De beëindiging van het vervangingsvoornemen bij de overdracht van aandelen van een dochtermaatschappij die tot een fiscale eenheid behoorden leidt tot vrijval HIR bij de fiscale eenheid

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belastingrecht

nummer 11/00010

uitspraakdatum: 11 oktober 2011

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 30 november 2010, nummer AWB 09/5297, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna ook: Vpb) opgelegd naar – na verrekening van een verlies uit een voorafgaand boekjaar van € 86.917- een belastbaar bedrag van € 827.538. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 18.080 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 25 november 2009 de aanslag, de beschikking verliesverrekening ex artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 november 2010 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, buiten de genoemde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd, en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende A en haar gemachtigden alsmede de Inspecteur. Beide partijen hebben ter zitting pleitnota’s voorgedragen en kopieën daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten – voor zover in hoger beroep relevant – als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur).

“Eiseres is opgericht op 31 december 1985. De aandelen van eiseres zijn in handen van vier houdstermaatschappijen. Elke houdstermaatschappij bezit 25% van de aandelen.

Eiseres vormde ultimo 2006 als moedermaatschappij een fiscale eenheid met vier dochtervennootschappen, waaronder B Vastgoed B.V. (hierna: B BV) Alle dochtermaatschappijen hielden zich uitsluitend bezig met beleggen.

B BV is opgericht op 28 december 2000. Tot de activa van B BV behoorde tot 29 september 2006 een kantoorpand gelegen aan de a-straat 1 te Q. Dit kantoorpand werd verhuurd. B BV had geen andere activiteiten. Op 29 september 2006 is de onroerende zaak voor € 2.671.586 verkocht aan C NV, een niet-gelieerde vennootschap. Voor de boekwinst die daarbij is behaald is behaald ad € 736.010, is een herinvesteringsreserve (HIR) gevormd. De aandelen in B BV zijn op 15 februari 2007 verkocht aan D BV, een niet-gelieerde vennootschap. De aandelen zijn op 9 maart 2007 geleverd. Bij de levering heeft eiseres een bedrag ter grootte van de over de HIR verschuldigde vennootschapsbelasting € 185.608 overgemaakt op de rekening derdengelden van de betrokken notaris ten gunste van B BV.

Tot de gedingstukken behoort een e-mail-bericht afkomstig van A, middellijk aandeelhouder en bestuurder van eiseres en ook bestuurder van B BV, van 3 januari 2007 en gericht aan E Belastingadviseurs. Daarin staat onder meer het volgende:

“Naar wij begrepen hebben bemiddelt U onder meer bij de aankoop van beleggingsobjecten ten behoeve van B.V.’s met een herinvesteringsreserve.

Wij zijn op zoek naar aanwending van een herinvesteringsreserve, ontstaan uit verkoop in 2006 van een kantoorpand te Q.

De herinvesteringsreserve bedraagt ± € 2,7 miljoen.

Mocht u geschikte beleggingsobjecten kunnen aanbieden dan zijn wij daarin zeer geïnteresseerd.”.

In reactie daarop heeft dhr. E namens F Management op 4 januari 2007 aan A bij e-mailbericht het volgende geschreven:

“Geachte heer A,

Ik heb geen cliënten die onroerend goed te koop hebben op dit moment. Ook voor een overname van de vennootschap, nadat is geïnvesteerd is niet veel belangstelling; dit omdat de herinvesteringsreserve ten opzichte van de herinvesteringsverplichting niet zo aantrekkelijk is. Ik heb wel een cliënt die deze vennootschap als winstvennootschap wil overnemen. Voorwaarde hierbij is dat de vennootschap op korte termijn kan worden overgedragen. De latente vennootschapsbelastingclaim bedraagt dan 15%.

Indien u interesse heeft in een dergelijk verkoop, heb ik van u op korte termijn nodig de jaarrekening 2006 en de overnamebalans 2007. Ik verneem graag van u op welke termijn de overdracht kan plaatsvinden.”.

Bij e-mail van dezelfde datum heeft A aan E het volgende geantwoord:

“Ik zal met de mede-aandeelhouders overleggen of zij de B.V. willen verkopen. Indien zij willen verkopen zal overdracht op zeer korte termijn geen probleem zijn.

Vooruitlopend zal ik U maandag a.s. de balans van B Vastgoed B.V. per 31 december 2006 doen toekomen. Deze is vrijwel gelijk aan de balans per overdrachtsdatum.”.

Op 9 maart zijn de aandelen B BV geleverd aan D BV. In de akte van de aandelenoverdracht is onder meer het volgende opgenomen:

“GARANTIES VAN KOPER

ARTIKEL 7

1. Koper garandeert dat koper casu quo de vennootschap geen handelingen of transacties zal/zullen verrichten die ertoe kunnen leiden dat de belastingdienst de verkoper kan stellen conform artikel 40 van de Invorderingswet 1990.

