Metadata
OB / Procesrecht / geen aftrek van voordruk op nieuw gebouwde school en sporthal die ondergebracht worden bij een stichting wegens misbruik van recht
Hof Den Haag, 8 januari 2010
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(8)
- Jurisprudentie(350)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Aan de hand van de regels die door het Hof van Justitie EG zijn geformuleerd ter zake van misbruik van recht komt een gemeente die een nieuw gebouwde school en sporthal in 2004 heeft ondergebracht bij een stichting niet in aanmerking voor aftrek van de daarop drukkende voordruk van OB.BRON
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-09/00141 en BK-09/00142
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 8 januari 2010
op het hoger beroep van de gemeente [X] tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 14 januari 2009, nrs. AWB 07/8897 OB en AWB 07/8898 OB, betreffende na te noemen aangifte, naheffingsaanslag en boetebeschikking.
Aangifte, naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1 Belanghebbende heeft over de maand december 2004 aangifte gedaan voor de omzetbelasting, welke aangifte resulteerde in een verzoek om terugbetaling van een bedrag van € 476.085. Bij beschikking van 3 juni 2005 (hierna: de teruggaafbeschikking) heeft de Inspecteur de teruggaaf geweigerd.
1.2 De Inspecteur heeft met dagtekening 24 juni 2005 aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (aanslagnummer [xx.xx.xxx.x.xx.xxxx]) opgelegd van € 563.271, alsmede bij beschikking (hierna: de boetebeschikking) een verzuimboete van € 4.537.
1.3 De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar van
9 oktober 2007 de teruggaafbeschikking, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van tweemaal € 285. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van in totaal € 866. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 november 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast:
3.1 Belanghebbende is op 17 oktober 2002 met een aantal ondernemingen overeengekomen diverse voorzieningen te realiseren in de wijk [Q], waaronder een schoolgebouw en een sporthal.
3.2 De bouw van het schoolgebouw en de sporthal is begin 2004 aangevangen op grond die op dat moment eigendom was van de [A] (hierna: [A]). [A] heeft de grond op 10 november 2003 verkocht en, nadat daarop het schoolgebouw en de sporthal waren gerealiseerd, bij akte van 17 december 2004 geleverd aan belanghebbende. De koopprijs bedroeg € 934.380, vermeerderd met € 177.532 aan omzetbelasting. Het schoolgebouw en de sporthal zijn op 21 december 2004 voor het eerst in gebruik genomen.
3.3 Op 13 juli 2004 heeft het College van Burgemeester en Wethouders (hierna: B&W) op advies van het team Welzijn en Veiligheid besloten "akkoord te gaan met de offerte van [B] inzake het gebruiken van een model om te komen tot een BTW-vriendelijke structuur voor nieuwbouw in [Q]".
3.4 Een advies van het Team Welzijn en Veiligheid aan B&W van 7 september 2004 vermeldt onder meer het volgende:
"Gevraagde beslissing:
1. Met ingang van augustus 2004 de BTW op facturen die betrekking hebben op de bouw van de scholen en sportzaal in [Q] terug te vorderen bij de fiscus.
(...)
Toelichting:
Op 20 augustus jongstleden is aan Dhr [C] van de firma [B] te kennen gegeven dat de gemeente [X] akkoord gaat met de offerte van [B] terzake een BTW-vriendelijke structuur voor de bouw van de scholen in [Q] (B&W 2004/4257). Het model dat [B] de gemeente zal aanreiken houdt in dat de gemeente in feite deze scholen bouwt voor de verkoop (aan de Sportstichting) en maakt het mogelijk dat de BTW teruggevorderd wordt bij de fiscus.
Dhr [C] stelt dat het accepteren van de offerte de intentie aangeeft van de gemeente om tot een dergelijke constructie te komen en dat daarmee de fiscus een BTW teruggave zal accepteren voor de lopende maand(en). Dit geldt echter niet voor de BTW op de facturen die reeds betaald zijn in vorige maanden. Daar er in eerdere instantie geen formele basis was om al te beginnen met het terugvorderen van BTW is er groot bedrag aan BTW nog niet teruggevorderd. Regel is dat de teruggave van BTW aangevraagd moet worden in de maand volgend op de boeking van de factuur is het niet zonder meer zeker dat de belastinginspecteur deze teruggave zal accepteren. In het geval de inspecteur negatief beschikt is beroep niet mogelijk. In het geval van "oude" facturen is het dus een kwestie van "niet geschoten is altijd mis". Volgens dhr. [C] zal in geval van een negatieve beslissing van de inspecteur het risico van een boete niet aanwezig zijn.
Financieel administratieve aspecten:
Aangezien het noodzakelijk blijft om de administratie aan te blijven sluiten met de maandelijkse BTW aangifte is het nodig om alle facturen die relevant zijn in deze BTW-vriendelijke constructie opnieuw administratief te coderen en over te hevelen vanuit de functie 420 en 530 (niet BTW-compensabel) naar bijvoorbeeld functie. 830. Dit heeft als (ongewenst) gevolg dat de kosten overgeheveld worden van Programma A Veilige gemeente en Leefbare gemeenschappen naar Programma B Ondernemende Gemeente. Aangezien begrotingswijzigingen tussen programma's onderling door de Raad goedgekeurd dienen te worden, stel ik uw College voor de Raad te informeren middels de derde Tussenrapportage in november 2004."
3.5 Op 14 september 2004 hebben B&W zich akkoord verklaard met het advies van
7 september 2004.
