Heeft Hof artikel 13bis Wet LB onjuist toegepast? / moet gedraging van medewerkster strafrechtelijk aan werkgever worden toegerekend?

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal

Conclusie van 29 januari 2015 inzake:

1 Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/04993 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 10 september 2013, nrs. 12/00350 en 12/00359, ECLI:NL:GHARL:2013:6629, FutD 2013-2287.

1.2 In deze conclusie gaat het om twee verschillende kwesties. De eerste ziet erop dat de Inspecteur (1) beoogt bij belanghebbende als werkgever in de loonbelasting te betrekken het privégebruik door werknemers van auto’s ‘van de zaak’. Hier is de maatstafproblematiek wat dient te worden verstaan onder ‘ter beschikking stellen’ van een auto aan een werknemer en in dat kader hoe de bewijslevering met betrekking tot privégebruik wettelijk geregeld is.

1.3 De tweede kwestie is of (grofschuldige) fouten gemaakt door een tot haar personeel behorende medewerkster van belanghebbende bij het opstellen van aangiften loonheffingen, in het kader van de oplegging van een bij naheffing opgelegde vergrijpboete aan belanghebbende, een B.V. (2) , kunnen worden toegerekend.

1.4 In de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 bestonden de activiteiten van [X] B.V., belanghebbende, een vennootschap deel uitmakend van een concern, onder meer uit het binnen concernverband ter beschikking stellen van werknemers aan andere groepsbedrijven.

1.5 Eén van de groepsbedrijven waaraan belanghebbende werknemers ter beschikking had gesteld, een hotelbedrijf op [Q] (hierna: de inlener), bezat twee auto’s die gebruikt werden voor het vervoer van hotelgasten van en naar de veerpont, het verzorgen van tochten met hotelgasten, verhuur aan hotelgasten en incidenteel voor het vervoer van medewerkers die vergaderingen en dergelijke op het vasteland bezochten.

1.6 Drie aan de inlener ter beschikking gestelde medewerkers van belanghebbende, waarvan er slechts twee in het bezit waren van een rijbewijs, hadden gedurende de periode dat zij ter beschikking waren gesteld toegang tot het sleutelkastje waarin de autosleutels van beide voertuigen werden bewaard. Zij maakten zakelijk gebruik van de auto’s. Met betrekking tot geen van de auto’s is door de Belastingdienst aan een werknemer een verklaring ‘geen privégebruik auto’ afgegeven. Er is geen (volledige) kilometeradministratie en er is geen administratie van het meenemen van de autosleutels door de werknemers bijgehouden.

1.7 Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de loonheffingen over 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 geen voordeel wegens het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van een auto opgenomen. (3)

1.8 De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen, premie werknemersverzekeringen en premie Zorgverzekeringswet opgelegd. De naheffingsaanslag ziet ten eerste op vermeend voordeel uit privégebruik van de auto’s door de aan de inlener ter beschikking gestelde werknemers van belanghebbende en ten tweede op te lage afdracht van premies werknemersverzekeringen. De Inspecteur heeft gelijktijdig met de naheffingsaanslag een 25% vergrijpboete opgelegd.

1.9 De Inspecteur heeft zich in deze procedure op het standpunt gesteld dat eventueel feitelijk privégebruik van de auto’s niet van belang is voor de (eerste) vraag of de auto’s ter beschikking zijn gesteld aan de werknemers in de zin van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). De Inspecteur stelt dat in casu de auto’s ter beschikking zijn gesteld, omdat de werknemers konden beschikken over de autosleutels en met de auto’s hebben gereden. (4) Het privégebruik is volgens de Inspecteur vervolgens alleen relevant voor de (tweede) vraag of belanghebbende het wettelijke vermoeden heeft weerlegd dat de auto’s voor meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

1.10 Belanghebbende is daarentegen van mening dat de auto’s niet ter beschikking zijn gesteld, aangezien het aan te leggen criterium voor ter beschikking stelling volgens belanghebbende is of werknemers feitelijk beschikkingsmacht over auto’s kunnen uitoefenen, terwijl van een dergelijke beschikkingsmacht in dit geval geen sprake zou zijn geweest.

1.11 Naar het oordeel van het Hof dient ‘gelet op doel en strekking van artikel 13bis van de Wet, te weten de waardering van niet in geld genoten loon dat bestaat uit het voor privé-doeleinden ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer, en in aanmerking nemend dat naar verkeersopvatting de terbeschikkingstelling van een auto minst genomen inhoudt dat de werknemer niet alleen de mogelijkheid heeft om de auto te besturen, maar tevens, (…) kan bepalen voor welke doeleinden hij de terbeschikkinggestelde auto gebruikt’, onder terbeschikkingstelling van een auto te worden verstaan dat een werknemer ‘voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over een auto uitoefent’. (5)

1.12 Het Hof heeft geoordeeld dat de werknemers in dit geval geen feitelijke macht over de auto’s hebben uitgeoefend, zodat geen sprake is geweest van een looncomponent bestaande uit het aan een werknemer ter beschikking stellen van een auto.

1.13 Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de grofschuldig gemaakte fouten van een medewerkster van belanghebbende die haar aangiften voor de loonheffingen verzorgde, niet aan belanghebbende kunnen worden toegerekend in het kader van de boeteoplegging aan belanghebbende.

1.14 Dat baseert het Hof er op dat bij belanghebbende zelf geen opzet of grove schuld aanwezig was, aangezien belanghebbende, als wettelijk vertegenwoordigd door haar enige bestuurder, bij het opdragen van werkzaamheden aan de medewerkster de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd en belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke taakvervulling van haar medewerkster behoefde te twijfelen. Daarom heeft het Hof de boetebeschikking vernietigd.

1.15 Tegen beide oordelen van het Hof komt de Staatssecretaris thans op in cassatie.

1.16 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. (6) Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 6.



2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1 Enig aandeelhouder van belanghebbende was in de jaren 2006 tot en met 2009 (hierna: het naheffingstijdvak) [A] b.v. (hierna: [A]b.v.). De aandelen van [A] b.v. waren gecertificeerd. Houder van de aandelen van [A] b.v. was Stichting Administratiekantoor [B]. [C] (hierna: [C]) bezat de certificaten van de aandelen [A] b.v.

2.2 Belanghebbende maakte deel uit van een concern (hierna: het concern). De moedermaatschappij van het concern was [A] b.v. Tot het concern behoorden, naast [A] b.v. en belanghebbende, nog 8 100%-deelnemingen van [A] b.v., waaronder [D] b.v (hierna: [D] b.v.), [E] b.v. (hierna: [E] b.v.) en [F] b.v (hierna: [F] b.v.)

2.3 In het naheffingstijdvak was [C] enig directeur van het concern. [D] b.v. exploiteerde [G] in het centrum van [Z], [E] b.v. exploiteerde [H] te [Z] en [F] b.v. exploiteerde het hotel [I] te [Q].

2.4 Volgens het door belanghebbende overgelegde uittreksel uit het register van de Kamer van Koophandel van Noord-Nederland bestonden de activiteiten van belanghebbende uit facilitaire en zakelijke dienstverlening alsmede de werving en selectie van personeel.
Belanghebbende stelde werknemers ter beschikking aan onder andere [D] b.v., [E] b.v. en [F] b.v..

2.5 Bij [F] b.v. waren in het naheffingstijdvak drie werknemers van belanghebbende werkzaam, te weten [J] (hierna: [J]) en zijn partner [K] (hierna: [K]) alsmede [L] (hierna: [L]). [J] en [K] beschikten over een rijbewijs, B niet.

2.6 [F] b.v. bezat in het naheffingstijdvak twee auto's, te weten een (8-persoons) Landrover Defender en een (2-persoons) Smart. S b.v. gebruikte de Landrover Defender voor het vervoer van hotelgasten van de veerpont naar het hotel en omgekeerd alsmede voor het verzorgen van zogeheten Safaritochten, waarbij de hotelgasten met de Landrover over het eiland werden rondgereden. De Smart gebruikte [F] b.v. voor de verhuur aan hotelgasten en incidenteel voor het vervoer van medewerkers die vergaderingen en dergelijke op het vasteland bezochten.

