Navordering mogelijk in situatie als waarvoor artikel 16, lid 2, letter c AWR is ingevoerd

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal

Conclusie van 26 maart 2014 inzake:

1 Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/02194 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag (hierna: Hof) van 6 maart 2013, nr. BK-11/00820, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ8215, V-N 2013/29.1.1.

1.2 De Inspecteur (1) heeft in 2010 een boekenonderzoek ingesteld bij de onderneming van belanghebbende. Op 8 januari 2010 is de behandelopdracht ingeboekt bij de Belastingdienst. Volgens een interne werkinstructie dient een administratief medewerker dan in het computersysteem te vermelden dat de aangifte inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar 2008 in dat onderzoek wordt betrokken, teneinde te voorkomen dat een aanslag geautomatiseerd zal worden opgelegd zonder rekening te houden met de uitkomsten van het boekenonderzoek. Die vermelding is echter in strijd met die instructie niet doorgevoerd in het computersysteem.

1.3 Het boekenonderzoek is op 17 mei 2010 aangekondigd bij belanghebbende. De aangifte inkomstenbelasting 2008 (hierna: de aangifte) is ingediend op 27 mei 2010.

1.4 Op 8 juli 2010 heeft een gesprek plaatsgevonden met belanghebbende en diens adviseur. Daarbij is namens de Inspecteur meegedeeld dat in de aangifte ten onrechte geen bijtelling inzake privégebruik van een tot belanghebbendes bedrijfsvermogen behorende personenauto was opgenomen. Aangezegd is dat op dit punt een correctie zou volgen ten opzichte van de aangifte.

1.5 Met dagtekening 10 augustus 2010 is de aanslag voor het jaar 2008 evenwel conform de aangifte opgelegd. De Inspecteur heeft in de periode tussen het gesprek op 8 juli 2010 en de aanslagoplegging d.d. 10 augustus 2010 aan belanghebbende niet meegedeeld dat in de onderweg zijnde aanslag ten onrechte niet de correctie betreffende het privégebruik van de personenauto is verwerkt. De schriftelijke vastlegging van het boekenonderzoek is pas nadien, met dagtekening 13 september 2010, aan belanghebbende gezonden.

1.6 Vervolgens heeft de invoering van de correctie bijtelling privégebruik personenauto in het computersysteem geleid tot oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag d.d. 2 november 2010 waarbij de aangifte op dit punt alsnog is gecorrigeerd.

1.7 Materieel is deze bijtelling thans niet meer in geschil. (2) In geschil is of de Inspecteur onder deze omstandigheden tot navordering mocht overgaan. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur zijn bevoegdheid tot navordering in casu kan baseren op artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna ook: artikel 16, lid 2, c AWR).

1.8 Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het Hof, kort gezegd, overwogen dat deze vaststelling van de aanslag niet berustte op een bewuste keuze, van de Inspecteur maar is aan te merken als ‘een fout’ als bedoeld in artikel 16, lid 2, c AWR, en dat de bij de aanslag te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt, zodat aan het kenbaarheidscriterium is voldaan.

1.9 Belanghebbende komt tegen de hofuitspraak thans op in cassatie onder aanvoering van een aantal middelen. Die zien op de uitleg van wettelijke begrippen als ‘een fout’ en ‘redelijkerwijs kenbaar’ in het kader van artikel 16, lid 2, c AWR. Het oordeel van het Hof dat de bij de primitieve aanslag te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt, is in cassatie niet bestreden, zodat dit als feit vaststaat.

1.10 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur. (3) Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van het cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

1.11 Heden neem ik eveneens conclusie in de vergelijkbare procedure nr. 14/00350, waarin beroep in cassatie is ingesteld door de Staatssecretaris.



2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
3.1. Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote in de vorm van een vennootschap onder firma een onderneming. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit transport en grondverzet ten behoeve van de wegenbouw. De winstverdeling is 60 percent voor belanghebbende en 40 percent van zijn echtgenote.

3.2. Begin 2010 heeft de Inspecteur besloten een boekenonderzoek bij de onderneming van belanghebbende in te stellen. Op 8 januari 2010 is intern de behandelopdracht ingeboekt. Ingevolge een interne werkinstructie dient de administratief medewerker in het computersysteem te vermelden dat de aangifte in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar in dat onderzoek wordt betrokken teneinde te voorkomen dat een aanslag geautomatiseerd wordt opgelegd zonder rekening te houden met het boekenonderzoek. Dat is in strijd met de instructie niet geschied.

3.3. Het boekenonderzoek werd belanghebbende meegedeeld op 17 mei 2010. Op 27 mei 2010 deed belanghebbende aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2008.

3.4. Op 8 juli 2010 heeft er een gesprek met belanghebbende plaatsgevonden over de bevindingen van het boekenonderzoek. Daarbij is het niet als inkomen vermelden in de aangiften van een bijtelling inzake privé-gebruik personenauto aan de orde geweest. De Inspecteur heeft belanghebbende en zijn (toenmalige) gemachtigde aangezegd dat op dit punt een correctie zou volgen. De schriftelijke vastlegging van het boekenonderzoek is met dagtekening 13 september 2010 aan belanghebbende gezonden.

3.5. Met dagtekening 10 augustus 2010 is de primitieve aanslag over het jaar overeenkomstig de aangifte vastgesteld. De Inspecteur heeft in de periode 8 juli tot en met 10 augustus 2010 belanghebbende geen bericht gestuurd dat in de onderweg zijnde aanslag ten onrechte niet de correctie betreffende het privé-gebruik van de personenauto is verwerkt.

3.6. De resultaten van het boekenonderzoek werden administratief vastgelegd. Nu reeds een definitieve aanslag voor het jaar 2008 was vastgesteld leidde de invoering van de gegevens in het computersysteem tot een navorderingsaanslag. De navorderingsaanslag draagt de dagtekening 2 november 2010 en is zonder vergrijpboete vastgesteld.

2.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

Rechtbank
2.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

2.4 Bij de Rechtbank te ’s-Gravenhage (4) (hierna: de Rechtbank) was in geschil of is voldaan aan de wettelijke vereisten voor navordering. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft zij overwogen:
4. Indien een primitieve aanslag te laag is vastgesteld, niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout is gemaakt – waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is navordering toegestaan (vergelijk Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2006/315). Op aan de primitieve aanslag te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.

5. In dit geval gaat het, naar verweerder onweersproken stelt, om “een onbedoelde fout, doordat een individuele ambtenaar de interne instructie, abusievelijk niet heeft nageleefd”. Van een kenbare ambtelijke fout in de onder 4. aangegeven zin is dan naar het oordeel van de rechtbank geen sprake (zie onder meer Hoge Raad 25 februari 2005, nr. 40456, BNB 2005/173).

6. Bij de Wet overige fiscale maatregelen 2010 is aan artikel 16 van de AWR het bepaalde in het tweede lid, onderdeel c, toegevoegd. Deze bepaling maakt navordering mogelijk in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat
“ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”
Door de opneming van deze bepaling heeft de wetgever enerzijds het rechtersrecht inzake de kenbare ambtelijke fout gecodificeerd en anderzijds daaraan een grotere reikwijdte gegeven. De bepaling behelst immers de fictie dat in elk geval (cursivering rechtbank) van een kenbare ambtelijke fout sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt (hierna: de 30%-fictie). Met de 30%-fictie heeft de wetgever afstand genomen van het voorheen aan de AWR ten grondslag liggende uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en een belastingaanslag vaststelt (Kamerstukken II, 2009/10, 32129, nr. 8).

7. Eiser stelt zich op het standpunt dat de 30%-fictie in dit geval niet kan worden toegepast omdat uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van art. 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR volgt dat navordering met toepassing van de 30%-fictie niet aan de orde is als de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte is vastgesteld. Dit standpunt grondt eiser op de volgende passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II, 2009/10, 32129, nr. 8:
“Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld. Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte – er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is – is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde.”

8. Hoewel eiser moet worden toegegeven dat in deze passage de indruk wordt gewekt dat in geval van aanslagregeling overeenkomstig de aangifte de 30%-fictie geen toepassing vindt, kan deze indruk niet afdoen aan de niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettekst van art. 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Daarbij komt nog dat de passage voorbehouden bevat, onder meer dat ervan wordt uitgegaan dat de belastingplichtige in de aangifte zelf geen fout heeft gemaakt. Dit voorbehoud slaat (ook) op een geval als het onderhavige, waarin het aangegeven inkomen uit werk en woning aanmerkelijk lager is dan het werkelijke inkomen uit werk en woning en eiser daarvan in elk geval sinds 8 juli 2010, dus al vóór de oplegging van de primitieve aanslag, op de hoogte was.

