Metadata
IB / Internationaal / fictief loon dat naar Nederlands recht toegerekend wordt aan dga’s van Nederlandse BV’s die woonachtig zijn in België is als gevolg van de toepasselijke verdragen ter voorkoming van dubbele belasting (gebaseerd op het Oeso-modelverdrag en het Nederlands Standaardverdrag (NSV) niet in Nederland belast
HR, 5 september 2003
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Grotendeels conform de uitvoerige conclusies met bijlage van A-G Wattel komt ook de Hoge Raad tot de conclusies dat fictief loon dat op grond van artikel 12a LB toegerekend wordt aan dga’s woonachtig in België niet door Nederland kan worden belast. Het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met België dat gebaseerd is op het Oeso-Modelverdrag en het Nederlands Standaardverdrag biedt daartoe geen ruimte. Bovendien is een niet bezoldigde dga niet in dienstbetrekking.BRON
Uitspraak Gerechtshof Den Bosch
Nr. 37.670 mr P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Loonbelasting 1997 de staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
28 augustus 2002
1 Inleiding, feiten en loop van het geding
1.1 Deze procedure gaat over de vraag of het oude belastingverdrag tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag) Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970,192. in de weg staat aan heffing van Nederlandse loonbelasting en premies volksverzekeringen over fictief loon ex art. 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) dat een in België wonende aanmerkelijk-belanghouder voor feitelijk niet-beloonde arbeid in “zijn” BV ex art. 13a, lid 3, Wet LB geacht wordt genoten te hebben aan het einde van het kalenderjaar.
1.2 Alle aandelen in X BV (de belanghebbende) worden gehouden door A BV, wier aandelen alle worden gehouden door B. De belanghebbende en A BV zijn gevestigd in Nederland. Statutair directeur van beide vennootschappen is B.
1.3 B woont in België. Hij stond in 1997 in dienstbetrekking tot de belanghebbende. Het aanvankelijk overeengekomen salaris over 1997 bedroeg op jaarbasis ƒ 78.000 exclusief overhevelingstoeslag.
1.4 Bij brief van 17 december 1997 heeft de belanghebbende het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P (hierna: Inspecteur) verzocht om een vaststellingsovereenkomst te sluiten omtrent de toepassing van artikel 12a Wet LB in haar geval. In deze brief heeft de belanghebbende haar standpunt uiteengezet dat art. 12a in haar geval toepassing mist omdat B in België woont en het Verdrag alsdan het fictieve loon aan België toewijst. Bijlage 1 bij het beroepschrift, blz. 3. De besprekingen die hierop volgden hebben niet tot een vaststellingsovereenkomst geleid.
1.5 Bij brief van 7 april 1998 heeft de Inspecteur de belanghebbende geschreven dat art. 12a Wet LB zijns inziens wel van toepassing is en heeft hij de litigieuze naheffingsaanslag aangekondigd. Het gebruikelijke loon in de zin van art. 12a heeft hij gesteld op ƒ 250.000, en het in de heffing te betrekken loon op ƒ 175.000.
1.6 Gedagtekend 28 april 1998 is de bestreden naheffingsaanslag opgelegd. De belasting en premies zijn berekend over een loon van ƒ 175.000 en verminderd met de reeds ingehouden belasting en premies over het tussen de belanghebbende en B overeengekomen (en feitelijk betaalde Zie beroepschrift blz. 2 en vertoogschrift blz. 2.) loon ad ƒ 78.000.
1.7 De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de naheffing bij uitspraak afgewezen. Die uitspraak en de naheffingsaanslag zijn in beroep echter door het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) vernietigd. Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch 6 september 2001, nr. 98/04535.
1.8 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) stelt in cassatie één middel van cassatie voor, inhoudende dat het Hof de artt. 3, lid 2, 15, 16 en 22 van het Verdrag, juncto art. 12a Wet LB heeft geschonden. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2 De bestreden uitspraak
2.1 Volgens het Hof was tussen de partijen in geschil of het Verdrag met België eraan in de weg staat dat loonbelasting en premie volksverzekeringen wordt geheven over het op grond van art. 12a Wet LB in aanmerking te nemen loon.
2.2 Het Hof oordeelde:
- “4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Nederlandse heffing over niet daadwerkelijk genoten loon van een in België wonende aanmerkelijk belanghouder in strijd is met het Verdrag. Daarvoor heeft zij meerdere argumenten aangevoerd.