2.7. De sleutels van de auto's werden bewaard in een afsluitbaar kastje dat zich achter de ontvangstbalie van het hotel bevond. De onder 2.5 genoemde werknemers hadden toegang tot het sleutelkastje. Van het meenemen van de sleutels door de werknemers werd geen administratie bijgehouden. Voor de auto's werd evenmin een afzonderlijke rittenadministratie bijgehouden.

2.8 [J] en [K] beschikten in het naheffingstijdvak (samen) over een eigen auto. Zij woonden, evenals [L], op loopafstand van het hotel.

2.9 De belastingdienst heeft bij [A] b.v. een boekenonderzoek ingesteld. Wat betreft de loonheffingen strekte dit onderzoek zich uit tot de aangiften van [A] b.v. en van belanghebbende voor de jaren 2004 tot en met 2009, waarbij het onderzoek voor het jaar 2009 was beperkt tot de afdracht premies werknemersverzekeringen. In het controlerapport van 1 november 2011 wordt onder het kopje "Auto van de zaak" onder meer het volgende opgemerkt:

“De werknemers van (...) [I] staat twee auto's ter beschikking. Er vindt geen bijtelling plaats. Er is geen verklaring geen privé-gebruik auto afgegeven en er is geen overtuigend bewijs geleverd zoals omschreven is in het handboek.
Het bedrijf heeft achteraf geprobeerd een kilometeradministratie op te maken
(...)
Dit voldoet niet aan de eisen van een sluitende kilometeradministratie: het per rit bijhouden van onder meer de datum, begin- en eindkilometerstand en het adres van vertrek en van aankomst
(...)"

2.10 De aangiften van belanghebbende voor de loonheffingen werden verzorgd door [M] (hiema:[M]) die in dienst was bij belanghebbende. [M] was daarnaast al geruime tijd in dienst bij [N]. [M] heeft een HBO-opleiding gevolgd. Verder heeft zij cursussen over het voeren van een loonadministratie gevolgd. [N] controleerde de door [M] gevoerde loonadministratie. De controle beperkte zich tot het twee maal per jaar nemen van een steekproef. Naleving van specifieke wet- en regelgeving behoorden volgens de controleopdracht tot de verantwoordelijkheden van het bestuur en het toezichthoudend orgaan van het concern.

2.11 In de aangiften voor de loonheffingen voor het naheffingstijdvak is geen voordeel wegens het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van een auto verantwoord.

(…)

2.13 Op grond van de bevindingen in het boekenonderzoek heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag tot een bedrag van €44.941 opgelegd. Dit bedrag bestaat uit €11.291 aan premies werknemersverzekeringen, €31.266 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen en €2.384 aan premies Zorgverzekeringswet.

2.14 In het rapport dat is opgemaakt van het onder 2.9 genoemde boekenonderzoek wordt onder het kopje "Vergrijpboete" onder meer het volgende opgemerkt:
“ (…)
Over de volgende correcties zullen vergrijpboeten van 25% worden opgelegd ingevolge artikel 67f van de AWR en § 25 lid 2 en § 28 lid 1 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. (...)
[X] BV
Afdrachten werknemersverzekeringen
Het bedrijf is erg slordig omgesprongen met een aantal basiselementen van de aangifte loonheffingen. (...)
Voor alle overige jaren van de controle zijn op het gebied van de werknemersverzekeringen fouten geconstateerd. Het betreffen basiselementen van de aangiften loonheffingen waarvan verwacht mag worden dat het bedrijf hier nauwgezet mee omgaat. Inhoudingsplichtige heeft zich door deze handelswijze willens en wetens (bewust) blootgesteld aan de (reële) kans dat deze onbelaste verstrekking bovenmatig is. Er is sprake van ernstige verwijtbaarheid, gelijk te stellen aan grove schuld."

2.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de bovenstaande naheffingsaanslag, de boeteschikking en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

Rechtbank
2.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

2.4 De Rechtbank (7) heeft het geschil als volgt omschreven:
2.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. Heeft verweerder ten aanzien van de aan de werknemers voor zakelijke doeleinden ter beschikking gestelde auto's terecht een bedrag van € 31.266 aan LB/PVV en een bedrag van € 2.384 aan PZVW nageheven wegens het voordeel inzake het privé-gebruik van die auto's door de werknemers?
b. Heeft verweerder ten aanzien van de nageheven LB/PVV en PZVW wegens het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's terecht een boete van 25% opgelegd?
c Heeft verweerder ten aanzien van de nageheven PWV terecht een boete van 25% opgelegd?

2.5 De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
3.1 Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt ingevolge artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet LB) het voordeel op jaarbasis gesteld op (voor zover hier van belang) ten minste 22% voor de jaren 2006 en 2007 en 25% voor het jaar 2008 van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat, indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, het voordeel op nihil wordt gesteld.

3.2 Bij de toepassing van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB moet eerst de vraag worden beantwoord of de auto's aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld (vergelijk HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, LJN: BN3831). Naar het oordeel van de rechtbank luidt het antwoord op deze vraag bevestigend. Tussen partijen staat immers vast (zie punt 1.4) dat [F] B.V. de auto's voor zakelijke doeleinden ter beschikking heeft gesteld aan de werknemers. De rechtbank wijst eiseres er hierbij op dat bij de beantwoording van deze eerste vraag niet van belang is of dan wel in welke mate, sprake is van privégebruik. Evenmin is hierbij relevant of de werknemers permanent over de auto's konden beschikken. Het bevestigende antwoord op de eerste vraag brengt mee dat wettelijk gezien wordt vermoed dat de auto's ook voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld aan de werknemers. De Wet LB gaat dus uit van de fictie dat sprake is geweest van privé-gebruik.
Eiseres heeft wel de mogelijkheid om deze fictie te ontkrachten door tegenbewijs te leveren.
Indien zij doet blijken (overtuigend aantoont) dat de auto's op jaarbasis ieder voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden zijn gebruikt, wordt het voordeel inzake het privégebruik op nihil gesteld. Aldus moet nu de vraag worden beantwoord of eiseres aan deze bewijslast heeft voldaan.

3.3 De rechtbank overweegt dat deze vraag alleen nog behoeft te worden beantwoord ten aanzien van het gebruik van de auto's door de werknemers [J] en [K]. Ter zitting is namelijk komen vast te staan dat werknemer [L] niet beschikte over een rijbewijs en dat zij de aan haar ter beschikking gestelde auto's daarom in het geheel niet kan hebben gebruikt. Gelet hierop zijn partijen ter zitting eenparig tot de conclusie gekomen dat ten aanzien van werknemer [L] het wettelijk vermoeden dat zij de auto’s voor privé-doeleinden heeft gebruikt, geen stand kan houden. De rechtbank onderschrijft deze conclusie.

3.4 Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres er niet geslaagd om overtuigend aan te tonen dat de werknemers [J] en [K] de auto's voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden hebben aangewend. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat eiseres weliswaar heeft gesteld dat het de werknemers niet was toegestaan om de auto's voor privédoeleinden te gebruiken, maar dat dit verbod niet schriftelijk is vastgelegd. Van toezicht op naleving van dit gestelde mondelinge verbod, dan wel van sancties op overtreding daarvan, is niets gebleken. De door eiseres gereconstrueerde kilometeroverzichten hebben naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende bewijskracht, aangezien deze achteraf zijn opgemaakt en enkel berusten op (grove) schattingen. De omstandigheid dat de werknemers geen enkele reden hadden om de auto's voor privédoeleinden te gebruiken en zij hebben verklaard dat zij dit ook niet hebben gedaan, overtuigt de rechtbank er ook niet van dat van privé-gebruik van de auto's geen sprake was, althans dat dit gebruik was beperkt tot 500 kilometer per jaar.