2.5 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Hof
2.6 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
4.1. Partijen houdt verdeeld of is voldaan aan de wettelijke vereisten voor navordering, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Meer in bijzonder is in geschil of navordering op grond van artikel 16, tweede lid, letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is toegestaan.

2.7 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
7.2. Ingevolge de voor het jaar 2008 geldende tekst van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR is de vraag of de fout van de Inspecteur voor belanghebbende kenbaar is geweest niet relevant. Ingevolge de voormelde bepaling kan navordering immers mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
In het onderhavige geval beloopt de navorderingsaanslag een bedrag van € 5.804; de primitieve aanslag bedroeg € 3.222, een verschil van € 2.582, hetgeen meer is dan voormelde dertig percent. Daarmee is aan het wettelijke kenbaarheidscriterium voldaan.
7.2.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is geweest van een bewuste keuze van de Inspecteur de primitieve aanslag op te leggen naar het bedrag zoals hij heeft gedaan. De Inspecteur heeft dat gemotiveerd bestreden en daartoe verwezen naar de interne ambtelijke voorschriften welke per abuis niet in acht zijn genomen bij het intern administreren van de start van het boekenonderzoek en de aangezegde correctie privé-gebruik auto. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het niet navolgen van de interne ambtelijke voorschriften berust op een fout en dat geen sprake is geweest van een bewuste keuze van de Inspecteur om de aanslag overeenkomstig de aangifte op te leggen.
7.2.2. Nu de vaststelling van de primitieve aanslag niet berustte op een bewuste keuze van de Inspecteur en de te weinig geheven belasting aan het voormelde kwantitatieve criterium voldoet, heeft de Inspecteur de bevoegdheid om de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. In zoverre faalt het hoger beroep.

7.3. Belanghebbende heeft zich, onder verwijzing naar de parlementaire behandeling van de wetwijziging welke heeft geleid tot het voormeld artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR, op het standpunt gesteld dat, nu de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte is opgelegd, de Inspecteur de bevoegdheid mist de bestreden navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof kan belanghebbende in dit betoog niet volgen. De tekst van art. 16, tweede lid, letter c, van de AWR bevat deze beperking niet. Voorts is het Hof van oordeel dat een zodanige beperking zich ook niet verdraagt met doel en strekking van de voormelde wetswijziging. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.

7.4. Hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd om zijn standpunt te schragen dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd omdat niet aan de wettelijke vereisten is voldaan, leidt het Hof niet tot een andersluidend oordeel.

2.8 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.



3 Het geding in cassatie
3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 Belanghebbende heeft als cassatiemiddel voorgesteld:
Schending van het recht, in het bijzonder doel en strekking van artikel 16 lid 2 letter c van de Algemene Wet Rijksbelastingen (hierna ook: 16,2,c AWR), de uitleg van dat artikel, in het bijzonder de samenhang van de begrippen ‘fout’, ‘redelijkerwijs kenbaar’ en ‘te weinig geheven belasting’ als bedoeld in artikel 16,2,c voornoemd, evenals van de gevolgen van de gegeven uitleg voor de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordien het Gerechtshof Den Haag heeft overwogen, reeds gedaan en beslist als in de bestreden uitspraak is opgenomen, om de navolgende, mede in onderling verband te beschouwen redenen.

3.3 Ter toelichting op het middel heeft belanghebbende onder meer betoogd:

De wetgever heeft naar mijn mening met invoering van artikel 16,2,c AWR herstel mogelijk willen maken van aperte fouten in de aangifte (zoals in uw arrest van 7 december 2007, nr. 44.096) of herstel van automatiseringsfouten aan de zijde van de fiscus (zoals in uw arrest van 9 juli 2004, nr. 38.980). Het was geen doel om ook voor interpretatie- of bewijsgeschillen alsnog met 2,c navordering mogelijk te maken. Daarvoor golden en gelden immers al art. 16 lid 1 en lid 2 a en b AWR.
Ook is het niet de bedoeling om in absolute zin geringe bedragen na te vorderen, aldus de regering (Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 26).

Bij de behandeling in de Kamer is ook expliciet aan de orde geweest dat het innemen van een pleitbaar standpunt in de aangifte nimmer een fout kan opleveren. Ik verwijs omtrent het begrip ‘pleitbaar standpunt’ ook naar het besluit van 20-12-2011, DGB 2011/2248M, paragraaf 4.

Hier heeft de correctie betrekking op privé gebruik auto. Van de auto’s was een kilometeradministratie voorhanden. Het is van algemene bekendheid dat een ondernemer niet een kilometeradministratie gaat bijhouden wanneer hij toch al weet dat hij moet bijtellen voor privé gebruik. Dat doet hij dus alleen en op een zorgvuldige wijze om daarmee bijtelling juist te voorkomen. De administratie bevestigt dan het wettelijk gezien pleitbare standpunt, dat er geen sprake is van privé gebruik. (…)

De wettekst mag dan wellicht niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn; doel en strekking van de wet evenals de wetshistorie zouden worden miskend als op zich juiste aangiftes en zonder dat zich een automatiserings- of systeemfout aan de zijde van de fiscus voordoet, door navordering getroffen kunnen worden met toepassing van artikel 16,2,c AWR,.

Afgezien van automatiseringsfouten van de zijde van de fiscus, komt daar nog bij dat het woord ‘fout’ in de wettekst hier zowel duidt op een fout van de belastingplichtige als op een fout van de fiscus. Beide partijen dienen volgens de letterlijke tekst dus een fout te maken alvorens navordering mogelijk wordt.

Vereenvoudigd: de belastingplichtige maakt een fout die de fiscus in eerste instantie niet opmerkt (dat is dan de fout van de fiscus).

(…)

Volgens de letterlijke tekst van art. 16,2,c AWR moet de fout van de fiscus er toe leiden dat een te lage aanslag wordt vastgesteld. Dat is niet het geval, omdat de aanslag overeenkomstig de foutloze aangifte is vastgesteld. Om na te kunnen vorderen zal ook de belastingplichtige hier dus een fout gemaakt moeten hebben, waardoor ten onrechte een aanslag is opgelegd conform de aangifte.

Daar komt nog bij, dat 16,2,c AWR een uitbreiding is van de navorderingsmogelijkheden van art. 16 lid 1 AWR. Fouten van een belastingplichtige (onbewust of bewust/kwade trouw) zijn daarmee zonder meer nodig om te kunnen navorderen. Voor toepassing van 16,2,c AWR bij andere dan automatiserings- of systeemfouten is daarvoor cumulatief ook een fout van de fiscus nodig.

(…)

Aldus is het woord ‘fout’ van artikel 16,2,c AWR zo bedoeld dat bij een juiste en pleitbare aangifte een fout van de fiscus (bewust of onbewust) onvoldoende is om te kunnen navorderen.

(…)

Het Hof is van oordeel dat doel en strekking van artikel 16,2,c, AWR zich niet verdragen met de beperking dat navordering niet mogelijk is wanneer de aanslag overeenkomstig de aangifte is opgelegd.

Dit oordeel is niet begrijpelijk.

Het Hof heeft mijn standpunt mogelijk zo opgevat, dat bij een aanslag conform de aangifte navordering niet mogelijk zou zijn. De stelling in het beroepschrift was echter, dat bij een juiste aangifte of bij een pleitbaar standpunt in de aangifte, waarna een aanslag volgt overeenkomstig die aangifte, doel en strekking van de wet zouden worden miskend als navordering dan toch mogelijk zou zijn. Dat is iets anders dan waar het Hof kennelijk als door mij ingenomen standpunt van uit is gegaan.

(…)

De rechtszekerheid vergt echter dat bij zorgvuldig handelen van de fiscus (dus ook haar automatisering zou op orde moeten zijn) navordering alleen nog mogelijk is, wanneer de belastingplichtige een fout maakt in de aangifte en:
- De fiscus vervolgens ook een fout maakt en/of
- De afwijking meer bedraagt dan 30%

Gezien de wetshistorie vergen de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel ook dat in absolute zin geringe bedragen, zelfs bij een afwijking van meer dan 30%, buiten de navordering blijven. In dat geval kan een belastingplichtige met ‘een gemiddelde kennis en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht’ de onjuistheid niet onderkennen (MvT, kamerstuk 3, overige fiscale maatregelen 2010, onderdeel 12.1).

In de uitleg van het Hof zou bij elke afwijking van de oorspronkelijk betaalde belasting die procentueel maar hoog genoeg is, navordering altijd mogelijk zijn als gevolg van art. 16,2,c AWR. Rechtszekerheid bij het opleggen van een aanslag conform de aangifte is er dan niet. De navorderingsbevoegdheid zou ontoelaatbaar opgerekt worden.