3.6 In een advies van 18 oktober 2004 van het Team Welzijn en Veiligheid aan B&W wordt voorgesteld de gemeenteraad voor te stellen akkoord te gaan met de overdracht van de eigendom van het schoolgebouw, de sporthal, de grond en de accommodaties ten behoeve van de scholen aan een nog op te richten beheersstichting, de gemeenteraad voor te stellen om € 1.000.000 te doteren ten behoeve van een lening aan de stichting en daarover op
20 december 2004 een besluit te nemen. In de bij dit advies gevoegde toelichting staat onder het kopje "Juridische aspecten:" onder meer: "Voor het beheer en de exploitatie van de gebouwen, de grond en de accommodaties dient een stichting te worden opgericht. (...) Voor de overdracht van de gebouwen, de grond en de accommodaties aan de stichting is een koopovereenkomst tussen de gemeente en de stichting nodig. Mochten in het proces onoverkomelijke obstakels plaatsvinden dan kan in de koopovereenkomst teruggevallen worden op ontbindende voorwaarden. Normaal gesproken wordt het eigendom van de schoolgebouwen de grond en de accommodaties na oplevering overgedragen aan de scholen die de gebouwen zullen gebruiken. In dit geval wordt het eigendom overgedragen aan de stichting.".
3.7 Op 2 november 2004 hebben B&W besloten de gemeenteraad voor te stellen de eigendom van het schoolgebouw en de sportzaal inclusief de ondergrond (hierna: de onroerende zaken) over te dragen aan een stichting die het beheer en de exploitatie van deze gebouwen inclusief ondergrond verzorgt. In een voorstel van B&W van 14 december 2004 omtrent het beheer en de exploitatie van de gemeentelijke gebouwen en accommodaties staat in de daarbij gevoegde toelichting onder meer: "Zoals bekend wordt op grond van de onderwijswetgeving het juridische eigendom van de schoolgebouwen inclusief de ondergrond na oplevering overgedragen aan de schoolbesturen die de gebouwen gaan gebruiken. In dit geval wordt het eigendom overgedragen aan de stichting. De schoolbesturen hebben hun instemming gegeven voor de overdracht aan een nog op te richten stichting. Overigens betekent deze afwijking geen wijziging in de verantwoordelijkheden van de schoolbesturen en de gemeente als het gaat om het onderhoud aan de schoolgebouwen (binnenkant schoolbesturen - buitenkant gemeente).".
3.8 Op 21 december 2004 is de Stichting [D] (hierna: de Stichting [D]) opgericht. Het bestuur van de Stichting [D] wordt gevormd door vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het schoolgebouw en de sporthal gebruik gaan maken en twee andere natuurlijke personen.
3.9 Bij akte van 21 december 2004 heeft belanghebbende het schoolgebouw en de sporthal, inclusief de ondergrond van beide gebouwen verkocht en geleverd aan de Stichting [D]. De koopprijs bedroeg € 970.000, vermeerderd met € 184.300 aan omzetbelasting. De totale koopprijs van € 1.154.300 bedraagt 15 percent van de kostprijs van het schoolgebouw en de sporthal. De voormelde akte houdt onder meer het volgende in:
"Koopprijs; omzetbelasting; kosten; kwijting; overdrachtsbelasting
De koopprijs van het Verkochte bedraagt negenhonderdzeventigduizend euro (€ 970.000,00), te vermeerderen met omzetbelasting ad éénhonderdvierentachtigduizend driehonderd euro (€184.300,00), mitsdien tezamen éénmiljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro (€1.154.300,00).
Verkoper en Koper zijn overeengekomen dat door Verkoper afstand zal worden gedaan van zijn vordering tot betaling van voormelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad éénmiljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro (€ 1.154.300,00), waartegenover Koper verplicht is aan Verkoper laatstbedoeld bedrag schuldig te erkennen. Ter uitvoering daarvan doet Verkoper bij deze afstand van de vordering tot betaling van de koopprijs voor het Verkochte alsmede de daarover en verschuldigde omzetbelasting, en erkent Koper aan Verkoper schuldig een som van éénmiljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro (€ 1.154.300,00), welke schuldigerkenning door Verkoper wordt aanvaard. Door deze afstand om baat en schuldigerkenning is de koopprijs alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting voor het Verkochte geheel voldaan, op grond waarvan door Verkoper aan Koper daarvoor kwijting wordt verleend. De voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag zullen door Verkoper en Koper nader worden vastgesteld.
(...)
Voorkeursrecht tot terugkoop
Artikel 8
a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop - van het Verkochte, is hij verplicht het eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs, welke gelijk is aan de hoogte van het bedrag dat Koper de Verkoper schuldig is uit hoofde van de hiervoor bedoelde schuldigerkenning, neergelegd in een onderhandse akte van geldlening tussen partijen bij onderhavige akte, en ter delging van vorenbedoelde schuld. Mocht Koper alleen het Verkochte sub A of alleen het Verkochte sub B willen verkopen, dan geldt het vorenstaande overeenkomstig, echter met dien verstande dat het vorenbedoelde bedrag wordt gerelateerd aan de volgende verdeling van de hoofdsom van het bedrag van de geldlening.
Deze hoofdsom bedraagt: één miljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro (€1.154.300,00). Deze wordt alsdan verdeeld in een gedeelte groot zevenhonderdachtennegentigduizend negenhonderdtien euro (€ 798.910,00) en een gedeelte groot: driehonderdvijfenvijftigduizend driehonderdnegentig euro (€ 355.390,00). Het eerstgenoemde gedeelte dient als grondslag voor de berekening van de koopsom voor het Verkochte sub A en het laatstgenoemde gedeelte dient als grondslag voor de berekening van het Verkochte sub B.
De aanbieding dient te geschieden onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden.
(...)
c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, dan wel niet minder bezwarende voorwaarden.
In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de in dit artikel onder a. bedoelde verkoopprijs van Verkoper geheel aan de Verkoper toe.
d. Indien Verkoper verklaart van zijn terugkooprecht gebruik te willen maken, zal de akte van levering binnen één maand nadat deze verklaring door Koper werd ontvangen, moeten worden opgemaakt dan wel moeten verleden voor de door de Verkoper aan te wijzen notaris, welke akte de bedingen zal moeten bevatten die in een dergelijke akte gebruikelijk zijn. De kosten, waaronder begrepen de eventueel wegens die overdracht verschuldigde omzet- en/of overdrachtsbelasting, zijn voor rekening van de verkrijger bij die akte.
