Geen sprake van misbruik van recht bij door gemeente Woerden toegepaste schoolconstructie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal

Conclusie van 21 mei 2014 inzake:

1 Inleiding

1.1 Evenals diverse andere gemeenten (1) heeft de gemeente Woerden – belanghebbende in deze zaak – scholen laten bouwen en deze voor een fractie van de voortbrengingskosten geleverd aan een stichting (Stichting [C], hierna: de Stichting), die de schoolgebouwen vervolgens aan de gebruikers ter beschikking stelt.

1.2 De onderhavige zaak verschilt in zoverre van de anderen, dat het in Woerden de bouw betreft van zogenoemde ‘brede scholen’: panden waarin zowel een school wordt gehuisvest als andere organisaties, zoals zorginstellingen, een kinderopvangcentrum, een bibliotheek en sportaccommodaties. De Stichting verhuurt de sportaccommodaties met gebruikmaking van de optie voor belaste verhuur, de overige verhuur geschiedt vrijgesteld van omzetbelasting.

1.3 Hof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de prijs waarvoor belanghebbende de schoolgebouwen aan de Stichting heeft overgedragen geheel toegerekend aan de in de gebouwen aanwezige sportcentra en heeft geoordeeld dat de overige delen van de gebouwen ‘om niet’ zijn geleverd. Daaruit heeft het Hof de conclusie getrokken dat belanghebbende alleen recht op aftrek van voorbelasting heeft voor zover deze is toe te rekenen aan de bouw van de sportcentra. Gezien de (in voetnoot 1 vermelde) jurisprudentie over btw-vriendelijke structuren met schoolgebouwen richt ik mij in deze conclusie vooral op de vraag of het Hof kon oordelen dat belanghebbende de schoolgebouwen deels tegen een vergoeding en deels om niet heeft geleverd.




2 De feiten en het procesverloop

2.1 Belanghebbende heeft in 2004 besloten tot de bouw van twee schoolgebouwen in twee verschillende woonwijken van Woerden (hierna tezamen: de brede scholen; de afzonderlijke gebouwen duid ik aan als ‘School I’ respectievelijk ‘School II’). Het betreft zogeheten ‘brede scholen’: scholen waarbij onderwijs wordt gecombineerd met bijvoorbeeld kinderopvang, zorg, welzijn, sport en cultuur.

2.2 De Stichting

2.2.1 Met het oog op het beheer van de brede scholen heeft belanghebbende op 6 februari 2007 de Stichting opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vijf leden, van wie een te benoemen is door belanghebbende, drie door het bevoegd gezag van elk van de drie scholen die van de brede scholen gebruik (zullen) maken (2) en een door de Stichting [F].

2.2.2 In de statuten (3) van de Stichting is opgenomen dat besluiten inzake het verkrijgen, bezwaren, vervreemden of verhuren van het registergoederen dienen te worden genomen met algemene stemmen van het voltallige bestuur. Voorts is in de statuten (4) bepaald dat bij ontbinding van de Stichting een eventueel batig saldo toekomt aan belanghebbende.

2.2.3 Een exploitatietekort van de Stichting is eveneens voor rekening van belanghebbende. (5)

2.2.4 In cassatie staat vast dat de Stichting ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). (6)

2.3 Belanghebbende was van plan de brede scholen te verhuren aan de Stichting. Op advies van haar belastingadviseur heeft zij dit plan laten varen en gekozen voor een fiscaal vriendelijke(r) structuur, waarbij de schoolgebouwen tegen een zachte prijs zouden worden overgedragen aan de Stichting, die deze op haar beurt ter beschikking zou stellen aan de diverse gebruikers (zie de onderdelen 2.6 en 2.7 hierna).

2.4 School I

2.4.1 School I biedt op de begane grond ruimte aan twee basisscholen die elk twee ingangen aan de buitenzijde van het gebouw hebben. De scholen zijn onderling toegankelijk. Buiten schooltijd worden deze scholen afgesloten van de rest van het gebouw.
Voorts worden twee gedeelten van de begane grond gebruikt door een stichting voor kinderopvang respectievelijk [K] (hierna: [K]). Deze gedeelten hebben afzonderlijke ingangen aan de buitenzijde van het gebouw.
Op de begane grond is voorts een ruimte in gebruik als openbare bibliotheek. Ook de bibliotheek heeft een afzonderlijke ingang.
De ruimten op de begane grond zijn gelegen rond een centrale hal met een vide met zicht op de in het souterrain gelegen gymzaal. Ten slotte bevindt zich op de begane grond een trappenhuis ten behoeve van de op de bovenverdiepingen gelegen appartementen. Verschillende ruimten zijn overdag onderling bereikbaar. In de avonduren en in de weekenden worden zij afgesloten.
In het souterrain van School I bevindt zich een gymzaal, die tevens door niet in school I gehuisveste scholen en sportverenigingen en dergelijke wordt gebruikt. Externe gebruikers van de gymzaal – waaronder begrepen leerlingen van andere scholen – gebruiken de ingang bij [K]. Deze ingang kan ook in de avonduren en de weekenden gebruikt worden door bezoekers van de gymzaal.

2.4.2 De voortbrengingskosten van School I bedragen € 6.658.344. (7) Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht.

2.5 School II

2.5.1 In Schoolgebouw II zijn een basisschool en een peuterspeelzaal/kinderopvang gevestigd. Verder is er ruimte voor buitenschoolse opvang.
In het gebouw bevindt zich voorts een spellokaal/gymzaal en een auditorium. Deze ruimten kunnen worden samengevoegd zodat een ruimte ontstaat die geschikt is voor uitvoeringen en dergelijke evenementen.
Op de tweede verdieping is er (ook) een gymzaal.
Het schoolgebouw heeft een hoofdingang die toegang geeft tot alle ruimten in het gebouw. Voor de peuterspeelzaal/kinderopvang is er een afzonderlijke ingang, terwijl het gebouw ook een ingang heeft die uitsluitend leidt naar de schoollokalen op de eerste verdieping. De gymzaal op de tweede verdieping is bereikbaar via de hoofdingang op de begane grond, zodanig dat buiten schooluren uitsluitend de gymzaal bereikbaar is.

2.5.2 De totale voortbrengingskosten van School II bedragen € 7.230.188. (8) Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ook nagenoeg geheel in aftrek gebracht.

2.6 Levering van de brede scholen aan de Stichting

2.6.1 Op 13 februari 2007 is School I aan de Stichting geleverd (9) voor een bedrag van € 555.730 exclusief € 105.558,70 aan omzetbelasting (in totaal derhalve € 661.288,70). (10) In verband met de overdracht aan de Stichting is op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV) 6% overdrachtsbelasting geheven over een aangegeven waarde van € 6.613.175.

2.6.2 Op 14 december 2007 is Schoolgebouw II in twee appartementsrechten aan de Stichting geleverd. Het ene appartementsrecht (appartementsrecht 1) betreft het uitsluitende gebruik van de school, de peuterspeelzaal en de ruimte voor buitenschoolse opvang. (11) De koopprijs voor appartementsrecht 1 bedroeg € 616.839,20 vermeerderd met € 117.199,45 omzetbelasting (derhalve in totaal € 734.038,65). Het andere appartementsrecht (appartementsrecht 2) geeft recht op het uitsluitende gebruik van ‘een sportcentrum met twee te combineren gymlokalen’ en alle bijbehorende voorzieningen op de tweede verdieping. De koopprijs van appartementsrecht 2 bedroeg € 154.209 verhoogd met € 29.299 omzetbelasting. (12) In de tot de gedingstukken behorende akte van levering is vermeld dat de overdracht van appartementsrecht 1 ertoe leidt dat ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet BRV overdrachtsbelasting verschuldigd is tot een bedrag van € 7.340.383 en dat deze voor rekening van belanghebbende komt.

2.6.3 Tot de stukken van het geding behoort de akte van levering van School II. Deze akte vermeldt, voor zover van belang, de hierna opgenomen passages. Het Hof heeft vastgesteld (punt 2.6.5 van zijn uitspraak) dat de bepalingen in de akte van levering van School I gelijkluidend zijn. Ik ga van de juistheid daarvan uit.

2.6.4 In de akte van levering van School II is opgenomen:
“Artikel 6
1. Indien koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het verkochte -daaronder begrepen vestiging van een beperkt genotsrecht daarop-, is hij verplicht het (gehele) verkochte eerst aan de verkoper aan te bieden tegen een bij de overeenkomst bepaalde koopprijs van (…) (€ 661.318,70) exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, onder opgave van de overige voorwaarden waaronder hij wenst te vervreemden.
Indien koper uit eigen middelen in het verkochte heeft geïnvesteerd, zal koper de koopprijs verhogen met de marktwaarde van deze investering. Deze marktwaarde wordt gelijkgesteld met het oorspronkelijk betaalde bedrag van de investering verminderd met een afschrijving van vier procent (4 %) per jaar voor elk jaar danwel een gedeelte van een jaar verlopen sinds de investering. (...)

Koopoptie
Artikel 7
1. Zolang koper eigenaar is van het verkochte verleent koper aan verkoper een koopoptie met betrekking tot het verkochte, welke optie door verkoper onbeperkt is uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het verkochte.

(…)

Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten
Artikel 9
1. Mits met inachtneming van het navolgende zal onderhavige levering ontbonden kunnen worden in elk van de volgende gevallen:
- indien in rechte komt vast te staan dat verkoper het recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van het verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;
- indien de effecten van de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo de onderhavige levering in negatieve zin wordt beïnvloed door een toekomstige wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent danwel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een vergelijkbare situatie;
- indien verkoper terzake van de overdracht van het verkochte omzetbelasting verschuldigd is over een hoger bedrag dan de koopprijs als vermeld in deze akte;
- indien de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo onderhavige levering door de bevoegde rechter wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt;
- indien koper terzake van de verkrijging van het verkochte méér omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting verschuldigd is dan vermeld in deze akte;
- indien de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo onderhavige levering danwel vorenbedoelde geldleningovereenkomst tussen partijen door de Provincie Utrecht danwel enig ander publiekrechtelijk lichaam wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt.
(…).”

2.6.5 In de akte van levering is voorts bepaald dat de koopsom schuldig wordt gebleven en wordt omgezet in een rentedragende geldlening. Voorts is daarin bepaald, zo heeft het Hof in punt 2.5.3 van zijn uitspraak vastgesteld, dat de door de Stichting terug te vorderen omzetbelasting over de koopsom wordt gestort op de rekening van belanghebbende ter aflossing van de (leen)schuld.