De belastingplichtige mag er op vertrouwen dat op zijn juiste aangifte die leidt tot een overeenkomstige aanslag niet meer nagevorderd kan worden.



4 Relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving en wetsgeschiedenis
4.1 Artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, van de AWR luidt:
2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:
(…)
c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.

4.2 Artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR is ingevoerd bij de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’. In de Memorie van toelichting is over de nieuwe bepaling opgemerkt: (5)
Al sinds 1973 is in de jurisprudentie aanvaard dat de inspecteur kan navorderen in die gevallen waarin een belastingaanslag bij de belastingplichtige niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een weloverwogen vaststelling van de belastingschuld door de inspecteur. Deze jurisprudentie is bekend komen te staan als de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. In de loop der tijd is deze jurisprudentie uitgebreid en verfijnd. Aanleiding daarvoor was mede de ontwikkeling naar een geautomatiseerde verwerking van de aangifte en vaststelling van de aanslag.
Zoals de Hoge Raad heeft aangegeven, moet de vraag of de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst moet leiden tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), worden beantwoord door de wetgever. Het kabinet beantwoordt de opgeworpen vraag nu positief.
Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.
De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. «Fout» is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling. Indien de belastingplichtige daarentegen te kwader trouw een onjuiste aangifte gedaan heeft, blijft navordering zonder meer mogelijk op grond van de huidige regeling.
(…)
Indien de geheven belasting echter ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke – uit de belastingwet voortvloeiende – belastingschuld, is naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar. Ter illustratie een rekenvoorbeeld. Stel dat de belastingaanslag wordt vastgesteld naar een belastbaar inkomen of bedrag van € 28 000. Bij een fictief tarief van 50 percent wordt € 14 000 aan belasting geheven. Nadien komt de inspecteur erachter dat het belastbaar inkomen of -bedrag niet € 28 000, maar € 40 000 bedraagt. De uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld is dus € 20 000. Als de aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld kan de inspecteur navorderen. De te weinig geheven belasting, € 6 000, bedraagt 30 percent van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld van € 20 000. Indien de te weinig geheven belasting minder dan 30 percent bedraagt, in het voorbeeld minder dan € 6 000, is navordering mogelijk indien de inspecteur aannemelijk maakt dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat de aanslag ten gevolge van een fout onjuist is vastgesteld.

4.3 In de Nota naar aanleiding van het Verslag is opgemerkt: (6)
De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de SP, de VVD en D66 hebben vragen over de voorgestelde wijziging van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). In het hiernavolgende worden eerst de algemene vragen, onder meer over de werkwijze van de Belastingdienst, beantwoord en vervolgens de meer technische vragen over de voorgestelde bepaling zelf.
De leden van de fractie van D66 vragen naar de aanleiding voor de voorgestelde wetswijziging. Met de voorgestelde aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.
(…)
De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits – en dan juist omdat – het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren «systeemrisico’s», waarmee de NOB kennelijk doelt op fouten in de geautomatiseerde werkwijze, anders dan deze organisatie stelt, naar de opvatting van het kabinet niet geheel voor rekening van de Belastingdienst te blijven.
De Belastingdienst dient vanzelfsprekend zorgvuldig te handelen. (…)
Dit is echter iets anders dan de stelling waarnaar de leden van de fractie van de SP vragen, namelijk dat de belastingplichtige er vanuit mag gaan dat er geen fouten in de belastingaangifte (bedoeld zal zijn: belastingaanslag) kunnen sluipen. Een ieder weet dat ook bij, en soms zelfs door, het gebruik van ICT fouten worden gemaakt. Dit geldt niet anders voor de Belastingdienst. Hoewel de belastingplichtige dus mag rekenen op een zorgvuldig handelende Belastingdienst, kan hij niet zonder meer rekenen op een feilloos handelende Belastingdienst. (…)
Dit betekent niet dat herstel van alle fouten maar mogelijk moet zijn; in het wetsvoorstel zijn twee beperkingen aangebracht. Op de bekorting van de navorderingstermijn komt het kabinet nog terug. Eerst beantwoordt het kabinet de vragen over het kenbaarheidscriterium en vervolgens over de kwantificering daarvan.
Op de vraag van de leden van de fracties van het CDA en de SP om een nadere toelichting van de term «kenbaar», antwoordt het kabinet dat deze term de betekenis heeft die de Nederlandse taal daaraan toekent. Synoniemen zijn: te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. In de Memorie van Toelichting wordt ook «in één oogopslag kunnen zien» gebruikt.
(…)
Deze leden vragen verder of het voor een gemiddelde belastingplichtige mogelijk is om in één oogopslag te beoordelen of een aanslag juist is. Dit is echter niet wat het voorstel inhoudt. Van een belastingplichtige wordt niet gevraagd om te beoordelen of zijn belastingaanslag juist is. Van de belastingplichtige wordt wel verwacht dat hij direct kan zien dat de belastingaanslag afwijkt van de door hem ingediende aangifte, althans indien die afwijking significant is. Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld. Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte – er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is – is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde. In zoverre is het kabinet het dus eens met de opmerking met diezelfde strekking van de NOB. Het kabinet ziet ook niet het gevaar dat de leden van de fractie van de SP zien dat belastingplichtigen indien aangifte en aanslag overeenstemmen in groten getale de Belastingdienst gaan bellen of schrijven met de vraag of de belastingaanslag goed is. Belastingplichtigen hebben daarvoor dan ook geen enkele reden; zij mogen op de juistheid van de belastingaanslag vertrouwen. Indien de belastingaanslag hoger is dan de aangifte, kan nu al een reactie worden verwacht. Indien de belastingaanslag lager is, raadt het kabinet belastingplichtigen aan om te reageren, zodat, indien sprake is van een fout, deze hersteld kan worden.
De leden van de fractie van de PvdA vragen naar het pleitbare standpunt. Indien de belastingplichtige in de aangifte een juridisch verdedigbaar standpunt inneemt over de toepassing van het recht of over de feiten dan wel de kwalificatie daarvan, kort gezegd een pleitbaar standpunt inneemt, geldt hetzelfde als hiervóór is aangegeven. Indien de belastingaanslag overeenstemt met die aangifte, is het die belastingplichtige op grond daarvan niet kenbaar dat de belastingaanslag «fout» is. Hij mag op de juistheid van die aanslag afgaan. Navordering is dan nog steeds niet mogelijk. Overigens zal in dergelijke gevallen regelmatig ook buiten de aangifte om contact plaatshebben tussen de belastingplichtige (of diens adviseur) en de Belastingdienst. Indien de inspecteur op basis van alle relevante feiten in die contacten bewust het standpunt inneemt dat de kwalificatie van de belastingplichtige juist is, is navordering niet mogelijk op grond van het vertrouwensbeginsel.
Mede in reactie op de opmerkingen van de NOB en van VNO-NCW, waar de leden van de fractie van de VVD om vragen, is het volgens het kabinet dus duidelijk dat een belastingaanslag waarin een pleitbaar standpunt is gevolgd niet redelijkerwijs kenbaar onjuist is. Voor het expliciet opnemen van deze uitzondering in de tekst van de wet ziet het kabinet geen aanleiding. Het kabinet wijst er daarbij op dat in de huidige wettekst deze uitzondering ook niet is opgenomen, terwijl een pleitbaar standpunt zonder meer aan navordering in de weg kan staan, omdat een pleitbaar standpunt kwade trouw uitsluit. Anders dan de leden van de fractie van de VVD lijken te veronderstellen, is niet zonneklaar of een standpunt pleitbaar is: dit is bij uitstek voor interpretatie vatbaar. Het opnemen in de wet van een uitzondering op de voorgestelde navorderingsbevoegdheid omdat een pleitbaar standpunt is ingenomen, leidt dan ook niet daarom tot meer rechtszekerheid.
De leden van de fractie van de PvdA vragen of de term «redelijkerwijs kenbare fout» voldoende aanduidt dat het om een echte fout moet gaan. Het kabinet wijst erop dat het voor navordering de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn dat de belastingaanslag onjuist, te laag, is vastgesteld dan wel een beschikking om geen aanslag op te leggen ten onrechte is genomen. Evenals onder de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is niet van belang of de belastingplichtige kenbaar is welke fout (wanneer, waarom) is gemaakt.
Alvorens de vragen over de grens van 30% te beantwoorden, gaat het kabinet nog in op de vragen van de leden van de fractie van het CDA over het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 32 852, BNB 1998/54. In dat arrest was de fout de belastingplichtige zelf niet redelijkerwijs kenbaar. De Hoge Raad moest oordelen of navordering toch mogelijk was vanwege de betrokkenheid van een adviseur. Omdat de kennis van een adviseur aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, kan hetgeen de adviseur kent een rol spelen in het kader van hetgeen de belastingplichtige kenbaar is. Daarbij passen de kanttekeningen dat niet in het algemeen gezegd kan worden dat een belastingadviseur elke fout moet onderkennen én dat voor toerekening vereist is dat de belastingadviseur de onjuistheid terstond onderkent. Indien, zoals in het arrest, de belastingadviseur pas ongeveer een jaar na dato de belastingaanslag onder ogen krijgt, kan dit niet leiden tot verlenging van de navorderingstermijn.
Vragen over de kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag – of van de ten onrechte genomen beschikking om geen aanslag op te leggen – hebben met name belang indien de afwijking tussen de geformaliseerde en de materiële belastingschuld minder dan 30% bedraagt. Indien die aanslag of beschikking namelijk in belangrijke mate, ofwel 30%, afwijkt van de werkelijke belastingschuld moet de belastingplichtige in alle redelijkheid de onjuistheid hebben kunnen begrijpen. De grens van 30% objectiveert dus de kenbaarheid. Dit is naar de mening van het kabinet in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 1988, nr. 25 088, BNB 1989/99, waarnaar de leden van de fractie van het CDA vragen. In dat arrest sanctioneert de Hoge Raad met zo veel woorden het oordeel van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage dat het voor de belanghebbende objectief kenbaar was dat een fout is gemaakt, en dat aan de kenbaarheid niet afdoet de individuele omstandigheid dat de belanghebbende mogelijk, om welke reden dan ook, de in die zaak onjuiste teruggaaf zonder controle zou hebben geaccepteerd. Het kabinet wenst het kenbaarheidsvereiste voor aanzienlijke afwijkingen op dezelfde wijze, objectief, in te vullen.
(…)
Het kabinet kan de leden niet volgen in hun stelling dat inherent is aan een fout dat de belastingplichtige niet precies weet hoeveel belasting hij moet betalen. De belastingplichtige geeft immers zelf een belastbaar inkomen aan, waaruit – indien de aangifte niet fout is – de belastingschuld voortvloeit. Indien dat inkomen en de daaruit voortvloeiende belastingschuld vervolgens significant lager worden vastgesteld (ten minste 30%), kan de belastingplichtige aan die aanslag niet de zekerheid ontlenen dat zijn belastingschuld daarbij juist is vastgesteld.
(…)
Het kabinet kan het RB verder niet volgen in de vraag of de inspecteur zich straks nog kan beroepen op de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie om de navorderingstermijn op te rekken. Met het voorstel wordt een regeling gegeven voor het herstel van alle fouten, aan welke regeling ook de rechter gebonden is. Naast de wettelijke regeling bestaat dus geen ruimte voor de rechter om een langere navorderingstermijn toe te passen. De termijn waarbinnen de belastingplichtige kan verzoeken om vermindering van een ingevolge een fout te hoog vastgestelde belastingaanslag blijft daarentegen ongewijzigd (in beginsel vijf jaar).