4.2. Een van deze argumenten is dat de artikelen 15 en 16 van het Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de bepaling van artikel 12a van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1997 in de wet is opgenomen, terwijl het Verdrag uit 1970 dateert.
4.3. De uitdrukkingen “Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door” respectievelijk “Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door” een inwoner van België zoals gebruikt in de artikelen 16 en 15 van het Verdrag, zijn niet in het Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier, Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, § 2 van het Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet), tenzij het zinsverband anders vereist.
4.4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede omvatten loon dat op grond van artikel 12a van de Wet geacht wordt te zijn genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking “wetten van die Staat”, zoals gebruikt in artikel 3, § 2 van het Verdrag, verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van artikel 12a van de Wet daarin toen niet was opgenomen.
4.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragssluitende Staat welke zich voordoen nadat het verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragssluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.
4.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid van het Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.
4.7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van het fictieve loon in artikel 12a van de Wet de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde grens heeft overschreden. Naar de mening van het Hof is dat het geval.
4.8. Door de in 1997 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige zou Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de verdragssluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.
4.9. Men zou hiertegen kunnen inbrengen dat in dit geval geen dubbele belasting optreedt. Immers, Nederland staat de werkgever-vennootschap een aftrekpost toe in de vennootschapsbelasting, die de belasting van de werknemer geheel of gedeeltelijk compenseert. België zal bovendien overeenkomstig recente opvattingen van de OESO (zoals neergelegd in de paragrafen 8 en 9 van Annex I bij het Rapport: The application of the OECD model tax convention to partnerships; anders dan Nederland heeft België daarbij geen voorbehoud gemaakt) bij toepassing van artikel 24 van het Verdrag de uitleg van de bronstaat (in casu Nederland) moeten volgen en een vrijstelling geven. En indien België het fictieve loon in het geheel niet als inkomen beschouwt, zal er ook geen dubbele heffing optreden.
4.10. Deze argumentatie geeft echter geen volledig beeld. Immers, ook al geeft Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting, het onbelaste bedrag blijft deel uitmaken van de winstreserves van de vennootschap die bij uitkering als dividend in Nederland en in België getroffen worden met dividend- en inkomstenbelasting. Worden de winstreserves via vervreemding genoten, dan heeft België het recht over de winst te heffen (alsmede Nederland, onder de voorwaarden genoemd in artikel 13, § 5 van het Verdrag). Nu aangenomen mag worden dat België de verkrijgingsprijs van de aandelen niet zal verhogen met het gedeelte van de winst dat overeenkomt met het reeds belaste fictieve loon (Nederland doet dat ook niet), is het risico van dubbele belasting groot.
4.11. De uitbreiding van het heffingsrecht door Nederland kan ook niet worden gerechtvaardigd met het argument dat een Nederlandse claim dient te worden veiliggesteld. Immers, het motief voor de invoering van artikel 12a van de Wet is het voorkomen van toepassing van de 68% regel in de vermogensbelasting, die niet voor buitenlands belastingplichtigen geldt, en van het ontgaan van premieheffing; van het laatste is in dit geval geen sprake omdat er daadwerkelijk loon is uitbetaald waarop de maximale premies zijn ingehouden.
4.12. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het op grond van artikel 12a van de Wet aan de aanmerkelijk belanghouder toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het verdrag, maar dat daarop artikel 22 van toepassing is dat het exclusieve heffingsrecht aan de woonstaat toewijst.”
3 Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten
Voor een beschouwing over de verdragskwalificatie van fictieve inkomsten verwijs ik naar de
bijlage bij deze conclusie, die tevens bijlage is in de bij u aanhangige zaken met rolnummers 37.651 en 37.657 waarin ik heden eveneens concludeer.
4 Beoordeling van het middel
(Ik merk voor uw leeseconomie op dat het beroepschrift van de Staatssecretaris en het oordeel van het Hof op dit punt, alsmede dit onderdeel 4 van deze conclusie woordelijk gelijk luiden aan de corresponderende documenten in de zaak met nr 37.670, met één verschil: in zaak 37.670 voert de Staatssecretaris in cassatie één argument meer aan dan in de onderhavige zaak (in die zaak door mij genummerd (v)), nl. dat ook buiten gevallen van transacties tussen verbonden lichamen, waarvoor art. 9 van het Verdrag geldt, voor de verdragstoepassing mag worden uitgegaan van zakelijke verhoudingen.)