2.7 De verhuur

2.7.1 De Stichting heeft met de gebruikers van de brede scholen huurovereenkomsten gesloten. Voor de verhuur aan de scholen, de bibliotheekexploitant, (13) kinderopvangcentra en andere zorginstellingen geldt dat deze met toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting plaatsvindt. (14) Ter zake van de verhuur van de sportaccommodaties in de brede scholen heeft de Stichting steeds omzetbelasting in rekening gebracht en op aangifte afgedragen.

2.7.2 In de huurovereenkomsten die met (het bevoegd gezag van) de scholen zijn gesloten, is een tegenprestatie opgenomen die erin bestaat dat de huurder de scholen als zodanig dient te gebruiken. (15) In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat deze tegenprestatie op nihil moet worden gewaardeerd. (16)

2.8 De Inspecteur (17) heeft zich, kort gezegd, op het standpunt gesteld dat de overdracht door belanghebbende van de brede scholen geen levering in de zin van de omzetbelasting vormt, maar moet worden gekwalificeerd als (vrijgestelde) verhuur. Zijns inziens heeft belanghebbende daarom bij de terbeschikkingstelling van de brede scholen aan de Stichting een levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet verricht, ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is. Daarvan uitgaande heeft hij belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van € 2.592.391. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.




3 Het geding in feitelijke instanties

3.1 De Rechtbank

3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). In geschil is of aan belanghebbende terecht de in geding zijnde naheffingsaanslag is opgelegd.

3.1.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de brede scholen in haar hoedanigheid van ondernemer heeft geleverd aan de Stichting. De door belanghebbende gekozen fiscaalvriendelijke structuur levert naar het oordeel van de Rechtbank – behoudens de levering van appartementsrecht 2 (het sportcentrum, zie punt 2.6.2. van deze conclusie) met betrekking tot School II (18) – evenwel misbruik van recht op, hetgeen er naar het oordeel van de Rechtbank toe leidt dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende in 2007 met betrekking tot beide scholen een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet, heeft verricht.

3.1.3 Bij uitspraak van 16 maart 2011, nr. AWB 09/5898, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.138.754. (19)

3.2 Het Hof

3.2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het geschil voor het Hof spitste zich toe op (het antwoord op) de volgende vragen:
“1. Is de macht om als eigenaar te beschikken overgegaan op de Stichting en heeft dientengevolge een belaste levering aan de Stichting plaatsgevonden (…)?
2. (…) worden de transacties met de Stichting als overheid verricht (…)?
3. (…) hebben de leveringen onder bezwarende titel plaatsgevonden (…)?
4. (…) is er sprake van misbruik van recht (…)?”


3.2.2 Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 17 februari 2012 (hierna: arrest Gemert-Bakel) (20) en 29 juni 2012 (hierna: arrest Albrandswaard) (21) heeft het Hof overwogen dat er ‘geen aanknopingspunten zijn om een levering van de schoolgebouwen aan de Stichting uit te sluiten’.

3.2.3 Wat betreft de vraag of de leveringen van de brede scholen onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden, heeft het Hof geoordeeld dat de gedeelten van de gebouwen die als school worden gebruikt, om niet aan de Stichting zijn overgedragen. Het Hof overwoog daartoe:
“5.7. Ter zitting (…) hebben partijen aan de hand van plattegronden en foto’s een toelichting gegeven op de indeling en het gebruik van de gebouwen. Daaruit leidt het Hof af dat de verschillende onderdelen van de gebouwen functioneel een zekere zelfstandigheid bezitten. Zo zijn de aan de vaste gebruikers verhuurde gedeelten van de gebouwen afzonderlijk te gebruiken doordat zij elk een of meer eigen ingangen aan de buitenzijde van het gebouw hebben en voor derden kunnen worden afgesloten. De omstandigheid dat de bedoeling van belanghebbende is in de gebouwen een open sfeer te creëren in die zin dat overdag alle ruimten in het gebouw onderling bereikbaar zijn, doet daaraan op zichzelf niet af.
5.8. Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende voor de overdracht van de gebouwen ontvangen vergoeding de maximaal haalbare is, gegeven het feit het hier incourante objecten betreft en belanghebbende op grond van de onderwijswetgeving de kosten van huisvesting van scholen niet behoeft door te berekenen, de gebouwen geen commerciële bestemming hebben en er voor die gebouwen ook geen commerciële huurders te vinden zijn. In dit verband heeft de gemachtigde ter zitting van 11 december 2012 verondersteld dat de koopprijzen mede gebaseerd zijn op de te verwachten huuropbrengsten en de door de Stichting te dragen exploitatielasten. Voorts blijkt uit de gedingstukken dat belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat de kosten van de gebouwen voor 10 procent zijn toe te rekenen aan ruimten die door de Stichting belast worden verhuurd.
5.9. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, hoewel daarnaar gevraagd, daarmee niet verklaard dat de waarde van de gebouwen slechts 10 procent bedraagt van de waarde die in aanmerking genomen is voor de heffing van overdrachtsbelasting. Uit de onder 2.5.1. en 2.6.2. vermelde gegevens blijkt immers dat het door belanghebbende voor de eigendomsoverdracht in rekening gebrachte bedrag precies 10 procent van de waarde van de onroerende zaak is.
5.10. De onder 5.8. en 5.9. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien laten naar het oordeel van het Hof geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende bij de overdracht van de gebouwen een prijs heeft berekend die uitsluitend ziet op de gedeelten van de gebouwen die door de Stichting voor (belaste) verhuur zullen worden aangewend. Dit betekent dat voor de gedeelten van de gebouwen die bestemd zijn om door de Stichting ter beschikking gesteld te worden aan de scholen en de gedeelten die voor vrijgestelde verhuur zijn bestemd geen vergoeding in rekening is gebracht. Voor wat betreft de scholen wordt dit bevestigd door de verklaring van belanghebbende dat bij de hoogte van de verkoopprijs een rol heeft gespeeld dat voor de huisvesting van de scholen niets in rekening behoefde te worden gebracht.
5.11. Het oordeel dat in dit geval door belanghebbende de gedeelten van de gebouwen die als school worden gebruikt om niet aan de Stichting zijn overgedragen strookt met het bepaalde in de Wet op het primair onderwijs (de WPO). Belanghebbende is ingevolge artikel 91, eerste lid, van de WPO verplicht zorg te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting van basisscholen op haar grondgebied. Tot die voorzieningen behoren op grond van artikel 92, eerste lid, van de WPO onder meer voor blijvend gebruik bestemde voorzieningen bestaande uit nieuwbouw, een bestaand gebouw of een gedeelte daarvan. Artikel 93 van de WPO verplicht de gemeente jaarlijks een bekostigingsplafond vast te stellen op zodanige wijze dat redelijkerwijs kan worden voorzien in de huisvesting van de desbetreffende scholen. Daaruit leidt het Hof af dat van een bijdrage in de kosten voor de huisvesting van de school door het bestuur van de school slechts sprake kan zijn als bijzondere omstandigheden een dergelijke bijdrage rechtvaardigen. Gelet op de verklaring van belanghebbende omtrent de bepaling van het aan de Stichting in rekening gebrachte bedrag doet zich dit hier niet voor. Ook overigens is daarvan niet gebleken.
5.12. De conclusie dat in het onderhavige geval alleen een vergoeding in rekening is gebracht voor zover het de belast te exploiteren gedeelten van de gebouwen betreft, strookt ook met het bepaalde in artikel 109 van de WPO, dat bepaalt dat voorzieningen aan gebouwen in verband met de verhuur door het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school niet ten laste komen van de gemeente.
5.13. Naar het oordeel van het Hof komt het vorenstaande erop neer dat in dit geval bedragen die zijn toe te rekenen aan bepaalde gedeelten van een gebouw in wezen gepresenteerd worden als de vergoeding voor de levering van het gehele gebouw.
5.14. Gelet op het vorenoverwogene dient de vraag beantwoord te worden of de overdracht van een gebouw, dat uit meerdere afzonderlijk te exploiteren en te gebruiken delen bestaat, tegen een vergoeding die alleen is toe te rekenen aan enkele van die delen, uiteenvalt in verschillende leveringen van de desbetreffende gedeelten van het gebouw.
5.15. Voor een onderscheid in leveringen als hier bedoeld kan steun worden gevonden in het arrest van het Hof van Justitie van 4 oktober 1995, nr. C-291/92, Armbrecht. In dat arrest is ruimte gelaten voor een handelen in twee hoedanigheden bij de levering van een onroerende zaak. In dat geval ging het om een keuze die ter zake door de belastingplichtige was gemaakt. In zoverre wijkt dit geval af van het onderhavige. Ook kan gedacht worden aan het arrest van 15 december 2005, nr. C-63/04, Centralan Property. In dat arrest is aanvaard dat een levering van een onroerende zaak ook kan bestaan uit twee nauw en onlosmakelijk met elkaar verbonden handelingen door verschillende personen, welke handelingen elk voor zich als een levering kunnen worden beschouwd. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat een levering ook kan bestaan uit een aantal ‘deelleveringen’ door dezelfde persoon maar in verschillende hoedanigheden (belastingplichtige en niet-belastingplichtige). Toegepast op de onderhavige zaak betekent een en ander naar het oordeel van het Hof dat onderscheid gemaakt dient te worden tussen de leveringen van bepaalde delen van het gebouw die tegen vergoeding worden verricht, namelijk de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd, en de leveringen van de overige delen van het gebouw die om niet plaatsvinden. Alleen de eerstbedoelde leveringen worden door belanghebbende als ondernemer verricht.
5.16. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de aan de Stichting tegen vergoeding overgedragen delen van het gebouw 10 procent van het gehele gebouw uitmaken. Dit houdt in dat belanghebbende slechts in zoverre als ondernemer is opgetreden en derhalve 10 procent van de haar in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan brengen. In zoverre is het gelijk op dit punt aan de inspecteur.
5.17 Het Hof merkt nog op dat met [het] in 5.16 overwogene een resultaat wordt verkregen dat overeenstemt met doel en strekking van de Europese en nationale regelgeving op het gebied van de omzetbelasting. Die regelgeving heeft immers ten doel dat op niet belast gebruikte goederen en diensten omzetbelasting drukt. Op die wijze blijft het onder 5.1 geschetste gevolg achterwege. (22) (...)”

