Metadata
Stakingswinst tuinbouwbedrijf moet in casu in jaar van levering worden verantwoord
Hof Amsterdam, 6 februari 2014
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(39)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
In het jaar 2000 starten onderhandelingen met de gemeente over de verkoop van een tuinbouwbedrijf in verband met een gepland industrieterrein. In dat jaar worden de activiteiten van het bedrijf gestaakt. De onderhandelingen worden afgerond in 2003 en de levering van het bedrijf vindt plaats in 2004. De door de gemeente betaalde koopsom is 2.000.000 euro. Hierin is ook een bedrag voor de privéwoning begrepen. De woning en bedrijfsopstallen worden vervolgens gesloopt.De inspecteur heeft zowel bij de man als bij de vrouw stakingswinst belast in het jaar 2004.
Dat achten Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam terecht.
Verantwoording van de stakingswinst in het jaar 2000 is niet mogelijk. Nu al in 2000 sprake was van de intentie om de grond aan de gemeente te verkopen, is ultimo 2000 sprake van het aanhouden van tot het (verplichte) ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan.
Goedkoopmansgebruik staat in beginsel wel toe de stakingswinst in het jaar 2003 (jaar verkoopovereenkomst) te verantwoorden, aldus het Hof. Doordat de aanslag 2003 wegens termijnoverschrijding is vernietigd, kan echter niet meer worden teruggekomen op de gedane aangifte. De winst dient daarom in 2004 (jaar levering) te worden verantwoord.
Het Hof oordeelt verder dat het erf en de ondergrond van de woning nog steeds tot het ondernemingsvermogen behoorde. Het echtpaar maakt niet aannemelijk dat zij op enig moment erf en ondergrond van de woning hebben overgebracht naar privé. De hiermee behaalde boekwinst behoort ook tot de stakingswinst.
Het Hof corrigeert de Rechtbank nog op het volgende punt. De van de gemeente ontvangen rentevergoeding had de inspecteur geheel tot de stakingswinst gerekend. Het blijkt echter dat deze vergoeding ook deels betrekking heeft op het privévermogen. Dit deel blijft daarom onbelast.
BRON
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 12/00024, 12/00025 en 12/00026
6 februari 2014
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
[X], te [Z], belanghebbende 1,
[X-Y], te [Z], belanghebbende 2,
hierna ook gezamenlijk te noemen belanghebbenden,
gemachtigde: mr. D.J.M. Dudink (Flynth adviseurs en accountants te Heerhugowaard)
tegen de uitspraak in de zaken met kenmerknummers AWB 10/3454, 10/3455 en 10/4763 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbenden
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 november 2007 aan belanghebbende 1 voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.760.819 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.190. In deze aanslag ligt besloten de beslissing van de inspecteur om het verlies uit werk en woning van het jaar 2004 vast te stellen op nihil. Voorts is bij afzonderlijke beschikking € 120.692 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 18 juni 2010 (waarin besloten ligt de beslissing om de verliesvaststellingbeschikking te handhaven), de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 462.619 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.599, en de in rekening gebrachte heffingsrente tot € 31.148 verminderd.
1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 november 2007 aan belanghebbende 1 voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de premie Ziekenfondswet (hierna: ZFW) naar de maximale heffingsgrondslag van € 20.800. Daarbij is een bedrag van € 116 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 3 juni 2010, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2008 aan belanghebbende 2 voor het jaar 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.766.797 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.801. Voorts is bij afzonderlijke beschikking € 174.200 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 31 augustus 2010, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 468.591 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.801 en de in rekening gebrachte heffingsrente tot € 45.094 verminderd.
1.4. Bij uitspraak van 2 december 2011 heeft de rechtbank de door belanghebbenden ingestelde beroepen inzake de aanslagen IB/PVV 2004 gegrond verklaard en het beroep van belanghebbende 1 inzake de aanslag ZFW ongegrond verklaard. De rechtbank heeft de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 449.815 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.369. De aan belanghebbende 2 opgelegde aanslag IB/PVV 2004 is door de rechtbank verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 455.795 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.801. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 1.332,30 en gelast dat de inspecteur aan belanghebbenden het door hen betaalde griffierecht van in totaal € 82 vergoedt.
1.5. De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen van belanghebbenden zijn bij het Hof ingekomen op 12 januari 2012, aangevuld bij brief van 10 februari 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het beroep van belanghebbende 1 dat betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2004 is door het Hof geregistreerd onder nummer 12/00024; het beroep dat betrekking heeft op de aanslag ZFW is geregistreerd onder nummer 12/00025. Het beroep van belanghebbende 2 is door het Hof geregistreerd onder nummer 12/00026.
1.6. Belanghebbenden hebben bij brief van 6 september 2013 een nader stuk ingediend. Een afschrift daarvan is aan de inspecteur verstrekt.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 september 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.8. Bij brief van 25 september 2013 heeft het Hof belanghebbenden een aantal voorlopige oordelen medegedeeld en om schriftelijke inlichtingen verzocht. De gemachtigde heeft dit verzoek beantwoord bij brief van 15 oktober 2013. Bij brief van 4 november 2013 heeft de inspecteur hierop gereageerd. Van deze brief is een afschrift aan de gemachtigde toegezonden.
1.9. Vervolgens heeft het Hof met toestemming van partijen een nader onderzoek ter zitting achterwege gelaten en het onderzoek gesloten.
2 Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer de navolgende feiten vastgesteld. De rechtbank heeft (evenals in de verderop in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank) belanghebbende 1 aangeduid als ‘eiser’, belanghebbende 2 als ‘eiseres’, belanghebbenden tezamen als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eisers oefenden in maatschapverband gezamenlijk een tuinbouwbedrijf uit. Het bedrijf, aanvankelijk ter grootte van 3.45.78 ha, is gevestigd aan de [ADRES] in de gemeente [Z] (vanaf 1 januari 1998 gemeente [P]). In de jaarstukken wordt de oppervlakte hiervan afgerond op 3.46.00 ha.
2.2. Eisers hebben in 1993 op voormelde grond een huis laten bouwen. (…)
2.3. In 1997 wordt bekend dat een gedeelte van de [REGIO] zou worden “ingelijfd” door de gemeente [P]. Aan eisers worden kennisgevingen verzonden op grond waarvan [ADRES] wordt aangewezen als grond waarop de Wet voorkeursrecht gemeenten van toepassing is. Eind 1999 is de aanwijzing als grond waarop de Wet voorkeursrecht gemeenten van toepassing is, door de gemeente [P] gecontinueerd.
2.4. Op 1 oktober 1998 is van de [ADRES] 2.66.00 ha tuinland overgeboekt naar het privévermogen van eisers. De resterende grond, ± 0.80.00 ha, blijft ondernemingsvermogen blijkens de jaarstukken 1998, opgemaakt door het kantoor van de gemachtigde.
2.5. Op 27 oktober 1998 is een bedrijfsbezoek gebracht bij eisers door de Belastingdienst [P]. Doel van het bezoek was blijkens het opgemaakte rapport d.d. 27 oktober 1998 o.a.: “het verzamelen van actuele informatie over onder meer recente relevante ontwikkelingen binnen uw bedrijf”. Het rapport vermeldt daaromtrent: “Huis, opstallen en land worden binnen een periode van vier jaar door de Gemeente [P] gekocht voor uitbreiding bedrijventerrein [REGIO]”.
2.6. Onder de gedingstukken bevindt zich een taxatierapport van Makelaar [A] d.d. 20 juni 2000 met betrekking tot grond en opstallen [ADRES]. Het taxatierapport is opgesteld naar aanleiding van de opdracht van de Dienst Stadsontwikkeling en Beheer van de Gemeente [P] tot “het vaststellen van de waarde in het economische verkeer, daarbij betrokken de indicatieve berekening in het kader van een wijziging van bestemming”. De heer [A] schrijft o.a.: “met betrekking tot de ontwikkeling van de [REGIO] heeft de Gemeente [P], in het kader van de Wet Voorkeursrecht Gemeente, het voorkeursrecht gevestigd op de eigendommen van [eiser] voornoemd”. De uitkomst van de taxatie is als volgt:
Ondergrond woondeel ca. 10 are f 350.000
Woonhuis + garage f 400.000
Agrarisch bouwblok 0.65.00 ha f 200.000
Bedrijfsloods, inpandige koelcel + schapenschuur f 140.000
Glasopstanden 4.000 m2 f 400.000
Waterbassin f 25.000
Open tuingronden -
3.45.78 ha. minus 0.75.00 ha. is 2.70.78 ha.
(2 ha omgezet naar bollengrond) f 550.000
f 2.065.000
Investeringsschade f 975.800
Bijkomende schade P.M.
Totaal exclusief bijkomende schade f 3.040.800
2.7.1. Blijkens een brief van [B] van [Bedrijf A] BV aan de gemeente d.d. 22 maart 2000 heeft op 17 maart 2000 een onderhoud plaatsgevonden tussen de gemeente en eisers. Daarover staat voorts het volgende vermeld: “Tijdens dat onderhoud zijn wij met elkaar tot de conclusie gekomen dat het vinden van een vergelijkbare locatie een groot probleem zal zijn bij het komen tot een oplossing. (…) Ik verzoek u te bezien en zo nodig te bewerkstelligen dat op voornoemde locatie medewerking tot afgifte van een bouwvergunning zal worden verleend, daar dit tot een oplossing van deze zaak zal bijdragen. De gemeente [P] wenst registergoed van de familie [X] te verkrijgen zodat de familie [X] ook iets van de gemeente [P] mag verlangen.”. Het betreft hier een bouwvergunning voor een door de zoon van eisers, de heer [ZOON], te verwerven perceel ten behoeve van diens hoveniersbedrijf.
2.7.2. In een brief van de gemeente van 28 juni 2000 aan [B] staat het volgende vermeld:
“Hierbij deel ik u mee, dat ik heb besloten om in verband met de gewenste vlotte voortgang van de verwervingsactiviteiten in de [REGIO] het rentmeesterkantoor [Bedrijf B] in te schakelen ten behoeve van deze werkzaamheden voor de gemeente [P]. De heer [E] van genoemd bureau zal daarom binnenkort contact met u opnemen inzake de verwerving van de eigendommen van [eiser], [ADRES] te [P].
Tenslotte deel ik u mee, dat ik op 21 juni l.l. het door [A] Makelaardij opgestelde taxatierapport heb ontvangen. Dit taxatierapport zal dienen als onderlegger voor de met u te voeren onderhandelingen. [Eiser] heb ik ook van het bovenstaande schriftelijk op de hoogte gesteld.”
2.7.3. In een brief van 10 april 2001 van de gemeente aan Belastingdienst [P] staat – voor zover hier van belang – het volgende: “Het bovengenoemde perceel [rb – [ADRES]] is nog niet door de gemeente [P] aangekocht en derhalve in eigendom van [eisers]. Momenteel zijn er met de huidige eigenaren wel onderhandeling inzake de aankoop van het perceel gaande. De betrokken gronden zijn als zodanig wel betrokken bij de ontwikkeling van het plangebied.”
2.8. De feitelijke uitoefening van het tuinbouwbedrijf werd op 31 december 2000 beëindigd. In 2000 is na omzanding een deel van de grond verhuurd aan de heer [D]. Blijkens factuur van eiser d.d. 30 juni 2000 betreft het een oppervlakte van 1.430,45 R[ij]nlandse roede. Omgerekend is dit ongeveer 2.04.35 ha.
2.9. Op 15 februari 2002 zijn de jaarstukken 2000 met berekening van de stakingswinst opgemaakt door eisers. De specificatie van de berekening van de stakingswinst is gebaseerd op na te noemen conceptbrief van 4 december 2001 en luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
Ondergrond en erf 0.40.00 ha.
Waarde in het economisch verkeer (WEV) f 500.000
Waarde bij voortgezet agrarisch gebruik (WEVAB) f 300.000
Belaste winst f 200.000
Tuinland 0.40.00 ha.
WEV f 140.000
WEVAB f 112.000
Belaste winst f 28.000
Erfverharding
Waarde f 10.000
Af: boekwaarde f 1.430
Belaste winst f 8.570
Opstallen
Bedrijfsgebouwen en installaties
Waarde f 502.500
Af: boekwaarde f 42.120
Belaste winst f 460.380
Diversen
Vergoeding liquidatieschade gemeente f 10.000
Vergoeding extra accountantskosten gemeente f 10.000
Totaal belaste stakingswinst f 716.950
In de conceptbrief d.d. 4 december 2001 van de heer [B] aan de gemeente is een vraagprijs voor de onroerende zaken opgenomen van f 4.286.870 (€ 1.945.297). Op 7 maart 2002 wordt door [B] in een brief aan de gemeente nagenoeg dezelfde vraagprijs opgenomen. In een brief van 21 maart 2002 schrijft gemachtigde: De heer [B] gaf aan dat hij de WEVAB voor tuinland taxeert op f 28 per m2, ofwel in totaal circa f 112.000.”.
2.10. De heer [B] schrijft op 30 september 2002 aan [Bedrijf B] Rentmeesters (kantoor ingeschakeld voor verwervingsactiviteiten voor de gemeente [P]): “Na ampele overwegingen zijn de heer en mevrouw [X] toch bereid met de gemeente [P] een transactie aan te gaan en zijn zij bereid te verkopen de percelen grond gemeente [P] sectie [Nummer A], tezamen groot 3.45.78 ha met hierop gevestigde woning en bedrijfsopstallen tegen een koopsom ad. € 2.000.000 (zegge: twee miljoen euro)”.
Het bedrag is als volgt gespecificeerd:
0.14.00 ha grond onder en rondom de woning met woning en garage € 870.000
Bestrating, hekwerk, beplanting en verharding bij de woning € 20.000
0.40.00 ha ondergrond en erfterrein bij de bedrijfsopstallen € 240.000
Bedrijfsopstallen, verhardingen en circa 4.026 m2 bomkas € 232.500
Inrichting tuin c.a. € 30.000
Extra accountantskosten € 10.000
Aankoopkosten vervangende bouwkavel, legeskosten,
bodemonderzoek, nutsaansluitingen, bouwbegeleiding of
aankoopkosten vervangende woning c.a. € 78.500
Verhuis- en wederinrichtingskosten € 20.000
Diversen en onvoorzien € 13.000
Liquidatieschade gerei € 4.563
2.91.78 ha bloembollenland € 481.437
€ 2.000.000
Op blz. 2 onder punt 2a van deze brief staat de volgende bijzondere voorwaarde vermeld:
“Transport dient te geschieden als volgt: circa 0.80.00 ha (ligging nader overeen te komen) tegen een koopsom van € 132.000,-- (zegge: honderdtweeëndertigduizend euro) zodra de transactie tussen de gemeente [P] sectie [nummer B], gelegen nabij de [a-weg] en partijen verder genoegzaam bekend is geëffectueerd”.
2.11. Op 31 maart 2003 wordt de schriftelijke koopovereenkomst tussen de gemeente [P] en eisers gesloten. In de schriftelijke overeenkomst is opgenomen dat de koper (gemeente [P]) en verkoper (eisers) verklaren “ – de gemeente onder het hierna in artikel 11 beschreven voorbehoud dat de gemeenteraad de nodige kredieten ter beschikking stelt – te zijn overeengekomen dat verkoper aan de gemeente in volle eigendom zal overdragen, gelijk de gemeente van verkoper in volle eigendom zal aanvaarden de percelen grond met opstallen, kadastraal bekend gemeente [P], sectie [Nummer A], samen groot 3.45.78 ha, zoals bij benadering is aangegeven op de bij deze overeenkomst behorende en door partijen gewaarmerkte tekening nr. [Nummer C], hierna te noemen “het gekochte” voor de koopsom van € 2.000.000 (zegge: twee miljoen Euro), door verkoper gespecificeerd in de brief van de [Bedrijf A] te Haarlem d.d. 30 september 2002, nr. [Nummer D], waarin begrepen alle schadeloosstellingen hoe ook genaamd, doch exclusief het door de gemeente aan verkoper te vergoeden bedrag voor advies en bijstand van € 35.000, exclusief BTW (zegge: vijfendertig duizend Euro, excl. BTW). (...) De gemeente zal over de in artikel 1.3 bedoelde 90% van de koopsom 5% rente (niet cumulatief) vergoeden over de periode vanaf 1 juli 2003 tot de datum van de juridische eigendomsoverdracht van het gekochte. (...) Verkoper heeft het recht deze overeenkomst door enkel schriftelijke aanschrijving te ontbinden indien de in de overwegingen bij deze overeenkomst bedoelde bouwvergunning t.b.v. het hoveniersbedrijf van de heer [ZOON] niet wordt verleend en er op grond daarvan geen eigendomsoverdracht zal plaatsvinden aan de heer [ZOON] van het perceel, gemeente [P], sectie [nummer B], groot 9.045 m², zoals bedoeld als hiervoor in overweging 3, zonder dat één der partijen recht kan doen gelden op enige schadevergoeding, hoe ook genaamd. (...) Eventuele belastingschade ten gevolge van deze transactie komt ten laste van de gemeente en zal worden vastgesteld door een in overleg met verkoper aan te wijzen onafhankelijk bureau.”
2.12. In januari 2003 maakt [E], rentmeester/taxateur RT, in opdracht van de gemeente [P] een specificatie van de schadeloosstelling inzake de aankoop van het perceel [ADRES].
2.13. De rijkstaxateur agrarische onroerende zaken, de heer [F], schrijft op 21 juli 2003 zijn brief omtrent een opname ter plaatse op 14 mei 2003, waarin hij de waarden van de betreffende onroerende zaken aangeeft naar de peildatum 31 december 2000.
[F] taxeert het woonhuis met ondergrond en erf op basis van de WEV en het restant op WEVAB als volgt:
Woonhuis € 210.000
1.000 m² grond woonhuis € 300.000
Schuur glasopstanden, waterbassin, verharding € 240.000
Agrarisch bouwblok ca. 6500 m2 € 100.000
Resteert 2.70.78 ha land, waarvan 2 ha bollenland € 275.000
Totale vermogenswaarde € 1.125.000
2.14. Op 18 maart 2004 wordt de door eisers verlangde bouwvergunning voor
hun zoon [ZOON] aan laatstgenoemde verzonden.
2.15. Op 29 maart 2004 is de akte van levering betreffende de hiervoor genoemde verkoop verleden bij de notaris. In deze akte is opgenomen (blz. 2) dat er naast de koopsom een rente van 5%, niet cumulatief, vanaf een juli tweeduizend drie, zijnde € 59.424,66, door de koper is voldaan aan de verkoper. Voorts is door de koper aan de verkoper voldaan een bedrag ad € 41.650 inclusief btw wegens door de gemeente te vergoeden kosten van advies en bijstand. In de akte staat eveneens vermeld (blz. 7): “Alle ontbindende voorwaarden die zijn overeengekomen in de terzake opgemaakte koopovereenkomst of in nadere overeenkomsten die op de koop betrekking hebben, zijn thans uitgewerkt. Verkoper noch koper kan zich terzake van deze koop en levering nog op een ontbindende voorwaarde beroepen.” In artikel 7.1 (lees: artikel 3, Hof) van de leveringsakte is – evenals in (lees: conform het daarin opgenomen, Hof) artikel 7.1 van de hierboven weergegeven koopovereenkomst van 31 maart 2003 – bepaald dat het risico van vergaan of beschadiging van het gekochte met de eigendomsoverdracht overgaat op de gemeente.