3.5 Eiseres heeft het wettelijke vermoeden dat de auto's ook voor privé-doeleinden ter beschikking gesteld, dus niet weten de ontzenuwen. Daarom geldt naar het oordeel van de rechtbank de wettelijke fictie dat sprake is geweest van privé-gebruik door de werknemers.
De rechtbank wijst eiseres er hierbij op dat dit oordeel niet inhoudt dat de werknemers de auto's in werkelijkheid voor privé-doeleinden hebben aangewend.

3.6 Ook al zijn de auto's niet door eiseres zelf, maar door [F] B.V. ter beschikking gesteld aan de werknemers [J] en [K], had eiseres naar het oordeel van de rechtbank het voordeel inzake het (fictieve) privé-gebruik van de auto's naar het oordeel van de rechtbank moeten betrekken bij het loon van deze werknemers en hierover LB/PVV/PZVW moeten inhouden en afdragen. Hierbij overweegt de rechtbank dat loon uit dienstbetrekking op grond van het ruime loonbegrip van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB, ook kan worden verkregen van een derde. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de niet afgedragen LB/PVV/PZW dan ook terecht nageheven van eiseres.

3.7 De rechtbank verwerpt eiseres' beroep op het gelijkheidsbeginsel. Nog daargelaten dat niet duidelijk is geworden op welk onderdeel van het gelijkheidsbeginsel eiseres' beroep is gestoeld, overweegt de rechtbank dat de situatie bij [H] zodanig verschilt van de situatie bij hotel [I] dat geen sprake is van gelijke gevallen die een gelijke behandeling behoeven. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder ter zitting niet, althans onvoldoende bestreden, heeft gesteld dat bij het [H] voldoende maatregelen, zoals een duidelijke functiescheiding bij de sleutelafgifte, zijn getroffen om het privé-gebruik van de Renault Kangoo door de werknemers uit te sluiten. Van dergelijke maatregelen is in dit geval niet gebleken (zie hiervoor onder punt 1.4). De rechtbank gaat verder voorbij aan eiseres' stelling dat verweerder willekeurig heeft gehandeld door bij de bij [I] werkzame "payrollers" het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's wel buiten beschouwing te laten. De rechtbank overweegt dat eiseres onvoldoende heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de auto's eveneens aan de "payrollers" ter beschikking zijn gesteld.

(…)

3.11 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder terecht een naheffingsaanslag heeft opgelegd ten aanzien van het door eiseres buiten de loonheffing gelaten voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's. De door verweerder nageheven LB/PVV van € 31.266 acht te rechtbank niet te hoog (zie punt 3.9). De PZVW heeft verweerder echter wel tot een te hoog bedrag nageheven (zie punt 3.8). De nageheven PZVW moet worden verminderd tot een bedrag van € 1.952. Nu de door verweerder tot een bedrag van € 11.291 nageheven PWV niet in geschil is, betekent dit dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een bedrag van € 44.509. Hierbij wijst de rechtbank erop dat bij de gecombineerde heffing van LB/PVV, PWV en PZVW geen interne compensatie mogelijk is tussen deze afzonderlijke heffingen (vergelijk HR 2 december 2011, nr 10/03645 LJNBU6490).

Boete inzake de naheffing privé-gebruik auto
3.12 Indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, dan wel gedeeltelijk niet, is betaald, vormt dit, ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de belasting dat niet is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige niet is betaald.

3.13 Ingevolge paragraaf 25 van het Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur ingeval van grove schuld een vergrijpboete op van 25 procent.

3.14 De rechtbank kan eiseres volgen in haar opvatting dat bij het opleggen van een boete de bewijslast op verweerder rust. Zoals de rechtbank echter onder de punten 3.1 tot en met 3.5 heeft overwogen is in dit geval sprake van een wettelijk vermoeden dat eiseres LB/PVV en PZVW had moeten betalen over het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's. Gelet op dit wettelijke vermoeden ligt het, ook bij het opleggen van een boete, niet op de weg van verweerder om het daadwerkelijke privé-gebruik aannemelijk te maken, maar is het aan eiser om tegenbewijs te leveren om dit vermoeden te ontzenuwen. Hierin is eiseres niet geslaagd. De vraag moet dan worden beantwoord of het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat ten onrechte geen LB/PVV en PZVW is betaald. De rechtbank overweegt dat eiseres, zijnde een besloten vennootschap, niet zelf deze veronderstelde mate van schuld kan hebben. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat deze schuld aanwezig moet zijn bij het bestuur van de vennootschap. De rechtbank volgt verweerder hierin, in die zin dat de rechtbank zal beoordelen of het aan de grove schuld van [C] als directeur van eiseres is te wijten dat het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's niet in de loonheffing is betrokken.

3.15 Verweerder heeft gesteld dat [C] op de hoogte was van de stringente regels met betrekking tot het privé-gebruik van de auto's. De rechtbank acht deze stelling aannemelijk. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat in de door de Belastingdienst verstrekte handboeken Loonheffingen duidelijk staat vermeld staat op welke wijze de auto van de zaak in de loonheffing betrokken moet worden. Bovendien volgt uit hetgeen eiseres ter onderbouwing van haar standpunt dat geen sprake is geweest van privé-gebruik van de auto’s heeft aangevoerd (zie hiervoor onder punt 2.2a), dat [C] er wel degelijk van op de hoogte was dat het gebruik van de auto's door de werknemers zonder treffende maatregelen in de loonheffing zou kunnen worden betrokken. Het door eiseres te berde gebrachte (mondelinge) verbod om de auto's voor privé-doeleinden te gebruiken ziet immers kennelijk op het voorkomen van loonheffing wegens het privé-gebruik van de auto's. Nu [C] wist dat het ter beschikking stellen van de auto's aan de werknemers gevolgen zou kunnen meebrengen voor de loonheffing, had hij zich er naar het oordeel van de rechtbank van moeten vergewissen dat hij voldoende maatregelen had getroffen om de inhouding en afdracht van loonheffing over het voordeel inzake het privé-gebruik achterwege te laten.
Door dit kennelijk na te laten heeft [C] naar het oordeel van de rechtbank dermate lichtvaardig gehandeld dat sprake is van hem, en daarmee eiseres, te verwijten grove schuld.
Hieraan doet niet af dat [M] de aangiften loonheffing verzorgde, omdat [C] kennelijk zelf het standpunt heeft ingenomen om ter zake geen loonheffing in te houden en af te dragen zonder zich ervan de vergewissen of de door hem getroffen maatregelen afdoende waren voor de juistheid van dit standpunt. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat verweerder eiseres terecht heeft beboet voor het niet betalen van de LB/PVV en PZVW over het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's. Van een – door eiseres gesteld - pleitbaar standpunt is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, aangezien de situatie bij [H] verschilt van eiseres' situatie (zie punt 3.7). Gelet op de ernst van het vergrijp en de omstandigheden van het geval, acht de rechtbank de door verweerder opgelegde vergrijpboete van 25% over het bedrag van de naheffing wegens de verschuldigde LB/PVV en PZVW passend en geboden. Verweerder heeft bij het opleggen van deze boete niet gehandeld in strijd met de hem gegeven voorschriften of anderszins met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Nu de naheffingsaanslag voor wat betreft de LB/PVV en PZVW moet worden verminderd tot een bedrag van in totaal € 33.218, zal de boete evenwel dienovereenkomstig moeten worden verminderd. Aldus stelt de rechtbank de boete inzake het privé-gebruik auto vast op een bedrag van € 8.304.