4.4 Een door [A] gestelde vraag is door de staatssecretaris schriftelijk beantwoord: (7)
[A] heeft gevraagd naar het ontbreken van een tegenbewijsregeling bij de voorgestelde aanpassing van de navorderingsbevoegdheid en waarom er geen ondergrens wordt opgenomen. Voor wat betreft dit laatste punt kan ik [A] tegemoet komen. Zoals bekend werkt de Belastingdienst met doelmatigheidsgrenzen. Ik heb besloten om de doelmatigheidsgrens bij navordering wegens kenbare onjuistheden in te voeren. Indien het inkomen waarover nog niet is geheven minder dan € 1 000 bedraagt, wordt van het vaststellen van een navorderingsaanslag afgezien. Daarmee wordt tevens recht gedaan aan de in de memorie van toelichting aangegeven bedoeling om geen in absolute zin geringe bedragen na te vorderen. Wat betreft het opnemen van een tegenbewijsregeling ben ik van mening dat dit in de praktijk juist tot rechtsonzekerheid en zinloze procedures zou leiden.

4.5 De Staatssecretaris merkt in zijn brief van 5 november 2009 op: (8)
Navordering op grond van de voorgestelde regeling komt dus ook niet aan de orde bij pleitbare standpunten. Indien de inspecteur bij de aanslagregeling ten onrechte de aangifte volgt, in welke aangifte uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt is ingenomen, is het de belastingplichtige namelijk niet kenbaar dat de belastingaanslag onjuist is vastgesteld. Het uitsluiten van de mogelijkheid van navordering bij pleitbare standpunten is dus geen nadere begrenzing, maar een begrenzing die al in het kenbaarheidsvereiste ligt besloten.

4.6 In de Memorie van Toelichting bij de Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst is opgemerkt: (9)
Om met het laatste te beginnen, het huidige artikel 16, eerste lid, van de AWR geeft de bevoegdheid tot navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden «dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend». Voorgesteld wordt om deze zinsnede te vervangen door «dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven». Het ten onrechte achterwege laten van een aanslag, het tot een te laag bedrag vaststellen van een aanslag en het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van een vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting leidt er allemaal toe dat er ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Dit geldt ook voor de situaties waarop het huidige artikel 16, tweede lid, van de AWR ziet. De voorgestelde formulering dekt derhalve alle thans genoemde tekortkomingen in de heffing. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. (…) Als het de belastingplichtige bekend is of kon zijn dat een aanslag ten onrechte achterwege blijft of de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, moet de inspecteur dit kunnen corrigeren. Daarom wordt voorgesteld het nieuwfeitvereiste te doorbreken indien de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Er is reeds eerder gepleit voor toevoeging van het criterium «wist of behoorde te weten». (…) Doorslaggevend voor het doorbreken van het nieuwfeitvereiste bij «wist of behoorde te weten» is dat de belastingplichtige niet beschermd hoeft te worden bij misslagen die hem bekend zijn of bekend zouden moeten zijn. (…) Het criterium «wist of behoorde te weten» zal in de praktijk nader moeten worden ingevuld. Daarbij zijn vooral de feitelijke omstandigheden van een geval relevant. Uitgangspunt blijft dat de belastingplichtige in beginsel mag vertrouwen op de aanslag. Het criterium «wist of behoorde te weten» doorbreekt dit vertrouwen in situaties waarin het vertrouwen niet gerechtvaardigd is. Bij het bewijs van weten of behoren te weten spelen objectief kenbare factoren een rol. Het kan daarbij bijvoorbeeld gaan om factoren als het kennisniveau van de belastingplichtige, de grootte van de correctie of de aard en complexiteit van de in het geding zijnde regeling. Op navordering zijn strafrechtelijke beginselen niet van toepassing. De kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij het doen van aangifte, dienen daarom aan die belastingplichtige te worden toegerekend.(…)
Ook thans zijn er gevallen waarin de inspecteur kan navorderen zonder te beschikken over een nieuw feit. Naast kwade trouw zijn dit gevallen die onder de zogenoemde tik- en schrijffoutenjurisprudentie vallen en de gevallen, genoemd in het huidige artikel 16, tweede lid, van de AWR. Eén van die gevallen is dat te weinig belasting is geheven ten gevolge van een de belastingplichtige redelijkerwijs kenbare fout (artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR). De redelijkerwijs kenbare fout is begrepen in «wist of behoorde te weten». Artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR kan daarom vervallen. Bij «wist of behoorde te weten» gaat het uitsluitend om wat de belastingplichtige kenbaar was of had moeten zijn bij de ontvangst van de aanslag of het uitblijven daarvan. Dat de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven impliceert geen verwijt in de zin van de fiscale boete- of strafbepalingen. Voor het opleggen van een vergrijpboete zal de inspecteur afzonderlijk moeten bewijzen dat de belastingplichtige grof schuldig of opzettelijk heeft bijdragen aan de onjuiste heffing.

Jurisprudentie Hoge Raad
4.7 Bij arrest van 24 januari 1990 heeft de Hoge Raad overwogen: (10)
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende direct heeft kunnen constateren dat de op 30 december 1978 gedateerde aanslag inkomstenbelasting over 1975 slechts het door hem aangegeven belastbare inkomen betrof, terwijl hij blijkens de in 's Hofs uitspraak onder 2.4 en 2.5 bedoelde brieven wist dat de Inspecteur daarop correcties wilde aanbrengen en ook de in punt 2.7 van 's Hofs uitspraak geciteerde brief van de Inspecteur van 26 januari 1979 duidelijk aangaf dat de Inspecteur niet akkoord ging met het aangegeven belastbare inkomen.
Uitgaande van dit oordeel, heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat de Inspecteur het belastbare inkomen over 1975 wilde vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag, in welk oordeel ligt besloten dat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing.
Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur gerechtigd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen naar het daarbij vastgestelde belastbare inkomen.
Deze gevolgtrekking kan slechts juist zijn indien belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet van 30 december 1978 bekend was met alle door de Inspecteur in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen correcties. Uit 's Hofs uitspraak blijkt echter slechts dat belanghebbende bekend was met de in de brief van de Inspecteur van 15 juli 1978 genoemde correcties tot een totaal bedrag van f 6752, doch niet dat zulks het geval was met de andere in het in punt 2.8 van 's Hofs uitspraak genoemde formulier IB 24 weergegeven correcties. Uit die uitspraak blijkt immers niet dat belanghebbende, toen hij het aanslagbiljet gedateerd 30 december 1978 ontving, reeds in het bezit was van dat formulier.