(…)

In het geval koper casu quo de vennootschap vorenbedoelde verplichting niet nakomt/nakomen, is koper volledig aansprakelijk en staat zij volledig garant jegens verkoper voor claims van de belastingdienst met betrekking tot de heffing van de vennootschapsbelasting over de jaren tweeduizend zeven tot en met tweeduizend tien. Koper is verplicht de in de vorige zinnen bedoelde verplichtingen (…) op te leggen aan haar rechtsopvolger(s).”.

In de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van eiseres van 3 mei 2007 is onder meer het volgende opgenomen:

“B Vastgoed B.V.

Begin 2007 is in overleg met de aandeelhouders besloten, in te gaan op een aanbod tot koop van de aandelen B Vastgoed B.V. en af te zien van ons voornemen om tot vervanging van het verkochte pand a-straat te Q over te gaan.

Aan aandeelhouders wordt een overzicht verstrekt van het resultaat bij verkoop van het pand a-straat te Q alsmede van de aandelen van B B.V. Afgezien van het direct rendement op de exploitatie van het pand is een indirect rendement na belasting gerealiseerd van € 358.000, ofwel 60,6% van het geïnvesteerd eigen vermogen van € 590.000 (f 1.300.000). In dit resultaat is de vrijval van de onderhoudsvoorziening en van een gereserveerd bedrag voor nieuwe vloerbedekking begrepen.”.

Door B BV is voor het belastingjaar 2007 geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan. Met dagtekening 11 juli 2009 is aan B BV tot behoud van rechten ambtshalve een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag ter grootte van de HIR, te weten € 736.010.

Eiseres heeft voor het belastingjaar 2007 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van € 178.445 en een belastbaar bedrag van € 91.529.

Met dagtekening 30 mei 2009 is aan eiseres een aanslag opgelegd naar een belastbare winst van € 914.455 en een belastbaar bedrag van € 827.538. De correctie heeft betrekking op de HIR.”

2.2 In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.

2.3 In de akte van de aandelenoverdracht van 9 maart 2007 is verder onder meer nog het volgende vermeld.

“GARANTIES

ARTIKEL 2

Verkoper verstrekt met betrekking tot de verkochte aandelen de volgende garanties aan koper:

Algemene garanties:

1. Ten aanzien van de aandelen en de vennootschap:

(…)

l. dat er geen vóór de balansdatum de dato vijftien februari tweeduizend zeven genomen en op de balansdatum nog niet uitgevoerde besluiten van de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap of enige andere vennootschap zijn met uitzondering van het besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders en de directie van de vennootschap om de verkoopopbrengst van de recent door de vennootschap verkochte onroerende zaak aan te wenden voor een vervangende investering;

(…)”

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht de HIR heeft laten vrijvallen in de belastbare winst van belanghebbende. Verder is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de door haar gemaakte proceskosten.

3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 91.529.

3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Herinvesteringsvoornemen

4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat op 31 december 2006 bij belanghebbende nog een voornemen tot vervanging van het kantoorpand aan de a-straat bestond. Wel is in geschil of dit herinvesteringsvoornemen nog bestond op het ontvoegingstijdstip –het moment waarop B BV geen deel meer uitmaakte van de fiscale eenheid waarvan belanghebbende de moedermaatschappij was, zijnde, 9 maart 2007. Niet in geschil is dat indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, het gelijk aan belanghebbende is.

4.2 In dit verband heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat aan het bedoelde herinvesteringsvoornemen onverkort is vastgehouden tot het ontvoegingstijdstip. Zij wijst daarbij onder meer op de in onderdeel 2.3 weergegeven garantiebepaling in de akte van aandelenoverdracht.