Boete inzake de naheffing PZVW
3.16 Gelet op hetgeen onder punt 1.10 is vastgesteld, heeft eiseres de door haar verschuldigde PWV niet, althans gedeeltelijk niet, betaald. Aldus is sprake van een beboetbaar feit als bedoeld in artikel 67f van de AWR en moet de vraag worden beoordeeld of het aan de grove schuld van [C] als directeur van eiseres is te wijten dat dit beboetbare feit zich heeft voorgedaan (vergelijk hetgeen hiervoor onder punt 3.14 is overwogen). Vaststaat dat [C] [M] heeft ingeschakeld om de loonaangiften te verzorgen. Gelet op de achtergrond van [M] (HBO-opleiding gevolgd en lange tijd in dienst bij [N]) is de rechtbank van oordeel dat [C] haar voor voldoende deskundig mocht houden en aan haar zorgvuldige taakvervulling inzake de loonadministratie niet behoefde te twijfelen (vergelijk HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, LJN: BH2586). Aldus was [C] naar het oordeel van de rechtbank niet gehouden om te controleren of [M] de af te dragen PWV tot de juiste bedragen had berekend. Dit geldt temeer nu [M] ten aanzien van haar werkzaamheden voor eiseres, zij het beperkt, werd gecontroleerd door [N]. De rechtbank acht dan ook niet aannemelijk dat het aan de grove schuld van [C] is te wijten dat eiseres de door haar verschuldigde PWV niet, althans gedeeltelijk niet, heeft betaald. Aldus bestaat er ter zake geen grond voor het opleggen van een vergrijpboete.

(…)

Slotsom
3.18 Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat de beroepen gericht tegen de naheffingsaanslag, boete en beschikking heffingsrente gegrond zullen worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslag verminderen tot een bedrag van € 44.509 en de boete tot een bedrag van € 8.304.

Hof
2.6 Zowel de Inspecteur als belanghebbende is in hoger beroep gekomen tegen uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1 In hoger beroep is in geschil of:
1e. de werknemers [J] en [K] in het naheffingstijdvak een voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto hebben genoten;
2e. de Inspecteur terecht een vergrijpboete van 25% van de van belanghebbende nageheven premies werknemersverzekeringen heeft opgelegd.
Niet in geschil is dat, indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, de bedragen van de over het voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto nageheven inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie Zorgverzekeringwet juist zijn berekend.
Niet langer in geschil is dat werknemer [L] geen voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto heeft genoten.
Voorts is niet langer in geschil dat de vergrijpboete dient te vervallen voor zover deze is berekend over de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de premie Zorgverzekeringvvet die zijn nageheven over het voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto.

2.7 Het Hof heeft met betrekking tot het geschil overwogen:
Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag
4.1 In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Belastingherziening 2001, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 185, wordt over de inhoud van het begrip terbeschikkingstelling van een auto het volgende opgemerkt:
"Onder het ter beschikking gesteld hebben gekregen, wordt verstaan het mogen gebruiken van een auto voor zakelijke (inclusief woon-werkverkeer) en privédoeleinden, waarbij normaliter alle kosten, lasten en afschrijvingen voor rekening komen van degene die de auto ter beschikking stelt. Ook wordt onder ter beschikking staan begrepen het bestemd zijn als bedoeld in het arrest van 26 april 1995, nr. 30293, BNB 1995/192, en de situatie dat de belastingplichtige alle autokosten, eventueel verminderd met een bedrag voor privé-gebruik, vergoed krijgt.
Voortbordurend op de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gegroeide praktijk die de belastingplichtige de mogelijkheid gaf te laten blijken dat de ter beschikking gestelde auto in het geheel niet voor privé-ritten werd gebruikt, is in de wet opgenomen dat de belastingplichtige kan laten blijken dat de auto niet of nauwelijks voor privé-doeleinden wordt gebruikt. In dat geval heeft geen bijtelling plaats. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de belastingplichtige de auto wel voor privé-doeleinden mag gebruiken, maar laat blijken dat hij na de zuiver zakelijke ritten (voor het verrichten van de werkzaamheden) de auto bij de werkgever achterlaat en dat hij het woon-werkverkeer en de privé-ritten bijvoorbeeld per openbaar vervoer, per fiets of per eigen auto aflegt. Een ander voorbeeld is de situatie dat contractueel en met reële sancties is vastgelegd dat buiten zakelijk en woon-werkverkeer de auto niet voor privé-doeleinden mag worden gebruikt. Wel ligt de bewijslast duidelijk bij de belastingplichtige: de auto wordt geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij de belastingplichtige laat blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor die doeleinden wordt gebruikt."

4.2 De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/03782, LJN:BN3831:
"De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB [in dit geval: artikel 13bis, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: de Wet, Hof] het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend."
Gelet op dit arrest, alsmede op het feiten dat belanghebbende in hoger beroep heeft betwist dat sprake is van terbeschikkingstelling van de auto's aan de werknemers en dat zij heeft gesteld dat de Inspecteur de terbeschikkingstelling van de auto's dient te bewijzen, zal het Hof eerst ingaan op de vraag of de Inspecteur, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk heeft gemaakt dat de onder 2.6 genoemde auto's (hierna: de auto's) aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld.

4.3 De Wet geeft geen omschrijving van wat onder terbeschikkingstelling van een auto aan een werknemer moet worden verstaan. Naar het oordeel van het Hof kan een terbeschikkingstelling van een auto aan een werknemer zowel in een ruime als in een beperkte zin worden opgevat. In ruime zin opgevat is van terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer sprake indien, naar de feiten beoordeeld, de terbeschikkingsteller het mogelijk maakt dat de werknemer voor kortere of langere tijd bestuurder van de auto is. In beperkte zin opgevat houdt terbeschikkingstelling van de auto aan een werknemer in dat de werknemer voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over de auto uitoefent. Gelet op doel en strekking van artikel 13bis van de Wet, te weten de waardering van niet in geld genoten loon dat bestaat uit het voor privé-doeleinden ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer, en in aanmerking nemend dat naar verkeersopvatting de terbeschikkingstelling van een auto minst genomen inhoudt dat de werknemer niet alleen de mogelijkheid heeft om de auto te besturen, maar tevens, naar de feiten beoordeeld, kan bepalen voor welke doeleinden hij de terbeschikkinggestelde auto gebruikt, dient het ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer naar het oordeel van het Hof in de eerdergenoemde beperkte zin te worden opgevat.

4.4 Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de werknemers [J] en [K] (hierna: de werknemers) de feitelijke macht over de Landrover en de Smart uitoefenden. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Naar de feiten beoordeeld werd de Landrover Defender uitsluitend en werd de Smart hoofdzakelijk gebruikt op [Q] om diensten aan de gasten van hotel [I] te verlenen. Deze diensten bestonden, naar belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur niet, althans onvoldoende, heeft weersproken, uit de verhuur van de Smart aan hotelgasten en wat betreft de Landrover Defender, uit het vervoer van hotelgasten van de veerpont naar het hotel en omgekeerd en het verzorgen van zogeheten Safaritochten, waarbij de hotelgasten met de Landrover over het eiland werden rondgereden. Verder gebruikten de in Hotel [I] werkzame personeelsleden de Smart om in opdracht van hun werkgever te reizen naar vergaderingen e.d. op het vasteland. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat er andere doeleinden waren waarvoor de werknemers de auto's gebruikten of konden gebruiken. Daarbij neemt het Hof onder meer in aanmerking dat de specifieke geografische omstandigheden op het eiland dusdanig zijn dat voor privé-gebruik van de auto's nauwelijks sprake kon zijn en dat de desbetreffende personeelsleden ook zelf over een auto beschikten. Bovendien was het de personeelsleden verboden de auto's anders dan voor zakelijke doeleinden te gebruiken, terwijl op de naleving van dat verbod, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, op het eiland voldoende controle bestond. Voorts kan, naar het oordeel van het Hof, de enkele omstandigheid dat door belanghebbende geen of onvoldoende waarborgen ter voorkoming van privé-gebruik zouden zijn ingebouwd, niet ertoe leiden dat reeds daardoor sprake is van terbeschikkingstelling van de auto's in de zin van het onder 4.2. aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Nu de werknemers uitsluitend als onderdeel van de dienstverlening aan de hotelgasten of in opdracht van hun werkgever als bestuurder van de auto's fungeerden, was er naar het oordeel van het Hof geen sprake een terbeschikkingstelling van de auto's aan de werknemers.