4.8 Bij arrest van 17 oktober 1990 heeft de Hoge Raad overwogen: (11)
4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag, ten gevolge van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelende ambtenaar, onjuist is vastgesteld en dat belanghebbende nog voordat het aanslagbiljet hem bereikte, schriftelijk door de Inspecteur erop is gewezen dat de aanslag berustte op een fout, die door het opleggen van een navorderingsaanslag zou worden hersteld.
4.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.
4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.

4.9 Bij arrest van 25 oktober 1995 heeft de Hoge Raad overwogen: (12)
Tussen partijen was echter niet in geschil dat de fout is ontstaan, en niet is opgemerkt dat de verliesverrekening al had plaatsgevonden, omdat de aangifte administratief was afgedaan en niet diepgaand was beoordeeld.
Hieruit vloeit voort dat niet kan worden gezegd dat de aanslag niet in overeenstemming is met de aanslag zoals de Inspecteur die beoogde vast te stellen. Die brengt mee dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, dat niet berust op een met een schrijf- en tikfout gelijk te stellen vergissing.

4.10 In het arrest van 15 december 1999 heeft de Hoge Raad overwogen: (13)
- 3.2. Het eerste middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de oorzaak van de verkeerde tarieftoepassing niet moet worden gezocht bij degene die de (elementen van de) primitieve aanslag heeft vastgesteld doch bij degene die de aanslaggegevens administratief heeft verwerkt, en dat mitsdien niet kan worden gesproken van een fout die voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht. Dit oordeel, waarin ligt besloten dat de Inspecteur de aanslag niet heeft willen vaststellen zoals deze in feite is komen te luiden, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Middel 1 faalt derhalve.
- 3.3. Blijkens artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt, voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, als hoofdregel dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd. Hierop bestaat in gevallen waarin, zoals te dezen, niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is, en buiten de gevallen bedoeld in het tweede lid, blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, slechts deze uitzondering dat een feit dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren. Deze uitzondering is bedoeld voor - en moet mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van de elementen van de aanslag door de inspecteur (vgl. HR 6 juni 1973, nr. 17 106, BNB 1973/161). Met zijn overwegingen in onderdeel 6.2 van de bestreden uitspraak heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat onder deze uitzondering niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin bij het vaststellen van de aanslag de verschuldigde belasting als gevolg van een met een schrijf- of typefout of daarmee gelijk te stellen vergissing werd gesteld op circa 27 percent van de verschuldigde belasting en - wat er zij van de vraag of dit in feite aan belanghebbende duidelijk is geworden - het belanghebbende redelijkerwijs duidelijk kon zijn, namelijk reeds bij oppervlakkige toetsing van de gegevens op het aanslagbiljet aan de eerder toegezonden toelichting bij het aangiftebiljet en het daarbij gevoegde overzicht Tarieven en vrijstellingen 1993 successie, dat bij de aanslagregeling een fout of vergissing van die aard moest zijn gemaakt. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid het beroep van belanghebbende op de laatste volzin van artikel 16, lid 1, verworpen. Ook de middelen 2 en 3 falen derhalve.

4.11 In zijn arrest van 8 augustus 2003 formuleert de Hoge Raad de schrijf- en typefoutenjurisprudentie opnieuw: (14)
3.5 (…) Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt – waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.

4.12 Bij arrest van 9 juli 2004 heeft de Hoge Raad overwogen: (15)
-3.4. Met zijn oordeel in onderdeel 5 van de bestreden uitspraak, dat de gemaakte fout een gevolg is van een onjuiste vaststelling van de feiten en daarmee een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim oplevert, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht en niet als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd.
Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, mede gelet op ’s Hofs – op zichzelf in cassatie niet bestreden – oordeel dat de fout een gevolg is van de keuze van de Belastingdienst voor een werkwijze waarbij geen acht wordt geslagen op tussentellingen en het aangegeven belastbare inkomen, en nadien slechts een beperkte controle plaatsvindt.

4.13 Bij arrest van 25 februari 2005 heeft de Hoge Raad overwogen: (16)
3.3. (…) Handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, maken deel uit van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Ook bij deze handelingen gemaakte fouten zijn van belang bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht.

4.14 Bij arrest van 14 april 2006 heeft de Hoge Raad overwogen: (17) (18)
-4.3 Het middel beroept zich evenwel op de jurisprudentie volgens welke ook zonder het bekend worden van enig nieuw feit toch navordering is toegestaan ingeval een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt (vgl. HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345, onderdeel 3.5).
-4.4 De aanwezigheid van een discrepantie als in deze jurisprudentie bedoeld kan echter niet worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de fout een gevolg is van de keuze van de inspecteur of de Belastingdienst voor een onzorgvuldige werkwijze met beperkte controle (HR 9 juli 2004, nr. 38 980, BNB 2004/351) of het gevolg is van het laten invoeren van gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem door personen met onvoldoende vakkennis zonder voldoende instructie (HR 25 februari 2005, nr. 40 456, BNB 2005/173).
Onder een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is, is ook te begrijpen het vaststellen van een te lage aanslag of het ten onrechte – gelet op de ter inspectie bekende gegevens – geven van een ‘beschikking geen aanslag’ ten gevolge van een ten tijde van de aanslagregeling aan de inspecteur bekend systeemfout in enig door de inspecteur in het kader van de aanslagregeling gebruikt automatiseringssysteem, met betrekking tot welke systeemfout geen toereikende maatregelen zijn getroffen tot herstel of om de gevolgen ervan te vermijden.

4.15 Bij arrest van 31 mei 2013 heeft de Hoge Raad overwogen: (19)
Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of die inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 22 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, BNB 2010/155, en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227). Het Hof heeft in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak de juiste maatstaf aangelegd. Het desbetreffende middel faalt derhalve.

4.16 Bij arrest van 10 januari 2014 heeft de Hoge Raad overwogen: (20)
3.3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende bij kennisneming van zijn aanslagbiljet en de bijsluiter redelijkerwijs heeft kunnen zien dat een fout is gemaakt omdat daarin verschillende bedragen worden vermeld, en dat belanghebbende vervolgens door raadpleging van een website had kunnen vaststellen welke van die bedragen de juiste was. Aldus heeft het Hof een strengere uitleg gegeven aan het begrip “redelijkerwijs kenbaar” in artikel 16, lid 2, letter c, AWR dan blijkens de wetsgeschiedenis is beoogd. De enkele vermelding van een bedrag aan rioolheffing van € 235 is niet van dien aard dat daarmee voor een belastingplichtige onmiddellijk duidelijk had moeten zijn dat de aanslag onjuist is. Raadpleging van de bijsluiter, waarnaar op het aanslagbiljet wordt verwezen “voor verdere informatie”, en van de daarin vermelde website, lag daarmee niet voor de hand.
Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat sprake was van een redelijkerwijs kenbare onjuistheid als bedoeld in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.