3.2.4 Wat betreft de vraag of sprake is van misbruik van recht, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen misbruik van recht kan worden verweten ten aanzien van die gedeelten van de brede scholen die tegen vergoeding zijn geleverd:
“5.18. Uitgaande van het vorenoverwogene kan de stelling van de inspecteur dat sprake is van misbruik van recht alleen betrekking hebben op die delen van het gebouw die door belanghebbende tegen vergoeding zijn geleverd. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende te dien aanzien misbruik van recht kan worden verweten.”

3.2.5 Voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende (toch) leveringen heeft verricht van twee (gehele) gebouwen tegen een vergoeding en belanghebbende die leveringen in het kader van haar onderneming heeft verricht, heeft het Hof ten overvloede geoordeeld dat in dat geval sprake is van misbruik van recht, overwegende:
“5.19. (…) Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat in dit geval is voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarde dat de verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest van de onderhavige constructie. Dat kan worden afgeleid uit de totstandkoming van de constructie en de door de rechtbank in dit verband in aanmerking genomen omstandigheden. Daaraan doet niet af dat bij nader inzien de gekozen constructie wellicht ook voordelen zou kunnen hebben op niet fiscaal terrein. In dit verband acht het Hof mede van belang dat het voordeel kon worden verkregen door als vergoeding voor de overdracht te presenteren een bedrag dat kennelijk betrekking had op slechts een klein gedeelte van het gebouw. Dit onderstreept het kunstmatige karakter van de vergoeding. Voorwaarde voor de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht is voorts dat het toekennen van een belastingvoordeel als het onderhavige in strijd zou zijn met een of meerdere doelen van de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting. Aan die voorwaarde wordt hier voldaan, hetgeen blijkt uit het onder 5.1. geschetste gevolg van de constructie.”

3.2.6 Het Hof heeft aan een en ander de conclusie verbonden dat belanghebbende aanspraak heeft op aftrek van 10% van de haar ter zake van de bouw van de brede scholen in rekening gebrachte omzetbelasting.

3.2.7 Bij uitspraak van 25 april 2013, nr. 11/00356, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ9545, Belastingblad 2013/278, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens voor zover het betreft de proceskosten en het griffierecht, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.142.445.




4 Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

4.2 Belanghebbende stelt vier cassatiemiddelen voor. Zij betoogt dat:
I. een deellevering alleen mogelijk is indien het afzonderlijke onroerende zaken betreft. Nu voor alle gebouwen één koopprijs betaald is, acht belanghebbende de toerekening van de koopprijs aan de sportfaciliteiten een herdefiniëring van de contractuele verhoudingen die alleen kan geschieden indien fraus legis is toegepast.
II. de onderhavige omstandigheden identiek zijn aan die welke ten grondslag lagen aan het arrest Hoge Raad 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525 (Albrandswaard), (23) waarin de Hoge Raad geen misbruik van recht aanwezig achtte.
III. het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond is, nu de Rechtbank de naheffingsaanslag te laag heeft vastgesteld. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur was gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de macht om als eigenaar over de schoolgebouwen te beschikken was overgedragen. Nu het Hof de Rechtbank niet volgt in dat oordeel had het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard moeten worden.
IV. artikel 27o Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (oud) met zich brengt dat het Hof niet belanghebbendes hoger beroep gegrond heeft kunnen verklaren en tevens de naheffingsaanslag heeft kunnen verhogen.

4.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4 Bij verweer heeft de Staatssecretaris voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat de vergoeding niet aan een deel van de levering kan worden toegerekend. Primair stelt de Staatssecretaris dat de overdracht van de brede scholen geen economische activiteiten zijn omdat belanghebbende ter zake niet optreedt als ondernemer doordat niet duurzaam wordt opgetreden op een markt. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat de vergoeding symbolisch is of geen verband houdt met de levering. Daarbij komt dat het aannemen van economische activiteiten strijdig is met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus de Staatssecretaris. Subsidiair stelt de Staatssecretaris dat er sprake is van handelen als overheid.

4.5 Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.




5 Voorbeschouwing

5.1 Als eerder opgemerkt zijn de brede scholen in de gemeente Woerden en de transacties die in verband met de bouw en het daaropvolgende gebruik daarvan zijn aangegaan, niet de eerste ‘schoolstructuren’ die aan de Hoge Raad worden voorgelegd. Ik noemde al (voetnoot 1) de arresten Gemert-Bakel, Middelharnis, Nijkerk, Albrandswaard, Hardinxveld-Giessendam en Aalten. In deze conclusie ligt de nadruk dan ook op die aspecten, waarin de ‘Woerdense School’ verschilt van de scholen die in de andere vermelde zaken centraal stonden. In het navolgende komt eerst de vraag aan de orde of de levering van de schoolgebouwen (door het Hof) kon worden gesplitst in een deellevering tegen vergoeding (belast) en een deellevering om niet. Vervolgens – we zijn dan inmiddels bij onderdeel 9 – komt de vraag naar misbruik van recht kort aan de orde, waarna in onderdeel 10 het voorwaardelijk incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris, en in onderdeel 11 de cassatiemiddelen 3 en 4 van belanghebbende worden besproken.

5.2 Alvorens in te gaan op de splitsing van de levering aan de Stichting, merk ik het volgende op. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat de overdracht van School II heeft plaatsgevonden door middel van de levering van twee appartementsrechten. De Rechtbank heeft geoordeeld dat met betrekking tot appartementsrecht 2 (betreffende het ‘sportcentrum’) geen sprake is van misbruik van recht. Het Hof lijkt dit aanvankelijk (zie punt 5.18 van zijn uitspraak) wat breder te trekken en te oordelen dat – uitgaande van een tegen vergoeding verrichte levering van uitsluitend de ‘sportcentra’ in School I én School II – ter zake van die (deel)leveringen geen misbruik van recht aan de orde kan zijn. Dit geldt kennelijk niet – althans zo lees ik de overwegingen 5.18 en 5.19 van de uitspraak – indien toch moet worden uitgegaan van één levering tegen één (totaal)vergoeding. Voor dat geval maakt het Hof bij zijn beoordeling van het geschil geen onderscheid tussen School I en School II, ondanks het verschil in (contractuele) vormgeving van de overdracht van School II (twee appartementsrechten, waarvan er één uitsluitend betrekking heeft op het ‘sportcentrum’) (24) ten opzichte van School I (geen appartementsrechten). In het navolgende is deze lezing mijn uitgangspunt.




6 Eén gebouw, meer leveringen?

6.1 In het eerste middel wordt in de eerste plaats de vraag opgeworpen of de overdracht van één onroerende zaak kan zijn samengesteld uit diverse ‘deelleveringen’ met elk een eigen (fiscale) behandeling.

6.2 Richtlijn, Wet en jurisprudentie wijzen op een bevestigende beantwoording van die vraag. In ieder geval volgt uit de tekst van richtlijn en Wet dat een gedeelte van een gebouw vrijgesteld kan worden geleverd. Dat veronderstelt dat ‘deelleveringen’ mogelijk zijn – ook indien de vrijstelling niet van toepassing is.

6.3 In dit verband bepaalt artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (25) dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor (cursivering MvH):
“g) levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, (...)”

6.4 Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet is vrijgesteld (wederom met mijn cursivering):
“a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
1° de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;”

6.5 Als een gedeelte van een gebouw omzetbelastingtechnisch kan worden geleverd, ligt het voor de hand dat een heel gebouw ook in gedeelten kan worden geleverd. Daarbij rijst dan wel de vraag naar de onderscheidbaarheid van het gedeelte (of de gedeelten) waarvan de macht om als eigenaar over te beschikken wordt overgedragen. Duidelijk moet immers zijn – zowel voor leverancier als afnemer – wát er geleverd wordt.

6.6 De hier bedoelde duidelijkheid wordt in ieder geval geboden indien het (in gedeelten) te leveren gebouw civielrechtelijk wordt gesplitst, bijvoorbeeld – zoals bij School II (zie punt 2.6.2 van deze conclusie) – in appartementsrechten. (26) Ook de Hoge Raad gaat daarvan uit, zo leid ik af uit zijn arrest van 8 maart 2013 (27) over een grondige verbouwing van een winkelpand, gelegen op de begane grond van een in vijf appartementsrechten verdeeld complex, waarvan de vier bovengelegen wooneenheden bij de verbouwing onaangeroerd bleven. Ik citeer en cursiveer:
“3.3.2. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet [MvH: de ingebruikneming na verbouwing geldt als eerste ingebruikneming indien door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht] moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. (…).”

6.7 Het civiele recht is, naar wij reeds sinds het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 8 februari 1990, Safe, C-320/88, (28) weten, in de omzetbelasting echter niet leidend, noch doorslaggevend. Dat kan niet anders betekenen dan dat ook bij een andere ‘afscheiding’ van gedeelten in een gebouw, sprake moet kunnen zijn van een ‘levering van een gedeelte van een gebouw’ in de zin van richtlijn en Wet. Dat kan een verticale splitsing zijn, waarvan de Hoge Raad in zijn vorenaangehaalde overweging tevens gewag maakt, maar kan naar het mij toeschijnt ook op andere manieren. Met een schuin oog naar de rechtspraak van de Hoge Raad (29) meen ik dat bij een dergelijke onderscheiding de zelfstandige bruikbaarheid van de verschillende delen van een gebouw een belangrijke factor kan zijn.

6.8 Vooropstellende dat in een gebouw gedeelten zijn te onderscheiden – civielrechtelijk of feitelijk (30) – is een overdracht in gedeelten (‘deelleveringen’) zowel gelet op de tekst van de richtlijn als op die van de wet mogelijk. Vaak – zeker indien die leveringen (nagenoeg) op hetzelfde tijdstip plaatsvinden – zullen al die deelleveringen eenzelfde fiscale behandeling ondergaan. (31) Dat hoeft echter niet: te denken valt aan leveringen van gedeelten van een (bestaand) gebouw waarbij wordt geopteerd voor een belaste overdracht als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel a, sub 2º, van de Wet, van welke optie geen gebruik wordt gemaakt bij de levering van andere gedeelten van hetzelfde gebouw.

6.9 Eén gebouw kan derhalve in stukjes overgedragen worden, waarbij de verschillende stukjes ook een verschillende fiscaaltechnische behandeling kunnen ondergaan. Het lijkt mij dat dit niet anders is indien één leverancier al die stukjes aan een en dezelfde afnemer overdraagt. De jurisprudentie van het HvJ biedt in ieder geval sterke aanwijzingen die daarvoor pleiten.