4.5 Aan het onder 4.4. gegeven oordeel kan niet afdoen dat belanghebbende geen of een onvolledige rittenadministratie heeft bijgehouden en er geen of ontoereikend toezicht op het gebruik van de sleutels van de auto's was doordat sleutelprocedures en een administratieve vastlegging van het sleutelgebruik ontbraken. Deze omstandigheden, wat daarvan ook zij, zijn naar het oordeel van het Hof niet van belang voor het antwoord op de vraag of de auto's aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld. Zij kunnen wel een rol spelen bij de weerspreking door de Inspecteur van het door belanghebbende te leveren bewijs - in de strenge vorm van overtuigend aantonen - dat ter beschikking gestelde auto's zo weinig voor privé-doeleinden zijn gebruikt dat de bijtelling privégebruik buiten toepassing kan blijven.
Aan de beoordeling hiervan komt het Hof, nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto's aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld, evenwel niet toe.

4.6 Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.5. is overwogen, beantwoordt het Hof de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend.

Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag

(…)

4.11 Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de oplegging van een fiscale bestuurlijke boete moet worden aangemerkt als "a criminal charge" in de zin van art. 6, eerste lid, van het Europees Verdrag van de Mensenrechten en de politieke vrijheden, niet meebrengt dat op zodanige oplegging de regels en/of beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn (vgl. HR 7 september 1988, nr. 25150, LJN: BH7334). Dat neemt naar het oordeel van het Hof niet weg dat, gelet op het strafkarakter van de (fiscale) bestuurlijke boete, bepaalde regels uit het strafrecht zich wel voor toepassing met betrekking tot (fiscale) bestuurlijke boeten lenen. Een voorbeeld daarvan geeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 augustus 1998, nr. 31947, LJN: AA2283, waarin hij voor de uitleg van de begrippen 'opzet' en 'schuld' in het fiscale boeterecht aansluiting zoekt bij overeenkomstige begrippen in het strafrecht. Naar het oordeel van het Hof leent ook het bepaalde in artikel 51 Sr zich voor overeenkomstige toepassing met betrekking tot (fiscale) bestuurlijke boeten. In zoverre acht het Hof het bepaalde in artikel 5:1, lid 3, van de Awb slechts een codificatie van hetgeen daarvoor reeds gold, zodat de omstandigheid dat artikel 5:1, lid 3, van de Awb op 1 juli 2009 in werking is getreden niet in de weg staat aan toepassing van artikel 51 Sr met betrekking tot de in geschil zijnde vergrijpboete die (mede) is opgelegd ter zake van beboetbare feiten die voor 1 juli 2009 zijn begaan.

4.12 Naar het oordeel van het Hof kunnen de gedragingen van [M] aan belanghebbende worden toegerekend. Doorslaggevend daarvoor acht het Hof dat [C], die als enig bestuurder belanghebbende vertegenwoordigde (zie artikel 2:130 van het Burgerlijk Wetboek), erover vermocht te beschikken of de gedragingen van [M] al dan niet zouden plaatsvinden en de gedragingen van [M] blijkens de feitelijke gang van zaken, aanvaardde of placht te aanvaarden. Daarbij komt dat [M] uit hoofde van een dienstbetrekking werkzaam was ten behoeve van belanghebbende, dat de gedragingen van [M] pasten in de normale bedrijfsvoering van belanghebbende en dat gedragingen van [M] dienstig zijn geweest aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf.

4.13 Vervolgens dient te worden beoordeeld of aan [M] grove schuld kan worden verweten en, zo ja, of deze grove schuld aan belanghebbende kan worden toegerekend. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

4.14 De onder 2.12 genoemde, door belanghebbende niet weersproken fouten die [M] bij het verzorgen van de loonaangiften ten behoeve van de afdrachten van premies werknemersverzekeringen heeft gemaakt zijn dermate ernstig dat haar naar het oordeel van het Hof, mede gelet op hetgeen is komen vast te staan over haar opleiding en ervaring, ter zake grove schuld, dat is een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid, kan worden verweten.

4.15 Naar volgt uit het onder 4.10 genoemde arrest [toevoeging A-G: HR 1 december 2006, zie onderdeel 4.21 van deze conclusie] geldt (ook) voor (fiscale) bestuurlijke boeten dat toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belanghebbende aan de belanghebbende is uitgesloten. Die ander kan, zoals in het onder 4.10 genoemde arrest, een door de belanghebbende ingeschakelde adviseur zijn, maar kan ook, zoals in het onderhavige geval, een werknemer van de belanghebbende zijn. De omstandigheid dat aan een werknemer van de belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten, kan overigens, zoals eveneens uit het onder 4.10 genoemde arrest volgt, samengaan met de mogelijkheid dat bij de belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband is naar het oordeel van het Hof van belang of de belanghebbende bij het opdragen van werkzaamheden aan de werknemer de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd en de belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen.

4.16 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, die in deze de bewijslast heeft, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en meer in het bijzonder [C], die als enig bestuurder belanghebbende als orgaan vertegenwoordigde, bij het opdragen van werkzaamheden aan [M] niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd noch dat [C] reden had om aan een behoorlijke plichtsvervulling van [M] te twijfelen. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat [C] geen deskundige op het terrein van de afdracht van premies werknemersverzekeringen was en dat hij in redelijkheid die deskundigheid, gelet op de opleiding en de ervaring van [M], wel van [M] mocht verwachten. Voorts mocht [C] als niet-deskundige verwachten dat eventuele tekortkomingen in de taakvervulling van [M] tijdig aan het licht zouden komen bij de door [N] periodiek uitgevoerde controles van de loonadministratie van belanghebbende.

4.17 Gelet op hetgeen onder 4.7 tot en met 4.16. is overwogen, beantwoordt het Hof de tweede in geschil zijnde vraag eveneens ontkennend.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.



3 Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 De Staatssecretaris heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld.

3.3 Het eerste cassatiemiddel luidt als volgt:
I. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de twee auto's van [F] BV niet aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking zijn gesteld, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.4 Ter toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris het volgende aan:
Aan het arrest van 23 maart 1983, nr. 21 599, BNB 1983/154, valt het volgende te ontlenen.
"dat in het middel, bezien in samenhang met de daarop gegeven toelichting, met juistheid wordt betoogd dat de omstandigheid dat belanghebbende gedurende het onderhavige jaar de helft van de tijd praktisch niet de mogelijkheid heeft gehad zelf de auto te gebruiken of de auto door huisgenoten of andere persoonlijke relaties te doen gebruiken omdat tijdens zijn werkzaamheden in het buitenland de auto bij een vliegveld werd gestald, niet eraan in de weg staat dat de auto gedurende het gehele jaar ter beschikking van belanghebbende was gesteld in de zin van artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
dat derhalve, anders dan het Hof heeft geoordeeld, dit artikellid te dezen onverkort toepassing dient te vinden;
dat 's Hofs uitspraak mitsdien niet in stand kan blijven;"

In het arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/03782, BNB 2010/312*, is het volgende beslist.
‘'-3.2. Middel 1, dat dit oordeel bestrijdt, slaagt 's Hofs oordeel dat op de Inspecteur de bewijslast rust van de terbeschikkingstelling aan belanghebbende van de Mercedes-Benz voor privédoeleinden, geeft blijk van een onjuiste opvatting omtrent de uit artikel 3.145, lid 1, Wet IB voortvloeiende bewijslastverdeling. De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend."