Jurisprudentie lagere instanties
4.17 Bij uitspraak van 8 september 2005 heeft het Gerechtshof te Amsterdam overwogen: (21)
5.3. Uit hetgeen namens de inspecteur aan de hand van de schermafdrukken ter zitting is aangevoerd maakt het Hof op dat in dit geval alle gegevens op een juiste wijze in het computersysteem zijn ingevoerd, waarna het systeem op juiste wijze het saldo van de nalatenschap heeft berekend. Vervolgens had de invoerend ambtenaar op het laatste scherm (het zogenaamde resultaatscherm) de keuzemogelijkheid "aanslagbiljet" moeten aanvinken. In plaats daarvan is, naar het Hof aannemelijk acht, bij vergissing de keuzemogelijkheid "beschikking geen aanslag" aangevinkt, hetgeen heeft geleid tot de verkeerde beschikking. Het Hof kwalificeert deze foutieve handeling als een tik - dan wel invoer- of intoetsfout.
5.4. Zou er sprake van zijn geweest dat het systeem in dit geval uit zichzelf "beschikking geen aanslag" als voorkeurskeuze op dit laatste scherm had gegeven, dan zou wellicht van een systeem- of softwarefout kunnen worden gesproken. Onvoldoende aannemelijk is echter geworden, ondanks wat hierover in eerste instantie in het verweerschrift is aangevoerd, dat het systeem bij een normale bediening zelf zo'n voorkeur geeft. (…) In dat geval is ten onrechte de knop "rekenen" niet aangeklikt, waardoor geen saldo van de nalatenschap is berekend en waardoor ook het resultaatscherm niet is verschenen. Dat is dan het scherm, zo begrijpt het Hof, waarop in het normale geval één van beide onder 5.3 genoemde keuzemogelijkheden moet worden aangevinkt. In het geval van het ontbreken van een berekend saldo komt het systeem kennelijk automatisch op "beschikking geen aanslag" te staan, hetgeen slechts verholpen kan worden door een extra menselijke handeling, namelijk het resultaatscherm alsnog oproepen en de daar reeds door het systeem geplaatste vink verplaatsen naar "aanslagbiljet".
5.5. Gelet op wat hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat er in dit geval sprake is van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in de beschikking ex artikel 12 AWR is vastgelegd. Voor belanghebbenden was het redelijkerwijs kenbaar dat die beschikking is verzonden tengevolge van een fout, zij het dat zij niet geweten zullen hebben waarin die fout bestond. Het - substantiële - saldo van de nalatenschap was belanghebbenden bekend, zij hadden dit immers zelf berekend. Belanghebbenden hebben geen bijzondere omstandigheden gesteld op grond waarvan zij hadden kunnen en mogen denken dat zij ondanks dit saldo vrijgesteld zouden zijn van het betalen van successierecht daarover.
5.6. De inspecteur was dus bevoegd om tot navordering over te gaan, tenzij gezegd moet worden dat navordering in de omstandigheden van dit geval in strijd was met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Daartoe is van de zijde van belanghebbenden onvoldoende gesteld. Meer in het bijzonder overweegt het Hof op dit punt dat het enkele feit dat de fout eerst een jaar later bij een steekproefcontrole is ontdekt, hoe onwenselijk en onaangenaam voor de betrokkenen ook, niet leidt tot een in rechte te respecteren vertrouwen dat navordering achterwege zou blijven.

4.18 Bij uitspraak van 14 november 2011 heeft de Rechtbank te ’s-Gravenhage overwogen: (22)
11. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 16, tweede lid, onder c, van de Awr blijkt dat onderdeel c onder meer betrekking heeft op fouten van de inspecteur, waartoe in elk geval behoren schrijf-, reken-, intoets- en overnamefouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften. Uit het vorenstaande en gelet op doel en strekking van de wettelijke bepaling zoals die uiteindelijk tot stand is gekomen, leidt de rechtbank af dat onder fout moet worden verstaan elke administratieve handeling die nodig is voor het vaststellen en opleggen van een aanslag en waarvan het nalaten of foutief uitvoeren daarvan tot gevolg heeft dat de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens niet of op onjuiste wijze worden verwerkt, met als gevolg dat een aanslag tot een te laag bedrag wordt vastgesteld. De bepaling is niet bedoeld om een fout te herstellen die het gevolg is van een onjuist inzicht in de feiten of het recht.

(…)

13. De stelling van eiseres dat zij mocht menen dat de primitieve aanslagen zorgvuldig en bewust zijn vastgesteld, vat de rechtbank zo op dat eiseres van mening is dat, zo al sprake is van een fout, haar dit redelijkerwijs niet kenbaar kon zijn. Uit de in 10 aangehaalde wettelijke bepaling volgt dat die kenbaarheid in elk geval aanwezig wordt geacht als de nagevorderde belasting minimaal dertig procent is van de wettelijk verschuldigde belasting. Dat in dit geval aan deze eis is voldaan, is tussen partijen niet in geschil.

4.19 Bij uitspraak van 3 december 2013 heeft het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden overwogen: (23) (24)
3.1 In hoger beroep spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:
(…)
2e. Heeft de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag 2008 en de aanslag 2009 een fout gemaakt die navordering verhindert?

(…)

4.10 Het Hof leidt uit de geschiedenis van de totstandkoming art. 16.2.c, AWR zoals deze is geschetst in de conclusie van advocaat-generaal IJzerman van 19 september 2013, nr. 12/04979, ECLI:NL:PHR:2013:929, af dat art. 16.2.c. AWR restrictief dient te worden geïnterpreteerd. Een restrictieve interpretatie van art. 16.2.c brengt naar het oordeel van het Hof (onder meer) mee dat ook na de inwerkingtreding van art. 16.2.c. AWR navordering nog steeds uitgesloten is in de gevallen waarin de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht.

4.11 Niet in geschil is dat de Inspecteur de aanslag 2008 en de aanslag 2009 tot te lage bedragen heeft vastgesteld als gevolg van een fout van de ambtenaren die waren belast met de inhoudelijke behandeling van de door belanghebbende ingediende aangiften (hierna: de behandelende ambtenaren), welke fout erin bestond dat de behandelende ambtenaren hebben nagelaten belanghebbendes aangiften voor de jaren 2008 en 2009 (hierna: de aangiften) waarvan de onjuistheid door het boekenonderzoek aan het licht was gekomen, in het traject van geautomatiseerde afdoening en verwerking van aangiften te blokkeren. Naar het oordeel van het Hof is het niet-blokkeren van de aangiften het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de behandelende ambtenaren in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat niet in geschil is dat de behandelende ambtenaren de aangiften tijdig hadden kunnen blokkeren en dat aannemelijk is dat de behandelende ambtenaren, bij een juist inzicht in de feiten, zouden hebben zorggedragen voor een tijdige blokkering van de aangiften. Het verwijtbaar onjuiste inzicht van de behandelende ambtenaren dient aan de Inspecteur te worden toegerekend.

4.20 Bij uitspraak van 30 januari 2014 heeft het Gerechtshof te Amsterdam overwogen: (25)
4.3. Naar het oordeel van het Hof vormt de in onderdeel 2.3 van de uitspraak van de rechtbank vermelde aangifte, naar een belastbaar bedrag van € 321.309, een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Op deze grond was de inspecteur bevoegd de in geschil zijnde navorderingsaanslag op te leggen, tenzij – zoals belanghebbende heeft gesteld – sprake was van een ambtelijk verzuim.

4.4. Hierna zal het Hof (veronderstellenderwijs), gelijk belanghebbende heeft gesteld, ervan uitgaan dat bij het opleggen van de aanslag sprake was van een ambtelijk verzuim, omdat de inspecteur bij die gelegenheid heeft nagelaten het elektronische entiteitsdossier te raadplegen, in welk geval hij had kunnen zien dat de entiteit waartoe belanghebbende behoort voor controle was geselecteerd en hij bij het opleggen van de aanslag nog met de mogelijke uitkomst van die controle rekening had kunnen houden.

(…)

4.5.2. Gelet op de tekst van deze bepaling moet navordering in het onderhavige geval mogelijk worden geacht. Belanghebbende heeft echter gesteld dat de hiervoor bedoelde bepaling niet van toepassing is indien sprake is van een ambtelijk verzuim. (…)

(…)

4.5.4. Naar het oordeel van het Hof is de in het onderhavige geval gemaakte fout (als vermeld onder 4.4) een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR.

Literatuur
4.21 Feteris schrijft: (26)
Bij belastingen die worden geheven door middel van aanslagen, verricht de belastingdienst na ontvangst van een aangifte in de praktijk vaak een (zeer) beperkt onderzoek. Uit overwegingen van efficiency onderzoekt de fiscus slechts een deel van de aangiften, waarbij vooraf langs geautomatiseerde weg een selectie wordt gemaakt op grond van een risico-analyse en een controle op rekenfouten. In gevallen waarin de computersystemen van de belastingdienst de aangifte niet uitwerpen als risicopost, en dat betreft een groot deel van de gevallen, wordt de aanslag zonder nader onderzoek vastgesteld in overeenstemming met de aangifte. Hoewel deze werkwijze ontegenzeggelijk voordelen heeft uit het oogpunt van efficiency, staat zij op gespannen voet met het uitgangspunt van de wetgever dat de inspecteur bij deze methode van heffing primair verantwoordelijk is voor de juiste vaststelling van de belastingschuld. Het vaststellen van de aanslagen op basis van een zo beperkt onderzoek naar de feiten (alleen screening of sprake is van een risicopost) is moeilijk in overeenstemming te brengen met de door art. 3:2 Awb verlangde zorgvuldigheid. De belastingrechter gaat er dan ook van uit dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat als hij bij deze handelwijze geen acht slaat op relevante informatie die in de aangifte of elders in zijn dossier beschikbaar is. Als daardoor een te lage aanslag wordt opgelegd, kan de inspecteur dat in de regel dan ook niet herstellen door middel van een navorderingsaanslag.

