Advocaat-Generaal

1) De directeur van de Belastingdienst [P].
2) Zie punt 3.2 van de nader te melden uitspraak van het Hof, artikel 2 van de akte van oprichting van de [B] en de concept samenwerkingsovereenkomst die alle deel uitmaken van het dossier.
3) Op de facturen aangeduid als ‘[D]’, ‘[X].’ en ‘[J]’.
4) Bij brief van 8 mei 2014.
5) Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977.
6) Tekstueel zijn er overigens kleine verschillen. In de onderhavige zaak spelen deze geen rol.
7) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006.
8) Een op de voor de onderhavige zaak relevante punten equivalente bepaling was neergelegd in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn.
9) Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG.
10) Ik heb afgezien van een ruimere taalvergelijking. Strikt genomen zou gekeken moeten worden naar alle officiële talen.
11) Tot 1 januari 2007: artikel 18, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn.
12) Er volgt nog een slotzin, die hier niet van belang is en daarom niet is opgenomen.
13) Per 1 januari 2007 gewijzigd bij Wet van 14 december 2006, Stb. 2006, 682 (Belastingplan 2007). Kamerstukken 2006/07, 30 804.
14) Supplement to the Bulletin of the European Economic Community, 1965, nr. 5, blz. 26 e.v.
15) Zie de prejudiciële vraagstelling, punt 7 van het arrest Intiem.
16) Zie punt 11 van het arrest ALH.
17) Zie ook punt 21 van het arrest ALH: “(…) de brandstof die (…) is gekocht door de lessees die er hun leaseauto’s mee hebben volgetankt.”.
18) Zie ook het arrest van 13 maart 2014, Heinz Malburg, C-204/13, waarin het HvJ een uitgebreide ‘tirade’ houdt om te beredeneren waarom Malburg geen recht op aftrek had ter zake van de inbreng om niet van een cliëntenportefeuille.
19) In dit kader valt ook te wijzen op HvJ 18 juli 2013, PPG Holdings BV, C-26/12, waarin een werkmaatschappij kosten droeg van het beheer van werknemerspensioenen die ondergebracht waren in een aparte stichting. De werkmaatschappij mocht van het HvJ de btw die in verband met de genoemde kosten in rekening was gebracht in aftrek brengen.
20) De gevoegde zaak Baxi draaide om vergelijkbare problematiek. Ik beperk mij hier tot de grote lijnen uit de zaak LMUK.
21) De ‘grap’ van de structuur was met name gelegen in de plaats van de dienstverlening, waarbij zij opgemerkt dat Jersey voor btw-doeleinden buiten de Unie is gelegen en derhalve als derdeland geldt (vergelijk het huidige artikel 6, lid 1, aanhef en onder e, van de btw-richtlijn).
22) MvH: in de (authentieke) Engelse tekst:” a factor to be taken into consideration”, in het Frans: “un élément à prendre en considération” en in het Duits: “ein Umstand, der (…) zu berücksichtigen ist.”
23) MvH: Hiermee wordt, naar ik meen, niet ‘globaal’ in de zin van ‘in grote lijnen’ bedoeld, maar is bedoeld ‘een beoordeling van alle omstandigheden’, althans dat leid ik af uit de Engelse, Franse en Duitse versie van het arrest (‘an analysis of all the circumstances’, ‘par une analyse d’ensemble des circonstances’, ‘mit einer Analyse des gesamten Sachverhalts’).
24) Ook gepubliceerd in FED 1996/952 mt. nt. Nieuwenhuizen en in V-N 1996, blz. 4199.
25) Anders (nog) Hoge Raad 24 september 1980, nr. 20060, ECLI:NL:HR:1980:AW9888, BNB 1980/303 m.nt. Tuk (ook bekend als het waterstaat arrest). Dit arrest ziet overigens op een enigszins andere situatie, namelijk die waarin een ondernemer schade veroorzaakt aan een goed van een ander en de reparatie bekostigt.
26) Hierin oordeelde de Hoge Raad dat de werkgever die met een outplacementbureau afspraken had gemaakt over outplacement van werknemers, (afnemer van de prestaties van het outplacementbureau was en) recht had op aftrek van voorbelasting omdat de werkgever contracten had afgesloten met het outplacementbureau en deze had betaald, en er tussen het outplacementbureau en de werknemers ‘kennelijk geen rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld’.