Het oordeel dat de auto's niet ter beschikking zijn gesteld aan de werknemers motiveert het Hof met name door te wijzen op de onwaarschijnlijkheid van privé gebruik van de auto's. Vaststaat dat de werknemers de auto's gebruiken, in ieder geval voor zakelijke doeleinden. De auto's zijn derhalve aan de werknemers ter beschikking gesteld voor de doeleinden die het Hof noemt. Belanghebbende heeft geen of een onvolledige rittenadministratie bijgehouden en er was geen of ontoereikend toezicht op het gebruik van de sleutels van de auto's. De werknemers zijn in staat om de auto's voor privé doeleinden aan te wenden. Dat, naar belanghebbende stelt, de auto's niet voor privé doeleinden worden gebruikt, betekent niet dat de auto's niet ter beschikking zijn gesteld.
Naar mijn mening zijn de auto's wel ter beschikking gesteld. Het is mogelijk dat belanghebbende overtuigend kan aantonen dat de auto's voor niet meer dan 500 kilometer voor privé doeleinden zijn gebruikt door te wijzen op de omstandigheid dat de Landrover uitsluitend en de Smart hoofdzakelijk werd gebruikt op het eiland om diensten aan de gasten van het hotel te verlenen. De verhuur van de Smart aan hotelgasten kan een rol spelen en het zakelijk gebruik van de Landrover kan van belang zijn. Ook de specifieke geografische omstandigheden op het eiland kunnen een rol spelen. Deze aspecten zien niet op de terbeschikkingstelling van de auto's, maar op de mogelijkheden van het gebruik.

's Hofs oordeel dat de auto's niet aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking zijn gesteld acht ik onjuist.

3.5 Het tweede cassatiemiddel luidt als volgt:
II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof is van oordeel dat (ook) voor (fiscale) bestuurlijke boeten geldt dat toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belanghebbende aan de belanghebbende is uitgesloten. Die ander kan ook een werknemer van de belanghebbende zijn. De omstandigheid dat aan een werknemer van de belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband is naar het oordeel van het Hof van belang of de belanghebbende bij het opdragen van werkzaamheden aan de werknemer de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd en de belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen. 's Hofs oordeel acht ik in de gegeven omstandigheden onjuist.

3.6 Ter toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris het volgende aan:
De aangiften van belanghebbende voor de loonheffingen werden verzorgd door [M] (hierna: [M]) die in dienst was bij belanghebbende. De door belanghebbende niet weersproken fouten die [M] bij het verzorgen van de loonaangiften ten behoeve van de afdrachten van premies werknemersverzekeringen heeft gemaakt, zijn dermate ernstig dat haar naar het oordeel van het Hof, mede gelet op hetgeen is komen vast te staan over haar opleiding en ervaring, ter zake grove schuld kan worden verweten. Naar het oordeel van het Hof kunnen de gedragingen van [M] aan belanghebbende worden toegerekend. Doorslaggevend daarvoor acht het Hof dat [C], die als enig bestuurder belanghebbende vertegenwoordigde (zie artikel 2:130 van het Burgerlijk Wetboek), erover vermocht te beschikken of de gedragingen van [M] al dan niet zouden plaatsvinden en de gedragingen van [M] blijkens de feitelijke gang van zaken, aanvaardde of placht te aanvaarden. Daarbij komt dat [M] uit hoofde van een dienstbetrekking werkzaam was ten behoeve van belanghebbende, dat de gedragingen van [M] pasten in de normale bedrijfsvoering van belanghebbende en dat gedragingen van [M] dienstig zijn geweest aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf. Belanghebbende heeft derhalve het strafbare feit begaan. De vraag is vervolgens of belanghebbende ook grove schuld kan worden verweten.

In het arrest van 21 oktober 2003, nr. 02229/02E, NJ 2006, 328, is beslist:
"3.3 Blijkens de wetsgeschiedenis kan een rechtspersoon (in de zin van art. 51 Sr) worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend. Ook in de rechtspraak is die toerekening erkend als grondslag voor het daderschap van de rechtspersoon (vgl. onder meer HR 23 februari 1993, NJ 1993, 605 en HR 13 november 2001, NJ 2002, 219).
3.4 Vervolgens rijst de vraag wanneer een (verboden) gedraging in redelijkheid aan een rechtspersoon kan worden toegerekend. Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:
- het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon,
- de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,
- de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,
- de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. Daarbij verdient opmerking dat laatstbedoelde criteria - die zijn ontwikkeld in HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 en die naar het geval dat in die zaak aan de orde was, plegen te worden aangeduid als 'ijzerdraadcriteria' - weliswaar zijn ontwikkeld met het oog op het functionele daderschap van een natuurlijke persoon (dus met het oog op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van een natuurlijk persoon voor een gedraging van een andere natuurlijke persoon), maar dat zij in voorkomende gevallen tevens kunnen fungeren als maatstaven voor de toerekening van een gedraging van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon (vgl. HR 14 januari 1992, NJ 1992, 413).
3.5 Opmerking verdient dat het in 3.4 overwogene slechts betrekking heeft op de vraag of de rechtspersoon kan worden aangemerkt als dader van de hem tenlastegelegde gedraging, dus ongeacht of het een overtreding dan wel een misdrijf betreft. Los daarvan staat de beoordeling van de aanwezigheid van bestanddelen als opzet of schuld indien het een misdrijf betreft."

Mevis merkt in zijn noot onder dit arrest op:
"Naast het daderschap staat immers ook nog de vraag naar opzet of culpa en verwijtbaarheid; ook dat zegt de Hoge Raad in bovenstaand arrest nog maar eens uitdrukkelijk (3.5.). Het zou bepaald geen kwaad kunnen als de Hoge Raad ook voor die vaststelling van opzet of culpa en verwijtbaarheid bij de rechtspersoon eens een alomvattend inzicht van zijn benadering zou geven."

Y. Buruma merkt naar aanleiding van het arrest van 29 april 2008; nr. 02452/06, NJ 2009, 130, op:
"Dankzij het Drijfmestarrest kunnen we nu zeggen dat het in het geval van de corruptie van de burgemeester niet redelijk is om diens corruptie aan de gemeente als geheel toe te rekenen. Die redelijkheid wordt gepreciseerd door voor de vervolging van misdrijven waarvoor opzet is vereist, ook serieus bewijs te eisen van dat opzet bij de rechtspersoon in wiens sfeer is gehandeld. Een dergelijke precisering is in het strafrecht op zijn plaats. Tegen die achtergrond spreekt mij het nogal civielrechtelijke criterium niet zo aan of naar de regels van het maatschappelijk verkeer te spreken is van opzet van de rechtspersoon. Voor je het weet voelen we ons niet meer genoopt in gevallen van corporatief daderschap opzet separaat te bewijzen - en dat zou onvoldoende recht doen aan het bijzondere karakter van het strafrecht. Nu wil ik er geen misverstand over laten bestaan dat het Hof dat separate bewijs ook wel degelijk heeft geleverd. Met de door het Hof bewezen verklaarde kennis-, risico- en wilselementen en de aangetoonde rol van de ambtenaren wordt eigenlijk impliciet de interne beslissingsstructuur gebruikt om het opzet van de rechtspersoon aannemelijk te maken. Het feit dat de burgemeester en de wethouder op de hoogte waren, is niet eens doorslaggevend (al wordt het wel vermeld), wat bij een meer organieke benadering had gepast. Dat is met het oog op eventuele andere zaken waarbij de top een vervolgde rechtspersoon van niets wist van belang. Op zich is dat ook niet nieuw: in het strafrecht wordt door de formele structuren van bedrijven heengekeken en dat kan dus ook waar het gaat om het bewijs van opzet."

Aan TK 1975/76, 13 655, Bijl. Hand. Nr. 1-3, blz. 19, is te ontlenen:
"Het antwoord op de vraag of het bij een natuurlijk persoon aanwezige opzet kan worden toegerekend aan de corporatie waarbij hij in dienst is, zal mede afhangen van de interne organisatie van de betreffende corporatie en van de taak en verantwoordelijkheid die aan die natuurlijke persoon is toegedeeld. Het is denkbaar dat, afhankelijk van de wijze waarop de verantwoordelijkheid en de macht binnen de corporatie is verdeeld, het bij een lagere functionaris aanwezige opzet in het ene geval wel beslissend kan worden geacht en in het andere geval niet."