6.10 Ik doel met name op het arrest van 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92 (hierna: arrest Armbrecht). (32) Het ging in de zaak die tot dit arrest heeft geleid om een hotelier – Dieter Armbrecht – die de onroerende zaak waarin zowel zijn hotel(bedrijf) als zijn privéwoning waren ondergebracht aan een derde leverde voor een totaalbedrag van DM 1.150.000. Armbrecht koos voor een belaste levering, doch bracht zijn afnemer slechts omzetbelasting in rekening over het gedeelte van de vergoeding dat betrekking had op het gedeelte van het pand waarin de hotelonderneming was ondergebracht. Die omzetbelasting droeg hij ook keurig af. Een bedrag van DM 157.705 (33) ‘betreffende het als privéwoning gebruikte gedeelte’ (34) bleef buiten de omzetbelasting. Na te hebben overwogen (punten 13-14 van het arrest) dat voor de fiscale behandeling van de levering het nationale civiele recht niet bepalend is, kwam het HvJ tot de slotsom (punt 24 van het arrest en het eerste deel van het dictum):
“(…) dat een belastingplichtige bij de verkoop van een goed waarvan hij een gedeelte voor privé-gebruik had gereserveerd, met betrekking tot dat gedeelte niet als belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, van de [Zesde] richtlijn handelt.”

6.11 Het desbetreffende deel van de levering, of preciezer: het desbetreffende deel van het hotelpand, bleef derhalve buiten het bereik van de omzetbelasting. Daarbij merk ik op dat uit het arrest niet duidelijk wordt (of en) hoe het als privéwoning gebruikte gedeelte was afgescheiden van het hotelbedrijf.

6.12 Het is verleidelijk om aan het arrest Armbrecht de conclusie te verbinden dat er ‘dus’ voor kan worden gekozen om een gebouw in gedeelten aan één afnemer te leveren, en de overdracht van die gedeelten zodanig vorm te geven (35) dat zij een verschillende fiscale behandeling (moeten) krijgen. Met enige voorzichtigheid ben ik geneigd aan die verleiding toe te geven. Voorzichtigheid, omdat bedacht moet worden dat Armbrecht in twee hoedanigheden leverde: het hotelgedeelte van het pand leverde hij als ondernemer, het privégedeelte als privépersoon. (36) In zoverre was niet (alleen) het hotelpand gesplitst, maar – als gevolg van de etikettering van het privégedeelte – ook de leverancier: van een échte keuze was geen sprake: Armbrecht kon als particulier voor het privé geëtiketteerde deel niet kiezen voor een belaste (deel)levering. (37) Dat neemt niet weg dat ik geen principiële bezwaren zie waarom een ondernemer er wel voor zou mogen kiezen om een deel van zijn (bestaande) pand vrijgesteld en een deel belast over te dragen, maar niet om zijn pand gedeeltelijk gratis en gedeeltelijk tegen vergoeding te leveren – waarbij de gratis geleverde gedeelten in verband met het ontbreken van een vergoeding in beginsel geen economische activiteiten opleveren en (dus in principe (38) ) niet als ondernemer worden geleverd.

6.13 Met dit laatste voorbeeld komen we bij het probleem van de toerekening van de vergoeding.




7 Meer leveringen, één vergoeding

7.1 Wanneer een gebouw in verschillende gedeelten wordt overgedragen, zal aan de overdracht van elk van die gedeelten een vergoeding moeten ‘hangen’ om tot belastbaarheid van de levering van dat gedeelte te komen. Uitgangspunt daarbij lijkt mij de door partijen dienaangaande gemaakte afspraken. Zo zien we in het arrest Armbrecht dat voor de verkoop van het privégedeelte van het hotelpand kennelijk een prijs van DM 157.705 was bedongen, welk bedrag werd geaccepteerd als vergoeding voor de overdracht van het privégedeelte zonder dat (in de beschikbare processtukken) zichtbare vragen werden gesteld over het realiteitsgehalte van die prijs. Dat laatste acht ik overigens juist, nu de maatstaf van heffing in de omzetbelasting (de vergoeding) subjectief is: de vergoeding hoeft niet per se de waarde van het geleverde te vertegenwoordigen om de prestatie een economische activiteit te doen zijn. (39) Het is in principe aan contractspartijen om te bepalen welke vergoeding wordt berekend voor een bepaalde prestatie. In mijn noot op het arrest Armbrecht, BNB 1996/62, annoteerde ik omtrent de toerekening van de vergoeding:
“Nu zal het maken van een splitsing [MvH: van een gebouw in gedeelten] nog niet eens de grootste opgave zijn. Ik voorzie het grootste probleem bij de toedeling van de in rekening gebrachte vergoeding. Het is met het oog op de subjectieve maatstaf van heffing in de BTW immers niet evident dat het toedelen van de helft van een object aan het privé-vermogen ook betekent dat bij doorverkoop 50% van de vergoeding niet ,,als ondernemer'' is bedongen. (…)”

7.2 In de voorliggende procedure is belanghebbende met de Stichting met betrekking tot elk van de appartementsrechten van School II een afzonderlijke prijs overeengekomen. Ik verwijs naar bladzijde 2 van de akte van levering, waarin is bepaald dat de koopprijs van appartementsrecht 1 (de school en de peuterspeelzaal) een bedrag van € 616.839,20 exclusief omzetbelasting bedraagt, en dat appartementsrecht 2 (de sportfaciliteiten) tegen een vergoeding van € 154.209 wordt overgedragen aan de Stichting.

7.3 Bij School I is kennelijk – de akte ontbreekt in het dossier – een dergelijke splitsing van het in totaal door de Stichting voor het (gehele) schoolgebouw te betalen bedrag niet gemaakt. Die omstandigheid hoeft overigens op zich nog niet te betekenen dat er ‘dus’ maar één levering onder bezwarende titel, en wel van het totale gebouw, heeft plaatsvonden. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat de omstandigheid dat tegenover een combinatie van prestaties één totaalvergoeding staat, nog niet automatisch met zich brengt dat de samengestelde handeling ‘dus’ moet worden aangemerkt als één enkele prestatie. Ik verwijs naar het arrest van het HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten, waar het HvJ in punt 31 overwoog (cursivering MvH):
“31 (…) is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden zoals beschreven in de punten 7 tot en met 10 van het onderhavige arrest voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgett en Baldwin (40) , reeds aangehaald, punten 45 en 46).” (41)

7.4 Aan de in het citaat bedoelde toerekening van de vergoeding wordt – uiteraard – niet toegekomen wanneer één van de te onderkennen handelingen om niet wordt verricht. Doet dat zich voor, dan zal van de totale vergoeding niets aan die om niet verrichte handelingen kunnen worden toegerekend, en moet worden geconstateerd dat de vergoeding uitsluitend betrekking heeft op de (deel)levering die tegen vergoeding wordt verricht. Dat neemt echter niet weg dat ook bij ‘gratis’ deelleveringen het in beginsel de contractspartijen zijn die ‘bepalen’ (en bij betwisting aannemelijk maken) of, en zo ja welk deel van het gebouw gratis van eigenaar wisselt en welk deel tegen vergoeding wordt overgedragen. De presentatie van de handeling(en) kan daarbij een (belangrijke) rol spelen, zo leid ik af uit het arrest van het HvJ van 27 april 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97. In dat arrest was (onder meer) de vraag aan de orde of een ondernemer die bij de levering van zijn product – bij Kuwait Petroleum benzine – zonder bijbetaling en naar verhouding van de geleverde hoeveelheid zegels verstrekt die kunnen worden ingewisseld tegen goederen, deze zegels ‘om niet’ verstrekt. (42) Bij zijn oordeel dat de zegels om niet werden verstrekt, achtte het HvJ van groot belang dat de tegen inwisseling van de zegels verstrekte goederen in de promotiecampagne van Kuwait als ‘geschenken’ werden gekwalificeerd en dat op de facturen voor geleverde benzine alleen de prijs van de benzine was vermeld.
7.5 Bij de bespreking van het voorgaande is het uitgangspunt dat in de theorie de mogelijkheid bestaat dat contractspartijen hun transactie(s) zodanig vormgeven dat de overdracht van een (onroerende) zaak uiteenvalt in deelleveringen, waarvan een deel zonder vergoeding plaatsvindt. De vraag in deze zaak is of dat ook kan indien contractspartijen hun transacties niet zodanig hebben vormgegeven.


8 Afwijken van contractuele afspraken; zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie

8.1 ' 's Hofs uitspraak steunt op het oordeel dat belanghebbende – in afwijking van de contractuele vastleggingen – alleen voor de sportcentra een vergoeding heeft berekend, en dat geen vergoeding in rekening is gebracht voor die gedeelten van de gebouwen die de koper – de Stichting – ter beschikking stelt aan het bevoegde gezag van de desbetreffende (basis)scholen en die welke zij (anderszins) met toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet, gaat verhuren.

8.2 Belanghebbende en de Stichting zijn – naar kennelijk niet in geschil is (als eerder opgemerkt ontbreekt de akte van levering in de processtukken) – voor de overdracht van heel School I één koopsom overeengekomen. Blijkens de akte van levering van School II 2 is voor elk van beide appartementsrechten een koopsom bedongen. Door de koopsom van beide gebouwen toch alleen aan de sportcentra (de belast door de Stichting te verhuren gedeelten) toe te rekenen, wijkt het Hof af van de contractuele betrekkingen die tussen belanghebbende en de Stichting gelden.

8.3 Dat is op zich niet uitgesloten, maar daarvoor moet wel een goede reden zijn.

8.4 Uitgangspunt in het fiscale recht zijn de contractuele verhoudingen tussen contractspartijen. Wat betreft de omzetbelasting valt bijvoorbeeld te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel. (43) Daarin overwoog de Hoge Raad (punt 3.3 van het arrest) dat het:
“(…) behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht (…)”


8.5 Het HvJ hanteert eenzelfde lijn, zo valt op te maken uit het arrest van 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11 (cursivering MvH):
“42. Aangaande inzonderheid het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, is het rechtspraak van het Hof dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (zie in die zin arrest van 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group, C‑53/09 en C‑55/069, Jurispr. blz. I‑9187, punten 39 en 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
43. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een „dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.
44. Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.
45. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.”

8.6 In de (Nederlandse) rechtspraktijk zijn er in wezen drie situaties waarin afwijking van de contractuele verhoudingen aan de orde is: schijnhandelingen, misbruik van recht (c.q. fraus legis) en in geval van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie.