27) De ondernemer die opdracht gaf tot reconstructie van de straat waaraan zijn bedrijf was gelegen, werd door de Hoge Raad – in navolging van Hof Den Haag – geacht de afnemer van de reconstructiewerkzaamheden te zijn. In de ogen van de Hoge Raad had dit Hof voorts terecht (en feitelijk) beslist dat belanghebbende de werkzaamheden in het kader van zijn onderneming had gebruikt, zodat recht op aftrek bestond.
28) Lamers, De parabel van Cheops, WFR 2004/1833, meent dat onder meer dit arrest op gespannen voet staat met het arrest ALH.
29) Genoemd kan ook nog worden het arrest van 16 april 2004, nr. 39829, BNB 2004/220, over de werkgever die de kosten van de telefoonaansluitingen van zijn werknemers bekostigde. In deze zaak werd aftrek door het Hof uitgesloten omdat de bekostiging het karakter van een personeelsvoorziening had. In cassatie stond dat echter niet meer ter discussie. Ook in het arrest van 1 november 1989, nr. 25755, BNB 1990/9, stuitte de aftrek af op het bua (in dat arrest had een werkgever het vervoer en opslag van inboedels van werknemers op zich genomen).
30) NTFR 2011/2864 m.nt. Wolf, FED 2012/26 m.nt. Van Doesum.
31) Zie ook Hummel in haar noot op het arrest van 2 december 2011, BNB 2012/55.
32) Ik merk hierbij op dat belanghebbende in de procedure voor de Rechtbank onweersproken heeft gesteld dat de vermelding van een opdracht van de huisartsen op een vergissing moet berusten (zie punt 17 van de rechtbankuitspraak, geciteerd in punt 3.1.2 van deze conclusie). In hoger beroep is dit ook het uitgangspunt; het Hof vermeldt hierover althans niets, en baseert zijn oordeel dat aan de huisartsen is gepresteerd uitsluitend op het belang van de inrichtingsdiensten voor de huisartsenpraktijken en de kennelijke betrokkenheid van de huisartsen bij overleg over de inrichting.
33) Vergelijk in dit verband de door het HvJ in zijn arrest van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, gehanteerde formulering voor het bestaan van een bezwarende titel.
34) Van Hilten/Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, par. 12.15.1.1.
35) Artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, sub a, van de Wet.
36) Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn staat lidstaten toe om elke uitsluiting van aftrek te handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag. Thans is deze mogelijkheid neergelegd in artikel 176 van de btw-richtlijn. Er moet van worden uitgegaan dat het bua onder deze standstill-bepaling valt. Te wijzen valt op HvJ 15 april 2010, X Holding en Oracle, gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09.
37) In dit kader kan ook gewezen worden op de arresten van 10 februari 1993, nr. 28 628, BNB 1993/121, van 5 september 1990, nr. 26 615, BNB 1990/304, van 14 september 1988, nr. 25 061, BNB 1988/320 m.nt. Ploeger. Volledigheidshalve vermeld ik dat in de zaak die (via het HvJ) heeft geleid tot het arrest van 10 juni 1981, nr. 19 537, BNB 1981/233 m.nt. Tuk, inzake de welbekende coöperatieve aardappelenbewaarplaats, de vraag of sprake was van relatiegeschenken ook aan de orde was. De Hoge Raad sanctioneerde daarin het oordeel van het Hof dat het daarin gestelde om niet presteren niet was geschied in verband met de zakelijke verhouding van belanghebbende tot haar leden of uit vrijgevigheid, zodat van een (relatie)geschenk niet kon worden gesproken.
38) Ook gepubliceerd in NTFR 2008/2512 m.nt. Nieuwenhuizen en V-N 2008/62.27.
39) In dit kader kan ook gewezen worden op Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 28628, BNB 1993/121, Hoge Raad 5 september 1990, nr. 26 615, BNB 1990/304, Hoge Raad 14 september 1988, nr. 25061, BNB 1988/320 m.nt. Ploeger, Hoge Raad 29 april 1987, nr. 23 731, BNB 1987/205 m.nt. Ploeger en Hoge Raad 10 juni 1981, nr. 19537, BNB 1981/233 m.nt. Tuk.
40) MvH: het medisch centrum.
41) In eerstgenoemd arrest leek de kwalificatie van ‘gift’ al af te stuiten op de omstandigheid dat het niet een stichting of vereniging was die werd bevoordeeld.
42) Weliswaar is er een vereniging tussen belanghebbende en de huisartsen, maar de rol en plaats daarvan in deze procedure is niet duidelijk. Niet gesteld is dat de vereniging de bestaande zakelijke relatie vormde.