De interne beslissingsstructuur kan worden gebruikt om grove schuld van de rechtspersoon aannemelijk te maken. Het is in casu aan [M] overgelaten om aangiften loonheffingen te doen. Daarmee is de schuld van belanghebbende vastgesteld.
Aan de Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 233, blz. 25, valt het volgende te ontlenen:
"Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat de vaststelling van de opzet of grove schuld van een rechtspersoon trekken heeft van redelijke toerekening, evenals dat het geval is bij de bepaling van het daderschap. Daardoor vormen het bewijs en de beoordeling van opzet of grove schuld van een rechtspersoon een hoogst casuïstisch procédé. De strafrechtelijke jurisprudentie op dit terrein bevestigt dit casuïstische beeld. Naarmate de natuurlijke persoon met opzet hoger in de organisatie zit, blijkt opzet van de rechtspersoon eerder te worden aangenomen. Des te lager de persoon binnen de rechtspersoon acteert, des te hoger zijn de motiveringseisen die aan de feitenrechter worden gesteld voor het toerekenen van diens opzet aan de rechtspersoon."

De MvT, Kamerstukken II 1975-1976, 13 655, nr. 3, blz. 8, vermeldt:
'Door de rechtspersoon strafbaar te stellen knoopt het strafrecht aan bij een civielrechtelijk begrip. Een voor een bepaald doel juridisch georganiseerde entiteit wordt voor het recht gelijkgesteld met een natuurlijk persoon. Aan die organisatie worden, voor zover dit zinvol is, door het recht dezelfde rechten en verplichtingen toegekend en opgelegd als aan een natuurlijk persoon. Die rechten en verplichtingen kunnen uiteraard alleen ontstaan door handelingen van natuurlijke personen die voor de organisatie optreden. Door in het strafrecht rechtspersonen evenals natuurlijke personen strafbaar te stellen wordt gelijk dit in het civiele recht het geval is uitgedrukt, dat handelingen van natuurlijke personen, die daarbij in het verband van de rechtspersoon optreden en te zamen de inhoud van een delict vervullen, aan de rechtspersoon worden toegerekend. In die gelijkstelling ligt een zekere fictie opgesloten. Dat is echter op zichzelf geen bezwaar. Door gebruik te maken van een fictie kan in de wetgeving soms op beknopte, beeldende, wijze worden uitgedrukt wat anders alleen op een wijdlopige, gecompliceerde, wijze kan worden gezegd.'

De wetgever hanteert het toerekenen van schuld van een natuurlijke persoon aan de rechtspersoon als uitgangspunt bij het aannemen van schuld van de rechtspersoon. Of daadwerkelijk tot toerekening van dergelijke schuld moet worden overgegaan, is volgens de wetgever afhankelijk van de organisatiestructuur en de taak en de verantwoordelijkheid van de natuurlijke persoon. Zoals eerder vermeld is het in casu aan [M] opgedragen en overgelaten om aangiften loonheffingen te doen. Daarmee is de schuld van belanghebbende vastgesteld. J.B.J. van der Leij, Plegen en deelnemen, Kluwer, Deventer 2007, blz. 66, merkt op:
"Gaat het om een opzettelijk gedane onjuiste belastingaangifte, dan zou het opzet - afhankelijk van het geval - gevonden kunnen worden bij een boekhouder; gaat het om een opzettelijke verontreiniging van het oppervlaktewater, dat kan - onder omstandigheden - het willen en weten van een werknemer zonder leidinggevende taken beslissend zijn."

In het arrest van 20 november 1990, nr. 87458, NJ 1991, 238, is beslist:
"Het middel gaat er daarbij van uit dat de bekendheid met de valsheid bij o.m. de verdachte in het licht van art. 51 Sr als bekendheid bij de vereniging moet worden aangemerkt tenzij het tegendeel blijkt.
5.2. Dit uitgangspunt is onjuist: de omstandigheid dat strafbare handelingen van bepaalde medewerkers van een rechtspersoon strafrechtelijk aan deze rechtspersoon kunnen worden toegerekend en in verband daarmee bekendheid van zekere feitelijkheden bij die medewerkers moet worden gelijkgesteld met bekendheid daarvan bij de rechtspersoon brengt niet mee dat, wanneer het - zoals te dezen - niet gaat om toepassing van art. 51 Sr, er plaats is voor zodanige gelijkstelling."

Bekendheid van zekere feiten bij bepaalde medewerkers kan gelijkgesteld worden met bekendheid daarvan bij de rechtspersoon. In het arrest van 15 oktober 1996, nr. 103117, NJ 1997, 109, was sprake van een eenvoudige rechtspersoon, waarbij twee personen in dienst zijn, een directeur en een administratief medewerker.
Beslist werd:
"7.2 In 's Hofs verwerping van het verweer ligt besloten dat nu van opzet bij verdachtes werknemer S. sprake was, ten aanzien van de verdachte bewezen is dat zij de telastegelegde feiten met het vereiste opzet heeft begaan. Dat oordeel geeft geen blijk van een verkeerde rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat, naar het Hof blijkens de gebezigde bewijsmiddelen heeft vastgesteld,
a) de verdachte aan S. de zorg voor de exportbegeleiding -waaronder de zorg voor verlading, verscheping en de 'gehele documentenstroom'- had opgedragen,
b) S. volledige procuratie had voor documenten en handelstransacties,
c) de bewezenverklaarde handelingen in het kader van die opgedragen werkzaamheden en met gebruikmaking van die bevoegdheden door S. ten behoeve van de verdachte zijn begaan en
d) de directeur van de verdachte op de hoogte was van de door S. op de originele additionele verklaringen aangebrachte toevoegingen. Aan het voorgaande doet niet af dat de directeur van de verdachte geen toestemming tot het verrichten van die handelingen heeft gegeven."

J.B.J. van der Leij, Plegen en deelnemen, Kluwer, Deventer 2007, blz. 74, merkt op:
"Ondanks de uit de jurisprudentie blijkende onduidelijkheid kan wel worden vastgesteld dat er in wezen, voor wat betreft de methodiek, geen verschil bestaat tussen het vaststellen van opzet of schuld van de rechtspersoon, en het vaststellen van zijn daderschap. De diverse omstandigheden die kunnen leiden tot opzet of schuld zijn namelijk eveneens te herleiden tot enerzijds factoren die direct samenhangen met natuurlijke personen, en anderzijds tot factoren die als meer 'rechtspersoon-eigen' kunnen worden gekwalificeerd. Ook bij het vaststellen van opzet of schuld kunnen de factoren van diverse aard zich 'gemengd' aandienen. Het belangrijkste verschil tussen het vaststellen van opzet en daderschap is evenwel dat voor het vaststellen van opzet of schuld vooralsnog een algemeen jurisprudentieel kader ontbreekt."

Met betrekking tot het vaststellen van opzet of schuld kan de redelijke toerekening als grondslag worden aangeduid. Is het redelijk om de schuld aan de rechtspersoon toe te rekenen? In Rb. Assen 2 november 2005, ECLI:NL:RBASS:2005:AU5334, is beslist:
"Een rechtspersoon tegen wie een strafbaar feit bewezen wordt verklaard, kan slechts in zeer uitzonderlijke gevallen niet verantwoordelijk worden gehouden voor gedragingen van zijn werknemers die tot dit feit hebben geleid. Vast is komen te staan dat verscheidene werknemers in meer of mindere mate fouten hebben gemaakt bij het verrichten van handelingen en controles die behoorden tot hun reguliere werkzaamheden en die pasten binnen de normale bedrijfsvoering. Van een zeer uitzonderlijk geval is daarom geen sprake. Ten overvloede overweegt de rechtbank nog dat is gebleken dat het Waterschap uiteindelijk geen disciplinaire maatregelen heeft genomen tegen de betrokkenen, maar wel aanleiding heeft gezien om een aantal wijzigingen in de bedrijfsvoering en werkinstructies door te voeren. "

Het is de taak van [M] om de aangiften loonheffingen te verzorgen. Zij heeft daarvoor de specifieke expertise. Zij is in die zin als vertegenwoordiger van belanghebbende te beschouwen. Bij belanghebbende zijn 24 werknemers in dienst.