8.7 Hoewel punt 5.13 van de uitspraak van het Hof (geciteerd in punt 3.2.3 van deze conclusie) wellicht anders zou kunnen worden gelezen, meen ik dat het Hof met deze overweging niet bedoeld heeft te oordelen dat in casu sprake is geweest van schijnhandelingen. In dat geval had het Hof zich immers ook moeten uitlaten over de wetenschap van belanghebbende én de Stichting, dat:
“(…) de tussen hen gesloten overeenkomst in werkelijkheid niet zou gelden (…)” (44)

Nu het Hof zich hierover niet heeft uitgelaten, en de uitspraak ook voor het overige niet erop wijst dat het Hof een schijnhandeling heeft willen aannemen, ga ik ervan uit dat het Hof niet van de contractuele verhoudingen heeft willen afwijken omdat in werkelijkheid een andere overeenkomst is gesloten dan in de overeenkomsten tussen partijen is neergelegd.

8.8 Van misbruik van recht c.q. fraus legis is bij de onderhavige afwijking van de tussen belanghebbende en de Stichting gesloten overeenkomst evenmin sprake. Het Hof komt immers tot de afwijking, om daarná te oordelen dat naar zijn oordeel van misbruik sprake is in het geval de tussen belanghebbende en de Stichting ‘staande’ contractuele afspraken (toch) moeten worden gevolgd. (45)

8.9 Rest de mogelijkheid dat het Hof aan het zelfstandig fiscaalrechtelijk kwalificeren is geslagen. Daarvan uitgaande, rijst de vraag of dat in de gegeven omstandigheden mogelijk is.

8.10 Bij zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten is het uitgangspunt dat de (civiele) werkelijkheid niet altijd gelijk is aan de fiscale werkelijkheid. Nieuwenhuizen schrijft hierover: (46)
“Gedurende de twintigste eeuw is regelmatig de vraag gesteld of er ruimte is om, naast een civielrechtelijke invalshoek, een eigen fiscale benadering te hanteren bij de rechtsvinding. Men stelde zich in dat kader de vraag of, en zo ja, in welke mate het fiscale recht een autonome positie in neemt. Indien het fiscale recht een autonoom rechtsgebied is, kan het immers een eigen begrippenkader ontwikkelen en ook zelfstandig invulling geven aan het fiscale recht en de rechtsontwikkeling. Uit de jurisprudentie en literatuur blijkt dat die ruimte er inderdaad, in zekere mate, is.
(...)
Het fiscale recht breekt niet in op de rechtsverhouding zoals die in het civiele recht tot stand komt (...) Men kan immers niet ontkennen dat de rechtsverhouding in het maatschappelijk verkeer, en tussen de betrokkenen, realiteit is. Ook voor deze civielrechtelijke rechtsverhoudingen geldt echter dat ze slechts mee worden gewogen voor zover ze relevant zijn voor de toepasselijk geachte rechtsnorm”

8.11 Fiscaal zelfstandig kwalificeren is in de omzetbelasting – juist vanwege het gegeven dat in de omzetbelasting het civiele recht niet leidend is – mijns inziens in wezen schering en inslag: voor vele begrippen (in het oog springen ‘levering’ en ‘verhuur’) kent de omzetbelasting een eigen invulling, die los staat van een civielrechtelijke invulling van het gelijkluidende begrip. Waar het mij bij fiscale kwalificatie in de hier bedoelde zin echter – gezien literatuur en jurisprudentie – om lijkt te gaan is dat hetgeen zich feitelijk heeft voorgedaan met voorbijgaan aan de tussen partijen gesloten overeenkomst(en) een eigen fiscaal – omzetbelastingtechnisch – stempel krijgt, doorgaans omdat de civiele jas niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt. Mijn ambtgenoot Wattel formuleerde het als volgt (met mijn cursivering): (47)
“8.1 Zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van rechtshandelingen in afwijking van het civiele recht onderscheidt zich van het aannemen van schijnhandelingen doordat niet getornd wordt aan de civielrechtelijke kwalificaties, maar andere fiscale gevolgen worden verbonden aan die kwalificaties dan men op grond van die civiele kwalificaties zou verwachten omdat de uit de civiele kwalificaties voortvloeiende fiscale gevolgen onverenigbaar zijn met doel en strekking van de belastingwet.”

8.12 Een voorbeeld van fiscale kwalificatie in de omzetbelasting in deze zin kan mijns inziens worden gevonden in het arrest van het HvJ van 20 februari 1997, DFDS, C‑260/95. (48) Daarin oordeelde het HvJ kort gezegd dat de als agent optredende dochtervennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde reisorganisator als vaste inrichting van de moedervennootschap moest worden aangemerkt met als overweging dat – ik parafraseer – letterlijke toepassing van de reisbureauregeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt en (derhalve) aldus moet worden uitgelegd dat als een reisorganisator in een andere lidstaat actief is via een vennootschap die als zijn agent optreedt, die diensten belast zijn in de lidstaat van de agent/dochtervennootschap, indien deze enkel als assistent optreedt.

8.13 De Hoge Raad heeft zich eenmaal expliciet uitgelaten over zelfstandige fiscale kwalificatie. In zijn – voor de heffing van inkomstenbelasting gewezen – arrest van 15 december 1999 (hierna: HR BNB 2000/126), gaf de Hoge Raad de volgende omschrijving van, c.q. voorwaarden om te komen tot, zelfstandige fiscale kwalificatie (cursivering MvH): (49)
“3.4. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet.”


8.14 Ambtgenoot Wattel destilleert uit HR BNB 2000/126: (50)
“8.4 (…) drie criteria voor zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van (complexen van) feiten en rechtshandelingen in afwijking van het civiele recht: (i) de op grond van civielrechtelijke kwalificatie aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn onaanvaardbaar; (ii) op grond van het economische resultaat ervan, (iii) in het licht van de strekking van de belastingwet.“

8.15 Tot een zelfstandige fiscale kwalificatie kwam de Hoge Raad in HR BNB 2000/126 overigens niet, anders dan – zij het niet onder expliciete benoeming als zodanig en onder bekrachtiging van de onderliggende hofuitspraken – in de, overigens ook niet voor de omzetbelasting gewezen, arresten van 21 maart 1984, nr. 22087, ECLI:NL:HR:1984:AW8628, BNB 1984/235, en van 28 juni 1990, nr. 25451, BNB 1990/45.

8.16 Bezien wij de voorwaarden waaronder de Hoge Raad in HR BNB 2000/126 fiscale kwalificatie mogelijk acht, dan valt op dat deze voorwaarden (in ieder geval indien de gekozen vorm tot lagere belastingheffing leidt dan bij zelfstandige fiscale kwalificatie) niet heel veel verschillen van de voorwaarden waaronder misbruik van recht moet worden aangenomen en herkwalificatie (herdefinitie) van de betrokken transacties aan de orde is. Gelet op het ‘arrest der arresten’ van het HvJ ten aanzien van misbruik van recht, het arrest Halifax, (51) is voor misbruik van recht eigenlijk alleen nog ‘extra’ vereist dat (vastgesteld wordt) dat partijen de overwegende bedoeling hadden om met de gekozen, en met doel en strekking van de (Zesde c.q. btw-) richtlijn strijdige, strijdige structuur, een belastingvoordeel te verkrijgen (hierna kortweg: voordeelmotief).

8.17 Fiscale kwalificatie lijkt dan een soort antimisbruikmiddel, zonder dat het voordeelmotief behoeft te worden getoetst. Ik zou daarmee – uit oogpunt van legaliteit en rechtszekerheid – uiterst terughoudend willen omgaan. Daarbij neem ik mede in aanmerking dat door het ontbreken van het voordeelmotief bij fiscale kwalificatie in wezen een zwaardere inbreuk op het legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel wordt gemaakt dan in geval van misbruik van recht c.q. fraus legis, welk middel (mijns inziens) ook alleen als ultimum remedium zou moeten worden ingezet. (52)

8.18 Het voorgaande in aanmerking nemende, meen ik dat in casu niet tot zelfstandige fiscale kwalificatie van de levering van de scholen (in deelleveringen die deels om niet plaatsvinden) kan worden gekomen in afwijking van de tussen partijen gesloten overeenkomsten.

8.19 Daaraan doet de onderwijswetgeving mijns inziens niet af. Ik roep hier in herinnering dat op grond van artikel 91 van de Wet op het Primair Onderwijs (hierna: WPO) de gemeente zorg dient te dragen voor de huisvesting van basisscholen op haar grondgebied. Nieuwbouw van scholen behoort tot de hier bedoelde huisvesting, vide artikel 92, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1º, van de WPO. Het ligt voor de hand – de Hoge Raad gaat daar althans van uit, zie punt 4.5.3 van het arrest Aalten – dat dit betekent dat de gemeente in elk geval de kosten draagt van de huisvesting van een basisschool volgens de normen van de WPO. Dat neemt niet weg dat de WPO niet uitsluit dat de gemeente in verband met de huisvesting van een school een vergoeding in rekening brengt. Een dergelijke situatie zou zich kunnen voordoen indien een schoolbestuur méér wil dan het (op grond van artikel 93 van de WPO) door de gemeente vastgestelde bekostigingsplafond toelaat. Of een dergelijke situatie zich met betrekking tot School I en/of School II zich voordoet, is gesteld noch gebleken. Daarbij komt nog dat dit argument niet kan opgaan voor delen van (school)gebouwen die niet als school worden gebruikt, maar voor andere – vrijgestelde – doeleinden. Dit laatste doet zich in ieder geval voor met betrekking tot School I, die deels voor verhuur aan een instelling voor kinderopvang, deels voor verhuur aan een bibliotheek (53) en deels voor verhuur aan [K] wordt gebruikt. Iets vergelijkbaars lijkt mij te gelden voor het gedeelte van appartementsrecht 1 van School II, waaronder kennelijk ook het als peuterspeelzaal/kinderopvang (door de Stichting te verhuren) gedeelte valt. Het is mij zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet duidelijk waarom ook voor deze gedeelten zou hebben te gelden dat belanghebbende in afwijking van de contractuele vastleggingen, deze ‘om niet’ aan de Stichting zou hebben geleverd. De omstandigheid dat, naar het Hof (zie punt 5.8 van de uitspraak) uit de stukken afleidt, belanghebbende zich op het standpunt zou hebben gesteld dat de kosten van de gebouwen voor 10 procent zijn toe te rekenen aan de ruimten die door de Stichting belast worden verhuurd, wil – ook indien juist (54) - met het oog op de vrijheid die partijen hebben bij de vaststelling van een tegenprestatie, nog niet zeggen dat het gehele gebouw is verkocht en geleverd tegen een prijs van (ongeveer) 10 procent van die kosten. Mijns inziens brengt deze omstandigheid derhalve niet met zich dat ‘dus’ de vergoeding, in weerwil van de contractuele vastleggingen, uitsluitend de (nadien) belast te verhuren delen van de scholen betreft. Dat wordt niet anders indien de verklaring van belanghebbende (blz. 2 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 11 december 2012) in aanmerking wordt genomen dat ‘bij de hoogte van de verkoopprijs een rol [heeft] gespeeld dat voor de huisvesting van de scholen niets in rekening behoefde te worden gebracht’. Die verklaring laat immers onverlet dat een vergoeding in rekening kan zijn gebracht en dat de verklaring uitsluitend de als school gebruikte gedeelten betreft, en niet de (anderszins) vrijgesteld verhuurde gedeelten, voor welke laatstgenoemde gedeelten ik reden zie waarom geen vergoeding zou behoeven te worden berekend. Dat wordt niet anders indien – naar het Hof, in cassatie onbetwist, heeft vastgesteld – de schoolgedeelten van de gebouwen zijn te onderscheiden van de voor andere doeleinden te gebruiken doeleinden.