2.16. Vervolgens zijn de woning en opstallen [ADRES] gesloopt.
2.17. Ter behoud van rechten is in de aanslagen van eisers het volledige bedrag van de stakingswinst bij elk in aanmerking genomen.
2.17.1. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is het inkomen van eiser als volgt nader vastgesteld:
Box 1
Opbrengst erf en ondergrond van de woning € 422.419
WEVAB idem € 80.000
€ 342.419
Opbrengst schuur, glasopstanden, waterbassin, verharding € 441.917
Boekwaarde idem € 13.951
€ 427.966
Opbrengst agrarisch bouwblok € 175.622
WEVAB idem € 100.000
€ 75.622
Opbrengst overige tot het ondernemingsvermogen behorende
grond € 7.893
WEVAB idem € 4.286
€ 3.607
€ 849.614
Rentevergoeding over de periode 1 juli 2003 tot levering in 2004 € 59.424
€ 909.038
Aandeel eiseres € 454.519
€ 454.519
Belaste afname FOR € 24.373
€ 478.892
Stakingsaftrek € 10.346
Winst € 468.546
Box 3
Waarde land per 1-1-2004 € 506.364
Waarvan ondernemingsvermogen € 7.893
Onroerende zaken/vermogen in box 3 per 1-1-2004 € 498.471
Waarvan aangegeven door eiseres € 3.500
Resteert € 494.971
Vermogen in box 3 per 31-12-2004 volgens aangifte € 462.000
Som € 956.971
Gemiddeld vermogen in box 3 € 478.485
Heffingsvrij vermogen volgens aangifte € 38.504
Grondslag forfaitair rendement € 439.981
Voordeel uit sparen en beleggen 4% € 17.599
Volgens aangifte € 11.190
Voordeel uit sparen en beleggen hoger € 6.409
Verzamelinkomen
Verzamelinkomen hoger € 474.955
Verzamelinkomen volgens aangifte (bbi box 1 -/- € 5.927 en box 3 € 11.190) € 5.263
Nader vastgesteld verzamelinkomen € 480.218
2.17.2. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is het inkomen van eiseres als volgt nader vastgesteld:
Aandeel eiseres in de stakingswinst (zie hierboven) € 454.519
Belaste afname FOR € 24.424
€ 478.943
Stakingsaftrek € 10.346
Winst (had € 468.597 moeten zijn) € 468.591
Belastbaar inkomen box 3 (verzamelinkomen) volgens aangifte € 6.801
Nader vastgesteld verzamelinkomen € 475.392”
2.2.1. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2.2. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe.
2.3. De in onderdeel 2.11 van de uitspraak van de rechtbank vermelde koopovereenkomst vermeldt onder meer het volgende (waarbij belanghebbenden worden aangeduid als ‘verkoper’, de gemeente (tevens) als ‘koper’ en de verkochte percelen en opstallen als ‘de onroerende zaken’):
“[Koper en verkoper] verklaren (…) te zijn overeengekomen dat verkoper aan de gemeente in volle eigendom zal overdragen [de onroerende zaken] (…) voor een koopsom van € 2.000.000,00 (…), door verkoper gespecificeerd in de brief van [Bedrijf A] te [Q] d.d. 30 september 2002 (…)
De koop en verkoop wordt voorts aangegaan onder de navolgende bepalingen en bedingen.
Artikel 1.
1.1. Partijen zijn verplicht, zo spoedig mogelijk nadat de gemeenteraad het in artikel 11 van deze overeenkomst bedoelde besluit heeft genomen, en uiterlijk één maand na zodanig besluit, (…) medewerking te verlenen aan het verlijden van de notariële akte van eigendomsoverdracht. De eigendomsoverdracht zal evenwel niet plaatsvinden, zolang nog ontbinding van deze overeenkomst mogelijk is op grond van het bepaalde in artikel 8 lid 1 en artikel 9 van deze overeenkomst.
(…)
Artikel 2.
2.1. Verkoper zal het gekochte als volgt geheel ontruimd en vrij van verhuur en/of andere gebruiksrechten leveren aan de gemeente (…):
a. de woning met ondergrond, erf en tuin, groot ca 1.400 m² uiterlijk per 31 december 2005 (…);
(…)
Artikel 3.
3.1. Het gekochte zal, met inachtneming van het bepaalde in artikel 7, door verkoper
worden opgeleverd en door de gemeente worden aanvaard in de staat waarin het zich bevindt op het moment van ondertekening van deze overeenkomst, behoudens natuurlijke veroudering.
(…)
Artikel 4.
Verschil tussen de werkelijke en de hiervoor opgegeven grootte van het gekochte zal aan geen der partijen enig recht verlenen en tot generlei actie, hoe ook genaamd, aanleiding geven.
Artikel 5.
Alle lasten en belastingen welke van het gekochte worden geheven komen met ingang van de datum van eigendomsoverdracht voor rekening van de gemeente met uitzondering van: (…). (…)
Artikel 7.
7.1 Het risico van vergaan of beschadiging van het gekochte gaat met de eigendoms-overdracht over op de gemeente.
(…)
Artikel 8.
8.1. Door (…) de gemeente zal (…) een bodemonderzoek plaatsvinden. Indien uit dit onderzoek blijkt dat het gekochte zodanig is verontreinigd, dat de door de gemeente (…) gedachte bestemming niet is te verwezenlijken, zonder tot sanering over te gaan, dan heeft de gemeente het recht deze overeenkomst te ontbinden (…).
(…)
Artikel 9.
Verkoper heeft het recht deze overeenkomst door enkel schriftelijke aanschrijving te ontbinden indien de in de overwegingen bij deze overeenkomst bedoelde bouwvergunning t.b.v. het hoveniersbedrijf van de heer [ZOON] niet wordt verleend (…), zoals bedoeld als hiervoor (…), zonder dat één der partijen recht kan doen gelden op enige schade-vergoeding, hoe ook genaamd.
(…)
Artikel 11.
Met het ondertekenen van deze overeenkomst door de verkoper doet de verkoper de gemeente een onherroepelijk aanbod dat door de gemeente zal zijn aanvaard indien en zodra de gemeenteraad tot het ter beschikking stellen van het benodigde krediet, c.q. fiattering van de benodigde uitgaaf zal hebben besloten (…).
(…)
Artikel 13.
Partijen zullen bij de akte van eigendomsoverdracht afstand doen van het recht om op welke grond dan ook ontbinding van deze overeenkomst te vorderen.”
2.4. De koopovereenkomst, alsmede het verzoek het op grond van deze overeenkomst verschuldigde bedrag beschikbaar te stellen, is besproken tijdens de raadsvergadering van de gemeente [P] van 24 april 2003.
2.5. Bij brief van de griffier van 25 september 2013 heeft het Hof onder meer de volgende voorlopige oordelen aan belanghebbende medegedeeld:
“1. De rechtbank heeft in onderdeel 4.1 t/m 4.7 van haar uitspraak op goede gronden geoordeeld dat de redelijkheid zich ertegen verzet om de tot het ondernemingsvermogen gerekende 0.80.00 ha grond per 31 december 2000 naar het privévermogen over te brengen. (…)
2. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat, gelet op de omstandigheid dat de koopovereenkomst met de gemeente [P] op 31 maart 2003 is gesloten, en mede in aanmerking genomen de daarin opgenomen bepalingen (…), goed koopmansgebruik in beginsel toestaat de hiermee gemoeide boekwinst hetzij in 2003, hetzij in het jaar van levering van de grond (2004) te verantwoorden. Belanghebbenden hebben subsidiair het standpunt ingenomen dat zij – indien het Hof hun primaire standpunt niet honoreert – de winst alsnog in het jaar 2003 willen verantwoorden. Hierover overweegt het Hof als volgt.
2.1. In hoger beroep is komen vast te staan dat [belanghebbende 2] in de bezwaarprocedure tegen de buiten de wettelijke termijn vastgestelde aanslag IB/PVV 2003 het aanvullende standpunt heeft ingenomen – onder handhaving van het primaire standpunt dat de aanslag wegens termijnoverschrijding dient te worden vernietigd – dat zij de onder 1 genoemde grond in 2003 van haar ondernemingsvermogen naar haar privévermogen wenst over te brengen en aldus de boekwinst in 2003 wenst te verantwoorden. Tevens staat vast dat het primaire standpunt van belanghebbende is gehonoreerd en dat de aanslag wegens termijn-overschrijding is vernietigd. Deze situatie dient naar 's Hofs oordeel op één lijn te worden gesteld met het geval waarin de aanslag over het desbetreffende jaar onherroepelijk vaststaat, in welk geval het volgens vaste jurisprudentie niet mogelijk is terug te komen van een in de aangifte gedane keuze (vgl. onder meer HR 20 juni 1956, nr. 12.795, BNB 1956/245 en HR 1 mei 1996, nr. 31.167, BNB 1996/221). Het Hof is daarom van oordeel dat het [belanghebbende 2] niet is toegestaan haar keuze (alsnog) ter herzien en dat goed koopmansgebruik in haar geval verplicht tot winstneming in 2004.
2.2. In de zaak van [belanghebbende 1] is het Hof van oordeel dat keuzeherziening in beginsel wel is toegestaan, aangezien partijen ter zitting hebben verklaard dat de bezwaarprocedure inzake de aanslag IB/PVV 2003 nog aanhangig is en dat er, gelet op het bij de aanslag in aanmerking genomen correctiebedrag, in elk geval voldoende ‘ruimte’ is om de hiermee gemoeide boekwinst in 2003 in aanmerking te nemen. De vraag doet zich wel voor of de [belanghebbende 1] dit standpunt wenst te handhaven en zo ja, wat daarvan de verdere consequenties zijn.”
2.6. Bij brief van 15 oktober 2013 heeft de gemachtigde - voor zover hier relevant – als volgt gereageerd:
“Voor een volledig beeld sommen wij t.a.v. [belanghebbende 2] en het jaar 2003 de volgende feiten nog op:
(…)
9-9-2010: aanslag IB-PVV (…) opgelegd;
30-9-2010: aanvulling bezwaar met kenbaar maken stakingswinst aan te geven in 2003;
3-11-2010: uitspraak op bezwaar, aanslag vernietigd wegens termijnoverschrijding.
Gedurende het ‘bestaan’ van de aan [belanghebbende 2] opgelegde aanslag IB-PVV 2003 is door haar kenbaar gemaakt dat zij de stakingswinst wenst aan te geven in het jaar 2003. Nadien is de aanslag d.d. 9-9-2010 vernietigd. (…) Wij verzoeken u op grond hiervan uw voorlopige oordeel te heroverwegen (…).
Bij uw definitieve oordeel dat [belanghebbende 2] verplicht is haar stakingswinst aan te geven, is handhaving van het subsidiaire standpunt van [belanghebbende 1] uit (…) [praktisch] oogpunt niet langer gewenst en wordt gekozen voor een afwikkeling in 2004.”
3 Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
Dient de stakingswinst in aanmerking worden genomen in het jaar 2000, 2003 of 2004?
Behoren het erf en de ondergrond van de woning op het tijdstip van de verkoop tot het privévermogen of tot het ondernemingsvermogen?
Op welke wijze dient de van de gemeente ontvangen koopsom te worden toegerekend aan de verschillende onroerende zaken? Hierbij is mede in geschil of tussen de gemeente en belanghebbenden is overeengekomen dat de koopsom dient te worden gesplitst overeenkomstig de specificatie in de brief van [B] d.d. 30 september 2002.
Bij de beantwoording van de onder c. weergeven vraag zijn mede de volgende geschilpunten van belang:
Is de aan de woning toe te rekenen oppervlakte van het erf en de ondergrond 1.400 m², 1.275 m² of 1.000 m²?
Welke oppervlakte dient aan de bollengrond te worden toegerekend?
Welk deel van de rentevergoeding ad € 59.424 dient tot de belastbare winst van belanghebbenden te worden gerekend?
4 Beoordeling van het geschil
Tijdstip in aanmerking nemen stakingswinst
4.1.1. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:
“4.1. Vast staat dat de feitelijke uitoefening van het tuinbouwbedrijf van eisers eind 2000 is beëindigd. Dit brengt niet zonder meer met zich mee dat de stakingswinst ter zake van de nadien verkochte – tot het ondernemingsvermogen behorende – onroerende zaken reeds in dat kalenderjaar als stakingswinst in aanmerking worden genomen.
4.2. Bij de staking van een onderneming heeft in het algemeen te gelden dat een tot het ondernemingsvermogen behorend activum naar het privévermogen wordt overgebracht. Deze regel lijdt uitzondering indien sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden omtrent de afwikkeling van dat activum. In dat geval blijft het behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen (Hoge Raad 14 maart 2003, 37 885, LJN: AF5826, BNB 2003/195). Indien bij de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het privévermogen zouden kunnen behoren, blijven deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt (Hoge Raad 25 oktober 1978, 18 747, LJN: AX2785, BNB 1979/56).
4.3. Uit de vaststaande feiten volgt dat eisers ultimo 2000 reeds de intentie hadden [ADRES] te verkopen aan de gemeente. Dit leidt de rechtbank af uit de brieven weergegeven in onderdeel 2.7 waaruit blijkt dat in 2000 de onderhandelingen inzake de verkoop van de onroerende zaken tussen eisers en de gemeente gaande waren. Bevestiging hiervan vindt de rechtbank voorts in het in onderdeel 2.5 weergegeven rapport van de Belastingdienst [P] alsmede in de omstandigheid dat de door eisers berekende stakingswinst ultimo 2000 is gebaseerd op de vraagprijs voor de onroerende zaken in een aan de gemeente gerichte conceptbrief d.d. 4 december 2001.
4.4. De stelling van eisers dat het ultimo 2000 de bedoeling was de onroerende zaken als belegging voor langere tijd te verhuren is niet aannemelijk geworden. De stelling staat op gespannen voet met het voornemen van eisers tot verkoop van [ADRES]. Weliswaar hebben eisers destijds de daartoe behorende kassen en bollengrond verhuurd, doch deze verhuur betreft slechts een gedeelte van het perceel en was tijdelijk van aard, zo is de rechtbank aannemelijk geworden.
4.5. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eisers de tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken ultimo 2000 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan. Niet kan worden gezegd dat de onderhavige onroerende zaken ultimo 2000 naar hun aard beleggingen vormden.
4.6. Per 31 december 2000 en ten tijde van het opmaken van de balans met betrekking tot het jaar 2000 in februari 2002 bestond nog geen overeenstemming tussen eisers en de gemeente over de koopprijs, de voorwaarden waaronder verkoop zou plaatsvinden en eventuele door de gemeente aan eisers te vergoeden kosten. Deze onzekerheden betreffen de afwikkeling van tot het ondernemingsvermogen behorende activa.
4.7. Het hiervoor overwogene brengt de rechtbank tot het oordeel dat de redelijkheid zich ertegen verzet de tot het ondernemingsvermogen gerekende 0.80.00 ha grond van eisers reeds per 31 december 2000 naar het privévermogen over te brengen. Er is derhalve sprake van verplicht ondernemingsvermogen. Het betoog van eisers faalt in zoverre.
4.8. Gelet op het subsidiair ingenomen standpunt van eisers komt de vraag op of de winst ter zake van genoemde onroerende zaken tot het belastbaar inkomen van het jaar 2003 dan wel 2004 dient te worden gerekend. Ingevolge artikel 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik. De rechtbank begrijpt het betoog van eisers in die zin dat goed koopmansgebruik zich ertegen verzet de winst ter zake van de verkoop van genoemde onroerende zaken in een later jaar dan het jaar van het sluiten van de verkoopovereenkomst in aanmerking te nemen. Deze opvatting van eisers volgt de rechtbank niet. Volgens vaste jurisprudentie mag de ondernemer de winst verantwoorden op het moment van het sluiten van de obligatoire overeenkomst tot verkoop en uiterlijk op het moment van juridische levering of eerdere economische eigendomsoverdracht.
4.9. De koopovereenkomst met betrekking tot [ADRES] is in 2003 gesloten; in 2004 heeft de juridische levering plaatsgevonden. Goed koopmansgebruik verplicht niet tot het nemen van de winst in 2003. Gesteld noch gebleken is dat reeds in 2003 economische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden met betrekking tot de onderhavige onroerende zaken. Bij dit laatste neemt de rechtbank in aanmerking dat blijkens artikel 7.1 van de koopovereenkomst van 31 maart 2003 en artikel 7.1 van de akte van levering van 29 maart 2004, de verkochte onroerende zaken voor risico van eisers bleven tot aan de levering. In het jaar 2003 is de onderhavige winst niet tot het belastbaar inkomen van eisers gerekend, zodat deze winst in het onderhavige jaar (2004) in aanmerking moet worden genomen. De vraag of sprake is van een opschortende dan wel ontbindende voorwaarde met betrekking tot de door eisers gestelde voorwaarde dat een stuk grond aan hun zoon zou worden verkocht en daarvoor een bouwvergunning zou worden verleend, kan verder in het midden blijven. De met de verkoop van de onroerende zaken gemaakte stakingswinst is gelet op het voorgaande terecht in 2004 belast. Het gelijk is ook in zoverre aan verweerder.”
4.1.2. In hoger beroep hebben belanghebbenden hun in eerste aanleg ingenomen stellingen herhaald en hun primaire standpunt gehandhaafd dat het is toegestaan de stakingswinst in het jaar 2000 te verantwoorden. Zij hebben daartoe, evenals in eerste aanleg, gewezen op de feitelijke beëindiging van het tuinbouwbedrijf in 2000; het leerstuk van de langlopende liquidatie is volgens hen niet van toepassing. Volgens belanghebbenden hadden zij ultimo 2000 de intentie tot structurele verhuur aan een derde van de omgezande bollengrond en (met ingang van 2001 ook) de kas met ondergrond, en hebben zij niet steeds het voornemen gehad de onroerende zaken aan de gemeente te verkopen. Belanghebbenden stellen dat het ultimo 2000 geenszins met zekerheid te verwachten was dat de gemeente op korte termijn tot aankoop van de onroerende zaken zou overgaan; zij verwijzen in dat kader onder meer naar een aantal door hen in eerste aanleg reeds overgelegde stukken en verklaringen, waaronder een taxatieverslag van een taxateur van de rijkstaxateur agrarische onroerende zaken inzake een nabij gelegen perceel.
