Betalingen voor recht van erfpacht en recht van opstal niet aftrekbaar omdat deze niet op belastingplichtige hebben gedrukt

GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-11/00943

Uitspraak van 24 juli 2013
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Amsterdam , de Inspecteur,

inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank
's-Gravenhage (thans: rechtbank Den Haag) van 4 november 2011, nummer AWB 09/802 IB/PVV, betreffende de hierna te melden aanslag.

Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 241.438, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 88.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 127.281.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.
2.2. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van de Inspecteur op 7 januari 2013 nadere stukken ontvangen, waarvan een afschrift is verzonden aan belanghebbende. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 januari 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten 3. Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 3.1.
Belanghebbende, geboren in 1950, is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met [Y], geboren in 1952 (hierna: de echtgenote). Het echtpaar bewoont de vrijstaande villa [a-straat 1] te [Z] (hierna: de onroerende zaak). Op de onroerende zaak rust een recht van eerste hypotheek gevestigd op 19 december 1997 tot zekerheid van een lening ten bedrage van € 70.295 ter zake waarvan in 2003 een bedrag van € 3.831 aan rente is betaald.

3.2.
De echtgenote en [B] BV, een BV waarvan belanghebbende directeur is, hebben, volgens de hierna te melden akte van 14 december 2004, op 17 december 2003 een koopovereenkomst gesloten met betrekking de onroerende zaak.

3.3.
Bij akte van 20 januari 2004 is Stichting [C] (hierna: de Stichting) opgericht. De Stichting heeft tot doel het ten titel van beheer en fiscaal transparant verkrijgen en administreren van goederen tegen toekenning van certificaatrechten volgens de administratievoorwaarden van de Stichting en het beschikken over en beheren van de gecertificeerde goederen en de vruchten van deze goederen teneinde de daarmee te behalen voordelen ten goede te laten komen aan de certificaathouders. De Stichting geeft certificaatbewijzen uit, te registreren in een register. De Stichting wordt vertegenwoordigd door het bestuur dat voor onbepaalde tijd is benoemd. Belanghebbende is vanaf de oprichting het enige bestuurslid. De Stichting heeft certificaten uitgegeven aan de vier kinderen van belanghebbende die daarvoor ieder € 150 hebben gestort.

3.4.1.
Op 1 maart 2004 heeft de Stichting het pand [b-straat 1] te [Q] geleverd gekregen. Blijkens de betreffende akte zijn [B] BV, als de oorspronkelijke koper, en de Stichting overeengekomen dat [B] BV de rechten en verplichtingen uit de koopovereenkomst overdraagt aan de Stichting. Het pand is verhuurd.

3.4.2.
[D], dochter van belanghebbende, heeft op 30 november 2004 een appartementsrecht aan de [c-straat 1] te [Q] ten titel van beheer overgedragen aan de Stichting tegen uitreiking van een certificaat.

3.5.
Bij notariële akte van 14 december 2004 (hierna: de akte) heeft de echtgenote de onroerende zaak geleverd aan de Stichting. Blijkens de akte zijn [B] BV en de Stichting eerder overeengekomen dat [B] BV de rechten en verplichtingen uit de in 3.2 vermelde koopovereenkomst overdraagt aan de Stichting en heeft de echtgenote daarmee ingestemd.

3.6
In de akte is de onroerende zaak omschreven als “de vrijstaande villa met erf en tuin, plaatselijk bekend [a-straat 1] te [0000 XX] [Z], kadastraal bekend gemeente [Z], sectie [sectie] nummers [nummer 1] en [nummer 2], respectievelijk groot zestien aren tien centiaren en negen are zestig centiare”. In de akte is onder ‘voorgaande titel” vermeld dat belanghebbende het kadastrale perceel [nummer 1] in eigendom heeft verkregen in 1981 en het perceel [nummer 2] in1990. In 1997 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de huwelijkse voorwaarden gewijzigd, waarbij is overgegaan tot een gemeenschap van registergoed. Vanaf dat moment was de woning in eigendom van belanghebbende en zijn echtgenote, ieder voor de onverdeelde helft. Bij akte van verdeling van 22 september 1998 is de woning toebedeeld aan de echtgenote.

3.7.
De in de akte vermelde verkoopprijs van € 2.750.000 is door de Stichting schuldig gebleven onder het aangaan van een overeenkomst van geldlening.

3.8.
Bij akte van eveneens 14 december 2004 heeft de Stichting aan de echtgenote een tijdelijk recht van erfpacht op de onroerende zaak verleend, alsmede een van dat erfpachtrecht afhankelijk recht van opstal. Aangaande het erfpachtrecht is overeengekomen dat het zal eindigen op 14 december 2054 of, zo dat eerder is, belanghebbende en zijn echtgenote beiden zijn overleden. Aangaande het recht van opstal is overeengekomen dat het eindigt bij het einde van het erfpachtrecht. Voor beide rechten is de echtgenote een canon/retributie (hierna: de canon) verschuldigd van € 220.000 per jaar. In de akte is verder bepaald dat de onroerende zaak is bestemd voor bewoning, dat de echtgenote is gehouden de onroerende zaak daarvoor in gebruik te nemen en ingericht te houden en dat alle zakelijke lasten en herstellingen van de onroerende zaak door de echtgenote worden gedragen en verricht. Verder is onder meer bepaald dat de Stichting niet bevoegd is tot tussentijdse opzegging van het erfpachtrecht, dat de echtgenote daartoe wel bevoegd is en dat vijftig één honderdste (50,01) procent van de waardeveranderingen van de onroerende zaak ten goede of voor rekening komen van de echtgenote.