8.20 Al met al meen ik derhalve dat de vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat geen delen van de schoolgebouwen om niet door belanghebbende aan de Stichting zijn geleverd. Ik meen dan ook dat het Hof de transacties ten onrechte anders heeft gekwalificeerd dan blijkt uit de overeenkomsten.

8.21 Ik concludeer dan ook dat belanghebbendes eerste middel doel treft. Het dossier laat geen andere conclusie toe dan dat de in rekening gebrachte vergoeding wat betreft School I ziet op de overdracht van de gehele gebouwen, en wat betreft School II, op elk van beide appartementsrechten, en niet slechts op de sportcentra. In het navolgende neem ik dat als uitgangspunt. Dat betekent dat ik in het navolgende veronderstel dat belanghebbende wat betreft School I het gebouw als geheel heeft overgedragen en dat de overeengekomen prijs ziet op de levering van het gehele gebouw. Wat betreft School II heeft te gelden dat dit gebouw in twee appartementsrechten is geleverd, voor elk van welke rechten een afzonderlijke prijs is bedongen.




9 Misbruik van recht

9.1 Ik lees ’s Hofs uitspraak zo, dat hij in punt 5.19 voorwaardelijk – namelijk voor het geval dat wordt aangenomen dat geen splitsing in delen en toerekening van de vergoeding mogelijk is – oordeelt dat sprake is van misbruik van recht.

9.2 Belanghebbende bestrijdt dit oordeel met een beroep op het arrest Albrandswaard, waarin de Hoge Raad – naar belanghebbende betoogt onder identieke omstandigheden – geen misbruik van recht aannam.

9.3 Voor het gemak van de lezer geef ik hierna de feiten weer, waarvan de Hoge Raad in zijn arrest Albrandswaard is uitgegaan:
“3.1. In 2002 heeft belanghebbende besloten een schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) en een sporthal te doen bouwen. Het schoolgebouw was bestemd voor gebruik door drie instellingen voor basisonderwijs in de zin van de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo), te weten de Stichting H, I en de Vereniging van J. Het gebouw zou tevens worden gebruikt door de Stichting G en door de Stichting K. De sporthal was bestemd te worden gebruikt door de drie basisscholen en door sportverenigingen.
3.2. De bouw van het schoolgebouw en de sporthal heeft in 2004 plaatsgevonden in opdracht en voor rekening van belanghebbende.
3.3. Op 21 december 2004 is de Stichting F (hierna: de Stichting) opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het schoolgebouw gebruik maken en twee andere natuurlijke personen.
3.4. Belanghebbende heeft het schoolgebouw en de sporthal, inclusief de ondergrond, verkocht en geleverd aan de Stichting. De verkoopprijs bedroeg € 1.154.300, inclusief omzetbelasting. Dit bedrag is circa 15 percent van de stichtingskosten van het schoolgebouw en de sporthal. In verband met deze levering heeft belanghebbende de Stichting een aflossingsvrije geldlening ten bedrage van de koopsom verstrekt, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent.
3.5. Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw in rekening gebrachte omzetbelasting in haar aangiften over de maanden september 2004 tot en met december 2004 in aftrek gebracht. (…)”

9.4 De Hoge Raad overwoog, waarbij de cursiveringen van mijn hand zijn:
“5.1. De middelen betogen onder meer dat het Hof ten onrechte tot het oordeel is gekomen dat de door belanghebbende verrichte (rechts)handelingen misbruik van recht opleveren.
5.2. In het geding gaan partijen ervan uit dat met betrekking tot het onderhavige geschil de sporthal het regime van het schoolgebouw volgt. In het navolgende is daarom de sporthal onder het schoolgebouw begrepen.
5.3. De Wpo bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor basisonderwijs (artikel 91, lid 1, van de Wpo). Ingevolge artikel 103, lid 1, van de Wpo kan, indien het gaat om een niet door de gemeente in stand gehouden school, het bevoegd gezag van die school in de zin van artikel 1 van de Wpo, dan wel de gemeente de voorziening tot stand brengen. In het laatste geval draagt de gemeente de voorziening in eigendom over aan het bevoegd gezag, tenzij burgemeester en wethouders van de gemeente en het bevoegd gezag anders overeenkomen, in welk geval burgemeester en wethouders de voorziening aan het bevoegd gezag in gebruik geven (artikel 103, leden 2 en 3, van de Wpo). De Wpo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wpo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de basisschool volgens de normen van de Wpo. Voorts sluit de Wpo niet uit dat, indien de gemeenteraad heeft besloten dat een openbare school in de gemeente in stand wordt gehouden door een stichting in de zin van artikel 48 van de Wpo, de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen aan die stichting.
5.4. Het schoolgebouw is een door de gemeente bekostigde voorziening in de huisvesting in de zin van artikel 91, lid 1, van de Wpo ten behoeve van twee niet door de gemeente in stand gehouden scholen en een openbare school die in stand wordt gehouden door een stichting. Dat betekent dat belanghebbende op grond van de bepalingen van de Wpo in beginsel was gehouden de eigendom van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag van de twee niet-gemeentelijke scholen over te dragen. Voorts stond het belanghebbende vrij de eigendom van het schoolgebouw over te dragen aan de stichting die het openbaar onderwijs in stand houdt. Bij voorgenomen gezamenlijk gebruik door de drie scholen had belanghebbende het schoolgebouw kunnen overdragen aan de drie instellingen gezamenlijk.
Onder deze omstandigheden vormen de verkoop en de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht (fraus legis), ook niet nu het schoolgebouw niet aan het bevoegd gezag van de drie scholen zelf is overgedragen maar aan een stichting waarvan het bestuur in meerderheid wordt gevormd door vertegenwoordigers van de drie scholen. Het heeft belanghebbende immers vrij gestaan om te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten het volgen van de hoofdregel van artikel 103, lid 2, van de Wpo (de overdracht van het schoolgebouw) dan wel het met het bevoegd gezag van de scholen overeenkomen dat het schoolgebouw bij belanghebbende in eigendom zou blijven. Belanghebbende was niet verplicht de mogelijkheid te kiezen waarbij het hoogste bedrag aan omzetbelasting zou zijn verschuldigd, maar had integendeel het recht om haar activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax plc c.s., C-255/02, BNB 2006/170, punt 73).
Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen. Om dezelfde reden is niet van belang dat in dit geval belanghebbende de aankoopprijs heeft gefinancierd door het aan de stichting verstrekken van een aflossingsvrije lening voor het bedrag van de aankoopprijs, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent. In dit kader verdient opmerking dat de Inspecteur voor het Hof niet heeft gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen. In dat geval zou belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw geen economische activiteit hebben verricht en ter zake van het schoolgebouw geen recht op aftrek hebben gehad.
Op grond van dit een en ander slagen de middelen in zoverre. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.”

9.5 Hoewel de vaststelling van misbruik van recht verweven is met vaststellingen van feitelijke aard, constateer ik wel dat de omstandigheden die ten grondslag lagen aan de beoordeling van de Albrandswaardse structuur zodanig vergelijkbaar zijn aan die van de onderhavige zaak (55) dat het Hof mijns inziens niet had mogen nalaten dat arrest te betrekken in zijn oordeel omtrent misbruik van recht. Daarbij merk ik op dat belanghebbende het arrest Albrandswaard – dat is gewezen op 29 juni 2012, derhalve nadat belanghebbende haar hoger beroepschrift indiende (26 april 2011), in haar reactie (56) op het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep, voor het Hof heeft ingebracht.

9.6 In aanmerking nemende de vergelijkbaarheid van de Albrandswaardse en de Woerdense structuur zie ik, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in waarom in de onderhavige zaak, anders dan in de zaak Albrandswaard, wel sprake zou zijn van misbruik van recht.

9.7 Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende treft eveneens doel. Naar ik meen laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de uitkomst in deze zaak geen andere kan zijn dan die in het arrest Albrandswaard.




10 Is de levering een economische activiteit?

10.1 In het geval waarin belanghebbendes cassatiemiddelen doel zouden treffen, waartoe ik, gezien het voorgaande concludeer, moet worden ingegaan op het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris. In dit incidentele beroep in cassatie betoogt de Staatssecretaris, kort gezegd, dat belanghebbende geen economische activiteit verricht met de levering van de schoolgebouwen.

10.2 In confesso is derhalve kennelijk dat de overdracht van de schoolgebouwen leveringen vormen. Dat lijkt mij, gezien de arresten Gemert-Bakel en Albrandswaard een terechte opvatting.

10.3 Naar ik meen is het standpunt van de Staatssecretaris dat de levering van de schoolgebouwen geen economische activiteit vormt, inmiddels in de jurisprudentie ook beantwoord. Niet in de door de Staatssecretaris voorgestane zin. Ik wijs naar de arresten Hardinxveld-Giessendam (met name punt 3.3.2) en Aalten (met name punten 4.4.2 en 4.4.3), waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Uit deze arresten vloeit mijns inziens zonder meer voort dat – ervan uitgaande dat de schoolgebouwen tegen vergoeding zijn overgedragen – belanghebbende met die overdracht als ondernemer een economische activiteit heeft verricht.