4.1.3. Subsidiair hebben belanghebbenden het standpunt ingenomen dat zij er alsnog voor mogen kiezen om de stakingswinst in het jaar 2003 te verantwoorden, aangezien op 31 maart 2003 de verkoopovereenkomst door zowel belanghebbenden als de gemeente is ondertekend. De rechtbank heeft dit standpunt onjuist uitgelegd door het op te vatten als de stelling dat zij op grond van goed koopmansgebruik verplicht zouden zijn de stakingswinst in 2003 te verantwoorden. Het gaat er volgens belanghebbenden om dat het op grond van goed koopmangebruik is toegestaan de stakingswinst te verantwoorden in het jaar 2003. Een dergelijke keuze kan volgens hen nog steeds (alsnog) worden uitgebracht, aangezien de bezwaarprocedure inzake de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2003 nog aanhangig is, terwijl belanghebbende 2 haar keuze voor verantwoording van de winst in het jaar 2003 kenbaar heeft gemaakt voordat de aan haar opgelegde aanslag IB/PVV 2003 wegens termijnoverschrijding is vernietigd.
4.1.4. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. In zijn opvatting is de stakingswinst terecht in het jaar 2004 in aanmerking genomen, aangezien artikel 1.1 van de verkoopovereenkomst van 31 maart 2003 een opschortende voorwaarde bevat voor wat betreft de levering van de onroerende zaken. Nu bovendien uit artikel 3 lid 1 en artikel 7 van de verkoopovereenkomst blijkt dat het risico van vergaan of beschadiging van de onroerende zaken eerst met de eigendomsoverdracht overgaat op de gemeente, verzet het voorzichtigheidbeginsel zich tegen winstneming vóór het tijdstip van levering van de onroerende zaken, zo stelt de inspecteur. Het subsidiaire standpunt van belanghebbenden gaat volgens de inspecteur niet op, aangezien bij belanghebbende 2 geen sprake is van een nog aanhangige bezwaarprocedure tegen de aanslag IB/PVV 2003; deze aanslag is immers wegens termijnoverschrijding vernietigd.
4.1.5. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden heeft overwogen dat het belanghebbenden niet is toegestaan de door hen gerealiseerde stakingswinst in het jaar 2000 te verantwoorden. De omstandigheid dat in een aantal door belanghebbenden overgelegde stukken door een aantal personen is verklaard, eind jaren ’90 respectievelijk in 1999, dat aankoop c.q. bestemmingswijziging van de in de [REGIO] gelegen gronden niet te verwachten was, doet niet af aan het gegeven – gelet op de door de rechtbank onder 2.3, 2.6 en 2.7 vermelde feiten – dat belanghebbenden in 2000 met de gemeente in onderhandeling waren over de verkoop van de onroerende zaken. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat uit de vaststaande feiten volgt dat belanghebbenden ultimo 2000 reeds de intentie hadden de onroerende zaken aan de gemeente te verkopen en dat de door belanghebbende gestelde intentie tot het voor langere tijd verhuren van deze onroerende zaken niet aannemelijk is geworden. De conclusie is dat belanghebbenden de tot hun ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken ultimo 2000 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan; het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.1 tot en met 4.6 van haar uitspraak heeft overwogen. Voorts onderschrijft het Hof de conclusie die de rechtbank vervolgens in onderdeel 4.7 van haar uitspraak heeft getrokken.
4.1.6. Anders dan de rechtbank is het Hof evenwel van oordeel dat, gelet op de omstandigheid dat de koopovereenkomst met de gemeente op 31 maart 2003 (na door de gemeenteraad verleende goedkeuring) tot stand is gekomen, en mede in aanmerking genomen de daarin opgenomen bepalingen, goed koopmansgebruik in beginsel toestaat de hiermee gemoeide boekwinst hetzij in 2003, hetzij in het jaar van levering van de onroerende zaken (2004) te verantwoorden. Het standpunt van de inspecteur dat het voorzichtigheidsbeginsel zich verzet tegen winstneming in het boekjaar 2003 wordt verworpen. Weliswaar volgt uit het bepaalde in artikel 5 en artikel 7.1 dat het economische belang tot aan het tijdstip van eigendomsoverdracht van de onroerende zaken (deels) bij belanghebbenden blijft berusten, maar de in artikel 1.1 opgenomen bepaling kan – anders dan de inspecteur verdedigt – niet worden aangemerkt als een opschortende voorwaarde, ook niet indien deze bepaling in samenhang met de overige artikelen van deze overeenkomst wordt beschouwd. Aan belanghebbenden is op grond van artikel 9 het eenzijdige recht verleend om de overeenkomst te ontbinden indien niet wordt voldaan aan de daarin beschreven voorwaarde. Deze mogelijkheid tot ontbinding doet er – evenals de in artikel 8.1 opgenomen ontbindende voorwaarde – niet aan af dat per 31 maart 2003 een rechtsgeldige obligatoire overeenkomst tot stand is gekomen. Bovendien bestaat met ingang van die datum geen onzekerheid meer over de omvang van de te ontvangen koopsom van € 2.000.000 (exclusief kostenvergoeding advies en bijstand); de overeenkomst bevat een rentevergoeding over de koopsom (vanaf 1 juli 2003 tot de datum van juridische eigendomsoverdracht van de onroerende zaken). Onder deze omstandigheden staat het belanghebbenden in beginsel vrij de met deze verkoop gerealiseerde stakingswinst hetzij in het boekjaar van totstandkoming van de koopovereenkomst (2003), hetzij – uiterlijk – in het boekjaar van juridische eigendomsoverdracht van de onroerende zaken (2004) tot de winst te rekenen.
4.1.7. Belanghebbenden hadden subsidiair het standpunt ingenomen dat zij – indien het Hof hun primaire standpunt niet honoreert – de winst alsnog in het jaar 2003 willen verantwoorden. Over dit subsidiaire standpunt heeft het Hof het onder 2.5 weergegeven voorlopige oordeel geformuleerd. Het Hof handhaaft dit voorlopige oordeel en legt dit thans als definitief oordeel ten grondslag aan de onderhavige uitspraak. Hetgeen de gemachtigde hierover nog heeft aangevoerd in zijn schriftelijke reactie van 15 oktober 2013, brengt geen wijziging in dit oordeel. De omstandigheid dat belanghebbende 2 haar subsidiaire standpunt kenbaar heeft gemaakt op een tijdstip dat de aanslag IB/PVV 2003 nog niet wegens termijnoverschrijding was vernietigd, doet immers niet af, zoals het Hof reeds in zijn brief van 25 september 2013 heeft overwogen, aan het gegeven dat belanghebbende 2 daarbij haar primaire standpunt heeft gehandhaafd en dat de aanslag vervolgens ook daadwerkelijk wegens termijnoverschrijding is vernietigd.
4.1.8. De gemachtigde heeft in zijn brief van 15 oktober 2013 verklaard dat, indien het Hof definitief van oordeel is dat belanghebbende 2 verplicht is haar stakingswinst in het jaar 2004 aan te geven, belanghebbende 1 uit praktisch oogpunt – onder handhaving van zijn primaire, door het Hof verworpen stellingname – zijn subsidiaire standpunt laat vallen.
4.1.9. Gelet op het onder 4.1.5 tot en met 4.1.8 overwogene is het Hof derhalve van oordeel dat de met de verkoop van de onroerende zaken gerealiseerde stakingswinst in het onderhavige jaar (2004) tot de winst van belanghebbenden moet worden gerekend.
Behoren het erf en de ondergrond van de woning tot aan de verkoop tot het privévermogen of tot het ondernemingsvermogen?
4.2.1. De rechtbank heeft over dit geschilpunt het volgende overwogen:
“4.10. Eisers stellen zich op het standpunt dat erf en ondergrond van de woning ook voor de verkoop tot het privévermogen waren gerekend en dat de winst dienaangaande niet tot de te belasten stakingswinst behoort. Eisers hebben in 1993 een huis laten bouwen op deze grond, doch deze grond is op de beginbalans 1998 nog steeds tot het ondernemingsvermogen van eisers gerekend. In 1998 is 2.66.00 ha tuinland naar het privévermogen van eisers overgeboekt; 0.80.00 ha blijft als ondernemingsvermogen aangemerkt en staat op de balans per 31 december 2000 als tuinland. Naar het oordeel van de rechtbank hebben eisers niet aannemelijk gemaakt dat erf en ondergrond van de woning in 1998 is overgebracht naar het privévermogen van eisers. Desgevraagd hebben eisers niet aangegeven wanneer en ter gelegenheid waarvan dat zou zijn gebeurd en of over boekwinst dienaangaande is afgerekend.
4.11. Eisers hebben in dit verband betoogd dat sinds de bouw van de nieuwe woning aan de [ADRES] de huurwaarde van de woning inclusief erf en ondergrond jaarlijks in privé is aangegeven in het kader van het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait. Hieruit moet volgens eisers worden opgemaakt dat ondergrond en erf steeds tot het privévermogen van eisers zijn gerekend. De rechtbank volgt eisers niet in hun betoog. Etikettering van de grond als ondernemingsvermogen dan wel als privévermogen is niet van invloed op de voor het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait in aanmerking te nemen waarde van de woning. Uit aangifte van het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait ter zake van de woning kan niet worden afgeleid dat eisers de erf en ondergrond van die woning hebben overgebracht naar het privévermogen. Reeds om die reden faalt het betoog van eisers.”
4.2.2. Het Hof stelt voorop dat met de zogenoemde 7-mei-arresten (HR 7 mei 2004, nrs. 38.650, 39.115, 39.751 en 39.963, BNB 2004/335 t/m 338), welke arresten zijn gewezen onder de tot 27 juni 2000 geldende landbouwvrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zoals deze bepaling sinds 1 april 1986 luidde), is komen vast te staan dat bij de bouw van een woning op bij een landbouwbedrijf behorende grond, het desbetreffende perceel door de bouw wordt onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Voor de toepassing van de hiervoor genoemde wetsbepaling houdt dat in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Voorts dient als uitgangspunt te gelden dat gebouw en ondergrond in beginsel één bedrijfsmiddel vormen. Verder staat vast dat belanghebbenden ter zake van de bouw van de woning in 1993 of in latere jaren tot aan de het jaar van verkoop aan de gemeente geen onttrekkingswinst hebben verantwoord.
4.2.3. Belanghebbenden hebben in hoger beroep hun in eerste aanleg ingenomen standpunt herhaald dat de bij deze aangiften gevoegde jaarstukken op dit punt niet in overeenstemming waren met de door hen kenbaar gemaakte wil om deze vermogensbestanddelen vanaf 1993 tot hun privévermogen te rekenen, aangezien de huurwaarde van de woning inclusief erf en ondergrond jaarlijks in privé is aangegeven in het kader van het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait. Wat betreft de kenbaarheid van deze wilsuiting hebben zij tevens verwezen naar vastleggingen in hun privéadministratie (aangiften en zogenoemde uitwerkboekjes).
4.2.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat zij op enig moment een overbrenging van erf en ondergrond van de woning naar privé kenbaar hebben gemaakt aan de inspecteur. De rechtbank heeft onder 4.11 terecht overwogen dat de enkele omstandigheid dat de huurwaarde van de woning inclusief erf en ondergrond jaarlijks is aangegeven in het kader van het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait daartoe onvoldoende is, gelet op de omstandigheid dat belanghebbenden in diezelfde aangiften - op hun ondernemingsbalans - het erf en de ondergrond tot hun ondernemingsvermogen hebben gerekend. Belanghebbenden hebben voorts tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de door hen genoemde nadere vastleggingen c.q. specificaties in hun privéadministratie op enig moment aan hem bekend zijn gemaakt of ter beschikking zijn gesteld.
4.2.5. Op grond van het onder 4.2.2 en 4.2.4 overwogene stelt het Hof vast dat de onjuiste etikettering van erf en ondergrond van de woning op het tijdstip van verkoop aan de gemeente nog niet was gecorrigeerd. Aangezien gesteld noch gebleken is dat de met onttrekking van die grond aan het ondernemingsvermogen gemoeide boekwinst op een ander bedrag zou moeten worden berekend indien deze onjuiste etikettering in het oudste nog openstaande jaar (2000) zou worden gecorrigeerd dient deze grond ten tijde van de verkoop nog tot het ondernemingsvermogen van belanghebbenden te worden gerekend en dient over de daarmee gerealiseerde boekwinst in het onderhavige jaar worden afgerekend. Hierna zal het Hof oordelen over de vraag hoe de van de gemeente ontvangen verkoopprijs dient te worden uitgesplitst over de verkochte vermogensbestanddelen, waaronder de onderhavige grond.
Berekening stakingswinst 2004. Uitsplitsing verkoopprijs en daarbij in aanmerking te nemen oppervlakten
4.3.1. De rechtbank heeft hieromtrent – voor zover hier relevant - het volgende overwogen:
“4.12. Ter zitting hebben eisers overeenstemming bereikt over het bedrag van de onbelaste kostenvergoeding begrepen in de koopsom van de onroerende zaken ad € 2.000.000 en hebben deze vergoeding gesteld op een bedrag van € 113.750. De rechtbank ziet – gelet op de gedingstukken en gelet op hetgeen eisers dienaangaande over en weer naar voren hebben gebracht – geen reden voor een ander oordeel en volgt partijen hierin. De opbrengt van de verkochte onroerende zaken bedraagt derhalve € 1.886.250 (€ 2.000.000 minus € 113.750).
4.13. Met verweerder gaat de rechtbank ervan uit dat de stakingswinst beoordeeld naar de toestand per 31 maart 2003 dient te worden berekend. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat ingevolge de koopovereenkomst tot aan de levering een rente van 5% van 90% van de koopsom, zijnde een bedrag van € 59.424,66, is vergoed. Eisers stellen zich op het (subsidiaire) standpunt dat de winst per die datum gelijk is aan de door hen voor het jaar 2000 berekende stakingswinst zoals weergegeven in onderdeel 2.8. De rechtbank kan eisers hierin niet volgen en oordeelt daartoe als volgt.
4.14. Met betrekking tot de te oppervlakten waarvan eisers uitgaan in hun berekeningen oordeelt de rechtbank als volgt. Eisers hebben ter zitting naar voren gebracht dat 2.25 ha bollengrond is omgezand en niet dat, zoals vermeld in genoemde berekeningen, sprake is van 2.91.78 ha bloembollenland. Uit de factuur betreffende de verhuur van de bloembollengrond komt bovendien naar voren dat de oppervlakte van het bloembollenland circa 2.05 ha heeft bedragen (onderdeel 2.8). Met verweerder gaat de rechtbank derhalve ervan uit dat de oppervlakte van de bollengrond 2.05 ha heeft bedragen. Voorts is de rechtbank van oordeel dat in genoemde berekeningen van eisers is uitgegaan van een onjuiste oppervlakte met betrekking tot erf en ondergrond van de woning. [A] heeft in zijn taxatierapport (onderdeel 2.6) “na nauwkeurige opname ter plaatse” ondergrond en erf vastgesteld op 1.000 m². Rijkstaxateur [F] heeft voorts blijkens een aantekening in het taxatiedossier de oppervlakte ter plaatse uitgemeten en is daarbij uitgekomen op iets minder dan 1.000 m². Vervolgens heeft hij de oppervlakte uitgemeten aan de hand van een kadastrale kaart en kwam daarbij uit op 1.034 m². Ter zitting heeft [F] een en ander bevestigd. Eisers hebben daartegenover niet inzichtelijk weten te maken hoe de totale oppervlakte van 3.45.78 ha van [ADRES] op andere wijze zou moeten worden verdeeld over de onderscheiden onroerende zaken. Het gelijk is in zoverre aan verweerder.
4.15. Het gaat om de vraag welk deel van genoemde opbrengst dient te worden toegerekend aan de tot het ondernemingsvermogen van eisers behorende opstallen en gronden van in totaal 0.80.00 ha. De rechtbank gaat voorbij aan de berekening van de opbrengsten zoals vermeld in de aangifte IB/PVV 2000 (onderdeel 2.9), de conceptbrief van 4 december 2001 (onderdeel 2.9) en de brief van [B] d.d. 30 september 2002 (onderdeel 2.10). Dit omdat hierbij een te hoog bedrag aan onbelaste kostenvergoeding in aanmerking is genomen, ten onrechte ervan uit is gegaan dat erf en ondergrond van de woning niet tot het ondernemingsvermogen van eisers behoorden en hierbij – zo volgt uit het bovenstaande – is uitgegaan van een onjuiste oppervlakte van het bloembollenland en van erf en ondergrond van de woning van eisers.
4.16. De rechtbank volgt in dit verband de toerekening van de opbrengst op basis van de door verweerder gehanteerde verdeelsleutel, waarbij de opbrengst evenredig wordt verdeeld over de overgedragen onroerende zaken. De omstandigheid dat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de getaxeerde waarde per 31 december 2000 en de overeengekomen verkoopprijs brengt de rechtbank niet tot een andere verdeelsleutel. Niet aannemelijk is dat de onderlinge verhouding van de waarde van de onderscheiden onroerende zaken in de loop van de tijd is gewijzigd. Bij het maken van genoemde verdeling neemt de rechtbank de getaxeerde waarden van de onderscheiden onroerende zaken van de rijkstaxateur de heer [F] per 31 december 2000 (onderdeel 2.13) en van de heer [A] per 20 juli 2000 (onderdeel 2.6) als uitgangspunt. De stelling van eisers dat in de taxatie van [A] is uitgegaan van onjuiste oppervlakten omdat het totaal niet klopt kan de rechtbank niet volgen, nu het totaal in het taxatierapport van [A] wel klopt. De rechtbank begrijpt de opstelling in die zin dat de bij de glasopstanden genoemde 4.000 m2 begrepen is in het genoemde agrarisch blok van 0.65.00 ha en dat deze 4.000 m2 is genoemd om de grootte van deze opstal aan te geven.
4.17. De grond [ADRES] kan gelet op het voorgaande als volgt worden gesplist:
Grond woning 0.10.00 ha
Agrarisch bouwblok 0.65.00 ha
Bollengrond 2.05.00 ha
Overig land 0.65.78 ha
Totaal 3.45.78 ha
4.18. De taxaties van [F] en [A] luiden als volgt:
[F] [A]
Woning met tuininrichting en erfverharding € 210.000 € 181.512
Erf en ondergrond woning € 300.000 € 158.823
Schuur, glasopstanden, waterbassin, verharding € 240.000 € 256.385
Agrarisch bouwblok € 100.000 € 90.756
Land (bollengrond en overig land) € 275.000 € 249.579
De rechtbank gaat voor toepassing van genoemde verdeelsleutel uit van de volgende waarden. Daar waar dit voordelig is voor eisers wordt uitgegaan van de door [F] vastgestelde waarden. Daar waar de waarden van [F] nadelig zijn voor eisers wordt uitgegaan van het gemiddelde van de getaxeerde waarden. Aldus wordt voor de verdeling uitgegaan van de volgende waarden:
Woning met tuininrichting en erfverharding (privévermogen) € 210.000
Erf en ondergrond woning (ondernemingsvermogen) € 229.411
Schuur, glasopstanden, waterbassin, verharding(ondernemingsvermogen) € 240.000
Agrarisch bouwblok (ondernemingsvermogen) € 95.378
Land (bollengrond en overig land; grotendeels privévermogen) € 275.000
Totaal € 1.049.789
4.19. Op basis van genoemde verdeelsleutel komt de rechtbank tot de volgende toerekening van de opbrengst ad € 1.886.250 aan de onderscheiden onroerende zaken.