4.1 Het cassatiemiddel houdt in dat het Hof ten onrechte de artt. 15 en 16 van het Verdrag buiten toepassing heeft geoordeeld, en ten onrechte art. 22 Verdrag heeft toegepast, met als onjuist gevolg exclusieve toewijzing aan België.
4.2 De toelichting op het middel voert de volgende gronden aan:
(i) Uit de arresten HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, volgt dat de artt. 15, 16 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling voor inkomsten uit (vroegere) arbeid vormen, zodat art. 22 van het Verdrag niet meer aan de orde komt.
(ii) Toepassing van art. 15 of 16 van het Verdrag is niet in strijd met de tekst of de bedoeling van de bepalingen. De uitdrukkingen “Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door” (art. 16) en “Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door” (art. 15) moeten op grond van art. 3, lid 2, van het Verdrag worden uitgelegd naar de betekenis die zij volgens de Nederlandse heffingswetten hebben. Naar Nederlands belastingrecht is loon uit dienstbetrekking genoten, zodat aan Nederland heffingsrecht toekomt.
(iii) Nederland breidt zijn heffingsrecht niet uit; het voorkomt slechts dat zijn heffingsrecht wordt gefrustreerd doordat vanwege aandeelhoudersbetrekkingen om antifiscale redenen geen zakelijk loon wordt betaald.
(iv) Belastingverdragen voorzien slechts in de verdeling van heffingsrechten en treden niet in heffingswijze of de bepaling of de berekening van aldus toegewezen inkomsten.
(v) Ook buiten gevallen van transacties tussen verbonden lichamen, waarvoor art. 9 van het Verdrag geldt, mag voor de verdragstoepassing worden uitgegaan van zakelijke verhoudingen.
(vi) Uit par. 2.1 van het commentaar op art. 15 OESO-Model en par. 1.1 van het commentaar op art. 16 kan worden afgeleid dat de exacte invulling van de uitdrukkingen “salaries, wages and other similar remuneration” en “fees and other similar payments” is overgelaten aan de nationale wetgeving van de verdragssluitende staten.
(vii) Er is geen sprake van dubbele belasting, nu Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting toestaat en voor de inkomstenbelasting de verkrijgingsprijs van de aandelen verhoogt. Als ook België fictieve inkomsten in aanmerking zou nemen, zou het, gezien de toewijzing aan Nederland, voorkoming van dubbele belasting moeten bieden.
4.3 De Staatssecretaris citeert voorts passages uit zijn brief van 21 januari 1998 aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (opgenomen in onderdeel 3.26 van de bijlage).
4.4 In hoofdstuk 2 en onderdelen 3.22 – 3.34 van de bijlage bij deze conclusie heb ik beargumenteerd dat fictief loon niet valt onder art. 15 of 16 van OESO- en NSV-conforme verdragen die zijn gesloten vóór de datum van invoering van de art. 12a en 13a Wet LB (1 januari 1997) en voorts (a) geen sprake is van een vergelijkbare fictie in de wetgeving van de andere verdragsluitende Staat ten tijde van het belastingjaar waarover het verdrag moet worden toegepast (reciprociteit van wetgeving), en (b) geen sprake is van een gezamenlijk en gepubliceerd document van de bevoegde autoriteiten van beide Staten dat met voldoende democratische legitimatie vaststelt dat de term “verkregen door” mede omvat inkomsten die niet verkregen zijn. De artt. 15 en 16 van het toepasselijke oude Verdrag met België zijn op het punt van “verkregen door” (en ook overigens, voor zover relevant) OESO-conform; het is onderhandeld en gesloten ruim vóór de datum van invoering van de artt. 12a en 13a Wet LB en gesteld noch gebleken is dat in het litigieuze belastingjaar (1997) sprake was van reciprociteit van wetgeving.
4.5 De vraag rijst of u – die het recht, dus ook het buitenlandse recht kent – moet onderzoeken of België in 1997 een vergelijkbare genietingsfictie ten aanzien van a.b.-houders onderhield. Ik meen dat zulks het geval zou zijn indien de fiscus in enige stand van het geding gesteld zou hebben dat België dergelijke wetgeving had en de feitelijke grondslag gefourneerd zou hebben om te kunnen beoordelen of B daaronder zou zijn gevallen. Bij ontbreken van een dergelijke feitelijke grondslag hoeft u mijns inziens niet van ambtswege op zoek te gaan, nu zulks in cassatie tot niets kan leiden, en het Hof zonder feitelijke grondslag ook niets had kunnen beginnen met het Belgische recht.