4.22 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft naar aanleiding van een vraag geschreven: (27)
Voor het antwoord op de vraag wat onder een fout in de zin van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR moet worden verstaan, is de 30%-fictie niet van betekenis.

4.23 Niessen schrijft: (28)
Na de twee genoemde eisen (de aanslag is te laag door een fout, en voor belastingplichtige is dit kenbaar) volgt in de wettekst: ‘…waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.’ Ik lees deze tekst aldus dat in geval van een 30% onderschrijding beide voorafgaande zinsdelen worden teruggenomen. Er staat dan bij wege van fictie vast dat de aanslag door een fout te laag is vastgesteld en dat dit kenbaar is. Dat wil zeggen dat volgens de tekst van de wet de 30%-regel ook geldt in gevallen waarin de aanslag te laag is vastgesteld door een foutief inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht.

4.24 Van Amersfoort en De Blieck schrijven: (29)
Naar zijn tekst strekt art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR zich ook uit tot fouten als gevolg van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht. Volgens de memorie van toelichting is dat echter niet zo, naar wij begrijpen omdat de navorderingsmogelijkheid zou afstuiten op het niet voldaan zijn aan het kenbaarheidsvereiste:

‘Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht.’

Wij kunnen deze gedachtegang niet geheel volgen. (…) Niet vereist is dat het de belastingplichtige kenbaar is welke fout is gemaakt. Voldoende is dat hem redelijkerwijs kenbaar was dat een fout is gemaakt en dat hij dus ten onrechte een voordeel genoot. Als dat het geval is (…) mag de belastingplichtige niet uitgaan van de juistheid van de belastingaanslag, zo is de opvatting van de regering. ‘Herstel van de onjuistheid schendt de rechtszekerheid dan niet.’ In het licht van die opvatting, die wij delen, valt niet in te zien waarom ‘Tegelijkertijd (…) ook duidelijk [is] dat gevallen waarin een inspecteur de aangifte onderzoekt en tot een onjuiste beoordeling van de feiten of het recht komt, navordering nog steeds niet mogelijk is, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is.’ Afgewacht moet worden of de Hoge Raad bij de uitleg van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR niettemin gewicht zal toekennen aan uitlatingen van de regering zoals de zojuist geciteerde, en navordering op grond van art. 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, AWR ter zake van fouten als gevolg van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht zal afwijzen.

4.25 Hogendoorn schrijft naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 30 januari 2014: (30)
Met het hof ben ik van oordeel dat uit de parlementaire geschiedenis (zie Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 24-26) is af te leiden dat voormeld artikel restrictief dient te worden uitgelegd. Daarin is immers uitdrukkelijk opgemerkt dat de introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten niet omvat de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Dit betekent dat het 30%-criterium uitsluitend ziet op de toets of het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de definitieve aanslagen een fout is gemaakt, hetgeen tussen partijen niet in geschil is. (…)
Anders dan het hof heeft overwogen is het niet-blokkeren van de aangiften mijns inziens niet het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht, maar is sprake van een verkeerd inzicht (van op zichzelf gekwalificeerde medewerkers) in het computersysteem dat de Belastingdienst hanteert. Een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in de aanslagbiljetten is vastgelegd.



5 Beschouwing en beoordeling

5.1 Artikel 16, lid 2, aanhef en letter c AWR is in werking getreden per 1 januari 2010. Deze bepaling omvat deels een codificering van de schrijf- en typefouten jurisprudentie, (31) alsmede een wettelijke uitbreiding van de mogelijkheden om na te vorderen bij aanwezigheid van kenbare fouten bij de aanslagoplegging. (32)

5.2 Omtrent de toepassing van artikel 16, lid 2, c AWR is door de Hoge Raad een eerste arrest gewezen op 10 januari 2014. (33)

5.3 Navordering op grond van artikel 16, lid 2, c AWR kan, schematisch weergegeven, plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:
(I) ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of (…) een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld,
(II) hetgeen (dat een fout is gemaakt) de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is,
(IIa) waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.

5.4 Het vereiste (I) zal ik hierna kortheidshalve ook wel aanduiden als ‘het fout-vereiste’. Vereiste (II) noem ik ‘het kenbaarheid-vereiste’ en (IIa) ‘de 30 percent bewijsfictie’.

5.5 In het voornoemde eerste arrest van 10 januari 2014 heeft de Hoge Raad het kenbaarheid-vereiste verduidelijkt. Daartoe is in r.o. 3.3.2 van dat arrest onder meer overwogen dat het begrip ‘redelijkerwijs kenbaar’ is op te vatten als ‘dat het voor een belastingplichtige onmiddellijk duidelijk had moeten zijn dat de aanslag onjuist is’. Oftewel, zoals in de in r.o. 3.3.1 aangehaalde wetsgeschiedenis: ‘De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag (…) niet juist is.’

5.6 In de thans voorliggende zaak gaat het met name om uitleg en toepassing van het fout-vereiste en van de bewijsfictie. In dat kader dient te worden bedacht dat de invoering van artikel 16, lid 2, c AWR moet worden gezien tegen de achtergrond van de inmiddels gangbare geautomatiseerde aanslagoplegging en de door de wetgever gevoelde noodzaak de navorderingsmogelijkheden daaraan tot op zekere hoogte aan te passen. (34)

5.7 In de Memorie van Toelichting bij de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ is omtrent het fout-vereiste opgemerkt dat het begrip ‘fout’ neutraal en ruim is, ‘waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, en intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen’. (35)

5.8 Voor de vraag of sprake is van een fout, is van belang of er een discrepantie bestaat tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. (36)

5.9 In de Memorie van Toelichting bij de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ is vermeld dat in dit kader de onjuistheid van een belastingaanslag ‘moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag (…)’. (37)

5.10 Het is niet van belang dat de belastingplichtige weet welke fout is gemaakt. Slechts vereist is dat aan de belastingplichtige duidelijk is dát een fout is gemaakt. (38)

5.11 Het fout-vereiste moet aldus restrictief worden geïnterpreteerd dat onder een ‘fout’ niet mag worden verstaan een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht. (39) Het is in principe ook mogelijk dat een bewust, maar onjuist inzicht opkomt gedurende het proces van geautomatiseerde aanslagoplegging. (40) In zo een geval is er geen sprake van een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Alsdan is er naar mijn mening dus geen sprake van ‘een fout’ als bedoeld in artikel 16, lid 2, c AWR, zodat niet op grond daarvan kan worden nagevorderd.

5.12 Naar mijn mening is in casu sprake van een door de Inspecteur gemaakte fout. De Inspecteur wilde immers, als aangekondigd, afwijken van de aangifte door in de op te leggen aanslag een bijtelling privégebruik personenauto te verwerken. Dat dit niet is geschied, is te wijten aan het feit dat een administratief medewerker in strijd met de interne werkinstructie heeft nagelaten de automatische aanslagoplegging te blokkeren in het computersysteem wegens lopend boekenonderzoek. Vervolgens heeft het computersysteem de aanslag conform aangifte opgelegd. Het komt mij voor dat dit een situatie is als waarvoor artikel 16, lid 2, c AWR is ingevoerd. (41) Hier is naar mijn mening sprake van een in de Memorie van Toelichting bij de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ bedoelde fout ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van een aangifte. (42)

5.13 Voorts dient er processueel op te worden gewezen dat de vraag of in casu sprake is van ‘een fout’, door het Hof bevestigend is beantwoord. (43) Aangezien de beantwoording van die vraag verweven is met waarderingen van feitelijke aard, kan het oordeel van het Hof dienaangaande in beginsel in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. (44) Ik acht het niet onbegrijpelijk dat het Hof in r.o. 7.2.1 heeft overwogen: ‘Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het niet navolgen van de interne ambtelijke voorschriften berust op een fout en dat geen sprake is geweest van een bewuste keuze van de Inspecteur om de aanslag overeenkomstig de aangifte op te leggen.’

5.14 Aan het fout-vereiste is in casu naar mijn mening dus voldaan.

5.15 Vervolgens wordt toegekomen aan de vraag of is voldaan aan het kenbaarheid-vereiste.

5.16 Ten aanzien van de kenbaarheid dat er een fout is gemaakt, is niet van afzonderlijk belang te achten of de belastingplichtige in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen dat heeft geleid tot aangifte-conforme aanslagoplegging. (45) Een dergelijke gang van zaken kan wel betekenen dat het aan een belastingplichtige niet kenbaar kon zijn dat de aanslag onjuist was vastgesteld. (46) Dat feitelijke gegeven kan aan navordering dan in de weg staan behoudens, naar ik meen, toepassing van de 30 percent bewijsfictie.