10.4 Wat betreft de stelling van de Staatssecretaris dat tussen de door belanghebbende ontvangen bedragen en de overdracht van de schoolgebouwen geen zodanig verband bestaat dat die bedragen als vergoeding voor een prestatie kunnen worden aangemerkt, geldt evenzeer dat een vergelijkbaar betoog in extenso aan de orde is geweest in het arrest Aalten (zie met name de punten 4.3.3 en 4.3.4) en dat de Hoge Raad in dat arrest oordeelde dat wel sprake was van het voor het aannemen van een vergoeding vereiste rechtstreekse verband tussen prestatie en betaling. De verschillen tussen de zaak Aalten en de onderhavige zaak zijn niet zodanig dat zij mij voor de gemeente Woerden anders doen concluderen.

10.5 Ook het betoog van de Staatssecretaris in zijn tweede voorwaardelijke incidentele cassatiemiddel dat belanghebbende de schoolgebouwen in haar hoedanigheid van overheid heeft geleverd, treft – ik verwijs wederom naar het arrest Aalten (punten 4.5.2 – 4.5.5) – geen doel.

10.6 Strijd met fiscale neutraliteit

10.6.1 De Staatssecretaris heeft voorts aangevoerd dat het in aanmerking nemen van de handelingen van belanghebbende als economische activiteit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. (57) De Staatssecretaris betoogt dat een derde marktdeelnemer nooit tegen een vergelijkbare lage prijs een schoolgebouw zou kunnen aanbieden en derhalve ook meer omzetbelasting verschuldigd is.

10.6.2 Ik deel de opvatting van de Staatssecretaris niet. Hoewel niet ondenkbaar is dat een derde partij niet zo goedkoop als belanghebbende een schoolgebouw zou kunnen leveren, is dat – nu vaststaat dat belanghebbende als ondernemer handelt (58) - niet in strijd met de uitgangspunten van de richtlijn. De ‘pijn’ zit hem niet in de omstandigheid dat gelijksoortige activiteiten verschillend worden behandeld (zowel de levering door belanghebbende als die door een willekeurige derde-ondernemer zijn belast (59) ) en de proportionaliteit tussen prijs en belasting is evenmin in geding.

10.7 Alles overziend kom ik tot de slotsom dat de incidenteel door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddelen geen doel treffen.




11 Behandeling van de cassatiemiddelen 3 en 4 van belanghebbende

11.1 Met de middelen 3 en 4 verzet belanghebbende zich tegen ’s Hofs oordeel dat het incidentele beroep van de Inspecteur gegrond is omdat de naheffingsaanslag te laag is vastgesteld door de Rechtbank. (60)

11.2 Belanghebbende stelt dat het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur alleen is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de macht om als eigenaar over de schoolgebouwen te beschikken aan de Stichting heeft overgedragen.

11.3 Uit het verweerschrift in hoger beroep blijkt echter dat de Inspecteur zich subsidiair op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende de schoolgebouwen ‘om niet’ ter beschikking heeft gesteld en als overheid heeft gehandeld. (61) De middelen 3 en 4 missen feitelijke grondslag.

11.4 Nu het Hof heeft geoordeeld dat de schoolgebouwen deels ‘om niet’ ter beschikking zijn gesteld is het incidentdeel hoger beroep van de Inspecteur terecht (deels) gegrond verklaard.

11.5 Uit het voorgaande volgt dat de cassatiemiddelen 3 en 4 van belanghebbende geen doel treffen.




12 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond.