3.9.
De balans van de Stichting vermeldt per 31 december 2004 aan materiële vaste activa: de onroerende zaken aan de [b-straat], de [c-straat] en de [a-straat]. In de jaarrekening is vermeld dat de materiële vaste activa worden toegerekend aan de certificaathouders met uitzondering van de [c-straat] die uitsluitend wordt toegerekend aan dochter [D]. De langlopende schulden, waaronder de schuld aan de echtgenote ter zake van de aankoop van de bloot eigendom in de Stichting, worden toegerekend aan alle certificaathouders.

3.10.
De bepalingen van de overeenkomst van geldlening zijn nader vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst van 16 februari 2005. Daarin is onder andere bepaald dat partijen jaarlijks een zakelijk rente vaststellen, dat de looptijd van de lening gelijk is aan de duur van het door de Stichting aan de echtgenote verleende erfpachtrecht en recht van opstal en dus zal eindigen op 20 december 2054 of als dat eerder is bij overlijden van de echtgenote of belanghebbende en dat de hoofdsom te allen tijde geheel of gedeeltelijk opeisbaar en aflosbaar is.

3.11.
Tot en met het jaar 2003 is de onroerende zaak (hierna: de woning) voor de inkomstenbelasting aangemerkt als eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. In de aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2003 heeft belanghebbende € 3.831 aan rente van de eigen woningschuld, als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001 op zijn inkomen in aftrek gebracht.

3.12.
Voor het jaar 2004 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 230.588, dat als volgt kan worden gespecificeerd:

3.13.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de erfpachtcanon niet in aftrek toegelaten en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 241.438 (€ 230.588 + € 10.850). Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.

3.14.
De stichting [C] heeft op 30 november 2011 aan de echtgenote de bloot eigendom van de onroerende zaak verkocht voor € 2.950.000. De verkoopprijs is bepaald aan de hand van een waardeverklaring. De koopsom van (na verrekening van de meerwaarde) € 2.850.000 is schuldig erkend tegen een rente van 7 percent per jaar.