Koopoptie
Artikel 9
a. Met, betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde - onbeperkt uit te oefenen voor het Verkochte, dan wel het Verkochte sub A en of B. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het Verkochte (A en/of B).
b. Dit recht van koop komt slechts toe aan Verkoper.
(...)
d. De koop casu quo de levering krachtens dit kooprecht zal geschieden voor een gelijke prijs als is omschreven in artikel 8 sub a. en onder gelijke voorwaarden en bepalingen als in onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst, casu quo in onderhavige levering is neergelegd, behoudens voormeld voorkeursrecht van koop en koopoptierecht.
(...)
Artikel 10
Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 8 niet verleent als bedoeld in artikel 8 sub d. of overgaat tot verkoop zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel. 9 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 9 sub e. niet verleent, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van zes miljoen negenhonderdduizend euro (€ 6.900.000,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade.
Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten
Artikel 11
a. De onderhavige levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen:
1 als in rechte komt vast te staan dat de Verkoper het recht op aftrek van de aan hem ter zake van de na te noemen stichtingskosten van het Verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;
(...)"
3.10 Op 21 december 2004 hebben belanghebbende en de Stichting [D] een overeenkomst van geldlening gesloten. Hierin is onder andere het volgende bepaald:
" 1. de publiekrechtelijke rechtspersoon: de gemeente [X] (...), hierna ook te noemen "schuldeiser",
en
2. de stichting: Stichting [D] (...), hierna ook te noemen "schuldenaar",
In aanmerking nemende:
dat schuldeiser blijkens een akte van levering, op heden verleden (...) heeft verkocht en geleverd aan de schuldenaar, die heeft gekocht en van de schuldeiser in eigendom heeft aanvaard:
A. het schoolgebouw met ondergrond (...); en
B. de sportzaal met ondergrond(...);
dat vorenbedoelde koop is geschied tegen een koopsom van € 1.154.300,00 (zegge: éénmiljoen honderdenvierenvijftig driehonderd euro) inclusief de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting.
dat bij vorenbedoelde akte partijen zijn overeengekomen dat door schuldeiser afstand is gedaan van. haar vordering tot betaling van voormelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad € 1.154.300,00, hierna genoemd "Prijs', waartegenover schuldenaar aan schuldeiser laatstbedoeld bedrag schuldig heeft erkend, waarbij bepaald is dat de voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag door partijen nader zou worden vastgesteld."
3.11 Gedateerd 21 december 2004 heeft belanghebbende met de Stichting [D] naar aanleiding van de onderwerpelijke transacties een overeenkomst van geldlening gesloten ten bedrage van € 1.154.300 tegen een rentepercentage van 0,5 per jaar.
3.12 Ter zake van de onder 3.2 bedoelde verkoop en de bouw van het schoolgebouw en de sporthal is aan belanghebbende in 2003 en 2004 in totaal € 1.039.356 aan omzetbelasting (hierna: de voorbelasting) in rekening gebracht, waarvan € 741.515 in 2003 en de maanden januari tot en met augustus 2004 en € 297.841 in de maanden september tot en met december 2004.
3.13 Belanghebbende heeft de voorbelasting van € 1.039.356 in haar aangiften omzetbelasting over de maanden september tot en met december 2004 in aftrek gebracht, waarvan € 741.515 in de maand december 2004. De aangiften zijn gevolgd, met uitzondering van de aangifte over de maand december 2004. Deze aangifte, waarin belanghebbende tevens het onder 3.9 genoemde bedrag van € 184.300 heeft opgenomen als verschuldigde omzetbelasting, resulteerde in een terug te betalen bedrag van € 476.085. De Inspecteur heeft door middel van de teruggaafbeschikking deze terugbetaling geweigerd en voor het verschil tussen € 1.039.356 en € 476.085 de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3.14 De verzuimboete is opgelegd krachtens artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met inachtneming van paragraaf 24, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is enkel in geschil het antwoord op de vragen of terecht het teruggaafverzoek is afgewezen en of terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd. Voorts wijst belanghebbende in haar hogerberoepschrift op het feit dat de boete moet worden verminderd in verband met de overschrijding van de zogenoemde redelijke termijn. Beslissing van het geschil behoeft beantwoording van de vragen 1) of belanghebbende een levering in de zin van de omzetbelasting heeft verricht, of 2) met betrekking tot belanghebbendes onder de feiten opgenomen handelingen sprake is van misbruik van recht, en, zo het antwoord op de laatste vraag bevestigend luidt, 3) hoever dan de zogenoemde redressering strekt. Belanghebbende beantwoordt vraag 1 bevestigend, vraag 2 ontkennend en vraag 3 in die zin dat volledige redressering plaatsheeft, dus niet alleen voor de gevolgen binnen de heffingssfeer van de omzetbelasting, maar ook die - vanwege de onverbrekelijke samenhang - binnen de heffingssfeer van de overdrachtsbelasting die door de Stichting [D] op aangifte is voldaan. De Inspecteur beantwoordt de vragen 1 ontkennend, vraag 2 bevestigend en vraag 3, na ter zitting daaromtrent te zijn bevraagd en zijn standpunt dienaangaande te hebben gewijzigd, in die zin dat redressering volledig moet plaatshebben. Met betrekking tot dit laatste stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat redressering met betrekking tot de naar zijn stelling alsdan op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigde omzetbelasting alleen kan plaatshebben overeenkomstig het oordeel van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) in de zogenoemde zaak Stadeco.
4.2 Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep tot inwilliging van het teruggaafverzoek, tot vernietiging van de onderwerpelijke naheffingsaanslag en tot vermindering van de boete tot nihil.