Woning met tuininrichting en erfverharding (210.000/1.049.789 * € 1.886.250)= € 377.326
Erf en ondergrond woning (229.411/1.049.789 * € 1.886.250) = € 412.203
Schuur, glasopstanden, etc. (240.000/1.049.789 * € 1.886.250) = € 431.230
Agrarisch bouwblok (95.378/1.049.789 * € 1.886.250) = € 171.374
Land (bollengrond en overig land) (275.000/1.049.789 * € 1.886.250) = € 494.117
Totaal € 1.886.250
4.20. De totale oppervlakte bedraagt 3.45.78 ha
Hiervan is privévermogen 2.66.00 ha -/-
Ondernemingsvermogen 0.79.78 ha
Grond woning 0.10.00 ha -/-
Agrarisch bouwblok 0.65.00 ha -/-
Overig land (ondernemingsvermogen) 0.04.78 ha
4.21. In zijn brief van 30 september 2002 (onderdeel 2.10) hanteert [B] een prijs voor het bollenland van € 16,5 per m² (€ 481.437/2.91.78 ha bloembollenland) ofwel f 36,36 per m². Met gemachtigde gaat de rechtbank voorts uit van een WEVAB voor het overig land van f 28 per m² (onderdeel 2.9). De rechtbank gaat voor de toerekening van de opbrengst van het land van in totaal € 494.117 (bollengrond en overig land) uit van deze prijzen per m². Deze opbrengst kan dan op basis van evenredigheid als volgt worden gesplitst:
Verhoudingscijfers Opbrengst
Bollengrond 20.500 * f 36,36 = f 745.380 € 396.213
Overig land 6.578 * f 28,00 f 184.184 € 97.904
f 929.564 € 494.117
De opbrengst die is toe te rekenen aan 478m² overig land die tot het ondernemingsvermogen behoort bedraagt derhalve 478/6.578 * € 97.904 = € 7.114.
4.22. De WEVAB van de aan het woondeel toe te rekenen grond en het agrarisch bouwblok is door de rijkstaxateur [F] vastgesteld op € 80.000 respectievelijk € 100.000. De WEVAB van het land is vastgesteld op € 275.000. Op basis van bovenstaande verhoudingscijfers kan de WEVAB van overig land (land minus bollenland) worden vastgesteld op 184.184/929.564 * € 275.000 = € 54.489. De WEVAB van het tot het ondernemingsvermogen behorende gedeelte van het overige land is dan 478/6.578 * € 54.489 = € 3.960.
4.23. Eiser stelt zich nog (subsidiair) op het standpunt dat de WEVAB van erf en ondergrond woning € 112.000 bedraagt. Eiser gaat hierbij ten onrechte ervan uit dat de oppervlakte van deze grond 1.400 m² bedraagt in plaats van 1.000 m², zodat in zoverre het beroep faalt.
4.24. Niet in geschil is dat de boekwaarde van de schuur, glasopstanden, waterbassin en verharding € 13.951 bedraagt.
4.25. De met de verkoop van de onroerende zaken gemaakte winst kan gelet op het voorgaande als volgt worden berekend:
Opbrengst erf en ondergrond woning € 412.203
WEVAB idem € 80.000
€ 332.203
Opbrengst schuur, glasopstanden, waterbassin, verharding € 431.230
Boekwaarde idem € 13.951
€ 417.279
Opbrengst agrarisch bouwblok € 171.374
WEVAB idem € 100.000
€ 71.374
Opbrengst overig land (ondernemingsvermogen) € 7.114
WEVAB idem € 3.960
€ 3.154
Rentevergoeding periode 1 juli 2003 tot levering 2004 € 59.424
Winst € 883.434
Toe te rekenen aan eiser/eiseres 50% € 441.717”
4.3.2. Het Hof sluit zich aan bij deze bewijsoordelen van de rechtbank en de door haar gehanteerde toerekeningmethodiek, behoudens wat betreft de ter zake van het ‘overige land’ in aanmerking te nemen opbrengst alsmede de vraag in hoeverre de ontvangen rentevergoeding ad € 59.424 tot de belastbare winst van belanghebbenden moet worden gerekend. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
4.3.3. Hetgeen belanghebbenden in hoger beroep (aanvullend) naar voren hebben gebracht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel wat betreft de in aanmerking te nemen oppervlakte van het erf en de ondergrond van de woning. Wat betreft hun in hoger beroep herhaalde primaire standpunt (partijen zijn overeengekomen dat deze oppervlakte 1.400 m² is, waarbij belanghebbenden verwijzen naar een aantal in eerste aanleg ingediende stukken) sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.14 van haar uitspraak heeft overwogen. Aan de aanvullende bewijsstukken die belanghebbenden in hoger beroep nog hebben overgelegd, ter onderbouwing van hun subsidiaire standpunt (een toe te rekenen oppervlakte van € 1.275 m²), waaronder een bouwtekening, een kadastraal kaartje en een door belanghebbenden zelf gemaakte tekening van erf en ondergrond, kent het Hof minder bewijswaarde toe dan aan de berekeningen van [A] en [F], die de rechtbank ten grondslag heeft gelegd aan haar beslissing.
4.3.4. Wat betreft de in aanmerking te nemen oppervlakte van het bollenland treft het hoger beroep van belanghebbenden wel (gedeeltelijk) doel. In hoger beroep hebben zij een bewijsstuk overgelegd (een afrekennota) waaruit ook volgens de inspecteur blijkt dat daadwerkelijk 2.08.00 ha bollengrond is omgezand. De inspecteur heeft om die reden alsnog aan het bollenland een oppervlakte van 2.08.00 ha toegerekend, zodat in zoverre op dit punt geen geschil meer bestaat; het Hof volgt partijen hierin. Dit betekent derhalve dat de in aanmerking te nemen oppervlakte van de resterende ‘overige gronden’ ten opzichte van de berekening van de rechtbank navenant moet worden verminderd tot 6.278 m².
Met hetgeen zij voor het overige naar voren hebben gebracht, hebben belanghebbenden tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de in aanmerking te nemen oppervlakte van de bollengrond op een groter aantal vierkante meters dient te worden gesteld.
4.3.5. Vervolgens gaat het om de vraag op welke wijze de ontvangen opbrengst, verminderd met het onbelaste deel van de ontvangen kostenvergoeding en exclusief de ontvangen rentevergoeding (hierop gaat het Hof onder 4.4 nader in), derhalve € 1.886.250, moet worden toegerekend aan de door belanghebbenden verkochte vermogensbestanddelen. In de preambule van de onder 2.3 weergegeven koopovereenkomst wordt voor de specificatie van de koopsom verwezen naar de in de brief van [B] d.d. 30 september 2002 opgenomen uitsplitsing (zie uitspraak rechtbank, onderdeel 2.10). Aangezien niet in geschil is dat de koopovereenkomst is gesloten tussen van elkaar onafhankelijke partijen, dient behoudens overtuigend tegenbewijs door de inspecteur ervan te worden uitgegaan dat de overeengekomen koopsom zakelijk is; de inspecteur heeft die zakelijkheid ook niet betwist. Het voorgaande brengt niet zonder meer mee dat (ook) de in de brief van [B] opgenomen uitsplitsing dient te worden gevolgd. Die uitsplitsing kan naar ’s Hofs oordeel wél dienen als begin van bewijs voor de toerekening van de overeengekomen koopsom aan de in de transactie begrepen vermogensbestanddelen; het ligt daarbij op de weg van de inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan aannemelijk is dat die uitsplitsing niet een reële weerspiegeling is van de waarden van die vermogensbestanddelen. De inspecteur heeft in die zin de bewijslast van zijn stelling dat de in de brief van [B] opgenomen uitsplitsing, waar in de koopovereenkomst naar wordt verwezen, niet kan worden gevolgd.
4.3.6. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur in deze bewijslast geslaagd. In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, zoals overwogen onder 3.3 en 3.4, dat de brief van [B] onjuiste oppervlakten bevat wat betreft de bollengrond alsmede het erf en de ondergrond van de woning. Voorts acht het Hof aannemelijk dat het in dit geval slechts in het belang van één contractspartij was – belanghebbenden – om een wat betreft vrijgestelde en belastbare componenten zo gunstig mogelijke splitsing van de koopsom te bewerkstelligen, terwijl het voor de wederpartij – de gemeente – slechts van belang was op welk totaalbedrag de overeengekomen koopprijs zou uitkomen. Alle gekochte grond heeft immers de bestemming bedrijventerrein gekregen, en de opstallen zijn na de aankoop door de gemeente gesloopt. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de verwijzing in de koopovereenkomst naar de brief van [B] op verzoek van de verkopers in de preambule van de koopovereenkomst is opgenomen, terwijl voor de gemeente met deze verwijzing verder geen belang gemoeid was. Voor zoveel nodig neemt het Hof hierbij in aanmerking dat in artikel 4 van de koopovereenkomst is bepaald dat aan een verschil tussen de werkelijke en de in de overeenkomst opgegeven grootte van het gekochte geen rechten kunnen worden ontleend. Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat niet gezegd kan worden dat de in de brief van [B] opgenomen verdeling van de totale koopsom een reële afspiegeling van de werkelijke waarden was. Ook de berekeningen in de aangifte IB/PVV 2000 van belanghebbenden (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.9) en de conceptbrief van 4 december 2001 (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.9) kunnen om deze redenen niet gevolgd worden. In de genoemde aangiften zijn bovendien erf en ondergrond van de woning ten onrechte tot het privévermogen gerekend.
4.3.7. De omstandigheid dat het de gemeente in wezen uitsluitend om de grond te doen was alsmede de daarmee gemoeide totaalprijs, heeft echter niet tot gevolg – zoals belanghebbenden (subsidiair) hebben verdedigd – dat het volledige bedrag van de koopsom (dan wel het overgrote deel ervan) moet worden toegerekend aan de grond. Het Hof acht niet aannemelijk dat de genoemde motieven van de gemeente tot gevolg hebben gehad dat de gemeente als koper niet bereid is geweest om voor de opstallen de waarde in het economische verkeer te betalen en evenmin dat verkopers – belanghebbenden – bereid zijn geweest de opstallen te vervreemden zonder daarvoor de waarde in het economische verkeer als tegenprestatie te ontvangen. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat in casu de toerekening van de opbrengst dient te geschieden op basis van de door de inspecteur gehanteerde verdeelsleutel, waarbij de opbrengst evenredig wordt verdeeld over de overgedragen onroerende zaken; het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.16 van haar uitspraak heeft overwogen. Hetgeen belanghebbenden hiertegen in hoger beroep verder nog hebben aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
4.3.8. Gelet op het onder 4.3.3. tot en met 4.3.7 overwogene is het Hof van oordeel dat de door de rechtbank in onderdeel 4.17 tot en met 4.25 gemaakte berekeningen uitsluitend correctie behoeven voor wat betreft de aan de bollengrond en het ‘overige land’ toe te rekenen oppervlakte en de aan deze gronden toe te rekenen opbrengst. De berekeningen in de onderdelen 4.21 en 4.22 van de uitspraak dienen in verband hiermee als volgt te worden aangepast.
4.3.9. De conclusie dat van het overige land 478 m² tot het ondernemingsvermogen behoort, blijft ongewijzigd. De opbrengst van bollengrond en overig land tezamen (€ 494.117) dient dan als volgt op basis van evenredigheid te worden toegerekend:
verhoudingscijfers opbrengst
Bollengrond 20.800 * ƒ 36,36 = ƒ 756.288 € 400.929
Overig land 6.278 * ƒ 8,00 = ƒ 175.784 € 93.188
ƒ 932.072 € 494.117
De opbrengst die is toe te rekenen aan de 478 m² overig land die tot het ondernemingsvermogen behoort bedraagt derhalve 478/6.278 * € 93.188 = € 7.095.
4.3.10. De WEVAB van het land (bollengrond en overig land tezamen) is vastgesteld op € 275.000. Op basis van bovenstaande verhoudingscijfers kan de WEVAB van overig land (land minus bollenland) worden vastgesteld op 175.784/932.072 * € 275.000 = € 51.864. De WEVAB van het tot het ondernemingsvermogen behorende gedeelte van het overige land is dan 478/6.278 * € 51.864 = € 3.949. De opbrengst van het tot het ondernemingsvermogen behorende ‘overig land’ bedraagt (€ 7.095 -/- € 3.949 =) € 3.146, waardoor de met de verkoop van de onroerende zaken behaalde winst (exclusief belaste deel rentevergoeding) dient te worden berekend op € 824.002.
Berekening belaste deel ontvangen rentevergoeding ad € 59.424
4.4.1. Belanghebbenden hebben in hoger beroep terecht aangevoerd dat de rechtbank de ontvangen rentevergoeding ad € 59.424 niet voor het gehele bedrag tot de belastbare winst had mogen rekenen, aangezien deze rentevergoeding deels betrekking heeft op vermogens-bestanddelen die tot het privévermogen van belanghebbenden behoren. Het Hof verwerpt echter de door belanghebbenden voorgestane berekeningsmethodiek, die inhoudt dat het belaste deel van de ontvangen rente wordt gesteld op hetzelfde percentage als het percentage van de totale verkoopopbrengst dat tot de belastbare winst wordt gerekend. De inspecteur heeft met juistheid gesteld dat de overeengekomen rentevergoeding betrekking heeft op vermogensbestanddelen die deels tot het ondernemingsvermogen en deels tot het privévermogen behoren en dat de rentevergoeding wordt bepaald door de hoogte van de voor die vermogensbestanddelen ontvangen bedragen, niet door het wel of niet belastbaar zijn van die bedragen.
4.4.2. Namens belanghebbenden is ter zitting in hoger beroep desgevraagd verklaard dat, indien het Hof van oordeel is dat de door de inspecteur voorgestane berekeningsmethodiek moet worden gevolgd, zij de door de inspecteur op basis daarvan gemaakte cijfermatige uitwerking niet betwisten. Het Hof ziet geen reden partijen hierin niet te volgen. Gelet hierop dient het belaste deel van de rentevergoeding als volgt te worden berekend:
Woning met tuininrichting en erfverharding € 377.326
Land € 494.117
Waarvan ondernemingsvermogen € 7.095
Waarvan privévermogen € 487.022
Onbelaste kostenvergoedingen € 113.750
Privédeel koopsom € 978.098
Erf en ondergrond woning € 412.203
Schuur, glasopstanden, waterbassin,
verharding € 431.230
Agrarisch bouwblok € 171.374
Land € 7.095
Ondernemingsdeel koopsom € 1.021.902
Koopsom totaal € 2.000.000
De inspecteur heeft terecht gesteld dat de omstandigheid dat de rentevergoeding is berekend over 90% van de koopsom, geen verschil veroorzaakt in de verhouding tussen de genoemde bedragen. Het belaste deel van de rentevergoeding bedraagt derhalve: € 1.021.902/2.000.000 x € 59.424 = € 30.362. De met de verkoop van de onroerende zaken behaalde winst inclusief het belaste deel van de rentevergoeding bedraagt: € 824.002 + € 30.362 = € 854.364, derhalve voor zowel belanghebbende 1 als belanghebbende 2 (50% van € 854.364 =) € 427.182.
Berekening belastbare inkomens IB/PVV 2004
4.5. Het hiervoor overwogene leidt tot de volgende berekening van de belastbare inkomens van belanghebbenden.
4.5.1. Belanghebbende 1:
Box 1
Aandeel in de stakingswinst (50%) € 427.182
Belaste afname FOR € 24.373
€ 451.555
Verleende stakingsaftrek -/- € 10.346
Belastbare winst/correctie box 1 € 441.209
Belastbaar inkomen box 1 volgens aangifte -/- € 5.927
Belastbaar inkomen box 1 € 435.282
Box 3
Waarde land per 1-1-2004 € 494.117
Waarvan ondernemingsvermogen -/- € 7.095
Box 3 vermogen 1-1-2004 € 487.022
Waarvan aangegeven door belanghebbende 2 -/- € 3.500
Resteert € 483.522
Vermogen in box 3 per 31/12/2004 volgens aangifte € 462.000
Som € 945.522
Gemiddeld vermogen € 472.761
Heffingsvrij vermogen -/- € 38.504
Grondslag forfaitair rendement € 434.257
Voordeel sparen en beleggen ad 4% € 17.370
4.5.2. Belanghebbende 2:
Aandeel in de stakingswinst (50%) € 427.182
Belaste afname FOR € 24.424
€ 451.606
Verleende stakingsaftrek -/- € 10.346
Winst/belastbaar inkomen box 1 € 441.260
Inkomen uit sparen en beleggen (conform aangifte) € 6.801.
Aanslag ZFW
4.6. Het hiervoor overwogene heeft niet tot gevolg dat de heffingsgrondslag van de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag ZFW 2004 wordt verminderd beneden het bedrag van de maximale heffingsgrondslag van € 20.800, zodat de conclusie is dat het door belanghebbende 1 ingestelde hoger beroep inzake deze aanslag geen doel treft. Op dit punt dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd.
Slotsom
4.7. De slotsom is dat de hogere beroepen van belanghebbenden inzake de aan hen opgelegde aanslagen IB/PVV 2004 gegrond zijn en het hoger beroep van belanghebbende 1 inzake de aanslag ZFW 2004 ongegrond is. Beslist dient te worden als hieronder opgenomen.
5 Kosten
Nu de door belanghebbenden ingestelde hogere beroepen inzake de aan hen opgelegde aanslagen IB/PVV 2004 gegrond zijn en de uitspraak van de rechtbank in zoverre wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht tot vergoeding van de door belanghebbenden gemaakte proceskosten in hoger beroep. In de eerste plaats zijn dat de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof deze kosten vast op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift in hoger beroep, bijwonen zitting en verstrekken schriftelijke inlichtingen) x € 487 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor voor gewicht van de zaak) = € 1.826,25. Het Hof beschouwt de door belanghebbenden ingediende hogere beroepen IB/PVV 2004 daarbij als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit.
Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten die belanghebbenden hebben gemaakt om de zitting in hoger beroep bij te wonen. Deze kosten worden op de voet van het Besluit vergoed op basis van openbaar vervoer tweede klasse [Z] v.v. en bedragen 2 x € 12,80 = € 25,60.