3.15.
De afdeling waardeonderzoek van de Belastingdienst [R] heeft de waarde van de onroerende zaak per 30 november 2011 getaxeerd op € 2.250.000.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil of de woning een eigen woning is in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 en bij bevestigende beantwoording van deze vraag of de canon is aan te merken als een periodieke betaling als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt het volgende aangevoerd.
Primair . De woning is aan te merken als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De woning staat ter beschikking op grond van het recht van erfpacht en het afgeleid recht van opstal. Belanghebbende geniet de voordelen van de woning. De kosten en lasten drukken op belanghebbende en de waardeverandering gaat de belanghebbende grotendeels aan. De canon/retributiebetalingen zijn op grond van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 aftrekbaar als kosten van de eigen woning. Het inkomen uit werk en woning bedraagt € 241.438 – canon € 10.850 is € 230.588.
Subsidiair . Het inkomen uit eigen woning van belanghebbende bedraagt met toepassing van artikel 3.120 Wet IB 2001 nihil. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 237.906 – € 1.172 is € 236.734.
Schenking
Belanghebbende bestrijdt dat de canon- en retributiebetalingen zijn aan te merken als een schenking onder aanvoering van het volgende.
Er is geen vermogen overgeheveld. De echtgenote is niet verarmd ten gunste van de kinderen. De verkoop van de woning aan de Stichting is een zakelijke transactie. In de jaren 2004 en 2005 was de rente nul. In de jaren 2010 en 2011 heeft de Stichting rente betaald. De koopsom is gefinancierd met een direct opeisbare lening van de echtgenote. De rente wordt jaarlijks achteraf vastgesteld. Een dergelijke lening aan de Stichting is niet aan te merken als een schenking. Dat geen hoger rendement is behaald is niet relevant. Het niet bedingen van rente brengt geen schenking mee. Eventuele schuldeisers van de kinderen kunnen zich slechts verhalen op de door hen gehouden certificaten. Met deze certificaten kan de Stichting echter niet worden gedwongen tot het doen van uitkeringen.
De erfpacht is de tegenprestatie voor het in eigendom hebben van de opstallen. De zakelijkheid van de canon/retributie is niet in geschil.
De transacties zijn niet voorzienbaar nadelig en hebben praktische betekenis.
Het belang bij de waardeontwikkeling van de woning is 50% voor de echtgenote. Een waardedaling kan ervoor zorgen dat de transacties met de Stichting voordelig zijn. Op het moment van het aangaan van de overeenkomsten is het rendement niet te beoordelen. De echtgenote kan op elk moment opzeggen. De waarde van de woning is gekapitaliseerd door het verstrekken van de lening bij de verkoop. De eigendom is omgezet in een vordering. Het risicoprofiel is lager.
Belanghebbende heeft het recht van opstal en het recht van erfpacht op de grond. Dan is sprake van eigendom in de zin van artikel 3.111 en 3.120 Wet IB 2001.
Eigen woning
De echtgenote geniet ondanks de betaling van canon en retributie, de voordelen van de eigen woning , c.q. heeft het genot van de woning. De door de Inspecteur gestelde analogie aan het huurrecht moet worden verworpen. De echtgenote is op grond van het recht van opstal eigenaar van de woning. Het eigendomsrecht is het meest omvattende recht ten opzichte van de woning en omvat mede het genot van de woning.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012, nr. 11/00445, LJN: BV0651 volgt dat de rechten van erfpacht en opstal niet gelijk zijn te stellen aan huur.
De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 27 januari 2006, nr. CPP 2005/2574M, toegezegd dat een recht van erfpacht in combinatie met een recht van opstal in aanmerking komt voor toepassing van de eigenwoningregeling.
Op grond van de wet en de toezegging van de Staatssecretaris staat het betalen van canon en retributie niet aan toepassing van de eigenwoningregeling in de weg.
Aangezien ook aan de overige voorwaarden voor toepassing van de eigenwoningregeling is
voldaan, kwalificeert de woning voor de echtgenote als eigen woning.
Onzakelijk handelen
Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van onzakelijk handelen van de echtgenote en de Stichting. De conclusie van de Inspecteur dat de onzakelijkheid zou volgen uit het feit dat de echtgenote bij de verkoop een belang bij de waardeontwikkeling van de woning behoudt en dat door bij het vaststellen van de koopprijs geen rekening te houden met dit belang bij de waardeontwikkeling van de woning, de Stichting een te hoge koopprijs voor de woning zou hebben betaald is onjuist en op geen enkele wijze cijfermatig onderbouwd.
A. Zoals uit de akte van levering blijkt, heeft de echtgenote de volledige eigendom van de woning verkocht aan de Stichting. De Stichting heeft de koopprijs van € 2.750.000 betaald (de hoogte van dit bedrag is niet in geschil). Het belang bij de waardeontwikkeling is bij deze overdracht niet door de echtgenote voorbehouden en maakt deel uit van de ten behoeve van de echtgenote gevestigde rechten van erfpacht en opstal. De voorwaarden waaronder deze rechten zijn gevestigd, staan los van de voorwaarden waaronder de woning is verkocht. De verkoopprijs van de woning is dan terecht vastgesteld op de verkoopwaarde in onbezwaarde staat.
B. De door de echtgenote verschuldigde canon en retributie is zakelijk vastgesteld. Anders dan de Inspecteur stelt is de hoogte van de vastgestelde canon en retributie onderbouwd in de aanslagfase. Deze onderbouwing is niet bestreden.
Na de verkoop van de woning is de koopsom van de woning omgezet in een geldlening.
Deze lening was direct opeisbaar. De rente op de lening werd jaarlijks achteraf vastgesteld.
In 2004 is de rente op de lening vastgesteld op 0%. Aangezien sprake is van een direct opeisbare lening is, in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 1986, nr. 23.336, LJN: AW8087, BNB 1986/163 omtrent een soortgelijke lening aan een zoon, geen sprake van een schenking van de echtgenote aan de Stichting of de kinderen. De omstandigheid dat de echtgenote het bedrag van de lening mogelijk opbrengst genererend had kunnen aanwenden leidt niet tot een schenking aan de Stichting. De besparing die de Stichting realiseert doordat zij in 2004 geen rente is verschuldigd, is evenmin aan te merken als een schenking.