5.2 De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, enkel in die zin dat met betrekking tot de belopen boete een vermindering met 10 percent plaatsheeft.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1 Met betrekking tot de vraag of belanghebbende met de overdracht in eigendom van de onroerende zaken aan de Stichting [D] voor de heffing van omzetbelasting een levering heeft verricht, komt het Hof, gelet op de hiervoor vastgestelde feiten, tot de slotsom dat met de handelingen die belanghebbende in dat opzicht heeft verricht de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de Stichting [D] is overgedragen. Daaraan doet niet af dat die overgang contractueel is ingebed in een boetebeding en is opgetuigd met een aanbiedingsplicht aan en een koopoptie van belanghebbende. Voorts acht het Hof in dezen niet van belang de wijze waarop en de mate waarin belanghebbende in het bestuur van de Stichting [D] is vertegenwoordigd en invloed op beslissingen van de stichting kan uitoefenen. Ook het bepaalde in de statuten van de stichting leidt niet tot een ander oordeel in dezen.
6.2 Nu sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting en deze levering, gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet alsmede het bepaalde in en krachtens artikel 7 van de Wet geschiedt als ondernemer, komt de vraag aan de orde of de omzetbelasting in verband met die levering bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt. Het betreft de aan belanghebbende berekende omzetbelasting bij de voorbereiding en de realisatie van de onroerende zaken. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.3 De Inspecteur heeft gesteld dat de hiervoor weergegeven constellatie van feiten en omstandigheden moet worden gekwalificeerd als misbruik van recht, te weten van artikel 15 van de Wet.
6.4 Voorop moet worden gesteld dat een ieder, en dus ook belanghebbende, in elk opzicht, waaronder het fiscale, de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen ter realisering en inkleding van zijn voornemens en plannen bij de totstandkoming van onroerende zaken als de onderhavige. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd. Voor zover hier van belang kan een belanghebbende bij bedoelde realisering en inkleding immers tegen de grenzen aanlopen die - ook in het positieve fiscale recht - worden gesteld door het verbod van misbruik van recht. Daarbij wordt opgemerkt dat ook de Zesde richtlijn (thans: de Btw-richtlijn) en daarmee de met deze richtlijn corresponderende nationale bepalingen zich verzetten tegen het recht van een belastingplichtige de voorbelasting af te trekken, indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
6.5 Van misbruik van recht is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting blijkens de jurisprudentie van het HvJEG sprake ten eerste wanneer de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Voorts moeten, wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd, dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.
6.6 Met betrekking tot de onder 6.5 genoemde eerste eis, inhoudende de vaststelling dat in strijd met het doel (en de strekking) van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, overweegt het Hof dat in het onderwerpelijke geval de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondernemershandelen te kwalificeren activiteiten berekende omzetbelasting overeenkomstig het doel (en de strekking) van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft daarbij specifiek het oog op de bepalingen omtrent de aftrek van voorbelasting die vereisen dat sprake is van ondernemerschap en, zo dit laatste het geval is, van gebruik van de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend voor belaste of aftrekgerechtigde prestaties. Aan beide vereisten wordt in het onderhavige geval niet voldaan. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Nu in het onderwerpelijke geval belanghebbende aan de hand van een conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit conglomeraat achterwege blijft, in strijd met doel en strekking een substantieel bedrag, dat kan worden becijferd op € 1.039.356 minus € 184.300 is € 855.056, aan voorbelasting wordt toegekend, is aan de eerste voorwaarde voldaan. In dit verband merkt het Hof op dat, in verband met de onlosmakelijke samenhang van alle in dezen verrichte handelingen, het voordeel moet worden verminderd met het bedrag dat ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak aan overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan ten bedrage van € 461.758. Het verkregen voordeel bedraagt derhalve in totaal € 393.298.
6.7 Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het Hof dat het de Inspecteur in het van hem te verlangen bewijs geslaagd acht aan de hand van onder de feiten vermelde objectieve factoren aannemelijk te maken dat het wezenlijke doel van belanghebbende is het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof wijst daarbij op de overgelegde documentatie in het bijzonder als bedoeld in de punten 3.3 en volgende, die de beweegredenen van belanghebbende in dezen aangeeft. Opmerking verdient in het bijzonder dat met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaken de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.
6.8 Uit het voorgaande volgt dat het Hof in dezen met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting concludeert tot een situatie van misbruik van recht.
6.9 Het oordeel dat in dezen sprake is van misbruik van recht heeft tot gevolg dat de in het kader van dit misbruik verrichte transacties zo worden geherdefinieerd, dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dienaangaande merkt het Hof in de eerste plaats op dat de Inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat de ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw van de stichting geheven overdrachtsbelasting bij de uit deze herdefiniëring voortkomende redressering zal worden meegenomen, leidend tot teruggaaf van dit bedrag nu betaling van dit bedrag heeft plaatsgehad en de verschuldigdheid haar enige grond vindt in - onder meer - de levering in de omzetbelasting die nu moet worden geherdefinieerd. Voorts zal de ter zake van de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting moeten worden gerestitueerd. Met betrekking tot de omzetbelasting welke door belanghebbende ter zake van de levering van het schoolgebouw op aangifte is voldaan ten bedrage van € 184.300 leidt het voorgaande ertoe dat de naheffingsaanslag moet worden gehandhaafd.
6.10 De stelling van de Inspecteur dat het bepaalde in artikel 37 van de Wet in de onderhavige kwestie de redressering doorkruist, volgt het Hof niet. De verplichting tot herdefiniëring heeft zonder meer tot gevolg dat artikel 37 van de Wet zijn werking mist.
6.11 Met betrekking tot de boete volgt het Hof het oordeel van de rechtbank. Belanghebbende heeft in hoger beroep daartegen niets ingebracht. Partijen zijn het eens dat in verband met de overschrijding van de redelijke termijn de belopen boete moet worden verminderd met 10 percent.
6.12 Al het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat het beroep gegrond is en dat moet worden beslist als volgt.
Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en in hoger beroep {(2 + 2) punten à € 322) x 1,5 (gewicht van de zaak)}. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dienen de voor de behandeling van de zaak in beroep en in hoger beroep gestorte griffierechten van € 570 respectievelijk € 866, in totaal € 1.436, aan belanghebbende te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
bevestigt de uitspraken op bezwaar inzake de belasting;
vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking;
vermindert de belopen boete met € 454 tot € 4.083,
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932 en
gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van in totaal € 1.436 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr.Y. Postema. De beslissing is op 8 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Sector belasting
Nummers BK-09/00141 en BK-09/00142
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 8 januari 2010
op het hoger beroep van de gemeente [X] tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 14 januari 2009, nrs. AWB 07/8897 OB en AWB 07/8898 OB, betreffende na te noemen aangifte, naheffingsaanslag en boetebeschikking.
