Samenvatting
Een maatschap bestond ultimo 2007 uit vier maten. De maten zijn operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. De maten werken op basis van korte overeenkomsten bij diverse ziekenhuizen. De inspecteur stelt dat de maatschap ondernemer is voor de omzetbelasting en heeft voor de belaste prestaties over de periode 1 november 2007 tot ultimo 2007 een naheffingsaanslag opgelegd.
Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam volgen het standpunt van de inspecteur dat de maatschap ondernemer is in de zin van de omzetbelasting nu de maatschap zich in het maatschappelijk verkeer, met name tegenover de ziekenhuizen, presenteert als een entiteit, die zelfstandig is en een eigen fiscaal bestaan leidt.
In geschil is voorts of de door de maatschap verrichte prestaties op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB moeten worden gekwalificeerd als gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van een (para)medisch beroep, zodat de prestaties vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat deze bepaling geen toepassing kan vinden bij prestaties als de onderhavige, die steeds plaatsvinden in instellingen als ziekenhuizen en poliklinieken, ook indien sprake is van “dagbehandeling”.
De maatschap heeft ook een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c van de Wet OB. Het Hof oordeelt echter met de Rechtbank dat de diensten van de maatschap niet als medische verzorging of als daarmee nauw samenhangende diensten kunnen worden aangemerkt. De diensten vormen immers geen doel op zich maar dragen ertoe bij dat het ziekenhuis een totaalprestatie, in casu het verrichten van operaties, kan aanbieden.
Het Hof overweegt voorts dat de maatschap rechtstreeks in concurrentie treedt met uitzendbureaus die operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen uitzenden en die ter zake van die uitlening in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Gelet op jurisprudentie van het Hof van Justitie is reeds daarom de vrijstelling niet van toepassing.
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00832
10 mei 2012
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
Maatschap [X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/5636 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan eiseres over het tijdvak 1 november 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 7.058, alsmede bij beschikkingen een verzuimboete van € 705 en heffingsrente van € 558.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 september 2010 de naheffingsaanslag omzetbelasting en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot nihil.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 27 september 2011 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 31 oktober 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 april 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Het Hof neemt over hetgeen is vermeld in de onderdelen 2.1. tot en met 2.8. van de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiseres is op 1 oktober 2007 opgericht. Eiseres bestond ultimo 2007 uit vier maten.
2.2. Blijkens het derde lid van artikel 1 van de maatschapovereenkomsten brengen de maten hun volledige arbeid en kennis in de maatschap in.
2.3. De maten zijn operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. Eén maat houdt zich bezig met managementwerkzaamheden in ziekenhuizen. De maten werken op basis van korte overeenkomsten bij diverse ziekenhuizen. De duur van deze overeenkomsten varieert van een maand tot een jaar.
2.4. Een opdrachtoverkomst zoals afgesloten met het [F] Medisch Centrum te [Y] in augustus 2010 vermeldt voor zover hier van belang het volgende:
“OPDRACHTOVEREENKOMST
De ondergetekenden:
1. [X], (…) hierna te noemen “Opdrachtnemer”
(…)
Artikel 1: Werkzaamheden
Mw. [A] zal, in haar hoedanigheid van zelfstandige operatieassistent en vennoot van de maatschap/vennootschap, [X], (…), gemiddeld een aantal dagen per maand (para)medische werkzaamheden voor opdrachtgever verrichten, (…)
(…)
Artikel 4: Uitvoering werkzaamheden
1. Mw. [A] zal de overeengekomen werkzaamheden geheel naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever verrichten. Mw. [A] bepaalt bovendien zelf haar werktijden, met dien verstande dat de overeengekomen werkzaamheden tijdig en naar behoren zullen worden uitgevoerd.
2. Mw. [A] is verantwoordelijk voor de juiste uitvoering van de werkzaamheden en zal die werkzaamheden in beginsel ook persoonlijk verrichten. Mw. [A] is evenwel gerechtigd om onderdelen van de opdracht onder haar verantwoordelijkheid en voor haar kosten en risico aan derden uit te besteden, mits daarvoor van tevoren met de opdrachtgever overleg is gevoerd en de opdrachtgever daarmee heeft ingestemd.
(…)
Artikel 6: Facturering
[X] factureert in opdracht van de opdrachtnemer maandelijks op basis van een schriftelijk gespecificeerd overzicht (…)”
2.5. In 2007 zijn de opdrachtovereenkomsten voorzien van het logo van eiseres.
2.6. De kosten voor een operatieassistent zijn € 55,00 per uur en de kosten voor een anesthesieverpleegkundige zijn € 60,00 per uur. Eiseres factureert aan de ziekenhuizen de uren die de maten hebben gewerkt. Blijkens de facturen dienen deze aan eiseres betaald te worden. De facturen zijn in 2007 eveneens voorzien van het logo van eiseres.