Indien de echtgenote voor deze rechten geen vergoeding zou betalen, zou dit leiden tot een bevoordeling van de Stichting of de kinderen aan de echtgenote. De door de echtgenote te betalen zakelijke vergoeding voor de erfpacht en opstal is geen schenking van de echtgenote aan de Stichting of de kinderen.
Fraus legis
De Inspecteur doet ten onrechte een beroep op handelen in fraudem legis. Hij heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een (samenstel van) rechtshandelingen waarvan het overwegende doel is het ontgaan van belastingheffing (subjectief vereiste).
A. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat aan het subjectieve vereiste is voldaan.
Belanghebbende heeft de Stichting opgericht. Via de Stichting trachten belanghebbende en de echtgenote een familiefonds te creëren dat het familiekapitaal voor langere tijd beheert en bij elkaar kan houden. Omdat belanghebbende en de echtgenote voldoende vermogen hebben opgebouwd om van te leven, zijn de certificaten in het fonds geschonken aan de kinderen. Op deze manier zijn de kinderen gerechtigd tot toekomstige opbrengsten (positief en negatief) die door de Stichting worden gerealiseerd. De kinderen van belanghebbende en de echtgenote wordt op deze wijze de kans geboden om mogelijk vermogen op te bouwen.
Een andere reden voor het onderbrengen van de verschillende beleggingen in een fonds is dat dit fonds schaalvoordelen kan behalen ten opzichte van de situatie waarin de kinderen ieder individueel zouden beleggen. Deze schaalvoordelen bestaan ondermeer uit de lagere kosten die vermogensbeheerders en banken in rekening brengen bij het beleggen van een groter vermogen.
Bij het opzetten van het fonds is gekozen voor een stichting omdat dit een zelfstandige rechtspersoon is. Belanghebbende en de echtgenote kunnen in de Stichting opvolgende bestuurders benoemen zodat ook na hun overlijden de continuïteit van het fonds is gewaarborgd. Daarnaast zorgt de rechtspersoonlijkheid van de Stichting ervoor dat het in de Stichting ondergebrachte vermogen (gedeeltelijk) beschermd is tegen externe schuldeisers van belanghebbende en de echtgenote en hun kinderen. Om haar doelstellingen te realiseren, heeft de Stichting na oprichting ondermeer de woning aangekocht. Daarnaast zijn door de Stichting diverse andere onroerende zaken en beleggingen aangekocht.
Het ontgaan van de heffing van inkomstenbelasting is niet het hoofddoel van de door de Inspecteur gewraakte rechtshandeling(en). De rechtshandelingen zouden ook zijn uitgevoerd als de canon- en retributiebetalingen niet kwalificeren als aftrekbare kosten voor de eigen woning. Eventuele schuldeisers van de kinderen kunnen zich slechts verhalen op de door hen gehouden certificaten. Met de certificaten kan de Stichting niet worden gedwongen tot het doen van uitkeringen.
B. De Inspecteur stelt dat het accepteren van de betaalde canon en retributie als aftrekbare kosten voor de eigen woning in strijd komt met doel en strekking van de Wet inkomstenbelasting 2001. De wetgever heeft canon- en retributiebetalingen expliciet aangemerkt als aftrekbare kosten voor de eigen woning. Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is deze regeling onverkort gehandhaafd. De kwalificatie van canon- en retributiebetalingen als aftrekbare kosten voor de eigen woning volgt uit het systeem van de eigenwoningregeling. Bij het bepalen van de voordelen uit de eigen woning wordt geen rekening gehouden met het feit dat de eigendom van de woning voortvloeit uit de rechten van erfpacht en opstal. Uit de keuze voor de hierboven weergegeven systematiek van de eigen woningregeling blijkt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een wettelijke regeling waarbij canon- en retributiebetalingen kwalificeren als aftrekbare kosten voor de eigen woning. Het in aftrek laten van de door de echtgenote betaalde canon en retributie past binnen dit systeem en komt dan ook niet in strijd met doel en strekking van de Wet IB 2001.
Tijdens de parlementaire behandeling van de eigenwoningregeling heeft de wetgever expliciet aangegeven dat de eigenwoning regeling geldt voor de combinatie van de rechten van erfpacht en opstal.
De wetgever heeft bewust de keuze gemaakt de rechten van opstal en erfpacht gezamenlijk te laten kwalificeren als eigen woning. Hierbij is nergens de eis gesteld dat voor de opstal een koopsom wordt betaald. Door retributiebetalingen aan te merken als aftrekbare kosten voor de eigen woning heeft de wetgever bewust de mogelijkheid geboden een recht van opstal te laten kwalificeren als eigen woning zonder dat voor dit recht van opstal een koopsom is voldaan. Wanneer de wetgever deze mogelijkheid niet had willen bieden, zou de aftrekbaarheid van canon en retributiebetalingen niet zijn opgenomen in de eigen woningregeling.
Het beleidsbesluit van de Staatssecretaris van 27 januari 2006 vermeldt dat de vestiging van de rechten van erfpacht en opstal voldoet aan de vereisten van de eigen woningregeling.
Het is mogelijk een recht van opstal te vestigen tegen betaling van een koopsom en tegen betaling van een jaarlijkse retributie. Uit het besluit blijkt dat de staatssecretaris van mening is dat de betaling van een retributie niet aan toepassing van de eigen woningregeling in de weg staat. Zou dit wel het geval zijn dan had hij in zijn besluit van 27 januari 2006 het standpunt ingenomen dat een recht van opstal slechts kwalificeert als eigen woning indien voor dit recht een koopsom is voldaan.
C. Er is geen sprake van strijdigheid met doel en strekking van de Wet IB 2001 omdat ten aanzien van de vordering van de echtgenote op de Stichting en de woning bij respectievelijk de echtgenote en haar kinderen sprake is van een compenserend heffingsysteem .