Aangifte, naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1 Belanghebbende heeft over de maand december 2004 aangifte gedaan voor de omzetbelasting, welke aangifte resulteerde in een verzoek om terugbetaling van een bedrag van € 476.085. Bij beschikking van 3 juni 2005 (hierna: de teruggaafbeschikking) heeft de Inspecteur de teruggaaf geweigerd.
1.2 De Inspecteur heeft met dagtekening 24 juni 2005 aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (aanslagnummer [xx.xx.xxx.x.xx.xxxx]) opgelegd van € 563.271, alsmede bij beschikking (hierna: de boetebeschikking) een verzuimboete van € 4.537.
1.3 De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar van
9 oktober 2007 de teruggaafbeschikking, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van tweemaal € 285. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van in totaal € 866. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 november 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast:
3.1 Belanghebbende is op 17 oktober 2002 met een aantal ondernemingen overeengekomen diverse voorzieningen te realiseren in de wijk [Q], waaronder een schoolgebouw en een sporthal.
3.2 De bouw van het schoolgebouw en de sporthal is begin 2004 aangevangen op grond die op dat moment eigendom was van de [A] (hierna: [A]). [A] heeft de grond op 10 november 2003 verkocht en, nadat daarop het schoolgebouw en de sporthal waren gerealiseerd, bij akte van 17 december 2004 geleverd aan belanghebbende. De koopprijs bedroeg € 934.380, vermeerderd met € 177.532 aan omzetbelasting. Het schoolgebouw en de sporthal zijn op 21 december 2004 voor het eerst in gebruik genomen.
3.3 Op 13 juli 2004 heeft het College van Burgemeester en Wethouders (hierna: B&W) op advies van het team Welzijn en Veiligheid besloten "akkoord te gaan met de offerte van [B] inzake het gebruiken van een model om te komen tot een BTW-vriendelijke structuur voor nieuwbouw in [Q]".
3.4 Een advies van het Team Welzijn en Veiligheid aan B&W van 7 september 2004 vermeldt onder meer het volgende:
"Gevraagde beslissing:
1. Met ingang van augustus 2004 de BTW op facturen die betrekking hebben op de bouw van de scholen en sportzaal in [Q] terug te vorderen bij de fiscus.
(...)
Toelichting:
Op 20 augustus jongstleden is aan Dhr [C] van de firma [B] te kennen gegeven dat de gemeente [X] akkoord gaat met de offerte van [B] terzake een BTW-vriendelijke structuur voor de bouw van de scholen in [Q] (B&W 2004/4257). Het model dat [B] de gemeente zal aanreiken houdt in dat de gemeente in feite deze scholen bouwt voor de verkoop (aan de Sportstichting) en maakt het mogelijk dat de BTW teruggevorderd wordt bij de fiscus.
Dhr [C] stelt dat het accepteren van de offerte de intentie aangeeft van de gemeente om tot een dergelijke constructie te komen en dat daarmee de fiscus een BTW teruggave zal accepteren voor de lopende maand(en). Dit geldt echter niet voor de BTW op de facturen die reeds betaald zijn in vorige maanden. Daar er in eerdere instantie geen formele basis was om al te beginnen met het terugvorderen van BTW is er groot bedrag aan BTW nog niet teruggevorderd. Regel is dat de teruggave van BTW aangevraagd moet worden in de maand volgend op de boeking van de factuur is het niet zonder meer zeker dat de belastinginspecteur deze teruggave zal accepteren. In het geval de inspecteur negatief beschikt is beroep niet mogelijk. In het geval van "oude" facturen is het dus een kwestie van "niet geschoten is altijd mis". Volgens dhr. [C] zal in geval van een negatieve beslissing van de inspecteur het risico van een boete niet aanwezig zijn.
Financieel administratieve aspecten:
Aangezien het noodzakelijk blijft om de administratie aan te blijven sluiten met de maandelijkse BTW aangifte is het nodig om alle facturen die relevant zijn in deze BTW-vriendelijke constructie opnieuw administratief te coderen en over te hevelen vanuit de functie 420 en 530 (niet BTW-compensabel) naar bijvoorbeeld functie. 830. Dit heeft als (ongewenst) gevolg dat de kosten overgeheveld worden van Programma A Veilige gemeente en Leefbare gemeenschappen naar Programma B Ondernemende Gemeente. Aangezien begrotingswijzigingen tussen programma's onderling door de Raad goedgekeurd dienen te worden, stel ik uw College voor de Raad te informeren middels de derde Tussenrapportage in november 2004."
3.5 Op 14 september 2004 hebben B&W zich akkoord verklaard met het advies van
7 september 2004.
3.6 In een advies van 18 oktober 2004 van het Team Welzijn en Veiligheid aan B&W wordt voorgesteld de gemeenteraad voor te stellen akkoord te gaan met de overdracht van de eigendom van het schoolgebouw, de sporthal, de grond en de accommodaties ten behoeve van de scholen aan een nog op te richten beheersstichting, de gemeenteraad voor te stellen om € 1.000.000 te doteren ten behoeve van een lening aan de stichting en daarover op
20 december 2004 een besluit te nemen. In de bij dit advies gevoegde toelichting staat onder het kopje "Juridische aspecten:" onder meer: "Voor het beheer en de exploitatie van de gebouwen, de grond en de accommodaties dient een stichting te worden opgericht. (...) Voor de overdracht van de gebouwen, de grond en de accommodaties aan de stichting is een koopovereenkomst tussen de gemeente en de stichting nodig. Mochten in het proces onoverkomelijke obstakels plaatsvinden dan kan in de koopovereenkomst teruggevallen worden op ontbindende voorwaarden. Normaal gesproken wordt het eigendom van de schoolgebouwen de grond en de accommodaties na oplevering overgedragen aan de scholen die de gebouwen zullen gebruiken. In dit geval wordt het eigendom overgedragen aan de stichting.".