2.7. Eiseres heeft in haar hoedanigheid van maatschap voor anesthesie, operatieassistenten en managementwerkzaamheden een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten bij Nationale-Nederlanden.
2.8. De Belastingdienst heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld om te beoordelen in hoeverre er sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting van eiseres en indien dit bevestigend wordt beantwoord, te onderzoeken in hoeverre sprake is van belaste prestaties over de periode 1 november 2007 tot ultimo 2008. Naar aanleiding van dit rapport is de naheffingsaanslag opgelegd.”.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft primair gesteld dat niet de maatschap, maar de individuele leden als ondernemer dienen te worden aangemerkt. Het Hof verwerpt dit standpunt en neemt hierbij over het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop dit oordeel rust. Het Hof voegt daaraan toe dat na het tijdvak van aanslag doorgevoerde wijzigingen in de betaling, facturering, en regeling van het toezicht en de leiding niet van invloed zijn op de beoordeling van het onderhavige geschil en dat in het door belanghebbende overgelegde informatiepakket onder meer is vermeld dat in de Maatovereenkomst wordt geregeld “onder welke voorwaarden [X] deze diensten zal verlenen en welke tarieven er gehanteerd zullen worden”.
5.2. Subsidiair heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat deze bepaling geen toepassing kan vinden bij prestaties als de onderhavige, die steeds plaatsvinden in instellingen als ziekenhuizen en
poliklinieken, ook indien sprake is van “dagbehandeling”.
5.3. Voor het geval vorengenoemde vrijstelling niet van toepassing wordt geacht, heeft belanghebbende zich meer subsidiair beroepen op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van medische verzorging nu de diensten van de maatschap geen doel op zich vormen; deze diensten dragen ertoe bij dat het ziekenhuis een totaalprestatie, in casu het verrichten van operaties, kan aanbieden.
De onderhavige vrijstelling ziet, gelet op het bepaalde in artikel 132, eerste lid, onderdeel b, van de BTW-richtlijn, mede op handelingen die nauw samenhangen met medische verzorging.
Daarvoor geldt, gelijk de rechtbank terecht heeft overwogen, (onder meer) de in het arrest van het Hof van Justitie van 14 juni 2007, Horizon College, zaak C-434/05, V-N 2007/28.21, gestelde voorwaarde, dat “die terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen”.
5.4. Het Hof is van oordeel dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende zelf medische of paramedische prestaties verricht, of dat haar diensten moeten worden gezien als diensten die een onlosmakelijk geheel vormen met de prestaties van het ziekenhuis. Belanghebbende stelt operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen (hierna: verpleegkundigen) tijdelijk ter beschikking aan ziekenhuizen, waar deze, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, werkzaam zijn onder leiding van de anesthesioloog of chirurg van het ziekenhuis (vgl. HR 7 december 1994, nr. 29571, BNB 1995/33). Ook indien ervan moet worden uitgegaan dat de verpleegkundigen in beginsel zelfstandig optreden, blijft toch de eindverantwoordelijkheid berusten bij de genoemde specialisten, naar wier instructies alle in de operatiekamer aanwezige personen zich hebben te gedragen. De verpleegkundigen dienen zich voorts te houden aan de in ziekenhuis geldende regels.
Aldus treedt belanghebbende rechtstreeks in concurrentie met uitzendbureaus die operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen uitzenden en die ter zake van die uitlening in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Daaraan doet niet af de stelling van belanghebbende dat ZZP-ers meer ervaring hebben dan werknemers die in dienst zijn van de uitlener, noch hetgeen zij overigens in dit verband heeft aangevoerd.
De stelling dat van uitlening van personeel slechts sprake kan zijn indien de personen die de werkzaamheden verrichten in loondienst zijn bij de uitlener, vindt haar weerlegging in het arrest van het Hof van Justitie van 26 januari 2012, ADV/AG, zaak C-218/10, V-N 2012/11.19.
Het Hof concludeert dan ook met de rechtbank dat aan de sub 5.3. vermelde voorwaarde niet wordt voldaan, zodat reeds daarom geen sprake is van met medische verzorging nauw samenhangende diensten.
5.5. Het verband tussen de rechtsverhouding tussen de verpleegkundigen en belanghebbende enerzijds, en de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de ziekenhuizen anderzijds, is naar het oordeel van het Hof niet van dien aard dat gezegd kan worden dat belanghebbende jegens die instellingen handelt op order en voor rekening van de verpleegkundigen, als bedoeld in artikel 4, lid 4, van de Wet (vgl. HR 7 december 1994, nr. 29571, BNB 1995/33).
5.6. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende haar stelling dat de inspecteur in de onderhavige zaak in strijd heeft gehandeld met het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel, niet aannemelijk gemaakt.
Slotsom
5.7. Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en A.H.R.M. Denie, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 10 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.