C.1. Als gevolg van de verkoop van de woning heeft de echtgenote een vordering op de Stichting gekregen. De vordering behoort tot het vermogen in box 3 voor de inkomstenbelasting. Voor 2004 verhoogt de vordering van € 2.750.000 het box 3 inkomen van de echtgenote met € 55.000. De over dit inkomen verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt € 16.500. Voor de jaren na 2004 bedraagt de verhoging van het belastbare inkomen van de echtgenote € 110.000. De echtgenote dient over de waarde van de woning het op basis van de WOZ-waarde bepaalde eigenwoningforfait in aanmerking te nemen. Voor 2004 hoefde ze dit inkomen, met toepassing van artikel 3.123a Wet inkomstenbelasting 2001, slechts beperkt in aanmerking te nemen. Het bovenstaande resulteert voor belanghebbende en de echtgenote in een stijging van de over het jaar 2004 verschuldigde inkomstenbelasting. Bij de kinderen zijn de certificaten in de Stichting onderdeel van hun belastbare inkomen in box 3 van de inkomstenbelasting. De kinderen zijn hierdoor inkomstenbelasting verschuldigd over de (forfaitair bepaalde) inkomsten van de Stichting (waaronder de canon en retributie). Nu de kinderen inkomstenbelasting verschuldigd zijn over de canon- en retributie-inkomsten is per definitie sprake van een redelijke belastingheffing. Op basis hiervan kan geen sprake zijn van strijdigheid met doel en strekking van de wet.
C.2. Zo de stelling van de Inspecteur hout snijdt dat belanghebbende heeft beoogd een met schenkingsrecht belaste schenking om te zetten in niet met schenkingsrecht belaste canon- en retributiebetalingen kan evenmin sprake zijn van strijdigheid met doel en strekking van de wet. Het ontgaan van de heffing van erf­ en of schenkbelasting brengt niet met zich dat in strijd met doel en strekking van de eigen woningregeling wordt gehandeld.
Vertrouwensbeginsel
Toepassing van het vertrouwensbeginsel staat aan de beperking van de aftrekbaarheid van de canon en retributie in de weg.
De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 27 januari 2006 aangegeven dat een combinatie van de rechten van erfpacht en opstal voldoet aan de voorwaarden van de eigen woningregeling. In dit besluit zijn geen nadere eisen gesteld aan de toepassing van de eigen woningregeling. De uitlatingen heeft de Staatssecretaris gedaan in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de wet. Belanghebbende en de echtgenote kunnen aan deze uitlatingen het vertrouwen ontlenen dat in de onderhavige situatie is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de eigen woningregeling.
4.3. De Inspecteur voert het volgende aan.
Primair. Er is geen sprake van een eigen woning. De transacties tussen de echtgenote en de Stichting zijn niet zakelijk. De Inspecteur noemt hierbij het belang bij de waardeontwikkeling van de woning dat de echtgenote op basis van de rechten van erfpacht en opstal heeft verkregen, het omzetten van de koopsom van de woning in een geldlening en de hoogte van de door de echtgenote te betalen canon en retributie.
Subsidiair. De aftrekbaarheid van de betaalde canon en retributie dient met een beroep op fraus legis te worden verworpen.
Eigen woning .
Er is geen sprake van een eigen woning. Belanghebbende heeft niet de voordelen van de grond en de opstal. De Stichting is fiscaal transparant.
De canon behelst een schenking indien en voorzover in enig jaar de canon meer bedraagt dan de betaalde rente. Als de canon te vergelijken is met rente kan zij in aftrek worden gebracht. Dat is hier niet het geval. Het gedeelte van de canon dat ziet op het recht op meerwaarde is in ieder geval niet aftrekbaar.
De eigenwoningregeling is niet van toepassing en het huurwaardeforfait vervalt.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben louter het woongenot van de eigen woning. Zij moeten immers voor het gebruik van de eigen woning een canon/retributie aan een derde betalen. Zij genieten derhalve niet het fictieve netto huurgenot. Daaraan doet niet af dat belanghebbende en de echtgenote eigenaar zijn van de opstal. Deze vorm van eigendom geeft echter geen recht op de hiervoor bedoelde (economische) voordelen van de woning, lees opstal. De situatie van belanghebbende en de echtgenote dient materieel als huuranaloog te worden getypeerd. De eigenaar die een periodieke vergoeding moet betalen voor het feitelijke genot van de woning geniet dus niet de voordelen van de eigen woning zoals door de wetgever is bedoeld. Het eigendomsrecht van de echtgenote is door de specifieke bepaling in de rechtsverhouding niet meer het alles omvattende eigendomsrecht. Het niet genieten van de voordelen kan niet "gecompenseerd" worden door het toekennen van een belang bij de waardeontwikkeling.
Besluit staatssecretaris van Financiën 27 januari 2006
Uit niets blijkt dat de Staatssecretaris bij de formulering van hetgeen naar zijn oordeel rechtens heeft te gelden het oog heeft gehad op een constructie als de onderhavige.
Van een toezegging is geen sprake. Het besluit is de weergave van hetgeen voorvloeit uit de Wet IB 2001. Als de opstalIer de opstal heeft gekocht of gesticht heeft hij het belang bij de waarde. Het is die vorm van eigendom die de Staatssecretaris voor ogen heeft gehad bij het formuleren van het besluit.
Uit niets blijkt dat de Staatssecretaris de situatie heeft beoordeeld waarbij een retributie wordt betaald voor het gebruik van de opstal omdat de opstalIer de opstal niet heeft gekocht of gesticht. De tekst van het besluit verhaalt in hoofdzaak hoe moet worden omgegaan met een erfpachtrecht dat is gevestigd op de grond en de opstallen. Het uitgangspunt daarbij is dat de woning de belastingplichtige economisch toebehoort. Daarbij formuleert de Staatssecretaris terecht het uitgangspunt dat de erfpachter die een canon moet betalen voor de grond en de opstal gelijk gesteld moet worden met een huurder.