5.17 Ik ga eerst na of hier is voldaan aan de wettelijke 30 percent bewijsfictie. (47)

5.18 Als feit staat in casu vast dat de bij aanslag te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. (48)

5.19 Uit de Nota naar aanleiding van het verslag blijkt dat de 30 percent bewijsfictie de kenbaarheid van de fout objectiveert. (49) Het gaat om een wetsfictie zonder tegenbewijsregeling. (50)

5.20 Aldus valt naar mijn mening reeds onherroepelijk het doek voor belanghebbende.

5.21 Overigens merk ik op dat van de kant van de Inspecteur aan belanghebbende al voor de oplegging van de aanslag mondeling was meegedeeld dat zijn aangifte niet zou worden gevolgd, maar dat correctie zou plaatsvinden wegens privégebruik van een personenauto. (51) Zo kon het belanghebbende in principe, nog afgezien van toepassing van de 30 percent bewijsfictie, redelijkerwijs duidelijk zijn dat deze aanslag op een fout berustte. Ook in verband daarmee moet worden betwijfeld of belanghebbende te beschermen vertrouwen kon ontlenen aan de conform de aangifte opgelegde aanslag. (52)

5.22 Op een en ander stuiten de klachten van belanghebbende af, zodat het middel faalt.



6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1) Inspecteur van de Belastingdienst[P].
2) Belanghebbende is er niet in geslaagd aan de hand van een sluitende kilometeradministratie te doen blijken dat de auto voor minder dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt. Zie de kilometerstanden als weergegeven op blz. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur bij het Hof. Volgens het p-v van de zitting bij het Hof van 23 januari 2013, blz. 1, heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard ‘dat indien het Hof beslist dat het opleggen van de navorderingsaanslag wel juist is, hij akkoord gaat met de materiële correctie’.
3) De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.
4) Rechtbank te ’s-Gravenhage 27 september 2011, nr. AWB 11/2390, ECLI:NL:RBSGR:2011:BT7181, V-N 2011/63.3.1.
5) Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, pg. 24-27.
6) Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 48-52.
7) Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 20, p. 18.
8) Brief van de staatssecretaris van 5 november 2009, kenmerk AFP/2009/0699 U.
9) Kamerstukken II 2012/13, 33 714, nr. 3, p. 27.
10) Hoge Raad 24 januari 1990, nr. 25.795, ECLI:NL:HR:1990:ZC4211, BNB 1990/133 met noot Brunt.
11) Hoge Raad 17 oktober 1990, nr. 26.299, ECLI:NL:HR:1990:ZC4417, BNB 1991/118 met noot Scheltens.
12) Hoge Raad 25 oktober 1995, nr. 30 122, ECLI:NL:HR:1995:AA3176, BNB 1996/35 met noot Van Leijenhorst.
13) Hoge Raad 15 december 1999, nr. 33.782, ECLI:NL:HR:1999:AA3858, BNB 2000/44 met noot Zwemmer.
14) Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345 met noot Den Boer.
15) Hoge Raad 9 juli 2004, nr. 38 980, ECLI:NL:HR:2004:BI8644, BNB 2004/351 met noot Van Leijenhorst.
16) Hoge Raad 25 februari 2005, nr. 40 456, ECLI:NL:HR:2005:AS7932, V-N 2005/13.4 met noot redactie.
17) Hoge Raad 14 april 2006, nr. 40 958, ECLI:NL:HR:2006:AT7225, BNB 2006/315 met noot Pechler.
18) Vgl. ook HR 9 juni 2006, nr. 41 648, ECLI:NL:HR:2006:AX7360, BNB 2006/317 met noot Pechler en Hof Amsterdam 2 oktober 2007, nr. 06/00051, ECLI:NL:GHAMS:2007:BB5037. Het tegen deze Hofuitspraak ingestelde beroep in cassatie werd bij arrest van 14 november 2008 afgedaan met toepassing van artikel 81 RO (nr. 07/13124).
19) Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03456 en 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181.
20) Hoge Raad 10 januari 2014, nr. 12/04979, ECLI:NL:HR:2014:8, V-N 2014/5.12.
21) Gerechtshof te Amsterdam 8 september 2005, nr. 04/03584, ECLI:NL:GHAMS:2005:AU3339, V-N 2006/7.2.
22) Rechtbank te ’s-Gravenhage 14 november 2011, nr. 11/2230, ECLI:NL:RBSGR:2011:BU6579, V-N 2012/7.26.5.
23) Gerechtshof te Arnhem – Leeuwarden 3 december 2013, nrs. 13/00495 en 13/00496, ECLI:NL:GHARL:2013:9173, NTFR 2014/694 met commentaar Hogendoorn.
24) Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld. Zie onderdeel 1.11 van deze conclusie.
25) Gerechtshof te Amsterdam 30 januari 2014, nr. 12/00669, ECLI:NL:GHAMS:2014:177.
26) M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 75.
27) V-N 2012/15.35.
28) R.E.C.M. Niessen, ‘Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout’, NTFRB 2010/21.
29) P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, ‘Navordering ter zake van fouten’, Wetgevingskunsten, vriendenbundel Jan Kees Bartel, de fiscale kunstenaar, Den Haag: SDU 2010, p. 16.
30) NTFR 2014/694.
31) Zie onderdeel 4.11 en 4.18 van deze conclusie.
32) Zie onderdeel 4.3: ‘Met de voorgestelde aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid.’
33) Zie 4.16. In mijn conclusie voor dat arrest wordt nader ingegaan op de totstandkoming en wetsgeschiedenis van artikel 16, lid 2, c AWR.
34) Zie 4.3: ‘Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt. (…) De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor (…) om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits (…) kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren (…) fouten in de geautomatiseerde werkwijze (…) niet geheel voor rekening van de Belastingdienst te blijven.’ Zie ook 4.6. en 4.21.
35) Zie 4.2.
36) Zie 4.11 en 4.14.
37) Zie 4.2. Ik zie dan ook geen enkele grond voor belanghebbendes stelling ‘dat het woord ‘fout’ in de wettekst hier zowel duidt op een fout van de belastingplichtige als op een fout van de fiscus. Beide partijen dienen volgens de letterlijke tekst dus een fout te maken alvorens navordering mogelijk wordt’. Zie 3.3.
38) Zie 4.3: ‘Evenals onder de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is niet van belang of de belastingplichtige kenbaar is welke fout (wanneer, waarom) is gemaakt.’ Vgl. 4.17.
39) Zie 4.2, 4.19 en 4.25. Overigens speelt dat in de onderhavige procedure mijns inziens geen rol.
40) Zie 4.13: ‘Handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, maken deel uit van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Ook bij deze handelingen gemaakte fouten zijn van belang bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht.’
41) Zie met name 5.1 en 5.6.
42) Zie 5.7 en 5.9.
43) Zie 2.7.
44) Zie 4.10 en 4.12.
45) In casu is het niet zo dat belanghebbende in zijn aangifte een ‘pleitbaar standpunt’ heeft opgenomen of zelfs een ‘foutloze aangifte’ zou hebben gedaan; zie 3.3. Het is daarentegen als in confesso komen vast te staan dat de aangifte niet juist was; zie 1.7 en de noot daarbij.
46) Zie 4.5: ‘Indien de inspecteur bij de aanslagregeling ten onrechte de aangifte volgt, in welke aangifte uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt is ingenomen, is het de belastingplichtige (…) niet kenbaar dat de belastingaanslag onjuist is vastgesteld. Het uitsluiten van de mogelijkheid van navordering bij pleitbare standpunten is dus geen nadere begrenzing, maar een begrenzing die al in het kenbaarheidsvereiste ligt besloten.’
47) Zie 4.3: ‘Vragen over de kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag (…) hebben met name belang indien de afwijking tussen de geformaliseerde en materiële belastingschuld minder dan 30% bedraagt.’
48) Zie 1.8 en 1.9.
49) Zie 4.3: ‘Indien die aanslag of beschikking namelijk in belangrijke mate, ofwel 30%, afwijkt van de werkelijke belastingschuld moet de belastingplichtige in alle redelijkheid de onjuistheid hebben kunnen begrijpen. De grens van 30% objectiveert dus de kenbaarheid.’
50) Zie 4.4. Vgl. 4.22 – 4.24.
51) Zie 1.4 en 1.5.
52) Zie 4.8: ‘4.3. Op (…) aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering [nieuw feit vereiste, RIJ] aan navordering niet in de weg.’ Zie ook 4.7, 4.11 en 5.5.