3.7 Op 2 november 2004 hebben B&W besloten de gemeenteraad voor te stellen de eigendom van het schoolgebouw en de sportzaal inclusief de ondergrond (hierna: de onroerende zaken) over te dragen aan een stichting die het beheer en de exploitatie van deze gebouwen inclusief ondergrond verzorgt. In een voorstel van B&W van 14 december 2004 omtrent het beheer en de exploitatie van de gemeentelijke gebouwen en accommodaties staat in de daarbij gevoegde toelichting onder meer: "Zoals bekend wordt op grond van de onderwijswetgeving het juridische eigendom van de schoolgebouwen inclusief de ondergrond na oplevering overgedragen aan de schoolbesturen die de gebouwen gaan gebruiken. In dit geval wordt het eigendom overgedragen aan de stichting. De schoolbesturen hebben hun instemming gegeven voor de overdracht aan een nog op te richten stichting. Overigens betekent deze afwijking geen wijziging in de verantwoordelijkheden van de schoolbesturen en de gemeente als het gaat om het onderhoud aan de schoolgebouwen (binnenkant schoolbesturen - buitenkant gemeente).".
3.8 Op 21 december 2004 is de Stichting [D] (hierna: de Stichting [D]) opgericht. Het bestuur van de Stichting [D] wordt gevormd door vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het schoolgebouw en de sporthal gebruik gaan maken en twee andere natuurlijke personen.
3.9 Bij akte van 21 december 2004 heeft belanghebbende het schoolgebouw en de sporthal, inclusief de ondergrond van beide gebouwen verkocht en geleverd aan de Stichting [D]. De koopprijs bedroeg € 970.000, vermeerderd met € 184.300 aan omzetbelasting. De totale koopprijs van € 1.154.300 bedraagt 15 percent van de kostprijs van het schoolgebouw en de sporthal. De voormelde akte houdt onder meer het volgende in:
"Koopprijs; omzetbelasting; kosten; kwijting; overdrachtsbelasting
De koopprijs van het Verkochte bedraagt negenhonderdzeventigduizend euro (€ 970.000,00), te vermeerderen met omzetbelasting ad éénhonderdvierentachtigduizend driehonderd euro (€184.300,00), mitsdien tezamen éénmiljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro (€1.154.300,00).
Verkoper en Koper zijn overeengekomen dat door Verkoper afstand zal worden gedaan van zijn vordering tot betaling van voormelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad éénmiljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro (€ 1.154.300,00), waartegenover Koper verplicht is aan Verkoper laatstbedoeld bedrag schuldig te erkennen. Ter uitvoering daarvan doet Verkoper bij deze afstand van de vordering tot betaling van de koopprijs voor het Verkochte alsmede de daarover en verschuldigde omzetbelasting, en erkent Koper aan Verkoper schuldig een som van éénmiljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro (€ 1.154.300,00), welke schuldigerkenning door Verkoper wordt aanvaard. Door deze afstand om baat en schuldigerkenning is de koopprijs alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting voor het Verkochte geheel voldaan, op grond waarvan door Verkoper aan Koper daarvoor kwijting wordt verleend. De voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag zullen door Verkoper en Koper nader worden vastgesteld.
(...)
Voorkeursrecht tot terugkoop
Artikel 8
a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop - van het Verkochte, is hij verplicht het eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs, welke gelijk is aan de hoogte van het bedrag dat Koper de Verkoper schuldig is uit hoofde van de hiervoor bedoelde schuldigerkenning, neergelegd in een onderhandse akte van geldlening tussen partijen bij onderhavige akte, en ter delging van vorenbedoelde schuld. Mocht Koper alleen het Verkochte sub A of alleen het Verkochte sub B willen verkopen, dan geldt het vorenstaande overeenkomstig, echter met dien verstande dat het vorenbedoelde bedrag wordt gerelateerd aan de volgende verdeling van de hoofdsom van het bedrag van de geldlening.
Deze hoofdsom bedraagt: één miljoen éénhonderdvierenvijftigduizend driehonderd euro (€1.154.300,00). Deze wordt alsdan verdeeld in een gedeelte groot zevenhonderdachtennegentigduizend negenhonderdtien euro (€ 798.910,00) en een gedeelte groot: driehonderdvijfenvijftigduizend driehonderdnegentig euro (€ 355.390,00). Het eerstgenoemde gedeelte dient als grondslag voor de berekening van de koopsom voor het Verkochte sub A en het laatstgenoemde gedeelte dient als grondslag voor de berekening van het Verkochte sub B.
De aanbieding dient te geschieden onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden.
(...)
c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, dan wel niet minder bezwarende voorwaarden.
In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de in dit artikel onder a. bedoelde verkoopprijs van Verkoper geheel aan de Verkoper toe.
d. Indien Verkoper verklaart van zijn terugkooprecht gebruik te willen maken, zal de akte van levering binnen één maand nadat deze verklaring door Koper werd ontvangen, moeten worden opgemaakt dan wel moeten verleden voor de door de Verkoper aan te wijzen notaris, welke akte de bedingen zal moeten bevatten die in een dergelijke akte gebruikelijk zijn. De kosten, waaronder begrepen de eventueel wegens die overdracht verschuldigde omzet- en/of overdrachtsbelasting, zijn voor rekening van de verkrijger bij die akte.
Koopoptie
Artikel 9
a. Met, betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde - onbeperkt uit te oefenen voor het Verkochte, dan wel het Verkochte sub A en of B. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het Verkochte (A en/of B).
b. Dit recht van koop komt slechts toe aan Verkoper.
(...)
d. De koop casu quo de levering krachtens dit kooprecht zal geschieden voor een gelijke prijs als is omschreven in artikel 8 sub a. en onder gelijke voorwaarden en bepalingen als in onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst, casu quo in onderhavige levering is neergelegd, behoudens voormeld voorkeursrecht van koop en koopoptierecht.