4.6 Op één relevant punt wijkt de Nederlandse authentieke tekst van het 1970-Verdrag met België af van de Engelse 1963-OESO-Modeltekst: de modeltekst verwijst voor de interpretatie van niet-omschreven verdragstermen in art. 3, lid 2, naar de betekenis in het nationale recht, “unless the context otherwise requires,” terwijl de Nederlandse tekst van art. 3, par. 2 van het verdrag met België daarnaar verwijst “tenzij het zinsverband anders vereist.” De Nederlandse tekst van het verdrag met België wijkt daarmee eveneens af van art. 3, lid 2, NSV, dat net als de OESO-tekst het woord “context” in plaats van “zinsverband” gebruikt. Het komt mij voor, vooral gezien het in de bijlage (onderdelen 2.18 en 2.19) geciteerde OESO-Commentaar op art. 3, lid 2, dat het begrip “context” ruimer is dan het begrip “zinsverband.”
4.7 Een en ander heeft mijns inziens echter geen invloed op de conclusie dat de artt. 15 en 16 niet van toepassing zijn op het litigieuze fictieve loon. Zoals uit onderdeel 2.A van de bijlage blijkt, zien de volzinnen in de artt. 15 en 16 van het Verdrag op werkelijke inkomsten, niet op fictieve inkomsten. Ook het zinsverband verzet zich daarmee, net als de context, tegen de toepassing van later ingevoerde nationaalrechtelijke genietingsficties op inkomsten die niet “verkregen” zijn. Bovendien hoeft aan het verschil tussen “zinsverband” in de Nederlandse tekst van het verdrag met België en “context” in de Engelse OESO-tekst wellicht in het geheel geen betekenis te worden toegekend, nu de eveneens authentieke Franse tekst van art. 3 par. 2 van het verdrag met België op het relevante punt woordelijk gelijk luidt aan de Franse OESO-tekst van art. 3, lid 2: beide gebruiken het woord “contexte.”
4.8 Het door de belanghebbende niet-betaalde en door B niet-verkregen fictieve loon valt daarmee, op de gronden zoals uiteengezet in de bijlage, onder art. 22 van het Verdrag, hetgeen exclusieve toewijzing aan de woonstaat België tot gevolg heeft. Het Hof heeft naar mijn mening op goede gronden een juiste beslissing genomen.
4.9 Ik merk wel van ambtswege op dat ik onjuist acht de suggestie in ’s Hofs overweging 4.11 dat een verdragsstaat een “rechtvaardiging” zoals misbruikbestrijding zou behoeven voor dynamiserende interpretatie van niet-omschreven verdragstermen naar nationaal recht. Art. 3, lid 2, van het verdrag verwijst naar nationaal recht onafhankelijk van de vraag of sprake is van misbruik. Voor zover het Hof zou bedoelen dat dynamische interpretatie, leidende tot een toewijzing die zonder de posterieure nationale wetswijziging niet mogelijk zou zijn geweest, een bepaalde rechtvaardiging zou behoeven – zoals gebleken misbruik – acht ik dat oordeel evenmin juist. Dynamische interpretatie is de norm omdat het verdrag zinvol en praktisch toegepast moet kunnen worden bij hedendaagse omstandigheden, zonder gefrustreerd te worden door verwijzing naar obsolete begrippen of veronderstellingen die geen grond meer in de werkelijkheid hebben. Dynamische interpretatie behoeft dus geen rechtvaardiging: zij is de norm. Een afwijking van de dynamische interpretatiemethode behoeft juist motivering. Maar dynamiserende interpretatie vindt bij niet-omschreven verdragstermen haar grens in de “context” van het verdrag resp. (in casu) het “zinsverband” van de toewijzingsbepalingen en in de “good faith” van art. 31 van het Weense verdragenverdrag (zie onderdeel 2.15 van de bijlage).
4.10 Over de boven samengevatte gronden voor het cassatiemiddel van de Staatssecretaris merk ik het volgende op:
ad (i) Nu de opstellers van het OESO-modelverdrag niet het oog hadden op fictieve inkomsten (zie onderdeel 2.A van de bijlage) en het Verdrag voor zoveel hier relevant het OESO-Model 1963 volgt, includeert het in beginsel sluitende stelsel van de Verdragsartikelen 15, 16 en 18 voor (werkelijke) arbeidsinkomsten geen fictieve inkomsten.