Niet in geschil is dat de Stichting een prijs betaalt die gelijk is aan de vrije verkoopwaarde van de woning. Normaliter betekent dat, dat is een feit van algemene bekendheid, dat de Stichting door het betalen van die prijs het totale belang verwerft bij de toekomstige waardeontwikkeling van de woning. Op grond van een mondelinge overeenkomst vestigt de Stichting ten behoeve van belanghebbende en zijn echtgenote vervolgens een recht van erfpacht en een afhankelijk recht van opstal. De canon en retributie voor het recht van erfpacht en het recht van opstal bedragen gezamenlijk € 220.000. Een onderverdeling is niet bekend. Dat is op zichzelf al ongebruikelijk en onzakelijk omdat het eveneens een feit van algemene bekendheid is dat de risico's van het beleggen in grond (pleegt in waarde te stijgen) anders zijn dan de risico's van het beleggen in een opstal (pleegt in waarde te dalen). In de canon ligt een premie besloten voor de meerwaarde voor een deel van 50% als de meerwaarde aanwezig is. De Inspecteur stelt dat slechts voor ongeveer € 5.500 meerwaarde aanwezig is. Het resterende deel van € 220.000 is onzakelijk. Belanghebbende heeft geen inzicht gegeven en geen berekening verschaft.
Fraus legis
Met betrekking tot het motief. Het samenstel van rechtshandelingen leidt voor de toepassing van de eigen woningregeling tot de conclusie dat op een gekunstelde wijze vermogen in de Stichting ten behoeve van de kinderen wordt geplaatst. Normaal zou de onroerende zaak worden beleend en de gelden verkregen met de lening worden geschonken aan de kinderen.
De rente zou dan niet aftrekbaar zijn (met een beroep op BNB 1986/163). Nu wordt rente getransformeerd in een erfpachtcanon/retributie.
De aftrek van de canon is door de wetgever slechts toegestaan omdat deze economisch bezien in ongeveer dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen. Het is niet de bedoeling van de wetgever om rente die verband houdt met het doen van schenkingen aan kinderen in aftrek toe te laten. Dat is een consumptieve besteding.
Bij de kinderen is geen sprake van compenserende heffing tot het moment dat de canon wordt betaald terwijl de kinderen geen rente hebben betaald aan de ouders.
Indien en voor zover de compenserende heffing voordoet is het een vrucht van de handelingen in fraudem legis en kan dit niet tot de conclusie leiden dat er geen sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet.
Na de rechtshandelingen meent belanghebbende dat hij c.q. zijn echtgenote nog steeds een eigen woning hebben. Maar daarnaast is er sprake van een vordering op de kinderen op het tijdstip t=O. De samenstelling van het vermogen is ingrijpend gewijzigd. Aan de woning kleeft geen waarde meer, behoudens de werking van de meerwaardeclausule. Onduidelijk is of belanghebbende die in box 1 of box 3 wil plaatsen. Resteert slechts de vordering op de kinderen. Door de rechtshandeling bewerkstelligt belanghebbende en zijn echtgenote dat tegenover de heffing van 30% over 4% van € 2.750.000 in Box 3 een aftrekpost komt te staan van € 220.000 in Box 1. Tegenover een aftrek van 52% van € 220.000 = € 114.400 staat een belastingheffing van 30% van 4% x € 2.750.000 = € 33.000.
Door de verrekening van de te betalen canon met de schuld ontstaat een hefboom. Dat betekent dat de schuld afneemt en de theoretische rentelast eveneens. Daardoor verdwijnt de vordering uit het vermogen van de ouders en resteert een hoge aftrek. Zodra de vordering van de ouders op de kinderen daalt, stijgt het vermogen van de kinderen. Maar dat houdt niets anders in dan dat de heffing bij de ouders wordt vervangen door een heffing bij de kinderen hetgeen slechts mogelijk is door het opzetten van deze structuur.
Het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, 36 358, LJN: AB2856, BNB 2002/118 ziet op de compenserende heffing bij een derde. Daarvan is in eerste aanleg geen sprake. In casu is het opzetten van de structuur alleen maar voordelig als de canon in mindering kan worden gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning.
Strijd met doel en strekking van de Wet IB 2001
Het opzetten van de onderhavige structuur is fiscaal gedreven en in strijd met doel en strekking van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het is immers niet de bedoeling van de wetgever om een belastingplichtige met toepassing van de onderhavige regelgeving in staat te stellen bij dezelfde belastingplichtige weliswaar een heffing te bewerkstelligen van 30% over 4% van € 2.750.000 terwijl diezelfde belastingplichtige daardoor een aftrekpost bewerkstelligt van 52% x 8% x € 2.750.000. Dat is een geval van niet bedoelde box-arbitrage. De heffing van het eigenwoningforfait is niet van belang omdat belanghebbende ook voor het opzetten van de structuur belasting heeft betaald over het eigenwoningforfait. Belanghebbende heeft voorafgaande aan het opzetten van deze structuur nagenoeg geen aftrekbare hypotheekrente betaald. Door het opzetten van deze structuur onstaat een situatie waarbij er wordt beoogd om een eigen woning zonder aftrekbare kosten te transformeren naar een eigen woning met een aftrekpost van € 220.000.
De Stichting zal per saldo aan de kinderen niets uitkeren omdat per saldo niets ten titel van vermogen is ingebracht. De bezitting is immers even groot als de schuld. Het bestuur van de Stichting zal naar eigen goeddunken over het vermogen kunnen beschikken. Gelet op artikel 9, lid 1 van de administratieve voorwaarden kunnen de bepalingen van de overeenkomst worden gewijzigd. De Stichting is transparant. Artikel 3.120, lid 9, Wet IB 2001 moet analoog worden toegepast. Het is niet de bedoeling dat een belastingplichtige een canon kan aftrekken die aan zijn of haar partner wordt betaald als gevolg van het feit dat zij buiten gemeenschap zijn getrouwd en in onderlinge verhouding een erfpachtstructuur kunnen opzetten.
De constructie is in 2011 ontmanteld. De prijsvorming, er is een waardeverschil geconstateerd van 700.000, is een voorbeeld van onzakelijk handelen. De daarvoor aangevoerde reden “de gemoedstoestand om over tastbaar vermogen te beschikken” is onaannemelijk. Er is een risico-analyse gemaakt en het in standhouden is een te groot financieel risico gebleken. Het eindresultaat is dat de echtgenote een hypotheekschuld had van € 70.295 en nu een bedrag van € 2.850.000 aan eigen woningschuld. Haar vermogenspositie is niet versterkt. Zij koopt een woning en blijft de koopsom schuldig.

Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van primair € 230.588 en subsidiair € 236.734 met handhaving van het bij aanslag vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang en sparen en beleggen.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
”2.13 Ingevolge artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, behoren periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht en opstal tot de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning. Bedoelde betalingen dienen echter van aftrek te worden uitgesloten als er aanleiding is voor fiscale (her)kwalificatie van de feiten, omdat de fiscale gevolgen die zijn verbonden aan het samenstel van de rechtshandelingen waaruit de periodieke betalingen zijn voortgevloeid, niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. 2.14
Eiser heeft onder meer aangevoerd dat de constructie is opgezet om vermogen over te hevelen naar zijn kinderen en dat de kinderen de enige gerechtigden zijn tot het vermogen van de Stichting. Uit hetgeen in geding door partijen over en weer is aangevoerd en overgelegd komt naar voren dat echtgenote, vóór de overdracht aan de Stichting, de onroerende zaak in volle eigendom had en zij en eiser de onroerende zaak als eigen woning bewoonden. Over het jaar 2003 heeft eiser een bedrag van € 3.831 aan eigenwoningrente op zijn inkomen in aftrek gebracht, terwijl hij, dan wel zijn echtgenote, als gevolg van de transacties met de Stichting voor gebruik en bewoning van de onroerende zaak een canon/retributie van € 220.000 per jaar verschuldigd werden, terwijl het onderhoud geheel voor hun rekening bleef. Verder verkreeg de echtgenote een vordering op de Stichting waarover gedurende 2004 en enkele daarop volgende jaren geen rente is vergoed en is de voor die jaren verschuldigde canon niet daadwerkelijk betaald, maar jaarlijks afgeboekt op het saldo van de vordering op de Stichting aan het einde van elk jaar. Gelet op het bedrag van de eigenwoningrente over 2003 en het bedrag van de jaarlijkse canon, waren de transacties met de Stichting, naar het oordeel van de rechtbank, voorzienbaar nadelig voor eiser. Door over de vordering op de Stichting geen rente de bedingen en de canon op het saldo van de vordering af te boeken, wordt er jaarlijks een bedrag van € 220.000 overgeheveld van het vermogen van eiser en zijn echtgenote naar het vermogen van de Stichting, zonder dat eiser en zijn echtgenote daarvoor middelen moeten vrijmaken. En omdat de kinderen de gerechtigden zijn tot het vermogen van de Stichting, komt dat bedrag jaarlijks ten goede aan de kinderen die daarmee worden bevoordeeld omdat zij geen tegenprestatie bieden. Alles overziende is de rechtbank van oordeel dat met de onderhavige constructie is getracht een jaarlijkse schenking aan de kinderen om te vormen in een voor de inkomstenbelasting aftrekbare periodieke betaling voor erfpacht en opstal. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat bij de keuze voor het samenstel van rechtshandelingen belastingbesparing de doorslaggevende reden geweest en het samenstel, buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel en voormelde vermogensoverheveling, niet of nauwelijks reële praktische betekenis heeft. De eigenwoningregeling in de Wet IB 2001 voorziet in de aftrek van op de belastingplichtige drukkende periodieke betalingen voor erfpacht en opstal. Omdat in het onderhavige geval datgene wat als canon wordt gepresenteerd in feite een schenking is, zouden doel en strekking van de wet worden miskend als de door eiser bepleite wetstoepassing zou worden gevolgd.