Nu de beroepen IB/PVV 2004 van belanghebbenden gegrond zijn, zal het Hof de beslissingen van de rechtbank betreffende de proceskostenvergoeding en het griffierecht in eerste aanleg in stand laten.
6 Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake het beroep van belanghebbende 1 inzake de aanslag ZFW 2004 alsmede de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart de beroepen inzake de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen IB/PVV 2004 en de in verband daarmee in rekening gebrachte heffingsrente gegrond;
- vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 435.282 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.370;
- vermindert de aan belanghebbende 2 opgelegde aanslag IB/PVV 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 441.260 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.801;
- verstaat dat de ter zake van deze aanslagen in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbenden tot een bedrag van € 1852,10; en
- gelast de inspecteur het door belanghebbenden in hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 224 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, H.E. Kostense en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier.
De beslissing is op 6 februari 2014 in het openbaar uitgesproken.
kenmerken 12/00024, 12/00025 en 12/00026
6 februari 2014
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
[X], te [Z], belanghebbende 1,
[X-Y], te [Z], belanghebbende 2,
hierna ook gezamenlijk te noemen belanghebbenden,
gemachtigde: mr. D.J.M. Dudink (Flynth adviseurs en accountants te Heerhugowaard)
tegen de uitspraak in de zaken met kenmerknummers AWB 10/3454, 10/3455 en 10/4763 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbenden
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 november 2007 aan belanghebbende 1 voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.760.819 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.190. In deze aanslag ligt besloten de beslissing van de inspecteur om het verlies uit werk en woning van het jaar 2004 vast te stellen op nihil. Voorts is bij afzonderlijke beschikking € 120.692 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 18 juni 2010 (waarin besloten ligt de beslissing om de verliesvaststellingbeschikking te handhaven), de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 462.619 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.599, en de in rekening gebrachte heffingsrente tot € 31.148 verminderd.
1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 november 2007 aan belanghebbende 1 voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de premie Ziekenfondswet (hierna: ZFW) naar de maximale heffingsgrondslag van € 20.800. Daarbij is een bedrag van € 116 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 3 juni 2010, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2008 aan belanghebbende 2 voor het jaar 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.766.797 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.801. Voorts is bij afzonderlijke beschikking € 174.200 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 31 augustus 2010, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 468.591 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.801 en de in rekening gebrachte heffingsrente tot € 45.094 verminderd.
1.4. Bij uitspraak van 2 december 2011 heeft de rechtbank de door belanghebbenden ingestelde beroepen inzake de aanslagen IB/PVV 2004 gegrond verklaard en het beroep van belanghebbende 1 inzake de aanslag ZFW ongegrond verklaard. De rechtbank heeft de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 449.815 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.369. De aan belanghebbende 2 opgelegde aanslag IB/PVV 2004 is door de rechtbank verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 455.795 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.801. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 1.332,30 en gelast dat de inspecteur aan belanghebbenden het door hen betaalde griffierecht van in totaal € 82 vergoedt.
1.5. De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen van belanghebbenden zijn bij het Hof ingekomen op 12 januari 2012, aangevuld bij brief van 10 februari 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het beroep van belanghebbende 1 dat betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2004 is door het Hof geregistreerd onder nummer 12/00024; het beroep dat betrekking heeft op de aanslag ZFW is geregistreerd onder nummer 12/00025. Het beroep van belanghebbende 2 is door het Hof geregistreerd onder nummer 12/00026.
1.6. Belanghebbenden hebben bij brief van 6 september 2013 een nader stuk ingediend. Een afschrift daarvan is aan de inspecteur verstrekt.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 september 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.8. Bij brief van 25 september 2013 heeft het Hof belanghebbenden een aantal voorlopige oordelen medegedeeld en om schriftelijke inlichtingen verzocht. De gemachtigde heeft dit verzoek beantwoord bij brief van 15 oktober 2013. Bij brief van 4 november 2013 heeft de inspecteur hierop gereageerd. Van deze brief is een afschrift aan de gemachtigde toegezonden.
1.9. Vervolgens heeft het Hof met toestemming van partijen een nader onderzoek ter zitting achterwege gelaten en het onderzoek gesloten.
2 Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer de navolgende feiten vastgesteld. De rechtbank heeft (evenals in de verderop in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank) belanghebbende 1 aangeduid als ‘eiser’, belanghebbende 2 als ‘eiseres’, belanghebbenden tezamen als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eisers oefenden in maatschapverband gezamenlijk een tuinbouwbedrijf uit. Het bedrijf, aanvankelijk ter grootte van 3.45.78 ha, is gevestigd aan de [ADRES] in de gemeente [Z] (vanaf 1 januari 1998 gemeente [P]). In de jaarstukken wordt de oppervlakte hiervan afgerond op 3.46.00 ha.
2.2. Eisers hebben in 1993 op voormelde grond een huis laten bouwen. (…)
2.3. In 1997 wordt bekend dat een gedeelte van de [REGIO] zou worden “ingelijfd” door de gemeente [P]. Aan eisers worden kennisgevingen verzonden op grond waarvan [ADRES] wordt aangewezen als grond waarop de Wet voorkeursrecht gemeenten van toepassing is. Eind 1999 is de aanwijzing als grond waarop de Wet voorkeursrecht gemeenten van toepassing is, door de gemeente [P] gecontinueerd.
2.4. Op 1 oktober 1998 is van de [ADRES] 2.66.00 ha tuinland overgeboekt naar het privévermogen van eisers. De resterende grond, ± 0.80.00 ha, blijft ondernemingsvermogen blijkens de jaarstukken 1998, opgemaakt door het kantoor van de gemachtigde.
2.5. Op 27 oktober 1998 is een bedrijfsbezoek gebracht bij eisers door de Belastingdienst [P]. Doel van het bezoek was blijkens het opgemaakte rapport d.d. 27 oktober 1998 o.a.: “het verzamelen van actuele informatie over onder meer recente relevante ontwikkelingen binnen uw bedrijf”. Het rapport vermeldt daaromtrent: “Huis, opstallen en land worden binnen een periode van vier jaar door de Gemeente [P] gekocht voor uitbreiding bedrijventerrein [REGIO]”.
2.6. Onder de gedingstukken bevindt zich een taxatierapport van Makelaar [A] d.d. 20 juni 2000 met betrekking tot grond en opstallen [ADRES]. Het taxatierapport is opgesteld naar aanleiding van de opdracht van de Dienst Stadsontwikkeling en Beheer van de Gemeente [P] tot “het vaststellen van de waarde in het economische verkeer, daarbij betrokken de indicatieve berekening in het kader van een wijziging van bestemming”. De heer [A] schrijft o.a.: “met betrekking tot de ontwikkeling van de [REGIO] heeft de Gemeente [P], in het kader van de Wet Voorkeursrecht Gemeente, het voorkeursrecht gevestigd op de eigendommen van [eiser] voornoemd”. De uitkomst van de taxatie is als volgt:
Ondergrond woondeel ca. 10 are f 350.000
Woonhuis + garage f 400.000
Agrarisch bouwblok 0.65.00 ha f 200.000
Bedrijfsloods, inpandige koelcel + schapenschuur f 140.000
Glasopstanden 4.000 m2 f 400.000
Waterbassin f 25.000
Open tuingronden -
3.45.78 ha. minus 0.75.00 ha. is 2.70.78 ha.
(2 ha omgezet naar bollengrond) f 550.000
f 2.065.000
Investeringsschade f 975.800
Bijkomende schade P.M.
Totaal exclusief bijkomende schade f 3.040.800
2.7.1. Blijkens een brief van [B] van [Bedrijf A] BV aan de gemeente d.d. 22 maart 2000 heeft op 17 maart 2000 een onderhoud plaatsgevonden tussen de gemeente en eisers. Daarover staat voorts het volgende vermeld: “Tijdens dat onderhoud zijn wij met elkaar tot de conclusie gekomen dat het vinden van een vergelijkbare locatie een groot probleem zal zijn bij het komen tot een oplossing. (…) Ik verzoek u te bezien en zo nodig te bewerkstelligen dat op voornoemde locatie medewerking tot afgifte van een bouwvergunning zal worden verleend, daar dit tot een oplossing van deze zaak zal bijdragen. De gemeente [P] wenst registergoed van de familie [X] te verkrijgen zodat de familie [X] ook iets van de gemeente [P] mag verlangen.”. Het betreft hier een bouwvergunning voor een door de zoon van eisers, de heer [ZOON], te verwerven perceel ten behoeve van diens hoveniersbedrijf.
2.7.2. In een brief van de gemeente van 28 juni 2000 aan [B] staat het volgende vermeld:
“Hierbij deel ik u mee, dat ik heb besloten om in verband met de gewenste vlotte voortgang van de verwervingsactiviteiten in de [REGIO] het rentmeesterkantoor [Bedrijf B] in te schakelen ten behoeve van deze werkzaamheden voor de gemeente [P]. De heer [E] van genoemd bureau zal daarom binnenkort contact met u opnemen inzake de verwerving van de eigendommen van [eiser], [ADRES] te [P].
Tenslotte deel ik u mee, dat ik op 21 juni l.l. het door [A] Makelaardij opgestelde taxatierapport heb ontvangen. Dit taxatierapport zal dienen als onderlegger voor de met u te voeren onderhandelingen. [Eiser] heb ik ook van het bovenstaande schriftelijk op de hoogte gesteld.”
2.7.3. In een brief van 10 april 2001 van de gemeente aan Belastingdienst [P] staat – voor zover hier van belang – het volgende: “Het bovengenoemde perceel [rb – [ADRES]] is nog niet door de gemeente [P] aangekocht en derhalve in eigendom van [eisers]. Momenteel zijn er met de huidige eigenaren wel onderhandeling inzake de aankoop van het perceel gaande. De betrokken gronden zijn als zodanig wel betrokken bij de ontwikkeling van het plangebied.”
2.8. De feitelijke uitoefening van het tuinbouwbedrijf werd op 31 december 2000 beëindigd. In 2000 is na omzanding een deel van de grond verhuurd aan de heer [D]. Blijkens factuur van eiser d.d. 30 juni 2000 betreft het een oppervlakte van 1.430,45 R[ij]nlandse roede. Omgerekend is dit ongeveer 2.04.35 ha.
2.9. Op 15 februari 2002 zijn de jaarstukken 2000 met berekening van de stakingswinst opgemaakt door eisers. De specificatie van de berekening van de stakingswinst is gebaseerd op na te noemen conceptbrief van 4 december 2001 en luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
Ondergrond en erf 0.40.00 ha.
Waarde in het economisch verkeer (WEV) f 500.000
Waarde bij voortgezet agrarisch gebruik (WEVAB) f 300.000
Belaste winst f 200.000
Tuinland 0.40.00 ha.
WEV f 140.000
WEVAB f 112.000
Belaste winst f 28.000
Erfverharding
Waarde f 10.000
Af: boekwaarde f 1.430
Belaste winst f 8.570
Opstallen
Bedrijfsgebouwen en installaties
Waarde f 502.500
Af: boekwaarde f 42.120
Belaste winst f 460.380
Diversen
Vergoeding liquidatieschade gemeente f 10.000
Vergoeding extra accountantskosten gemeente f 10.000
Totaal belaste stakingswinst f 716.950
In de conceptbrief d.d. 4 december 2001 van de heer [B] aan de gemeente is een vraagprijs voor de onroerende zaken opgenomen van f 4.286.870 (€ 1.945.297). Op 7 maart 2002 wordt door [B] in een brief aan de gemeente nagenoeg dezelfde vraagprijs opgenomen. In een brief van 21 maart 2002 schrijft gemachtigde: De heer [B] gaf aan dat hij de WEVAB voor tuinland taxeert op f 28 per m2, ofwel in totaal circa f 112.000.”.
2.10. De heer [B] schrijft op 30 september 2002 aan [Bedrijf B] Rentmeesters (kantoor ingeschakeld voor verwervingsactiviteiten voor de gemeente [P]): “Na ampele overwegingen zijn de heer en mevrouw [X] toch bereid met de gemeente [P] een transactie aan te gaan en zijn zij bereid te verkopen de percelen grond gemeente [P] sectie [Nummer A], tezamen groot 3.45.78 ha met hierop gevestigde woning en bedrijfsopstallen tegen een koopsom ad. € 2.000.000 (zegge: twee miljoen euro)”.
Het bedrag is als volgt gespecificeerd:
0.14.00 ha grond onder en rondom de woning met woning en garage € 870.000
Bestrating, hekwerk, beplanting en verharding bij de woning € 20.000
0.40.00 ha ondergrond en erfterrein bij de bedrijfsopstallen € 240.000
Bedrijfsopstallen, verhardingen en circa 4.026 m2 bomkas € 232.500
Inrichting tuin c.a. € 30.000
Extra accountantskosten € 10.000
Aankoopkosten vervangende bouwkavel, legeskosten,
bodemonderzoek, nutsaansluitingen, bouwbegeleiding of
aankoopkosten vervangende woning c.a. € 78.500
Verhuis- en wederinrichtingskosten € 20.000
Diversen en onvoorzien € 13.000
Liquidatieschade gerei € 4.563
2.91.78 ha bloembollenland € 481.437
€ 2.000.000
Op blz. 2 onder punt 2a van deze brief staat de volgende bijzondere voorwaarde vermeld:
“Transport dient te geschieden als volgt: circa 0.80.00 ha (ligging nader overeen te komen) tegen een koopsom van € 132.000,-- (zegge: honderdtweeëndertigduizend euro) zodra de transactie tussen de gemeente [P] sectie [nummer B], gelegen nabij de [a-weg] en partijen verder genoegzaam bekend is geëffectueerd”.
2.11. Op 31 maart 2003 wordt de schriftelijke koopovereenkomst tussen de gemeente [P] en eisers gesloten. In de schriftelijke overeenkomst is opgenomen dat de koper (gemeente [P]) en verkoper (eisers) verklaren “ – de gemeente onder het hierna in artikel 11 beschreven voorbehoud dat de gemeenteraad de nodige kredieten ter beschikking stelt – te zijn overeengekomen dat verkoper aan de gemeente in volle eigendom zal overdragen, gelijk de gemeente van verkoper in volle eigendom zal aanvaarden de percelen grond met opstallen, kadastraal bekend gemeente [P], sectie [Nummer A], samen groot 3.45.78 ha, zoals bij benadering is aangegeven op de bij deze overeenkomst behorende en door partijen gewaarmerkte tekening nr. [Nummer C], hierna te noemen “het gekochte” voor de koopsom van € 2.000.000 (zegge: twee miljoen Euro), door verkoper gespecificeerd in de brief van de [Bedrijf A] te Haarlem d.d. 30 september 2002, nr. [Nummer D], waarin begrepen alle schadeloosstellingen hoe ook genaamd, doch exclusief het door de gemeente aan verkoper te vergoeden bedrag voor advies en bijstand van € 35.000, exclusief BTW (zegge: vijfendertig duizend Euro, excl. BTW). (...) De gemeente zal over de in artikel 1.3 bedoelde 90% van de koopsom 5% rente (niet cumulatief) vergoeden over de periode vanaf 1 juli 2003 tot de datum van de juridische eigendomsoverdracht van het gekochte. (...) Verkoper heeft het recht deze overeenkomst door enkel schriftelijke aanschrijving te ontbinden indien de in de overwegingen bij deze overeenkomst bedoelde bouwvergunning t.b.v. het hoveniersbedrijf van de heer [ZOON] niet wordt verleend en er op grond daarvan geen eigendomsoverdracht zal plaatsvinden aan de heer [ZOON] van het perceel, gemeente [P], sectie [nummer B], groot 9.045 m², zoals bedoeld als hiervoor in overweging 3, zonder dat één der partijen recht kan doen gelden op enige schadevergoeding, hoe ook genaamd. (...) Eventuele belastingschade ten gevolge van deze transactie komt ten laste van de gemeente en zal worden vastgesteld door een in overleg met verkoper aan te wijzen onafhankelijk bureau.”
2.12. In januari 2003 maakt [E], rentmeester/taxateur RT, in opdracht van de gemeente [P] een specificatie van de schadeloosstelling inzake de aankoop van het perceel [ADRES].
2.13. De rijkstaxateur agrarische onroerende zaken, de heer [F], schrijft op 21 juli 2003 zijn brief omtrent een opname ter plaatse op 14 mei 2003, waarin hij de waarden van de betreffende onroerende zaken aangeeft naar de peildatum 31 december 2000.
[F] taxeert het woonhuis met ondergrond en erf op basis van de WEV en het restant op WEVAB als volgt:
Woonhuis € 210.000
1.000 m² grond woonhuis € 300.000
Schuur glasopstanden, waterbassin, verharding € 240.000
Agrarisch bouwblok ca. 6500 m2 € 100.000
Resteert 2.70.78 ha land, waarvan 2 ha bollenland € 275.000
Totale vermogenswaarde € 1.125.000
2.14. Op 18 maart 2004 wordt de door eisers verlangde bouwvergunning voor
hun zoon [ZOON] aan laatstgenoemde verzonden.
2.15. Op 29 maart 2004 is de akte van levering betreffende de hiervoor genoemde verkoop verleden bij de notaris. In deze akte is opgenomen (blz. 2) dat er naast de koopsom een rente van 5%, niet cumulatief, vanaf een juli tweeduizend drie, zijnde € 59.424,66, door de koper is voldaan aan de verkoper. Voorts is door de koper aan de verkoper voldaan een bedrag ad € 41.650 inclusief btw wegens door de gemeente te vergoeden kosten van advies en bijstand. In de akte staat eveneens vermeld (blz. 7): “Alle ontbindende voorwaarden die zijn overeengekomen in de terzake opgemaakte koopovereenkomst of in nadere overeenkomsten die op de koop betrekking hebben, zijn thans uitgewerkt. Verkoper noch koper kan zich terzake van deze koop en levering nog op een ontbindende voorwaarde beroepen.” In artikel 7.1 (lees: artikel 3, Hof) van de leveringsakte is – evenals in (lees: conform het daarin opgenomen, Hof) artikel 7.1 van de hierboven weergegeven koopovereenkomst van 31 maart 2003 – bepaald dat het risico van vergaan of beschadiging van het gekochte met de eigendomsoverdracht overgaat op de gemeente.
2.16. Vervolgens zijn de woning en opstallen [ADRES] gesloopt.
2.17. Ter behoud van rechten is in de aanslagen van eisers het volledige bedrag van de stakingswinst bij elk in aanmerking genomen.