(...)
Artikel 10
Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 8 niet verleent als bedoeld in artikel 8 sub d. of overgaat tot verkoop zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel. 9 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 9 sub e. niet verleent, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van zes miljoen negenhonderdduizend euro (€ 6.900.000,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade.
Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten
Artikel 11
a. De onderhavige levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen:
1 als in rechte komt vast te staan dat de Verkoper het recht op aftrek van de aan hem ter zake van de na te noemen stichtingskosten van het Verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;
(...)"
3.10 Op 21 december 2004 hebben belanghebbende en de Stichting [D] een overeenkomst van geldlening gesloten. Hierin is onder andere het volgende bepaald:
" 1. de publiekrechtelijke rechtspersoon: de gemeente [X] (...), hierna ook te noemen "schuldeiser",
en
2. de stichting: Stichting [D] (...), hierna ook te noemen "schuldenaar",
In aanmerking nemende:
dat schuldeiser blijkens een akte van levering, op heden verleden (...) heeft verkocht en geleverd aan de schuldenaar, die heeft gekocht en van de schuldeiser in eigendom heeft aanvaard:
A. het schoolgebouw met ondergrond (...); en
B. de sportzaal met ondergrond(...);
dat vorenbedoelde koop is geschied tegen een koopsom van € 1.154.300,00 (zegge: éénmiljoen honderdenvierenvijftig driehonderd euro) inclusief de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting.
dat bij vorenbedoelde akte partijen zijn overeengekomen dat door schuldeiser afstand is gedaan van. haar vordering tot betaling van voormelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad € 1.154.300,00, hierna genoemd "Prijs', waartegenover schuldenaar aan schuldeiser laatstbedoeld bedrag schuldig heeft erkend, waarbij bepaald is dat de voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag door partijen nader zou worden vastgesteld."
3.11 Gedateerd 21 december 2004 heeft belanghebbende met de Stichting [D] naar aanleiding van de onderwerpelijke transacties een overeenkomst van geldlening gesloten ten bedrage van € 1.154.300 tegen een rentepercentage van 0,5 per jaar.
3.12 Ter zake van de onder 3.2 bedoelde verkoop en de bouw van het schoolgebouw en de sporthal is aan belanghebbende in 2003 en 2004 in totaal € 1.039.356 aan omzetbelasting (hierna: de voorbelasting) in rekening gebracht, waarvan € 741.515 in 2003 en de maanden januari tot en met augustus 2004 en € 297.841 in de maanden september tot en met december 2004.
3.13 Belanghebbende heeft de voorbelasting van € 1.039.356 in haar aangiften omzetbelasting over de maanden september tot en met december 2004 in aftrek gebracht, waarvan € 741.515 in de maand december 2004. De aangiften zijn gevolgd, met uitzondering van de aangifte over de maand december 2004. Deze aangifte, waarin belanghebbende tevens het onder 3.9 genoemde bedrag van € 184.300 heeft opgenomen als verschuldigde omzetbelasting, resulteerde in een terug te betalen bedrag van € 476.085. De Inspecteur heeft door middel van de teruggaafbeschikking deze terugbetaling geweigerd en voor het verschil tussen € 1.039.356 en € 476.085 de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3.14 De verzuimboete is opgelegd krachtens artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met inachtneming van paragraaf 24, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is enkel in geschil het antwoord op de vragen of terecht het teruggaafverzoek is afgewezen en of terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd. Voorts wijst belanghebbende in haar hogerberoepschrift op het feit dat de boete moet worden verminderd in verband met de overschrijding van de zogenoemde redelijke termijn. Beslissing van het geschil behoeft beantwoording van de vragen 1) of belanghebbende een levering in de zin van de omzetbelasting heeft verricht, of 2) met betrekking tot belanghebbendes onder de feiten opgenomen handelingen sprake is van misbruik van recht, en, zo het antwoord op de laatste vraag bevestigend luidt, 3) hoever dan de zogenoemde redressering strekt. Belanghebbende beantwoordt vraag 1 bevestigend, vraag 2 ontkennend en vraag 3 in die zin dat volledige redressering plaatsheeft, dus niet alleen voor de gevolgen binnen de heffingssfeer van de omzetbelasting, maar ook die - vanwege de onverbrekelijke samenhang - binnen de heffingssfeer van de overdrachtsbelasting die door de Stichting [D] op aangifte is voldaan. De Inspecteur beantwoordt de vragen 1 ontkennend, vraag 2 bevestigend en vraag 3, na ter zitting daaromtrent te zijn bevraagd en zijn standpunt dienaangaande te hebben gewijzigd, in die zin dat redressering volledig moet plaatshebben. Met betrekking tot dit laatste stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat redressering met betrekking tot de naar zijn stelling alsdan op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigde omzetbelasting alleen kan plaatshebben overeenkomstig het oordeel van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) in de zogenoemde zaak Stadeco.
4.2 Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep tot inwilliging van het teruggaafverzoek, tot vernietiging van de onderwerpelijke naheffingsaanslag en tot vermindering van de boete tot nihil.
5.2 De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, enkel in die zin dat met betrekking tot de belopen boete een vermindering met 10 percent plaatsheeft.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1 Met betrekking tot de vraag of belanghebbende met de overdracht in eigendom van de onroerende zaken aan de Stichting [D] voor de heffing van omzetbelasting een levering heeft verricht, komt het Hof, gelet op de hiervoor vastgestelde feiten, tot de slotsom dat met de handelingen die belanghebbende in dat opzicht heeft verricht de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de Stichting [D] is overgedragen. Daaraan doet niet af dat die overgang contractueel is ingebed in een boetebeding en is opgetuigd met een aanbiedingsplicht aan en een koopoptie van belanghebbende. Voorts acht het Hof in dezen niet van belang de wijze waarop en de mate waarin belanghebbende in het bestuur van de Stichting [D] is vertegenwoordigd en invloed op beslissingen van de stichting kan uitoefenen. Ook het bepaalde in de statuten van de stichting leidt niet tot een ander oordeel in dezen.