4.3 De vraag of tot het ontvoegingstijdstip een (subjectief) herinvesteringsvoornemen bestond, zal het Hof dienen te beantwoorden aan de hand van objectieve feiten en omstandigheden. In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava) van belanghebbende van 3 mei 2007 is vermeld dat “(b)egin 2007 (…) in overleg met de aandeelhouders (is) besloten, in te gaan op een aanbod tot koop van de aandelen B Vastgoed B.V. en af te zien van ons voornemen om tot vervanging van het verkochte pand a-straat te Q over te gaan.” Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof, dat voor het ontvoeringstijdstip het herinvesteringsvoornemen is vervallen. Anders dan belanghebbende meent, brengt het feit dat deze ava is gehouden ná het ontvoegingstijdstip niet mee dat deze notulen geen licht kunnen werpen op het antwoord op de vraag of vóór het ontvoegingstijdstip het herinvesteringsvoornemen nog bestond. Verder gaat het Hof er, gelet op de context en de verschillende hoedanigheden waarin A optrad, vanuit dat A de opmerking heeft gemaakt in zijn hoedanigheid van bestuurder van B BV. Het feit dat A aandeelhouder van belanghebbende was en sprak op de vergadering van aandeelhouders van belanghebbende staat daaraan, anders dan belanghebbende meent, niet in de weg. Het Hof acht dit waarschijnlijk om verschillende redenen. Ten eerste is er het zinsverband. Besloten is, “in overleg met de aandeelhouders” af te zien van “ons” herinvesteringsvoornemen. “Ons” kan naar het oordeel van het Hof gelet op dit zinsverband slechts zien op het bestuur van B BV. Ten tweede wordt de opmerking geplaatst tijdens een toelichting op de resultaten van B BV en de resultaten van de verkoop van de aandelen van B BV. Het Hof acht het waarschijnlijk dat A deze toelichting gaf in zijn hoedanigheid van (oud-)bestuurder van B BV. Immers, juist in die hoedanigheid had hij inzicht in het (operationele) rendement op de exploitatie van het kantoorpand aan de a-straat. Ten derde acht het Hof het zeer onwaarschijnlijk dat A deze opmerking maakte in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belanghebbende, juist omdat hij in deze hoedanigheid formeel niets relevants kon zeggen over het herinvesteringsvoornemen. Belanghebbende meent dat de formele hoedanigheid waarin een uitspraak zou zijn gedaan meebrengt dat aan de uitspraak geen waarde kan worden gehecht. Het Hof acht het daarentegen waarschijnlijker dat het feit dat aan de inhoud van een uitspraak slechts zinvolle betekenis kan worden gehecht indien deze in een bepaalde hoedanigheid is gedaan, meebrengt dat het aannemelijk is dat deze uitspraak in die hoedanigheid is gedaan.

4.4 Het feit dat de aandeelhouders van B BV zich verplicht hebben de vennootschap met een herinvesteringreserve te leveren, doet er niet aan af dat het bestuur van B BV op het moment van levering geen herinvesteringsvoornemen meer heeft.

4.5 Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat het herinvesteringsvoornemen vóór het ontvoegingstijdstip is beëindigd.

Toetsmoment HIR

4.6 Vervolgens ziet het Hof zich geplaatst voor de vraag of de verkoop van de aandelen in B BV en de ontvoeging die hiervan het gevolg is, meebrengt dat, nu het Hof van oordeel is dat op dat moment geen herinvesteringsvoornemen meer aanwezig is, de HIR dient vrij te vallen in de belastbare winst van belanghebbende. Belanghebbende verdedigt voorts het standpunt, dat het bestaan van een herinvesteringsvoornemen getoetst moet worden op het einde van het boekjaar. Nu het boekjaar van de fiscale eenheid niet eindigt op het ontvoegingsmoment, kan volgens belanghebbende aan een toetsing van het herinvesteringsvoornemen niet worden toegekomen. De Inspecteur is van mening dat wel een toetsing op het ontvoegingstijdstip moet plaatsvinden.

4.7 Met betrekking tot de voorwaarde dat een HIR bij de ontvoeging nog op de balans dient te staan, overweegt het Hof als volgt. Artikel 15aj, vierde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Vpb bepaalt dat een HIR, indien deze ten tijde van ontvoeging nog aanwezig is, wordt toegedeeld aan de vennootschap die het vermogensbestanddeel ter zake waarvan de HIR is gevormd, heeft vervreemd. Niet in geschil is dat dit B BV is.

4.8 Op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb heeft B BV in 2007 een boekjaar dat aanvangt op het ontvoegingstijdstip. Het begin van een boekjaar impliceert naar het oordeel van het Hof dat voor B BV per ontvoegingsdatum een openingsbalans wordt opgesteld.

4.9 Naar het oordeel van het Hof brengt, gelet op de wetssystematiek en de onderlinge samenhang tussen de beide bovenstaande wetsartikelen, een redelijke wetstoepassing mee dat het lopende boekjaar van B BV – als onderdeel van de fiscale eenheid met onder meer belanghebbende – wordt afgesloten en wel in ieder geval met betrekking tot die onderdelen van de geconsolideerde balans van de fiscale eenheid die na ontvoeging toegerekend dienen te worden aan de te ontvoegen dochter. Naar ’s Hofs oordeel brengt zulks mee dat vóór het ontvoegingstijdstip wordt bezien of voldaan is aan de voorwaarden om de HIR in stand te houden. Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen is zulks, gelet op het beëindigen van het herinvesteringsvoornemen vóór het ontvoegingstijdstip, niet het geval, zodat de Inspecteur de vrijval van de HIR terecht tot de belastbare winst van belanghebbende heeft gerekend. Niet in geschil is dat in dat geval het gelijk aan de Inspecteur is.

Slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

5. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 11 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier De voorzitter,

(J.L.M. Egberts) (R.A.V. Boxem)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.