2.17.1. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is het inkomen van eiser als volgt nader vastgesteld:
Box 1
Opbrengst erf en ondergrond van de woning € 422.419
WEVAB idem € 80.000
€ 342.419
Opbrengst schuur, glasopstanden, waterbassin, verharding € 441.917
Boekwaarde idem € 13.951
€ 427.966
Opbrengst agrarisch bouwblok € 175.622
WEVAB idem € 100.000
€ 75.622
Opbrengst overige tot het ondernemingsvermogen behorende
grond € 7.893
WEVAB idem € 4.286
€ 3.607
€ 849.614
Rentevergoeding over de periode 1 juli 2003 tot levering in 2004 € 59.424
€ 909.038
Aandeel eiseres € 454.519
€ 454.519
Belaste afname FOR € 24.373
€ 478.892
Stakingsaftrek € 10.346
Winst € 468.546
Box 3
Waarde land per 1-1-2004 € 506.364
Waarvan ondernemingsvermogen € 7.893
Onroerende zaken/vermogen in box 3 per 1-1-2004 € 498.471
Waarvan aangegeven door eiseres € 3.500
Resteert € 494.971
Vermogen in box 3 per 31-12-2004 volgens aangifte € 462.000
Som € 956.971
Gemiddeld vermogen in box 3 € 478.485
Heffingsvrij vermogen volgens aangifte € 38.504
Grondslag forfaitair rendement € 439.981
Voordeel uit sparen en beleggen 4% € 17.599
Volgens aangifte € 11.190
Voordeel uit sparen en beleggen hoger € 6.409
Verzamelinkomen
Verzamelinkomen hoger € 474.955
Verzamelinkomen volgens aangifte (bbi box 1 -/- € 5.927 en box 3 € 11.190) € 5.263
Nader vastgesteld verzamelinkomen € 480.218
2.17.2. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is het inkomen van eiseres als volgt nader vastgesteld:
Aandeel eiseres in de stakingswinst (zie hierboven) € 454.519
Belaste afname FOR € 24.424
€ 478.943
Stakingsaftrek € 10.346
Winst (had € 468.597 moeten zijn) € 468.591
Belastbaar inkomen box 3 (verzamelinkomen) volgens aangifte € 6.801
Nader vastgesteld verzamelinkomen € 475.392”
2.2.1. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2.2. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe.
2.3. De in onderdeel 2.11 van de uitspraak van de rechtbank vermelde koopovereenkomst vermeldt onder meer het volgende (waarbij belanghebbenden worden aangeduid als ‘verkoper’, de gemeente (tevens) als ‘koper’ en de verkochte percelen en opstallen als ‘de onroerende zaken’):
“[Koper en verkoper] verklaren (…) te zijn overeengekomen dat verkoper aan de gemeente in volle eigendom zal overdragen [de onroerende zaken] (…) voor een koopsom van € 2.000.000,00 (…), door verkoper gespecificeerd in de brief van [Bedrijf A] te [Q] d.d. 30 september 2002 (…)
De koop en verkoop wordt voorts aangegaan onder de navolgende bepalingen en bedingen.
Artikel 1.
1.1. Partijen zijn verplicht, zo spoedig mogelijk nadat de gemeenteraad het in artikel 11 van deze overeenkomst bedoelde besluit heeft genomen, en uiterlijk één maand na zodanig besluit, (…) medewerking te verlenen aan het verlijden van de notariële akte van eigendomsoverdracht. De eigendomsoverdracht zal evenwel niet plaatsvinden, zolang nog ontbinding van deze overeenkomst mogelijk is op grond van het bepaalde in artikel 8 lid 1 en artikel 9 van deze overeenkomst.
(…)
Artikel 2.
2.1. Verkoper zal het gekochte als volgt geheel ontruimd en vrij van verhuur en/of andere gebruiksrechten leveren aan de gemeente (…):
a. de woning met ondergrond, erf en tuin, groot ca 1.400 m² uiterlijk per 31 december 2005 (…);
(…)
Artikel 3.
3.1. Het gekochte zal, met inachtneming van het bepaalde in artikel 7, door verkoper
worden opgeleverd en door de gemeente worden aanvaard in de staat waarin het zich bevindt op het moment van ondertekening van deze overeenkomst, behoudens natuurlijke veroudering.
(…)
Artikel 4.
Verschil tussen de werkelijke en de hiervoor opgegeven grootte van het gekochte zal aan geen der partijen enig recht verlenen en tot generlei actie, hoe ook genaamd, aanleiding geven.
Artikel 5.
Alle lasten en belastingen welke van het gekochte worden geheven komen met ingang van de datum van eigendomsoverdracht voor rekening van de gemeente met uitzondering van: (…). (…)
Artikel 7.
7.1 Het risico van vergaan of beschadiging van het gekochte gaat met de eigendoms-overdracht over op de gemeente.
(…)
Artikel 8.
8.1. Door (…) de gemeente zal (…) een bodemonderzoek plaatsvinden. Indien uit dit onderzoek blijkt dat het gekochte zodanig is verontreinigd, dat de door de gemeente (…) gedachte bestemming niet is te verwezenlijken, zonder tot sanering over te gaan, dan heeft de gemeente het recht deze overeenkomst te ontbinden (…).
(…)
Artikel 9.
Verkoper heeft het recht deze overeenkomst door enkel schriftelijke aanschrijving te ontbinden indien de in de overwegingen bij deze overeenkomst bedoelde bouwvergunning t.b.v. het hoveniersbedrijf van de heer [ZOON] niet wordt verleend (…), zoals bedoeld als hiervoor (…), zonder dat één der partijen recht kan doen gelden op enige schade-vergoeding, hoe ook genaamd.
(…)
Artikel 11.
Met het ondertekenen van deze overeenkomst door de verkoper doet de verkoper de gemeente een onherroepelijk aanbod dat door de gemeente zal zijn aanvaard indien en zodra de gemeenteraad tot het ter beschikking stellen van het benodigde krediet, c.q. fiattering van de benodigde uitgaaf zal hebben besloten (…).
(…)
Artikel 13.
Partijen zullen bij de akte van eigendomsoverdracht afstand doen van het recht om op welke grond dan ook ontbinding van deze overeenkomst te vorderen.”
2.4. De koopovereenkomst, alsmede het verzoek het op grond van deze overeenkomst verschuldigde bedrag beschikbaar te stellen, is besproken tijdens de raadsvergadering van de gemeente [P] van 24 april 2003.
2.5. Bij brief van de griffier van 25 september 2013 heeft het Hof onder meer de volgende voorlopige oordelen aan belanghebbende medegedeeld:
“1. De rechtbank heeft in onderdeel 4.1 t/m 4.7 van haar uitspraak op goede gronden geoordeeld dat de redelijkheid zich ertegen verzet om de tot het ondernemingsvermogen gerekende 0.80.00 ha grond per 31 december 2000 naar het privévermogen over te brengen. (…)
2. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat, gelet op de omstandigheid dat de koopovereenkomst met de gemeente [P] op 31 maart 2003 is gesloten, en mede in aanmerking genomen de daarin opgenomen bepalingen (…), goed koopmansgebruik in beginsel toestaat de hiermee gemoeide boekwinst hetzij in 2003, hetzij in het jaar van levering van de grond (2004) te verantwoorden. Belanghebbenden hebben subsidiair het standpunt ingenomen dat zij – indien het Hof hun primaire standpunt niet honoreert – de winst alsnog in het jaar 2003 willen verantwoorden. Hierover overweegt het Hof als volgt.
2.1. In hoger beroep is komen vast te staan dat [belanghebbende 2] in de bezwaarprocedure tegen de buiten de wettelijke termijn vastgestelde aanslag IB/PVV 2003 het aanvullende standpunt heeft ingenomen – onder handhaving van het primaire standpunt dat de aanslag wegens termijnoverschrijding dient te worden vernietigd – dat zij de onder 1 genoemde grond in 2003 van haar ondernemingsvermogen naar haar privévermogen wenst over te brengen en aldus de boekwinst in 2003 wenst te verantwoorden. Tevens staat vast dat het primaire standpunt van belanghebbende is gehonoreerd en dat de aanslag wegens termijn-overschrijding is vernietigd. Deze situatie dient naar 's Hofs oordeel op één lijn te worden gesteld met het geval waarin de aanslag over het desbetreffende jaar onherroepelijk vaststaat, in welk geval het volgens vaste jurisprudentie niet mogelijk is terug te komen van een in de aangifte gedane keuze (vgl. onder meer HR 20 juni 1956, nr. 12.795, BNB 1956/245 en HR 1 mei 1996, nr. 31.167, BNB 1996/221). Het Hof is daarom van oordeel dat het [belanghebbende 2] niet is toegestaan haar keuze (alsnog) ter herzien en dat goed koopmansgebruik in haar geval verplicht tot winstneming in 2004.
2.2. In de zaak van [belanghebbende 1] is het Hof van oordeel dat keuzeherziening in beginsel wel is toegestaan, aangezien partijen ter zitting hebben verklaard dat de bezwaarprocedure inzake de aanslag IB/PVV 2003 nog aanhangig is en dat er, gelet op het bij de aanslag in aanmerking genomen correctiebedrag, in elk geval voldoende ‘ruimte’ is om de hiermee gemoeide boekwinst in 2003 in aanmerking te nemen. De vraag doet zich wel voor of de [belanghebbende 1] dit standpunt wenst te handhaven en zo ja, wat daarvan de verdere consequenties zijn.”
2.6. Bij brief van 15 oktober 2013 heeft de gemachtigde - voor zover hier relevant – als volgt gereageerd:
“Voor een volledig beeld sommen wij t.a.v. [belanghebbende 2] en het jaar 2003 de volgende feiten nog op:
(…)
9-9-2010: aanslag IB-PVV (…) opgelegd;
30-9-2010: aanvulling bezwaar met kenbaar maken stakingswinst aan te geven in 2003;
3-11-2010: uitspraak op bezwaar, aanslag vernietigd wegens termijnoverschrijding.
Gedurende het ‘bestaan’ van de aan [belanghebbende 2] opgelegde aanslag IB-PVV 2003 is door haar kenbaar gemaakt dat zij de stakingswinst wenst aan te geven in het jaar 2003. Nadien is de aanslag d.d. 9-9-2010 vernietigd. (…) Wij verzoeken u op grond hiervan uw voorlopige oordeel te heroverwegen (…).
Bij uw definitieve oordeel dat [belanghebbende 2] verplicht is haar stakingswinst aan te geven, is handhaving van het subsidiaire standpunt van [belanghebbende 1] uit (…) [praktisch] oogpunt niet langer gewenst en wordt gekozen voor een afwikkeling in 2004.”
3 Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
Dient de stakingswinst in aanmerking worden genomen in het jaar 2000, 2003 of 2004?
Behoren het erf en de ondergrond van de woning op het tijdstip van de verkoop tot het privévermogen of tot het ondernemingsvermogen?
Op welke wijze dient de van de gemeente ontvangen koopsom te worden toegerekend aan de verschillende onroerende zaken? Hierbij is mede in geschil of tussen de gemeente en belanghebbenden is overeengekomen dat de koopsom dient te worden gesplitst overeenkomstig de specificatie in de brief van [B] d.d. 30 september 2002.
Bij de beantwoording van de onder c. weergeven vraag zijn mede de volgende geschilpunten van belang:
Is de aan de woning toe te rekenen oppervlakte van het erf en de ondergrond 1.400 m², 1.275 m² of 1.000 m²?
Welke oppervlakte dient aan de bollengrond te worden toegerekend?
Welk deel van de rentevergoeding ad € 59.424 dient tot de belastbare winst van belanghebbenden te worden gerekend?
4 Beoordeling van het geschil
Tijdstip in aanmerking nemen stakingswinst
4.1.1. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:
“4.1. Vast staat dat de feitelijke uitoefening van het tuinbouwbedrijf van eisers eind 2000 is beëindigd. Dit brengt niet zonder meer met zich mee dat de stakingswinst ter zake van de nadien verkochte – tot het ondernemingsvermogen behorende – onroerende zaken reeds in dat kalenderjaar als stakingswinst in aanmerking worden genomen.
4.2. Bij de staking van een onderneming heeft in het algemeen te gelden dat een tot het ondernemingsvermogen behorend activum naar het privévermogen wordt overgebracht. Deze regel lijdt uitzondering indien sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden omtrent de afwikkeling van dat activum. In dat geval blijft het behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen (Hoge Raad 14 maart 2003, 37 885, LJN: AF5826, BNB 2003/195). Indien bij de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het privévermogen zouden kunnen behoren, blijven deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt (Hoge Raad 25 oktober 1978, 18 747, LJN: AX2785, BNB 1979/56).
4.3. Uit de vaststaande feiten volgt dat eisers ultimo 2000 reeds de intentie hadden [ADRES] te verkopen aan de gemeente. Dit leidt de rechtbank af uit de brieven weergegeven in onderdeel 2.7 waaruit blijkt dat in 2000 de onderhandelingen inzake de verkoop van de onroerende zaken tussen eisers en de gemeente gaande waren. Bevestiging hiervan vindt de rechtbank voorts in het in onderdeel 2.5 weergegeven rapport van de Belastingdienst [P] alsmede in de omstandigheid dat de door eisers berekende stakingswinst ultimo 2000 is gebaseerd op de vraagprijs voor de onroerende zaken in een aan de gemeente gerichte conceptbrief d.d. 4 december 2001.
4.4. De stelling van eisers dat het ultimo 2000 de bedoeling was de onroerende zaken als belegging voor langere tijd te verhuren is niet aannemelijk geworden. De stelling staat op gespannen voet met het voornemen van eisers tot verkoop van [ADRES]. Weliswaar hebben eisers destijds de daartoe behorende kassen en bollengrond verhuurd, doch deze verhuur betreft slechts een gedeelte van het perceel en was tijdelijk van aard, zo is de rechtbank aannemelijk geworden.
4.5. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eisers de tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken ultimo 2000 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan. Niet kan worden gezegd dat de onderhavige onroerende zaken ultimo 2000 naar hun aard beleggingen vormden.
4.6. Per 31 december 2000 en ten tijde van het opmaken van de balans met betrekking tot het jaar 2000 in februari 2002 bestond nog geen overeenstemming tussen eisers en de gemeente over de koopprijs, de voorwaarden waaronder verkoop zou plaatsvinden en eventuele door de gemeente aan eisers te vergoeden kosten. Deze onzekerheden betreffen de afwikkeling van tot het ondernemingsvermogen behorende activa.
4.7. Het hiervoor overwogene brengt de rechtbank tot het oordeel dat de redelijkheid zich ertegen verzet de tot het ondernemingsvermogen gerekende 0.80.00 ha grond van eisers reeds per 31 december 2000 naar het privévermogen over te brengen. Er is derhalve sprake van verplicht ondernemingsvermogen. Het betoog van eisers faalt in zoverre.
4.8. Gelet op het subsidiair ingenomen standpunt van eisers komt de vraag op of de winst ter zake van genoemde onroerende zaken tot het belastbaar inkomen van het jaar 2003 dan wel 2004 dient te worden gerekend. Ingevolge artikel 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik. De rechtbank begrijpt het betoog van eisers in die zin dat goed koopmansgebruik zich ertegen verzet de winst ter zake van de verkoop van genoemde onroerende zaken in een later jaar dan het jaar van het sluiten van de verkoopovereenkomst in aanmerking te nemen. Deze opvatting van eisers volgt de rechtbank niet. Volgens vaste jurisprudentie mag de ondernemer de winst verantwoorden op het moment van het sluiten van de obligatoire overeenkomst tot verkoop en uiterlijk op het moment van juridische levering of eerdere economische eigendomsoverdracht.
4.9. De koopovereenkomst met betrekking tot [ADRES] is in 2003 gesloten; in 2004 heeft de juridische levering plaatsgevonden. Goed koopmansgebruik verplicht niet tot het nemen van de winst in 2003. Gesteld noch gebleken is dat reeds in 2003 economische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden met betrekking tot de onderhavige onroerende zaken. Bij dit laatste neemt de rechtbank in aanmerking dat blijkens artikel 7.1 van de koopovereenkomst van 31 maart 2003 en artikel 7.1 van de akte van levering van 29 maart 2004, de verkochte onroerende zaken voor risico van eisers bleven tot aan de levering. In het jaar 2003 is de onderhavige winst niet tot het belastbaar inkomen van eisers gerekend, zodat deze winst in het onderhavige jaar (2004) in aanmerking moet worden genomen. De vraag of sprake is van een opschortende dan wel ontbindende voorwaarde met betrekking tot de door eisers gestelde voorwaarde dat een stuk grond aan hun zoon zou worden verkocht en daarvoor een bouwvergunning zou worden verleend, kan verder in het midden blijven. De met de verkoop van de onroerende zaken gemaakte stakingswinst is gelet op het voorgaande terecht in 2004 belast. Het gelijk is ook in zoverre aan verweerder.”
4.1.2. In hoger beroep hebben belanghebbenden hun in eerste aanleg ingenomen stellingen herhaald en hun primaire standpunt gehandhaafd dat het is toegestaan de stakingswinst in het jaar 2000 te verantwoorden. Zij hebben daartoe, evenals in eerste aanleg, gewezen op de feitelijke beëindiging van het tuinbouwbedrijf in 2000; het leerstuk van de langlopende liquidatie is volgens hen niet van toepassing. Volgens belanghebbenden hadden zij ultimo 2000 de intentie tot structurele verhuur aan een derde van de omgezande bollengrond en (met ingang van 2001 ook) de kas met ondergrond, en hebben zij niet steeds het voornemen gehad de onroerende zaken aan de gemeente te verkopen. Belanghebbenden stellen dat het ultimo 2000 geenszins met zekerheid te verwachten was dat de gemeente op korte termijn tot aankoop van de onroerende zaken zou overgaan; zij verwijzen in dat kader onder meer naar een aantal door hen in eerste aanleg reeds overgelegde stukken en verklaringen, waaronder een taxatieverslag van een taxateur van de rijkstaxateur agrarische onroerende zaken inzake een nabij gelegen perceel.
4.1.3. Subsidiair hebben belanghebbenden het standpunt ingenomen dat zij er alsnog voor mogen kiezen om de stakingswinst in het jaar 2003 te verantwoorden, aangezien op 31 maart 2003 de verkoopovereenkomst door zowel belanghebbenden als de gemeente is ondertekend. De rechtbank heeft dit standpunt onjuist uitgelegd door het op te vatten als de stelling dat zij op grond van goed koopmansgebruik verplicht zouden zijn de stakingswinst in 2003 te verantwoorden. Het gaat er volgens belanghebbenden om dat het op grond van goed koopmangebruik is toegestaan de stakingswinst te verantwoorden in het jaar 2003. Een dergelijke keuze kan volgens hen nog steeds (alsnog) worden uitgebracht, aangezien de bezwaarprocedure inzake de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2003 nog aanhangig is, terwijl belanghebbende 2 haar keuze voor verantwoording van de winst in het jaar 2003 kenbaar heeft gemaakt voordat de aan haar opgelegde aanslag IB/PVV 2003 wegens termijnoverschrijding is vernietigd.