Ad (ii) Een fictie zoals vervat in de art. 12a en 13a Wet LB bestond niet en werd niet voorzien ten tijde van het sluiten van het Verdrag. In het OESO-Model 1963 (of later) is niet voorzien in kwalificatie van fictieve inkomsten onder de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten (art. 6-20). België kon mitsdien geen rekening houden met de posterieure Nederlandse genietingsfictie. Latere (maar vóór 1997 tot stand gekomen) reciprociteit van wetgeving of door beide verdragsluiters gepubliceerde en gelegitimeerde gezamenlijke uitleg in de door de Staatssecretaris gewenste zin is niet gesteld of gebleken. Een dergelijk document is pas voorhanden sinds de behandeling van de goedkeuringswet ter zake van het nieuwe Verdrag met België (zie onderdeel 3.31 van de bijlage). Uitleg van niet-omschreven uitdrukkingen naar de terminologie van of de wens achter art. 12a en 13a Wet LB komt alsdan in strijd met de context van het Verdrag (zie hoofdstuk 2 van de bijlage) en trouwens ook met het zinsverband van de artt. 15 en 16 van het Verdrag.
Ad (iii) De omstandigheid dat feiten die een Nederlands heffingsrecht zouden doen ontstaan, niet hebben plaatsgegrepen, verschaft Nederland mijns inziens niet het recht om te heffen alsof die feiten zich wél zouden hebben voorgedaan. De Staatssecretaris bepleit hier wezenlijk de verdragstoepassing van een ongeschreven algemene bevoegdheid tot arm’s length correctie ook bij niet-ondernemers, dan wel van een ongeschreven algemene anti-misbruikdoctrine als fraus legis (tractatus), maar daarvoor ontbreekt in deze procedure in elk geval de feitelijke grondslag en trouwens vermoedelijk ook de vereiste strijd met doel en strekking van het Verdrag.
Ad (iv) Dit argument mist feitelijke grondslag omdat het ervan uitgaat dat de te beantwoorden vraag reeds in voor de Staatssecretaris gunstige zin zou zijn beantwoord. De te beantwoorden vraag is immers of het verdrag een heffingsrecht ter zake van ficties ten laste van niet-inwoners aan Nederland toewijst. Het Hof heeft niet miskend dat belastingverdragen slechts inkomsten toewijzen, en – behoudens speciale bepalingen zoals art. 9 – niet treden in de wijze van vaststellen van (de hoogte van) aldus toegewezen inkomsten, maar heeft juist – en op goede gronden – geoordeeld dat aan Nederland in casu geen heffingsrecht toekomt.
Ad (v) De tekst van en het commentaar bij het OESO-Modelverdrag en de tekst van het Verdrag met België bieden geen steun aan toepassing van arm’s length correcties of temporele compartimentering van voordelen buiten de door art. 9 van het Verdrag bestreken situaties van intercompany pricing. De verdragsbehandeling van het forfaitaire inkomen uit onroerend goed op basis van het huurwaardeforfait (thans eigenwoningforfait) doet niet ter zake, want het huurwaardeforfait is een niet-onredelijke benadering van werkelijk (niet-fictief) genoten voordeel (zie onderdeel 3.B van de bijlage). Art. 12a en 13a Wet LB daarentegen verklaren genoten hetgeen in werkelijkheid geenszins genoten is.
Ad (vi) Uit de door de staatssecretaris genoemde paragrafen van het OESO-Commentaar kan ik slechts opmaken dat ook loon in natura (gratis wonen, gratis verzekering, gratis lidmaatschappen, PC, mobieltje, leasebak, en dergelijke) als verkregen beloning in de zin van de desbetreffende bepalingen kunnen worden aangemerkt. Inkomsten in natura zijn werkelijke voordelen (vermogensvermeerderingen); geen fictieve.
Ad (vii) Het Verdrag is bedoeld om dubbele belasting te voorkomen, maar dat betekent niet a contrario dat er géén strijd met (de context van) het Verdrag kan zijn als een nationale genietingsfictie ondanks haar heffingsrecht-usurperende effect niet tot daadwerkelijke dubbele belasting leidt. Deze lijn van redeneren vooronderstelt dat ook oude verdragen die niets in die zin bevatten, geacht moeten worden een impliciet voorbehoud bij toewijzing in te houden (nl. de voorwaarde van daadwerkelijke heffing – en wellicht ook nog tot een bepaald minimumniveau – in de andere Staat). Bij gebreke van vervulling van die voorwaarde zou Nederland mogen heffen. Art. 22 van het Verdrag wijst inkomsten echter aan de woonstaat toe ongeacht of die Staat gebruik maakt van zijn heffingsrecht. Het nieuwe verdrag met België kent wel een dergelijke voorwaardelijke toewijzing: art. 21, §1 van het nieuwe belastingverdrag Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen , gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001. bepaalt na de resttoewijzing “…. en die in die Staat zijn belast”.