De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden



Advocaat-Generaal


1) Zie de arresten van de Hoge Raad van 17 februari 2012, nr. 09/04280 (Gemert-Bakel), ECLI:NL:HR:2012:BR4486, BNB 2012/117 m.nt. Swinkels, NTFR 2012/501 m.nt. Sanders, V-N 2012/15.24; van 30 maart 2012, nr. 09/03079 (Middelharnis), ECLI:NL:HR:2012:BR4476, FED 2012, 69 m.nt. Van Doesum, NTFR 2012, 944 m.nt. Sanders en V-N 2012/19.24, van 27 april 2012, nr. 10/02878 (Nijkerk), ECLI:NL:HR:2012:BR4542, NTFR 2012, 1168 m.nt. Zijlstra, en V-N 2012/25.18, van 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Albrandswaard), ECLI:NL:HR:2012:BR4525, BNB 2013/35 m.nt. Swinkels, FED 2013/11 m.nt. Van der Paardt, NTFR 2012/2078 m.nt. Vroon, V-N 2012/37.26, van 18 april 2014, nr. 12/02210 (Hardinxveld-Giessendam), ECLI:NL:HR:2014:940 en van 25 april 2014, nr. 13/00959 (Aalten), ECLI:NL:HR:2014:979.
2) Het betreft het gedelegeerd bestuur van het Openbaar Primair Onderwijs Woerden, het bestuur van de Stichting [D] en het bestuur van de Stichting [E].
3) Artikel 5 onder 12.
4) Artikel 11 onder 6.
5) Zie punt 2.6.6 van nader te melden uitspraak van het Hof.
6) Punt 2.2.1 van nader te melden uitspraak van het Hof.
7) Het Hof heeft dit niet met zoveel woorden vastgesteld (vgl. punt 2.7 van zijn nader te melden uitspraak). Ik ontleen deze vaststelling aan punt 2.9 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank Haarlem, waarin de kosten in verband met de bouw van de brede scholen zijn vastgesteld en gespecificeerd.
8) Zie voorgaande voetnoot.
9) De notariële akte van levering van Schoolgebouw I ontbreekt in het dossier.
10) Het Hof komt uit op een totaal bedrag van € 661.318,70. Mogelijk is dit een afrondingsverschil. Het is in elk geval niet van doorslaggevend belang voor de beslechting van het geschil.
11) Alsmede het schoolplein en de fietsenstalling, die ik hier eenvoudigheidshalve ‘weggepoetst’ heb.
12) Dat wil zeggen in totaal € 183.508. De optelsom van de voor appartementsrecht 1 en appartementsrecht 2 bedongen vergoedingen leidt tot de slotsom dat School II is geleverd voor een totaalbedrag van € 771.048,20 exclusief € 146.498,45 aan omzetbelasting.
13) Uit punt 2.2.1 van de hofuitspraak valt af te leiden dat de verhuur ‘aan bibliotheekexploitanten’ is vrijgesteld van omzetbelasting. Dit strookt echter niet met de verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof op 11 december 2012, blz. 2: ‘Bij de gymzalen en de bibliotheek is sprake van belaste verhuur’.
14) Zie punt 2.1 van de uitspraak van het Hof.
15) Zie punten 2.5.6 en 2.6.5 van ’s Hofs uitspraak.
16) Aldus heeft belanghebbende blijkens punt 2.5.6 van de uitspraak ter zitting van het Hof van 18 januari 2013 verklaard (zie blz. 3 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 18 januari 2013 en blz. 1 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 11 december 2012, waarin ook is opgenomen dat belanghebbende heeft verklaard dat niet in geschil is dat de scholen niets betalen aan de stichting. Het ontbreken van een vergoeding brengt overigens met zich dat de terbeschikkingstelling geen verhuur is – verhuur vereist een vergoeding – en dat geen sprake is van een economische activiteit. Nu de (kwalificatie van de) activiteiten van de Stichting geen onderwerp van de procedure uitmaken, laat ik deze problematiek rusten.
17) De inspecteur van de Belastingdienst/ [P].
18) Uit punt 4.8 van de uitspraak van de Rechtbank leid ik af dat dit tussen partijen in confesso was.
19) In verband met het oordeel dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de levering van appartementsrecht 2 van School II (het sportcentrum).
20) Hoge Raad 17 februari 2012, nr. 09/04280, ECLI:NL:HR:2012:BR4486, NTFR 2012/501 m.nt. Sanders, BNB 2012/117 m.nt. Swinkels V-N 2012/15.24.
21) Hoge Raad 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, NTFR 2012/2078 m.nt. Vroon, FED 2013/11 m.nt. Van der Paardt, BNB 2013/35 m.nt. Swinkels, V-N 2012/37.26.
22) MvH: namelijk dat voor een gebouw dat voor het overgrote deel gebruikt wordt voor vrijgestelde prestaties (dan wel ‘als overheid’ verrichte prestaties), volledig recht op aftrek van voorbelasting zou worden verkregen (zie punt 5.1 van de hofuitspraak).
23) Ook gepubliceerd in BNB 2013/35 m.nt. Swinkels, FED 2013, 11 m.nt. Van der Paardt, NTFR 2012/m.nt. Vroon, V-N 2012/37.26.
24) MvH: mij valt op dat partijen in de akte van levering van School II hebben overwogen dat ter zake van de overdracht van appartementsrecht 2 (het sportcentrum) geen ‘strafheffing’ als bedoeld in artikel 15, lid 4 van de Wet BRV verschuldigd is. Dat suggereert dat partijen ervan zijn uitgegaan dat de levering van het sportcentrum niet is geschied tegen een ‘te lage’ vergoeding. Uit de stukken valt niet af te leiden of hierop een correctie heeft plaatsgevonden.
25) Thans het, op de hier relevante punten, gelijkluidende artikel 135, lid 1, sub j, van de btw-richtlijn.
26) Artikel 5:117 BW bepaalt dat een appartementsrecht als een zelfstandig registergoed kan worden overgedragen.
27) Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, BNB 2013/110 m.nt. van Zadelhoff, NTFR 2013, 864 m.nt Vroon, V-N 2013/18.21.
28) Over het leveringsbegrip van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn. Zie met name de punten 7 en 8 van het arrest Safe. Wat betreft het (communautaire) begrip verhuur van onroerend goed zij verwezen naar het arrest van 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, waarin ook – zie met name punt 26 – wordt overwogen dat de uitlegging van een communautair begrip niet afhankelijk kan zijn van de uitlegging die in het nationale burgerlijk recht van een lidstaat daaraan wordt gegeven.
29) Ik denk aan de arresten van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 41015, ECLI:NL:HR:2005:AU4302, BNB 2006/65 m.nt. Van der Paardt, FED 2006/5, V-N 2005/51.23 en van 25 april 2008, nr. 41798, ECLI:NL:HR:2008:BB3861, BNB 2008/181, m.nt. Bijl, NTFR 2008/918 m.nt. Perié en V-N 2008/21.21, waarin de Hoge Raad als uitgangspunt hanteert dat fysiek gescheiden bouwwerken in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking moeten worden genomen, tenzij het gaat om bouwwerken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen.
30) Ik kan mij voorstellen dat bij ‘niet-civiele’ splitsing vragen opkomen ten aanzien van de heffing van overdrachtsbelasting. Ik laat deze perikelen hier buiten beschouwing.
31) Te denken valt aan een nieuwbouwpand dat in gedeelten wordt geleverd: ervan uitgaande dat alle deelleveringen plaatsvinden binnen twee jaar na eerste ingebruikneming, zullen alle deelleveringen belast zijn.
32) Het arrest Armbrecht is wat dit betreft het meest uitgesproken. Ook uit eerdere rechtspraak van het HvJ kon echter al worden afgeleid dat heel goed denkbaar is dat één levering in verschillende gedeelten (als ondernemer/als niet ondernemer) wordt gesplitst. Te denken valt aan het arrest van 6 mei 1992, De Jong, C‑20/91. In dit arrest stond de omvang van een onttrekking (een fictieve levering op grond van het toenmalige artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn) centraal.
33) Zie punt 5 van het arrest Armbrecht. Uit punt 2 van de conclusie van A-G van Gerven van 15 september 1993 voor het arrest leid ik af dat dit bedrag de prijs was die voor het privégedeelte (de woning) was berekend.
34) Vgl. punt 5 van het arrest Armbrecht.
35) Ik laat hier de mogelijk misbruik van recht buiten beschouwing.
36) Enigszins vergelijkbare problematiek speelt in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2013, nr. 11/04457, ECLI:NL:HR:2013:BW9757, Belastingblad 2013/244 m.nt. Darwinkel-Huijbregts, BNB 2013/86 m.nt. Bijl, NTFR 2013, 390 m.nt. Sanders, waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen voorlegde aan het HvJ over de omvang van een integratielevering bij een gemeente die een stadskantoor liet bouwen dat zij voor 94% ‘als overheid’ ging gebruiken en voor 6% als ondernemer, waarvan 1% voor vrijgestelde prestaties. A-G Sharpston concludeerde dat in het voorgelegde geval haars inziens een levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (vgl. artikel 3, lid 1, onderdeel h, (oud) van de Wet) van het gehele stadskantoor plaatsvond, ondanks het aanzienlijke (voorziene) overheidsgebruik (zie conclusie van 10 april 2014, Gemeente ’s-Hertogenbosch, C-92/13).
37) Enige nuancering is overigens wel op zijn plaats. Armbrecht had deze etikettering ‘ongedaan’ kunnen maken en de privéwoning kunnen ‘heretiketteren’ als ondernemingsvermogen. Dat had echter niet geleid tot aftrek/herziening van omzetbelasting ter zake van de privéwoning die hij eerder niet in aftrek had gebracht (in verband met de etikettering voor privédoeleinden). Zie in dit verband bijvoorbeeld HvJ 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02.
38) MvH: niet onder alle omstandigheden zullen ‘gratis’ prestaties niet-economisch zijn. Te denken valt aan het roemruchte stukje worst bij de slager, dat wel degelijk ‘in het kader van de onderneming’ wordt verstrekt.
39) Met als ‘ondergrens’ de symbolische vergoeding. Zie in dit verband ook HvJ 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, punt 21.
40) MvH: bedoeld is het arrest van 22 oktober 1998, Madgett & Baldwin, C-308/96.
41) In dezelfde zin, maar dan omgekeerd geformuleerd punt 25 van het arrest van het HvJ van 27 oktober 2005, Levob, C-41/04, BNB 2006/115 m.nt. Van Zadelhoff (“De (…) omstandigheid dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen voor de verschaffing van de standaardsoftware en voor de aanpassing daarvan, is op zich niet doorslaggevend. Een dergelijke omstandigheid kan immers noch afdoen aan de objectieve nauwe band die met betrekking tot die levering en aanpassing zojuist is vastgesteld, noch aan het feit dat zij deel uitmaken van één enkele economische handeling (…)”).
42) Zie de punten 30 en 31 van het arrest van het Kuwait Petroleum van het HvJ. Dit had tot gevolg dat de in ruil voor de bonnen gegeven goederen fictief, én belast geleverd werden (vgl. artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn).
43) Ook gepubliceerd in NTFR 2011/2864 m.nt. Wolf , FED 2012/26 m.nt. Van Doesum, V-N 2011/66.19. Vergelijk ook Hoge Raad 14 maart 2001, nr. 36 257, ECLI:NL:HR:2001:AB0514, NTFR 2001, 450, BNB 2001/213, WFR 2001/378, FutD 2001-0517. In dat arrest sluit de Hoge Raad overigens niet expliciet aan bij de contractuele verhoudingen.
44) Citaat ontleend aan punt 3 van het arrest van de Hoge Raad 6 maart 1991, nr. 25009, BNB 1992/219, FED 1991/384 m.nt. Van Hilten.
45) Het Hof heeft in punt 5.19 van zijn uitspraak geoordeeld dat voor het geval er van uit moet worden gegaan dat belanghebbende leveringen heeft verricht van twee gehele gebouwen, aan beide voorwaarden voor de toepassing van fraus legis (misbruik van recht) is voldaan.
46) J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en de fiscale werkelijkheid, Deventer, Kluwer, 2010, blz. 53.
47) Conclusie A-G Wattel 26 juli 2013, nr. 12/04640ECLI:NL:PHR:2013:701. Zie tevens conclusie A-G Wattel 15 juni 2012, nr. 11/02194, ECLI:NL:PHR:2012:BV1922, BNB 2012/239 m.nt. Van Straaten, NTFR 2012, 1632, FED 2012/83 m.nt. Zwemmer. In zijn conclusie voor (onder meer) het arrest van de Hoge Raad van 30 november 2007, nr. 37641, ECLI:NL:PHR:2007:BB9006, NTFR 2007, 2199 m.nt. Nieuwenhuizen, V-N 2007/57.21 noemt Wattel (punt 5.5) als volstrekt ingeburgerde voorbeelden van fiscale kwalificatie in de directe belastingen de informele kapitaalstorting en de verkapte winstuitdeling.
48) Daarbij teken ik ter zijde aan dat ik altijd wat moeite heb gehad met de weg die het HvJ in het arrest DFDS heeft bewandeld. Zie M.E. van Hilten, Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/6262. Ook van Doesum schrijft over het arrest DFDS; zie zijn; Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw; Kluwer, Deventer, 2009, blz. 147.
49) Hoge Raad 15 december 1999, nr. 33830, ECLI:NL:HR:1999:AA3862, BNB 2000/126 m.nt. Van Dijck, NTFR 2000/22, V-N 1999/58.15, FED 1999/765.
50) Conclusie A-G Wattel 26 juli 2013 nr. 12/04640ECLI:NL:PHR:2013:701. Zie tevens Conclusie A-G Wattel, 15 juni 2012, nr. 11/02194, ECLI:NL:PHR:2012:BV1922, BNB 2012/239 m.nt. Van Straaten NTFR 2012/1632, FED 2012/83 m.nt. Zwemmer.
51) HvJ 21 februari 2006, Halifax, C-255/02. Zie ook HvJ 21 februari 2008, Part Service, C-425/06 en HvJ 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09.
52) In dezelfde zin Ch. J. Langereis, Fiscale werkelijkheid, Deventer, Kluwer, 1988, blz. 21.
53) Waarvan mij overigens niet duidelijk is of deze verhuur belast of vrijgesteld is. Zie de voetnoot bij punt 2.7.1 van deze conclusie.
54) Het is mij niet helemaal duidelijk waaruit het Hof dit afleidt. In het beroepschrift heeft belanghebbende weliswaar gesteld dat 10% van het vloeroppervlak van School I kan worden toegerekend aan de gymzaal, maar dat betekent nog niet dat daarmee tevens gesteld is dat 10% van de bouwkosten aan die gymzaal toe te rekenen zijn. Bovendien zegt deze verklaring nog niets over School II. Wel heeft belanghebbende tijdens de zitting van 11 december 2012 blijkens het proces-verbaal daarvan kennelijk gezegd dat zij niet kan verklaren waarom de waarde van de gebouwen 10% bedraagt van de waarde die voor de heffing van overdrachtsbelasting in aanmerking genomen is, daaraan toevoegende dat dit ‘ongetwijfeld verband [houdt] met de omstandigheid dat de delen van het gebouw, niet zijnde de scholen, 10 procent van het gehele gebouw uitmaken en dat dit voor beide scholen in ieder geval qua huuropbrengsten en oppervlakte niet valt te achterhalen.”
55) De door Albrandswaard voor de overdracht van het gebouw in rekening gebrachte vergoeding lijkt wel iets hoger (15% van de bouwkosten) te zijn geweest dan in casu (10% van de stichtingskosten). Zowel in de zaak Albrandswaard als in casu is de koopschuld omgezet in een rentedragende leenschuld. In dit verband valt ook te wijzen op onderdelen 5.5 en 5.6 van het arrest Aalten, waarin de Hoge Raad overweegt dat het enkele tussenschuiven van een stichting geen misbruik van recht oplevert.
56) Dagtekening 29 november 2012.
57) Dit is overigens niet zoals belanghebbende betoogt een ‘novum in cassatie’ nu het een louter juridische stelling betreft die geen nader feitelijk onderzoek vergt. Zie R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Deventer,Kluwer, 2006, blz.106.
58) Ingeval optreden ‘als overheid’ leidt tot concurrentieverstoringen, kan dit ertoe leiden dat een handeling toch als ondernemershandelen moet worden aangemerkt. Zie artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn en HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06.
59) Ik merk op dat de btw-richtlijn inmiddels een bepaling kent (artikel 80) op grond waarvan de lidstaten kunnen bepalen dat in gelieerde verhoudingen onder voorwaarden de ‘normale waarde’ als maatstaf van heffing wordt gehanteerd. In Nederland is van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt.
60) Belanghebbende heeft van de over de bouwkosten in rekening gebrachte omzetbelasting € 2.385.654 in aftrek gebracht en € 46.430 niet. Blijkens rechtsoverweging 5.20 herrekent het Hof de naheffingsaanslag op basis van het totaal aan belanghebbende in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting, namelijk € 2.432.084, waarvan 10% of € 243.209 aftrekbaar is. Belanghebbende heeft dus ten onrechte in aftrek gebracht € 2.385.654 minus € 243.209 is € 2.142.445.
61) Zie pagina 2 onder punt 2 van het verweerschrift in hoger beroep.