4.1.4. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. In zijn opvatting is de stakingswinst terecht in het jaar 2004 in aanmerking genomen, aangezien artikel 1.1 van de verkoopovereenkomst van 31 maart 2003 een opschortende voorwaarde bevat voor wat betreft de levering van de onroerende zaken. Nu bovendien uit artikel 3 lid 1 en artikel 7 van de verkoopovereenkomst blijkt dat het risico van vergaan of beschadiging van de onroerende zaken eerst met de eigendomsoverdracht overgaat op de gemeente, verzet het voorzichtigheidbeginsel zich tegen winstneming vóór het tijdstip van levering van de onroerende zaken, zo stelt de inspecteur. Het subsidiaire standpunt van belanghebbenden gaat volgens de inspecteur niet op, aangezien bij belanghebbende 2 geen sprake is van een nog aanhangige bezwaarprocedure tegen de aanslag IB/PVV 2003; deze aanslag is immers wegens termijnoverschrijding vernietigd.
4.1.5. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden heeft overwogen dat het belanghebbenden niet is toegestaan de door hen gerealiseerde stakingswinst in het jaar 2000 te verantwoorden. De omstandigheid dat in een aantal door belanghebbenden overgelegde stukken door een aantal personen is verklaard, eind jaren ’90 respectievelijk in 1999, dat aankoop c.q. bestemmingswijziging van de in de [REGIO] gelegen gronden niet te verwachten was, doet niet af aan het gegeven – gelet op de door de rechtbank onder 2.3, 2.6 en 2.7 vermelde feiten – dat belanghebbenden in 2000 met de gemeente in onderhandeling waren over de verkoop van de onroerende zaken. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat uit de vaststaande feiten volgt dat belanghebbenden ultimo 2000 reeds de intentie hadden de onroerende zaken aan de gemeente te verkopen en dat de door belanghebbende gestelde intentie tot het voor langere tijd verhuren van deze onroerende zaken niet aannemelijk is geworden. De conclusie is dat belanghebbenden de tot hun ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken ultimo 2000 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan; het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.1 tot en met 4.6 van haar uitspraak heeft overwogen. Voorts onderschrijft het Hof de conclusie die de rechtbank vervolgens in onderdeel 4.7 van haar uitspraak heeft getrokken.
4.1.6. Anders dan de rechtbank is het Hof evenwel van oordeel dat, gelet op de omstandigheid dat de koopovereenkomst met de gemeente op 31 maart 2003 (na door de gemeenteraad verleende goedkeuring) tot stand is gekomen, en mede in aanmerking genomen de daarin opgenomen bepalingen, goed koopmansgebruik in beginsel toestaat de hiermee gemoeide boekwinst hetzij in 2003, hetzij in het jaar van levering van de onroerende zaken (2004) te verantwoorden. Het standpunt van de inspecteur dat het voorzichtigheidsbeginsel zich verzet tegen winstneming in het boekjaar 2003 wordt verworpen. Weliswaar volgt uit het bepaalde in artikel 5 en artikel 7.1 dat het economische belang tot aan het tijdstip van eigendomsoverdracht van de onroerende zaken (deels) bij belanghebbenden blijft berusten, maar de in artikel 1.1 opgenomen bepaling kan – anders dan de inspecteur verdedigt – niet worden aangemerkt als een opschortende voorwaarde, ook niet indien deze bepaling in samenhang met de overige artikelen van deze overeenkomst wordt beschouwd. Aan belanghebbenden is op grond van artikel 9 het eenzijdige recht verleend om de overeenkomst te ontbinden indien niet wordt voldaan aan de daarin beschreven voorwaarde. Deze mogelijkheid tot ontbinding doet er – evenals de in artikel 8.1 opgenomen ontbindende voorwaarde – niet aan af dat per 31 maart 2003 een rechtsgeldige obligatoire overeenkomst tot stand is gekomen. Bovendien bestaat met ingang van die datum geen onzekerheid meer over de omvang van de te ontvangen koopsom van € 2.000.000 (exclusief kostenvergoeding advies en bijstand); de overeenkomst bevat een rentevergoeding over de koopsom (vanaf 1 juli 2003 tot de datum van juridische eigendomsoverdracht van de onroerende zaken). Onder deze omstandigheden staat het belanghebbenden in beginsel vrij de met deze verkoop gerealiseerde stakingswinst hetzij in het boekjaar van totstandkoming van de koopovereenkomst (2003), hetzij – uiterlijk – in het boekjaar van juridische eigendomsoverdracht van de onroerende zaken (2004) tot de winst te rekenen.
4.1.7. Belanghebbenden hadden subsidiair het standpunt ingenomen dat zij – indien het Hof hun primaire standpunt niet honoreert – de winst alsnog in het jaar 2003 willen verantwoorden. Over dit subsidiaire standpunt heeft het Hof het onder 2.5 weergegeven voorlopige oordeel geformuleerd. Het Hof handhaaft dit voorlopige oordeel en legt dit thans als definitief oordeel ten grondslag aan de onderhavige uitspraak. Hetgeen de gemachtigde hierover nog heeft aangevoerd in zijn schriftelijke reactie van 15 oktober 2013, brengt geen wijziging in dit oordeel. De omstandigheid dat belanghebbende 2 haar subsidiaire standpunt kenbaar heeft gemaakt op een tijdstip dat de aanslag IB/PVV 2003 nog niet wegens termijnoverschrijding was vernietigd, doet immers niet af, zoals het Hof reeds in zijn brief van 25 september 2013 heeft overwogen, aan het gegeven dat belanghebbende 2 daarbij haar primaire standpunt heeft gehandhaafd en dat de aanslag vervolgens ook daadwerkelijk wegens termijnoverschrijding is vernietigd.
4.1.8. De gemachtigde heeft in zijn brief van 15 oktober 2013 verklaard dat, indien het Hof definitief van oordeel is dat belanghebbende 2 verplicht is haar stakingswinst in het jaar 2004 aan te geven, belanghebbende 1 uit praktisch oogpunt – onder handhaving van zijn primaire, door het Hof verworpen stellingname – zijn subsidiaire standpunt laat vallen.
4.1.9. Gelet op het onder 4.1.5 tot en met 4.1.8 overwogene is het Hof derhalve van oordeel dat de met de verkoop van de onroerende zaken gerealiseerde stakingswinst in het onderhavige jaar (2004) tot de winst van belanghebbenden moet worden gerekend.
Behoren het erf en de ondergrond van de woning tot aan de verkoop tot het privévermogen of tot het ondernemingsvermogen?
4.2.1. De rechtbank heeft over dit geschilpunt het volgende overwogen:
“4.10. Eisers stellen zich op het standpunt dat erf en ondergrond van de woning ook voor de verkoop tot het privévermogen waren gerekend en dat de winst dienaangaande niet tot de te belasten stakingswinst behoort. Eisers hebben in 1993 een huis laten bouwen op deze grond, doch deze grond is op de beginbalans 1998 nog steeds tot het ondernemingsvermogen van eisers gerekend. In 1998 is 2.66.00 ha tuinland naar het privévermogen van eisers overgeboekt; 0.80.00 ha blijft als ondernemingsvermogen aangemerkt en staat op de balans per 31 december 2000 als tuinland. Naar het oordeel van de rechtbank hebben eisers niet aannemelijk gemaakt dat erf en ondergrond van de woning in 1998 is overgebracht naar het privévermogen van eisers. Desgevraagd hebben eisers niet aangegeven wanneer en ter gelegenheid waarvan dat zou zijn gebeurd en of over boekwinst dienaangaande is afgerekend.
4.11. Eisers hebben in dit verband betoogd dat sinds de bouw van de nieuwe woning aan de [ADRES] de huurwaarde van de woning inclusief erf en ondergrond jaarlijks in privé is aangegeven in het kader van het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait. Hieruit moet volgens eisers worden opgemaakt dat ondergrond en erf steeds tot het privévermogen van eisers zijn gerekend. De rechtbank volgt eisers niet in hun betoog. Etikettering van de grond als ondernemingsvermogen dan wel als privévermogen is niet van invloed op de voor het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait in aanmerking te nemen waarde van de woning. Uit aangifte van het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait ter zake van de woning kan niet worden afgeleid dat eisers de erf en ondergrond van die woning hebben overgebracht naar het privévermogen. Reeds om die reden faalt het betoog van eisers.”
4.2.2. Het Hof stelt voorop dat met de zogenoemde 7-mei-arresten (HR 7 mei 2004, nrs. 38.650, 39.115, 39.751 en 39.963, BNB 2004/335 t/m 338), welke arresten zijn gewezen onder de tot 27 juni 2000 geldende landbouwvrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zoals deze bepaling sinds 1 april 1986 luidde), is komen vast te staan dat bij de bouw van een woning op bij een landbouwbedrijf behorende grond, het desbetreffende perceel door de bouw wordt onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Voor de toepassing van de hiervoor genoemde wetsbepaling houdt dat in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Voorts dient als uitgangspunt te gelden dat gebouw en ondergrond in beginsel één bedrijfsmiddel vormen. Verder staat vast dat belanghebbenden ter zake van de bouw van de woning in 1993 of in latere jaren tot aan de het jaar van verkoop aan de gemeente geen onttrekkingswinst hebben verantwoord.
4.2.3. Belanghebbenden hebben in hoger beroep hun in eerste aanleg ingenomen standpunt herhaald dat de bij deze aangiften gevoegde jaarstukken op dit punt niet in overeenstemming waren met de door hen kenbaar gemaakte wil om deze vermogensbestanddelen vanaf 1993 tot hun privévermogen te rekenen, aangezien de huurwaarde van de woning inclusief erf en ondergrond jaarlijks in privé is aangegeven in het kader van het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait. Wat betreft de kenbaarheid van deze wilsuiting hebben zij tevens verwezen naar vastleggingen in hun privéadministratie (aangiften en zogenoemde uitwerkboekjes).
4.2.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat zij op enig moment een overbrenging van erf en ondergrond van de woning naar privé kenbaar hebben gemaakt aan de inspecteur. De rechtbank heeft onder 4.11 terecht overwogen dat de enkele omstandigheid dat de huurwaarde van de woning inclusief erf en ondergrond jaarlijks is aangegeven in het kader van het huurwaardeforfait c.q. het eigenwoningforfait daartoe onvoldoende is, gelet op de omstandigheid dat belanghebbenden in diezelfde aangiften - op hun ondernemingsbalans - het erf en de ondergrond tot hun ondernemingsvermogen hebben gerekend. Belanghebbenden hebben voorts tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de door hen genoemde nadere vastleggingen c.q. specificaties in hun privéadministratie op enig moment aan hem bekend zijn gemaakt of ter beschikking zijn gesteld.
4.2.5. Op grond van het onder 4.2.2 en 4.2.4 overwogene stelt het Hof vast dat de onjuiste etikettering van erf en ondergrond van de woning op het tijdstip van verkoop aan de gemeente nog niet was gecorrigeerd. Aangezien gesteld noch gebleken is dat de met onttrekking van die grond aan het ondernemingsvermogen gemoeide boekwinst op een ander bedrag zou moeten worden berekend indien deze onjuiste etikettering in het oudste nog openstaande jaar (2000) zou worden gecorrigeerd dient deze grond ten tijde van de verkoop nog tot het ondernemingsvermogen van belanghebbenden te worden gerekend en dient over de daarmee gerealiseerde boekwinst in het onderhavige jaar worden afgerekend. Hierna zal het Hof oordelen over de vraag hoe de van de gemeente ontvangen verkoopprijs dient te worden uitgesplitst over de verkochte vermogensbestanddelen, waaronder de onderhavige grond.
Berekening stakingswinst 2004. Uitsplitsing verkoopprijs en daarbij in aanmerking te nemen oppervlakten
4.3.1. De rechtbank heeft hieromtrent – voor zover hier relevant - het volgende overwogen:
“4.12. Ter zitting hebben eisers overeenstemming bereikt over het bedrag van de onbelaste kostenvergoeding begrepen in de koopsom van de onroerende zaken ad € 2.000.000 en hebben deze vergoeding gesteld op een bedrag van € 113.750. De rechtbank ziet – gelet op de gedingstukken en gelet op hetgeen eisers dienaangaande over en weer naar voren hebben gebracht – geen reden voor een ander oordeel en volgt partijen hierin. De opbrengt van de verkochte onroerende zaken bedraagt derhalve € 1.886.250 (€ 2.000.000 minus € 113.750).
4.13. Met verweerder gaat de rechtbank ervan uit dat de stakingswinst beoordeeld naar de toestand per 31 maart 2003 dient te worden berekend. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat ingevolge de koopovereenkomst tot aan de levering een rente van 5% van 90% van de koopsom, zijnde een bedrag van € 59.424,66, is vergoed. Eisers stellen zich op het (subsidiaire) standpunt dat de winst per die datum gelijk is aan de door hen voor het jaar 2000 berekende stakingswinst zoals weergegeven in onderdeel 2.8. De rechtbank kan eisers hierin niet volgen en oordeelt daartoe als volgt.
4.14. Met betrekking tot de te oppervlakten waarvan eisers uitgaan in hun berekeningen oordeelt de rechtbank als volgt. Eisers hebben ter zitting naar voren gebracht dat 2.25 ha bollengrond is omgezand en niet dat, zoals vermeld in genoemde berekeningen, sprake is van 2.91.78 ha bloembollenland. Uit de factuur betreffende de verhuur van de bloembollengrond komt bovendien naar voren dat de oppervlakte van het bloembollenland circa 2.05 ha heeft bedragen (onderdeel 2.8). Met verweerder gaat de rechtbank derhalve ervan uit dat de oppervlakte van de bollengrond 2.05 ha heeft bedragen. Voorts is de rechtbank van oordeel dat in genoemde berekeningen van eisers is uitgegaan van een onjuiste oppervlakte met betrekking tot erf en ondergrond van de woning. [A] heeft in zijn taxatierapport (onderdeel 2.6) “na nauwkeurige opname ter plaatse” ondergrond en erf vastgesteld op 1.000 m². Rijkstaxateur [F] heeft voorts blijkens een aantekening in het taxatiedossier de oppervlakte ter plaatse uitgemeten en is daarbij uitgekomen op iets minder dan 1.000 m². Vervolgens heeft hij de oppervlakte uitgemeten aan de hand van een kadastrale kaart en kwam daarbij uit op 1.034 m². Ter zitting heeft [F] een en ander bevestigd. Eisers hebben daartegenover niet inzichtelijk weten te maken hoe de totale oppervlakte van 3.45.78 ha van [ADRES] op andere wijze zou moeten worden verdeeld over de onderscheiden onroerende zaken. Het gelijk is in zoverre aan verweerder.
4.15. Het gaat om de vraag welk deel van genoemde opbrengst dient te worden toegerekend aan de tot het ondernemingsvermogen van eisers behorende opstallen en gronden van in totaal 0.80.00 ha. De rechtbank gaat voorbij aan de berekening van de opbrengsten zoals vermeld in de aangifte IB/PVV 2000 (onderdeel 2.9), de conceptbrief van 4 december 2001 (onderdeel 2.9) en de brief van [B] d.d. 30 september 2002 (onderdeel 2.10). Dit omdat hierbij een te hoog bedrag aan onbelaste kostenvergoeding in aanmerking is genomen, ten onrechte ervan uit is gegaan dat erf en ondergrond van de woning niet tot het ondernemingsvermogen van eisers behoorden en hierbij – zo volgt uit het bovenstaande – is uitgegaan van een onjuiste oppervlakte van het bloembollenland en van erf en ondergrond van de woning van eisers.
4.16. De rechtbank volgt in dit verband de toerekening van de opbrengst op basis van de door verweerder gehanteerde verdeelsleutel, waarbij de opbrengst evenredig wordt verdeeld over de overgedragen onroerende zaken. De omstandigheid dat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de getaxeerde waarde per 31 december 2000 en de overeengekomen verkoopprijs brengt de rechtbank niet tot een andere verdeelsleutel. Niet aannemelijk is dat de onderlinge verhouding van de waarde van de onderscheiden onroerende zaken in de loop van de tijd is gewijzigd. Bij het maken van genoemde verdeling neemt de rechtbank de getaxeerde waarden van de onderscheiden onroerende zaken van de rijkstaxateur de heer [F] per 31 december 2000 (onderdeel 2.13) en van de heer [A] per 20 juli 2000 (onderdeel 2.6) als uitgangspunt. De stelling van eisers dat in de taxatie van [A] is uitgegaan van onjuiste oppervlakten omdat het totaal niet klopt kan de rechtbank niet volgen, nu het totaal in het taxatierapport van [A] wel klopt. De rechtbank begrijpt de opstelling in die zin dat de bij de glasopstanden genoemde 4.000 m2 begrepen is in het genoemde agrarisch blok van 0.65.00 ha en dat deze 4.000 m2 is genoemd om de grootte van deze opstal aan te geven.
4.17. De grond [ADRES] kan gelet op het voorgaande als volgt worden gesplist:
Grond woning 0.10.00 ha
Agrarisch bouwblok 0.65.00 ha
Bollengrond 2.05.00 ha
Overig land 0.65.78 ha
Totaal 3.45.78 ha
4.18. De taxaties van [F] en [A] luiden als volgt:
[F] [A]
Woning met tuininrichting en erfverharding € 210.000 € 181.512
Erf en ondergrond woning € 300.000 € 158.823
Schuur, glasopstanden, waterbassin, verharding € 240.000 € 256.385
Agrarisch bouwblok € 100.000 € 90.756
Land (bollengrond en overig land) € 275.000 € 249.579
De rechtbank gaat voor toepassing van genoemde verdeelsleutel uit van de volgende waarden. Daar waar dit voordelig is voor eisers wordt uitgegaan van de door [F] vastgestelde waarden. Daar waar de waarden van [F] nadelig zijn voor eisers wordt uitgegaan van het gemiddelde van de getaxeerde waarden. Aldus wordt voor de verdeling uitgegaan van de volgende waarden:
Woning met tuininrichting en erfverharding (privévermogen) € 210.000
Erf en ondergrond woning (ondernemingsvermogen) € 229.411
Schuur, glasopstanden, waterbassin, verharding(ondernemingsvermogen) € 240.000
Agrarisch bouwblok (ondernemingsvermogen) € 95.378
Land (bollengrond en overig land; grotendeels privévermogen) € 275.000
Totaal € 1.049.789
4.19. Op basis van genoemde verdeelsleutel komt de rechtbank tot de volgende toerekening van de opbrengst ad € 1.886.250 aan de onderscheiden onroerende zaken.