5 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van 74.379 aan enkelvoudige belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft deze uitspraak en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen
's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 augustus 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Alle aandelen in belanghebbende, een in Nederland gevestigde besloten vennootschap, werden in 1997 middellijk gehouden door de in België wonende B, die aldus in 1997 in belanghebbende een aanmerkelijk belang had in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. B was voorts in 1997 statutair directeur van belanghebbende en als zodanig bij haar in dienstbetrekking. Het overeengekomen salaris van B bedroeg in 1997 op jaarbasis ƒ 78.000 exclusief overhevelingstoeslag. De naheffingsaanslag is gebaseerd op het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur uitgegaan van een gebruikelijk loon in de zin van die bepaling van ƒ 250.000 en een in de heffing te betrekken loon van 70 percent van dit gebruikelijk loon, derhalve
ƒ 175.000.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of het belastingverdrag Nederland - België van 19 oktober 1970, Trb. 1970,192 (hierna: het Verdrag) eraan in de weg staat dat door Nederland loonbelasting wordt geheven over het op grond van artikel 12a van de Wet in aanmerking te nemen loon. Tussen partijen was kennelijk niet in geschil dat B zijn werkzaamheden voor belanghebbende in 1997 in Nederland heeft verricht.
3.3. Ingevolge artikel 15, § 1, van het Verdrag mogen salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België ter zake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking in Nederland worden belast. Ingevolge artikel 16, § 1 van het Verdrag mogen tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België die bestuurder is van een naamloze vennootschap die inwoner is van Nederland, eveneens in Nederland worden belast.
Het Hof heeft – in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag gebezigde uitdrukkingen “salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door” respectievelijk “tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door” in het Verdrag niet zijn gedefinieerd en daarom in een geval als het onderhavige op grond van artikel 3, § 2, van het Verdrag moeten worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de Nederlandse fiscale wetgeving. Het Hof heeft voorts, in cassatie eveneens onbestreden, geoordeeld dat dergelijke uitdrukkingen in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, maar dat die wijze van uitleg zijn grens vindt waar een verdragsluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door de betekenis van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd in het nationale recht te wijzigen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat Nederland die grens heeft overschreden door de in artikel 12a van de Wet opgenomen bepaling inzake het fictieve loon toe te passen op bestaande verdragen, omdat aldus Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig zou uitbreiden op een wijze die niet door de verdragsluitende partijen kan zijn bedoeld, toepassing van de fictiebepaling zou leiden tot dubbele heffing en een dergelijke dynamische toepassing strijdig is met doel en strekking van het Verdrag. Gelet op een en ander heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat het op grond van artikel 12a van de Wet aan B toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten als bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van het Verdrag van toepassing is, dat het exclusieve heffingsrecht over die inkomsten toewijst aan België.
Tegen deze oordelen richt zich het middel.
3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.
3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.
3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.
3.4.4. De aan artikel 12a van de Wet ten grondslag liggende overweging dat het gerechtvaardigd is om als genoten loon aan te merken het loon dat als een normale vergoeding voor de door de werknemer/houder van een aanmerkelijk belang verrichte werkzaamheden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de “permanency of commitments” van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren.
3.4.5. In het middel wordt met juistheid aangevoerd dat hier geen sprake is van inkomsten waarop artikel 22 (het restartikel) van het Verdrag van toepassing is. De fictie van artikel 12a van de Wet doet immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat. Uit hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen volgt evenwel, dat het Hof, wat er zij van zijn oordeel omtrent de toepasselijkheid van artikel 22 van het Verdrag, een juiste beslissing gegeven. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1207,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 september 2003.
Van de Staatssecretaris wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.
Metadata
Rubriek(en)
LoonbelastingBelastingtijdvak
1997Instantie
HRDatum instantie
5 september 2003Rolnummer
37.670ECLI
ECLI:NL:HR:2003:AE8404ECLI:NL:PHR:2003:AE8404