2.15
Op grond van hetgeen is overwogen in 2.14 is de rechtbank van oordeel dat verweerder de aftrek van de canon terecht heeft geweigerd. Daarmee behoeft hetgeen partijen voor het overige over en weer hebben aangevoerd geen beoordeling meer.”

Beoordeling van het hoger beroep

Situatie voor omzetting
7.1. Voordat belanghebbende en zijn echtgenote in 2004 de rechtshandelingen die hiervoor onder 3.2, 3.3, 3.5, 3.7, 3.8, 3.9 en 3.10 van de feiten (hierna: omzetting) zijn beschreven verrichten, welke rechtshandelingen naar het oordeel van het Hof zodanig met elkaar zijn verweven en afhankelijk van elkaar zijn dat zij een samenstel vormen, was de situatie als volgt:
Belanghebbende en zijn echtgenote bewoonden een als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 kwalificerende woning, met een eigen woningschuld van € 70.259 bestaande uit een lening onder hypothecair verband op grond en woning. De rente op de geldleningen was aftrekbaar in box 1 als rente en kosten van een geldlening die rechtstreeks verband houdt met de verwerving, inning en behoud van de eigen woning.
Resultaat na omzetting
7.2. Belanghebbende en zijn echtgenote bewonen nog steeds dezelfde woning, -de woonsituatie is dus hetzelfde gebleven - maar nu krachtens een recht van erfpacht met een afhankelijk recht van opstal. Derhalve lijken hun rechten beperkt ten opzichte van de situatie van volle eigendom voorheen. Wel hebben zij nog steeds de zorg voor het onderhoud en herstel bij schade en moeten de zakelijke lasten betalen.
7.3. De economische situatie is gewijzigd. Met betrekking tot de positie van belanghebbende en zijn echtgenote ten opzichte van de Stichting is het volgende van belang.
De echtgenote heeft de bloot eigendom geleverd aan de Stichting.
Belanghebbende is verplicht tot het betalen van een erfpachtcanon van € 220.000 per jaar, welke canon wordt afgeboekt op de door de Stichting schuldig gebleven koopsom van € 2.750.000.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben het recht van erfpacht op de grond onder de woning en het recht van opstal ter zake van de woning.
7.4. De looptijd van de lening is gelijk aan de duur van het door de Stichting aan de echtgenote verleende erfpachtrecht en recht van opstal en zal eindigen op 20 december 2054 of als dat eerder is bij overlijden van de echtgenote of belanghebbende en de hoofdsom is te allen tijde geheel of gedeeltelijk opeisbaar en aflosbaar.
De waardeontwikkeling van de grond is voor een gedeelte van 50 percent niet voor rekening en risico van de Stichting.
De economische eigendom van de grond onder de woning komt toe aan de certificaathouders.
7.5. Voor de beoordeling van het economische resultaat is voorts van betekenis dat door het sluiten van de overeenkomsten voor belanghebbende en zijn echtgenote in wezen niets in hun gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de woning is gewijzigd. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn de woning op dezelfde wijze blijven gebruiken. Zij kunnen, gelet op het hierna onder 7.6 overwogene, de onroerende zaak ook nog steeds verkopen.
7.6. Het Hof acht voor de beoordeling van het economisch resultaat van doorslaggevend belang dat belanghebbende blijkens de administratievoorwaarden (artikel 9) van de Stichting op elk gewenst moment een einde kan maken aan de gerechtigdheid van de kinderen via de certificaten door zichzelf of zijn echtgenote daarvoor in de plaats te stellen. Alsdan kan ongedaanmaking van de erfpachtovereenkomst plaatsvinden en de verkoop gestand worden gedaan. Voorts heeft belanghebbende het in eigen hand of rente wordt bedongen dan wel rente wordt schuldig gebleven op de vordering die bestaat op de Stichting als gevolg van de verkoop van de woning aan de Stichting. Hij heeft het eveneens in eigen hand om de hoogte van de erfpachtcanon te bedingen.
Uiteindelijk economisch resultaat
7.7. Belanghebbende betaalt bedragen ten titel van erfpachtcanons aan de Stichting terwijl hij daarmee in feite (in wezen) de aankoop van de bloot eigendom van de grond aan de Stichting, die de koopsom is schuldig gebleven, betaalt. De Stichting boekt de bedragen af op de koopsom die zij schuldig blijft. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld is van een schenking van bedragen voor de aankoop van bloot eigendom van de grond aan de kinderen nog geen sprake omdat de gelden, gelet op de hiervoor vermelde mogelijkheid tot het ongedaan maken van de erfpacht, nog niet onherroepelijk uit het vermogen van belanghebbende naar dat van de kinderen zijn overgegaan.
7.8. In het onder 7.6 en 7.7 overwogene ligt besloten dat de kinderen aan het hebben van een certificaat voor wat betreft de onderhavige woning niet meer dan een verwachting ontlenen dat zij te zijner tijd zullen beschikken over de (tegenwaarde van) bloot eigendom, dat het economische resultaat gelijk is aan de voorheen bestaande situatie en dat de betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal in feite het vermogen van belanghebbende en zijn echtgenote niet hebben verlaten. Het Hof komt tot de conclusie dat om die reden de betalingen voor het recht van erfpacht en opstal niet in aftrek kunnen worden toegelaten omdat deze niet op belanghebbende hebben gedrukt.
7.9. Belanghebbende doet nog een beroep op door de Staatssecretaris met het uitvaardigen van het Besluit van 27 januari 2006 gewekt vertrouwen. Het Hof is van oordeel dat een dergelijk vertrouwen gelet op het vorenstaande bij belanghebbende niet gerechtvaardigd kan zijn gewekt.
Slotsom
7.10. Het vorenstaande betekent dat het hoger beroep ongegrond is en dat het gelijk aan de Inspecteur is.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. B. van Walderveen, mr. J.J.J. Engel en mr. H.C. Grootveld, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 24 juli 2013 in het openbaar uitgesproken.