Woning met tuininrichting en erfverharding (210.000/1.049.789 * € 1.886.250)= € 377.326
Erf en ondergrond woning (229.411/1.049.789 * € 1.886.250) = € 412.203
Schuur, glasopstanden, etc. (240.000/1.049.789 * € 1.886.250) = € 431.230
Agrarisch bouwblok (95.378/1.049.789 * € 1.886.250) = € 171.374
Land (bollengrond en overig land) (275.000/1.049.789 * € 1.886.250) = € 494.117
Totaal € 1.886.250
4.20. De totale oppervlakte bedraagt 3.45.78 ha
Hiervan is privévermogen 2.66.00 ha -/-
Ondernemingsvermogen 0.79.78 ha
Grond woning 0.10.00 ha -/-
Agrarisch bouwblok 0.65.00 ha -/-
Overig land (ondernemingsvermogen) 0.04.78 ha
4.21. In zijn brief van 30 september 2002 (onderdeel 2.10) hanteert [B] een prijs voor het bollenland van € 16,5 per m² (€ 481.437/2.91.78 ha bloembollenland) ofwel f 36,36 per m². Met gemachtigde gaat de rechtbank voorts uit van een WEVAB voor het overig land van f 28 per m² (onderdeel 2.9). De rechtbank gaat voor de toerekening van de opbrengst van het land van in totaal € 494.117 (bollengrond en overig land) uit van deze prijzen per m². Deze opbrengst kan dan op basis van evenredigheid als volgt worden gesplitst:
Verhoudingscijfers Opbrengst
Bollengrond 20.500 * f 36,36 = f 745.380 € 396.213
Overig land 6.578 * f 28,00 f 184.184 € 97.904
f 929.564 € 494.117
De opbrengst die is toe te rekenen aan 478m² overig land die tot het ondernemingsvermogen behoort bedraagt derhalve 478/6.578 * € 97.904 = € 7.114.
4.22. De WEVAB van de aan het woondeel toe te rekenen grond en het agrarisch bouwblok is door de rijkstaxateur [F] vastgesteld op € 80.000 respectievelijk € 100.000. De WEVAB van het land is vastgesteld op € 275.000. Op basis van bovenstaande verhoudingscijfers kan de WEVAB van overig land (land minus bollenland) worden vastgesteld op 184.184/929.564 * € 275.000 = € 54.489. De WEVAB van het tot het ondernemingsvermogen behorende gedeelte van het overige land is dan 478/6.578 * € 54.489 = € 3.960.
4.23. Eiser stelt zich nog (subsidiair) op het standpunt dat de WEVAB van erf en ondergrond woning € 112.000 bedraagt. Eiser gaat hierbij ten onrechte ervan uit dat de oppervlakte van deze grond 1.400 m² bedraagt in plaats van 1.000 m², zodat in zoverre het beroep faalt.
4.24. Niet in geschil is dat de boekwaarde van de schuur, glasopstanden, waterbassin en verharding € 13.951 bedraagt.
4.25. De met de verkoop van de onroerende zaken gemaakte winst kan gelet op het voorgaande als volgt worden berekend:
Opbrengst erf en ondergrond woning € 412.203
WEVAB idem € 80.000
€ 332.203
Opbrengst schuur, glasopstanden, waterbassin, verharding € 431.230
Boekwaarde idem € 13.951
€ 417.279
Opbrengst agrarisch bouwblok € 171.374
WEVAB idem € 100.000
€ 71.374
Opbrengst overig land (ondernemingsvermogen) € 7.114
WEVAB idem € 3.960
€ 3.154
Rentevergoeding periode 1 juli 2003 tot levering 2004 € 59.424
Winst € 883.434
Toe te rekenen aan eiser/eiseres 50% € 441.717”
4.3.2. Het Hof sluit zich aan bij deze bewijsoordelen van de rechtbank en de door haar gehanteerde toerekeningmethodiek, behoudens wat betreft de ter zake van het ‘overige land’ in aanmerking te nemen opbrengst alsmede de vraag in hoeverre de ontvangen rentevergoeding ad € 59.424 tot de belastbare winst van belanghebbenden moet worden gerekend. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
4.3.3. Hetgeen belanghebbenden in hoger beroep (aanvullend) naar voren hebben gebracht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel wat betreft de in aanmerking te nemen oppervlakte van het erf en de ondergrond van de woning. Wat betreft hun in hoger beroep herhaalde primaire standpunt (partijen zijn overeengekomen dat deze oppervlakte 1.400 m² is, waarbij belanghebbenden verwijzen naar een aantal in eerste aanleg ingediende stukken) sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.14 van haar uitspraak heeft overwogen. Aan de aanvullende bewijsstukken die belanghebbenden in hoger beroep nog hebben overgelegd, ter onderbouwing van hun subsidiaire standpunt (een toe te rekenen oppervlakte van € 1.275 m²), waaronder een bouwtekening, een kadastraal kaartje en een door belanghebbenden zelf gemaakte tekening van erf en ondergrond, kent het Hof minder bewijswaarde toe dan aan de berekeningen van [A] en [F], die de rechtbank ten grondslag heeft gelegd aan haar beslissing.
4.3.4. Wat betreft de in aanmerking te nemen oppervlakte van het bollenland treft het hoger beroep van belanghebbenden wel (gedeeltelijk) doel. In hoger beroep hebben zij een bewijsstuk overgelegd (een afrekennota) waaruit ook volgens de inspecteur blijkt dat daadwerkelijk 2.08.00 ha bollengrond is omgezand. De inspecteur heeft om die reden alsnog aan het bollenland een oppervlakte van 2.08.00 ha toegerekend, zodat in zoverre op dit punt geen geschil meer bestaat; het Hof volgt partijen hierin. Dit betekent derhalve dat de in aanmerking te nemen oppervlakte van de resterende ‘overige gronden’ ten opzichte van de berekening van de rechtbank navenant moet worden verminderd tot 6.278 m².
Met hetgeen zij voor het overige naar voren hebben gebracht, hebben belanghebbenden tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de in aanmerking te nemen oppervlakte van de bollengrond op een groter aantal vierkante meters dient te worden gesteld.
4.3.5. Vervolgens gaat het om de vraag op welke wijze de ontvangen opbrengst, verminderd met het onbelaste deel van de ontvangen kostenvergoeding en exclusief de ontvangen rentevergoeding (hierop gaat het Hof onder 4.4 nader in), derhalve € 1.886.250, moet worden toegerekend aan de door belanghebbenden verkochte vermogensbestanddelen. In de preambule van de onder 2.3 weergegeven koopovereenkomst wordt voor de specificatie van de koopsom verwezen naar de in de brief van [B] d.d. 30 september 2002 opgenomen uitsplitsing (zie uitspraak rechtbank, onderdeel 2.10). Aangezien niet in geschil is dat de koopovereenkomst is gesloten tussen van elkaar onafhankelijke partijen, dient behoudens overtuigend tegenbewijs door de inspecteur ervan te worden uitgegaan dat de overeengekomen koopsom zakelijk is; de inspecteur heeft die zakelijkheid ook niet betwist. Het voorgaande brengt niet zonder meer mee dat (ook) de in de brief van [B] opgenomen uitsplitsing dient te worden gevolgd. Die uitsplitsing kan naar ’s Hofs oordeel wél dienen als begin van bewijs voor de toerekening van de overeengekomen koopsom aan de in de transactie begrepen vermogensbestanddelen; het ligt daarbij op de weg van de inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan aannemelijk is dat die uitsplitsing niet een reële weerspiegeling is van de waarden van die vermogensbestanddelen. De inspecteur heeft in die zin de bewijslast van zijn stelling dat de in de brief van [B] opgenomen uitsplitsing, waar in de koopovereenkomst naar wordt verwezen, niet kan worden gevolgd.
4.3.6. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur in deze bewijslast geslaagd. In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, zoals overwogen onder 3.3 en 3.4, dat de brief van [B] onjuiste oppervlakten bevat wat betreft de bollengrond alsmede het erf en de ondergrond van de woning. Voorts acht het Hof aannemelijk dat het in dit geval slechts in het belang van één contractspartij was – belanghebbenden – om een wat betreft vrijgestelde en belastbare componenten zo gunstig mogelijke splitsing van de koopsom te bewerkstelligen, terwijl het voor de wederpartij – de gemeente – slechts van belang was op welk totaalbedrag de overeengekomen koopprijs zou uitkomen. Alle gekochte grond heeft immers de bestemming bedrijventerrein gekregen, en de opstallen zijn na de aankoop door de gemeente gesloopt. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de verwijzing in de koopovereenkomst naar de brief van [B] op verzoek van de verkopers in de preambule van de koopovereenkomst is opgenomen, terwijl voor de gemeente met deze verwijzing verder geen belang gemoeid was. Voor zoveel nodig neemt het Hof hierbij in aanmerking dat in artikel 4 van de koopovereenkomst is bepaald dat aan een verschil tussen de werkelijke en de in de overeenkomst opgegeven grootte van het gekochte geen rechten kunnen worden ontleend. Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat niet gezegd kan worden dat de in de brief van [B] opgenomen verdeling van de totale koopsom een reële afspiegeling van de werkelijke waarden was. Ook de berekeningen in de aangifte IB/PVV 2000 van belanghebbenden (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.9) en de conceptbrief van 4 december 2001 (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.9) kunnen om deze redenen niet gevolgd worden. In de genoemde aangiften zijn bovendien erf en ondergrond van de woning ten onrechte tot het privévermogen gerekend.
4.3.7. De omstandigheid dat het de gemeente in wezen uitsluitend om de grond te doen was alsmede de daarmee gemoeide totaalprijs, heeft echter niet tot gevolg – zoals belanghebbenden (subsidiair) hebben verdedigd – dat het volledige bedrag van de koopsom (dan wel het overgrote deel ervan) moet worden toegerekend aan de grond. Het Hof acht niet aannemelijk dat de genoemde motieven van de gemeente tot gevolg hebben gehad dat de gemeente als koper niet bereid is geweest om voor de opstallen de waarde in het economische verkeer te betalen en evenmin dat verkopers – belanghebbenden – bereid zijn geweest de opstallen te vervreemden zonder daarvoor de waarde in het economische verkeer als tegenprestatie te ontvangen. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat in casu de toerekening van de opbrengst dient te geschieden op basis van de door de inspecteur gehanteerde verdeelsleutel, waarbij de opbrengst evenredig wordt verdeeld over de overgedragen onroerende zaken; het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.16 van haar uitspraak heeft overwogen. Hetgeen belanghebbenden hiertegen in hoger beroep verder nog hebben aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
4.3.8. Gelet op het onder 4.3.3. tot en met 4.3.7 overwogene is het Hof van oordeel dat de door de rechtbank in onderdeel 4.17 tot en met 4.25 gemaakte berekeningen uitsluitend correctie behoeven voor wat betreft de aan de bollengrond en het ‘overige land’ toe te rekenen oppervlakte en de aan deze gronden toe te rekenen opbrengst. De berekeningen in de onderdelen 4.21 en 4.22 van de uitspraak dienen in verband hiermee als volgt te worden aangepast.
4.3.9. De conclusie dat van het overige land 478 m² tot het ondernemingsvermogen behoort, blijft ongewijzigd. De opbrengst van bollengrond en overig land tezamen (€ 494.117) dient dan als volgt op basis van evenredigheid te worden toegerekend:
verhoudingscijfers opbrengst
Bollengrond 20.800 * ƒ 36,36 = ƒ 756.288 € 400.929
Overig land 6.278 * ƒ 8,00 = ƒ 175.784 € 93.188
ƒ 932.072 € 494.117
De opbrengst die is toe te rekenen aan de 478 m² overig land die tot het ondernemingsvermogen behoort bedraagt derhalve 478/6.278 * € 93.188 = € 7.095.
4.3.10. De WEVAB van het land (bollengrond en overig land tezamen) is vastgesteld op € 275.000. Op basis van bovenstaande verhoudingscijfers kan de WEVAB van overig land (land minus bollenland) worden vastgesteld op 175.784/932.072 * € 275.000 = € 51.864. De WEVAB van het tot het ondernemingsvermogen behorende gedeelte van het overige land is dan 478/6.278 * € 51.864 = € 3.949. De opbrengst van het tot het ondernemingsvermogen behorende ‘overig land’ bedraagt (€ 7.095 -/- € 3.949 =) € 3.146, waardoor de met de verkoop van de onroerende zaken behaalde winst (exclusief belaste deel rentevergoeding) dient te worden berekend op € 824.002.
Berekening belaste deel ontvangen rentevergoeding ad € 59.424
4.4.1. Belanghebbenden hebben in hoger beroep terecht aangevoerd dat de rechtbank de ontvangen rentevergoeding ad € 59.424 niet voor het gehele bedrag tot de belastbare winst had mogen rekenen, aangezien deze rentevergoeding deels betrekking heeft op vermogens-bestanddelen die tot het privévermogen van belanghebbenden behoren. Het Hof verwerpt echter de door belanghebbenden voorgestane berekeningsmethodiek, die inhoudt dat het belaste deel van de ontvangen rente wordt gesteld op hetzelfde percentage als het percentage van de totale verkoopopbrengst dat tot de belastbare winst wordt gerekend. De inspecteur heeft met juistheid gesteld dat de overeengekomen rentevergoeding betrekking heeft op vermogensbestanddelen die deels tot het ondernemingsvermogen en deels tot het privévermogen behoren en dat de rentevergoeding wordt bepaald door de hoogte van de voor die vermogensbestanddelen ontvangen bedragen, niet door het wel of niet belastbaar zijn van die bedragen.
4.4.2. Namens belanghebbenden is ter zitting in hoger beroep desgevraagd verklaard dat, indien het Hof van oordeel is dat de door de inspecteur voorgestane berekeningsmethodiek moet worden gevolgd, zij de door de inspecteur op basis daarvan gemaakte cijfermatige uitwerking niet betwisten. Het Hof ziet geen reden partijen hierin niet te volgen. Gelet hierop dient het belaste deel van de rentevergoeding als volgt te worden berekend:
Woning met tuininrichting en erfverharding € 377.326
Land € 494.117
Waarvan ondernemingsvermogen € 7.095
Waarvan privévermogen € 487.022
Onbelaste kostenvergoedingen € 113.750
Privédeel koopsom € 978.098
Erf en ondergrond woning € 412.203
Schuur, glasopstanden, waterbassin,
verharding € 431.230
Agrarisch bouwblok € 171.374
Land € 7.095
Ondernemingsdeel koopsom € 1.021.902
Koopsom totaal € 2.000.000
De inspecteur heeft terecht gesteld dat de omstandigheid dat de rentevergoeding is berekend over 90% van de koopsom, geen verschil veroorzaakt in de verhouding tussen de genoemde bedragen. Het belaste deel van de rentevergoeding bedraagt derhalve: € 1.021.902/2.000.000 x € 59.424 = € 30.362. De met de verkoop van de onroerende zaken behaalde winst inclusief het belaste deel van de rentevergoeding bedraagt: € 824.002 + € 30.362 = € 854.364, derhalve voor zowel belanghebbende 1 als belanghebbende 2 (50% van € 854.364 =) € 427.182.
Berekening belastbare inkomens IB/PVV 2004
4.5. Het hiervoor overwogene leidt tot de volgende berekening van de belastbare inkomens van belanghebbenden.
4.5.1. Belanghebbende 1:
Box 1
Aandeel in de stakingswinst (50%) € 427.182
Belaste afname FOR € 24.373
€ 451.555
Verleende stakingsaftrek -/- € 10.346
Belastbare winst/correctie box 1 € 441.209
Belastbaar inkomen box 1 volgens aangifte -/- € 5.927
Belastbaar inkomen box 1 € 435.282
Box 3
Waarde land per 1-1-2004 € 494.117
Waarvan ondernemingsvermogen -/- € 7.095
Box 3 vermogen 1-1-2004 € 487.022
Waarvan aangegeven door belanghebbende 2 -/- € 3.500
Resteert € 483.522
Vermogen in box 3 per 31/12/2004 volgens aangifte € 462.000
Som € 945.522
Gemiddeld vermogen € 472.761
Heffingsvrij vermogen -/- € 38.504
Grondslag forfaitair rendement € 434.257
Voordeel sparen en beleggen ad 4% € 17.370
4.5.2. Belanghebbende 2:
Aandeel in de stakingswinst (50%) € 427.182
Belaste afname FOR € 24.424
€ 451.606
Verleende stakingsaftrek -/- € 10.346
Winst/belastbaar inkomen box 1 € 441.260
Inkomen uit sparen en beleggen (conform aangifte) € 6.801.
Aanslag ZFW
4.6. Het hiervoor overwogene heeft niet tot gevolg dat de heffingsgrondslag van de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag ZFW 2004 wordt verminderd beneden het bedrag van de maximale heffingsgrondslag van € 20.800, zodat de conclusie is dat het door belanghebbende 1 ingestelde hoger beroep inzake deze aanslag geen doel treft. Op dit punt dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd.
Slotsom
4.7. De slotsom is dat de hogere beroepen van belanghebbenden inzake de aan hen opgelegde aanslagen IB/PVV 2004 gegrond zijn en het hoger beroep van belanghebbende 1 inzake de aanslag ZFW 2004 ongegrond is. Beslist dient te worden als hieronder opgenomen.
5 Kosten
Nu de door belanghebbenden ingestelde hogere beroepen inzake de aan hen opgelegde aanslagen IB/PVV 2004 gegrond zijn en de uitspraak van de rechtbank in zoverre wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht tot vergoeding van de door belanghebbenden gemaakte proceskosten in hoger beroep. In de eerste plaats zijn dat de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof deze kosten vast op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift in hoger beroep, bijwonen zitting en verstrekken schriftelijke inlichtingen) x € 487 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor voor gewicht van de zaak) = € 1.826,25. Het Hof beschouwt de door belanghebbenden ingediende hogere beroepen IB/PVV 2004 daarbij als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit.
Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten die belanghebbenden hebben gemaakt om de zitting in hoger beroep bij te wonen. Deze kosten worden op de voet van het Besluit vergoed op basis van openbaar vervoer tweede klasse [Z] v.v. en bedragen 2 x € 12,80 = € 25,60.
Nu de beroepen IB/PVV 2004 van belanghebbenden gegrond zijn, zal het Hof de beslissingen van de rechtbank betreffende de proceskostenvergoeding en het griffierecht in eerste aanleg in stand laten.
6 Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake het beroep van belanghebbende 1 inzake de aanslag ZFW 2004 alsmede de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart de beroepen inzake de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen IB/PVV 2004 en de in verband daarmee in rekening gebrachte heffingsrente gegrond;
- vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 435.282 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.370;
- vermindert de aan belanghebbende 2 opgelegde aanslag IB/PVV 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 441.260 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.801;
- verstaat dat de ter zake van deze aanslagen in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbenden tot een bedrag van € 1852,10; en
- gelast de inspecteur het door belanghebbenden in hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 224 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, H.E. Kostense en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier.
De beslissing is op 6 februari 2014 in het openbaar uitgesproken.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingBelastingtijdvak
2004Instantie
Hof AmsterdamDatum instantie
6 februari 2014Rolnummer
12/00024ECLI
ECLI:NL:GHAMS:2014:403bwbid=bwbr0&artikel=3.25
