Samenvatting
In een drietal arresten van de Hoge Raad van 23 mei 2014 (zaken nrs 12/04575, 12/05645 en 13/00215) komt het volgende aan de orde: Artikel 15e(l) (sinds 2007: art. 12a(l)) Wet Vpb bestrijdt sinds 2001 handel in lichamen met een herinvesteringsreserve (HIR-lichamen) die in wezen niet zullen herinvesteren, maar kasgeldvennootschappen (aan het worden) zijn.
Naar haar tekst bestreek de bepaling tot 1 januari 2013 niet alle gevallen die de wetgever volgens de regering op het oog had, met name niet de gevallen waarbij al dan niet op instigatie van de toekomstige aandeelhouder door het HIR-lichaam reeds wordt geherinvesteerd v贸贸r het belang in dat lichaam wijzigt, waardoor er op het moment van belangwijziging geen HIR (meer) is, zodat die ook niet kan vrijvallen.
Met de inspecteur, maar anders dan Rechtbank Arnhem, Hof Arnhem en A-G Wattel, oordeelt de Hoge Raad dat er in deze situaties in beginsel sprake is van fraus legis. De zaken zijn verwezen naar Hof Amsterdam voor nader feitelijk onderzoek.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financi毛n tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 30 oktober 2012, nr. 11/00811, betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1 Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 10/480) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 juni 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
3 Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
3.1.2. Op 5 september 2001 heeft belanghebbende bij notari毛le akte alle aandelen in [I] B.V. (hierna: [I] BV) geleverd gekregen.
3.1.3. Op 6 september 2001 heeft [I] BV onroerende zaken verkocht en ter zake van de bij deze verkoop behaalde boekwinst ten bedrage van € 875.576 een herinvesteringsreserve gevormd.
3.1.4. Met ingang van 1 januari 2002 is [I] BV als dochtermaatschappij opgenomen in de hiervoor in 3.1.1 vermelde fiscale eenheid.
3.1.5. Op 23 april 2004, om 10.53 uur, heeft [I] BV de economische eigendom van [AA] in [R], te Zwitserland (hierna: het hotel) gekocht voor een bedrag van € 885.000.
3.1.6. Op 23 april 2004, om 11.00 uur, heeft belanghebbende alle aandelen in [I] BV aan [BB] B.V. geleverd.
3.1.7. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 de hiervoor in 3.1.3 bedoelde herinvesteringsreserve tot de winst gerekend.
3.2.1. Het Hof heeft vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat het hotel kan worden aangemerkt als een herinvestering in de zin van artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Het Hof heeft vervolgens – in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat deze herinvestering op 23 april 2004 om 10.53 uur heeft plaatsgevonden v贸贸r de wijziging van het belang in [I] BV op 23 april 2004 om 11.00 uur. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2004; hierna: de Wet) niet van toepassing is.
3.2.2. Het Hof heeft het standpunt van de Inspecteur dat het leerstuk van fraus legis meebrengt dat de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd, verworpen. Volgens het Hof staat aan toepassing daarvan in de weg dat gelet op de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde van handelingen in de tekst van artikel 15e van de Wet, doel en strekking van deze bepaling niet worden miskend indien de herinvesteringsreserve in het onderhavige geval niet aan de winst wordt toegevoegd.
3.2.3. Het Hof is niet toegekomen aan behandeling van het standpunt van belanghebbende dat de toepassing van de belangwijziging en de beleggingstoets bedoeld in artikel 15e van de Wet, moeten worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid.
3.3.1. Onderdeel a van het middel keert zich tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof en strekt ten betoge dat artikel 15e van de Wet, gelet op de ratio van deze bepaling, in het onderhavige geval toepassing dient te vinden.
3.3.2. Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt ge茂nvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering
plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. Dit middelonderdeel faalt derhalve.
3.4.1. Onderdeel b van het middel komt op tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof.
3.4.2. Indien in een voorkomend geval:
- het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,
- voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,
- er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en
- het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan,
doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. Het oordeel van het Hof dat in een zodanig geval geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet, berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.
3.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de vraag of een rechtstreekse samenhang bestaat tussen enerzijds de verkoop en de levering van de aandelen in [I] BV en anderzijds de koop en eigendomsverkrijging van vervangende onroerende zaken door [I] BV, en of aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt plaatsvindt door de nieuwe houder van het belang in [I] BV, alsmede of de doorslaggevende beweegreden voor het samenstel van (rechts)handelingen was een toevoeging van de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende te voorkomen.
3.6. Opmerking verdient dat op de voet van het bepaalde in artikel 15aj, lid 4, van de Wet een op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige herinvesteringsreserve wordt toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd ter zake waarvan de reserve is gevormd. Ten aanzien van deze maatschappij moet beoordeeld worden of het uiteindelijke belang in haar in belangrijke mate is gewijzigd, en zo ja, of bij haar ook overigens is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 15e van de Wet. Indien, aldus beoordeeld, het bepaalde in artikel 15e van de Wet toepassing dient te vinden, wordt de herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan de belangwijziging en daarmee ook direct voorafgaand aan de ontvoeging van de desbetreffende maatschappij uit de fiscale eenheid, toegevoegd aan ‘de winst’, zijnde de winst van de fiscale eenheid.
4 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met in achtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.