6.2 Nu sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting en deze levering, gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet alsmede het bepaalde in en krachtens artikel 7 van de Wet geschiedt als ondernemer, komt de vraag aan de orde of de omzetbelasting in verband met die levering bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt. Het betreft de aan belanghebbende berekende omzetbelasting bij de voorbereiding en de realisatie van de onroerende zaken. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.3 De Inspecteur heeft gesteld dat de hiervoor weergegeven constellatie van feiten en omstandigheden moet worden gekwalificeerd als misbruik van recht, te weten van artikel 15 van de Wet.
6.4 Voorop moet worden gesteld dat een ieder, en dus ook belanghebbende, in elk opzicht, waaronder het fiscale, de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen ter realisering en inkleding van zijn voornemens en plannen bij de totstandkoming van onroerende zaken als de onderhavige. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd. Voor zover hier van belang kan een belanghebbende bij bedoelde realisering en inkleding immers tegen de grenzen aanlopen die - ook in het positieve fiscale recht - worden gesteld door het verbod van misbruik van recht. Daarbij wordt opgemerkt dat ook de Zesde richtlijn (thans: de Btw-richtlijn) en daarmee de met deze richtlijn corresponderende nationale bepalingen zich verzetten tegen het recht van een belastingplichtige de voorbelasting af te trekken, indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
6.5 Van misbruik van recht is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting blijkens de jurisprudentie van het HvJEG sprake ten eerste wanneer de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Voorts moeten, wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd, dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.
6.6 Met betrekking tot de onder 6.5 genoemde eerste eis, inhoudende de vaststelling dat in strijd met het doel (en de strekking) van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, overweegt het Hof dat in het onderwerpelijke geval de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondernemershandelen te kwalificeren activiteiten berekende omzetbelasting overeenkomstig het doel (en de strekking) van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft daarbij specifiek het oog op de bepalingen omtrent de aftrek van voorbelasting die vereisen dat sprake is van ondernemerschap en, zo dit laatste het geval is, van gebruik van de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend voor belaste of aftrekgerechtigde prestaties. Aan beide vereisten wordt in het onderhavige geval niet voldaan. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Nu in het onderwerpelijke geval belanghebbende aan de hand van een conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit conglomeraat achterwege blijft, in strijd met doel en strekking een substantieel bedrag, dat kan worden becijferd op € 1.039.356 minus € 184.300 is € 855.056, aan voorbelasting wordt toegekend, is aan de eerste voorwaarde voldaan. In dit verband merkt het Hof op dat, in verband met de onlosmakelijke samenhang van alle in dezen verrichte handelingen, het voordeel moet worden verminderd met het bedrag dat ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak aan overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan ten bedrage van € 461.758. Het verkregen voordeel bedraagt derhalve in totaal € 393.298.
6.7 Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het Hof dat het de Inspecteur in het van hem te verlangen bewijs geslaagd acht aan de hand van onder de feiten vermelde objectieve factoren aannemelijk te maken dat het wezenlijke doel van belanghebbende is het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof wijst daarbij op de overgelegde documentatie in het bijzonder als bedoeld in de punten 3.3 en volgende, die de beweegredenen van belanghebbende in dezen aangeeft. Opmerking verdient in het bijzonder dat met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaken de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.
6.8 Uit het voorgaande volgt dat het Hof in dezen met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting concludeert tot een situatie van misbruik van recht.
6.9 Het oordeel dat in dezen sprake is van misbruik van recht heeft tot gevolg dat de in het kader van dit misbruik verrichte transacties zo worden geherdefinieerd, dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dienaangaande merkt het Hof in de eerste plaats op dat de Inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat de ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw van de stichting geheven overdrachtsbelasting bij de uit deze herdefiniëring voortkomende redressering zal worden meegenomen, leidend tot teruggaaf van dit bedrag nu betaling van dit bedrag heeft plaatsgehad en de verschuldigdheid haar enige grond vindt in - onder meer - de levering in de omzetbelasting die nu moet worden geherdefinieerd. Voorts zal de ter zake van de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting moeten worden gerestitueerd. Met betrekking tot de omzetbelasting welke door belanghebbende ter zake van de levering van het schoolgebouw op aangifte is voldaan ten bedrage van € 184.300 leidt het voorgaande ertoe dat de naheffingsaanslag moet worden gehandhaafd.
6.10 De stelling van de Inspecteur dat het bepaalde in artikel 37 van de Wet in de onderhavige kwestie de redressering doorkruist, volgt het Hof niet. De verplichting tot herdefiniëring heeft zonder meer tot gevolg dat artikel 37 van de Wet zijn werking mist.
6.11 Met betrekking tot de boete volgt het Hof het oordeel van de rechtbank. Belanghebbende heeft in hoger beroep daartegen niets ingebracht. Partijen zijn het eens dat in verband met de overschrijding van de redelijke termijn de belopen boete moet worden verminderd met 10 percent.
6.12 Al het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat het beroep gegrond is en dat moet worden beslist als volgt.
Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en in hoger beroep {(2 + 2) punten à € 322) x 1,5 (gewicht van de zaak)}. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dienen de voor de behandeling van de zaak in beroep en in hoger beroep gestorte griffierechten van € 570 respectievelijk € 866, in totaal € 1.436, aan belanghebbende te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
bevestigt de uitspraken op bezwaar inzake de belasting;
vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking;
vermindert de belopen boete met € 454 tot € 4.083,
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932 en
gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van in totaal € 1.436 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr.Y. Postema. De beslissing is op 8 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Metadata
Rubriek(en)
OmzetbelastingBelastingtijdvak
2004Instantie
Hof Den HaagDatum instantie
8 januari 2010Rolnummer
09/00141ECLI
ECLI:NL:GHSGR:2010:BL711311&g=2004-01-01,bwbid=bwbr0&artikel=15,bwbid=bwbr0&artikel=37,bwbid=bwbr0&artikel=7