Aan [M] is de verantwoordelijkheid voor de aangiften loonheffingen (en de juistheid ervan) toebedeeld. Het handelen van [M] kan aan belanghebbende worden toegerekend aangezien dit handelen in het maatschappelijk verkeer heeft te gelden als het handelen van belanghebbende.

Zoals Mevis in zijn noot onder het arrest van 21 oktober 2003, nr. 02229/02E, NJ 2006, 328, opmerkt zou het geen kwaad kunnen als de Hoge Raad ook voor die vaststelling van opzet of culpa en verwijtbaarheid bij de rechtspersoon eens een alomvattend inzicht van zijn benadering zou geven.
In de praktijk is het veelal moeilijk om te bepalen of de schuld van een werknemer aan de rechtspersoon kan worden toebedeeld. Met name bij de meer omvangrijke vennootschappen zal het bestuur veelal geen weet hebben van het (schuldig) handelen van een van de werknemers. De afstand tussen werknemer en bestuurder kan groot zijn. De aandeelhouders hebben doorgaans helemaal geen zicht op het handelen van werknemers, niet zijnde bestuurders.
Het doen van aangiften loonheffingen, omzetbelasting en andere heffingen is normaliter aan een boekhouder, accountant of administratief medewerker in dienst van de rechtspersoon toevertrouwd. Indien deze persoon verwijtbare fouten maakt, zou in de visie van het Hof geen boete meer kunnen worden opgelegd omdat de bestuurder en/of aandeelhouder daarvan geen weet heeft. Naar ik meen zijn de maatschappelijke opvattingen zodanig dat schuld van genoemde personen aan de rechtspersoon kan worden toegerekend.
In dit licht moge ik ook wijzen op een actuele kwestie, de manipulatie van de Liborrente door werknemers van de Rabobank. In die zaak waren 30 medewerkers betrokken bij ontoelaatbaar gedrag of waren daarvan op de hoogte of hadden daarvan op de hoogte moeten zijn. De Rabobank heeft meer dan 60.000 medewerkers in 42 landen. Geen van de leden van de Raad van Bestuur en het hoogste senior management was destijds betrokken bij het ontoelaatbare gedrag en was er - naar eigen zeggen - ook niet van op de hoogte. Evenmin was de Rabobank betrokken bij 'lowballing' (het kunstmatig drukken van Liborinzendingen teneinde een gunstiger financieel beeld van de bank te schetsen). Ook de leden van de Rabobank zullen niet op de hoogte geweest zijn van de manipulatie van de Liborrente.
Als de redenering van het Hof hier zou worden gevolgd, zou de Rabobank geen boete kunnen worden opgelegd. Aangenomen mag immers worden dat de werknemers deskundig waren. Aangenomen mag ook worden dat bij het opdragen van werkzaamheden aan de werknemers de zorg is betracht die redelijkerwijs van de Rabobank kon worden gevergd. De Rabobank had geen reden om aan een behoorlijke plichtsvervulling van de werknemers te twijfelen. Voorts zal het bestuur van de Rabobank niet deskundig zijn op het terrein waar de werknemers werkzaam waren. Het bestuur behoefde in redelijkheid niet te twijfelen aan die deskundigheid van de werknemers. Tekortkomingen zouden aan het licht moeten komen bij interne controle of bij de accountantscontrole. Het Hof zou in het geval van de Rabobank geconcludeerd hebben dat deze bank bij de aanstelling van de werknemers de nodige zorg heeft betracht en niet behoefde te twijfelen aan een behoorlijke plichtsvervulling. De schuld van de werknemers zou niet kunnen worden toegerekend aan de Rabobank. De praktijk is evenwel anders. Er is een forse boete opgelegd en/of schikking tot stand gekomen. Kennelijk kan het handelen en zo ook de verwijtbaarheid van de werknemers aan de Rabobank worden toegerekend. In het onderhavige geval gaat het uiteraard niet om een onderneming als de Rabobank. De loonadministrateur vervult binnen de onderhavige vennootschap een belangrijke functie. De loonadministrateur zal bij een controle de loonadministratie, waaronder de inhoudingen en afdrachten, moeten toelichten. Naar mij voorkomt kan het handelen van de desbetreffende werknemer aan belanghebbende worden toegerekend en geldt hetzelfde voor de grove schuld van deze werknemer. Het Hof geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting door geen aandacht te schenken aan maatschappelijke opvattingen, de interne beslissingsstructuur en de redelijke toerekening. De opvatting van het Hof dat geen schuld aanwezig is als de bestuurder voldoende zorgvuldig heeft gehandeld geeft blijk van het hanteren van een onjuiste of te beperkte maatstaf.



4 Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
4.1 Artikel 13bis, eerste en tweede lid, van de Wet LB 1964 luidt (tekst 2006): (8)
1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
2. Indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt het voordeel gesteld op nihil.

4.2 Artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt (tekst 2006): (9)
1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in artikel 19 gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de boete-inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

4.3 Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht luidt:
1. Strafbare feiten kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. 2. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken:
1°. tegen die rechtspersoon, dan wel
2°. tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel
3°. tegen de onder 1° en 2° genoemden te zamen.
3. Voor de toepassing van de vorige leden wordt met de rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen.

Wetsgeschiedenis
4.4 In de nota naar aanleiding van het verslag behorende bij Wet van 22 november 2006 (10) is over de ratio van de autokostenfictie van artikel 13bis Wet LB 1964 opgemerkt: (11)
Met de regeling voor de autokostenfictie wordt beoogd het voordeel te belasten dat de berijder van de desbetreffende (bestel)auto geniet; het gaat hierbij om de kosten die de berijder niet hoeft te maken als gevolg van de omstandigheid dat hij privé gebruik kan maken van de auto van de zaak. (…)

4.5 In de memorie van toelichting bij Wet van 20 december 2007 (12) is met betrekking tot artikel 13bis Wet LB 1964 opgemerkt: (13)
In artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 gaat het om de autokostenfictie voor werknemers aan wie door de werkgever ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld.

4.6 In de aanvulling op de memorie van antwoord bij Wet van 18 december 2008 (14) is met betrekking tot artikel 13bis Wet LB 1964 opgemerkt: (15)
De wettelijke bepalingen gaan uit van de auto die de werknemer feitelijk ter beschikking staat. In de nieuwe Handreiking bijtelling privégebruik auto wordt zo goed mogelijk bij dit wettelijke uitgangspunt aangesloten door uit te gaan van de feitelijk door de werknemer gebruikte auto.

4.7 In de memorie van toelichting behorende bij Wet van 23 juni 1976 (16) is het volgende opgemerkt over toerekening van schuld voor een bepaald handelen aan een rechtspersoon: (17)
Zoals reeds in § 1 van deze memorie is uiteengezet, wordt bij de strafbaarstelling van de rechtspersoon in zekere zin met een fictie gewerkt. Daarin komt tot uitdrukking dat handelingen van natuurlijke personen, die in het verband van een rechtspersoon optreden en daarbij ieder afzonderlijk hetzij tezamen de inhoud van een delict vervullen, aan de rechtspersoon worden toegerekend. Deze wijze van stellen houdt in dat ook de subjectieve elementen van een bepaald delict (opzet of schuld) onder omstandigheden aan de rechtspersoon worden toegerekend.

(…)

Het antwoord op de vraag of het bij een natuurlijk persoon aanwezige opzet kan worden toegerekend aan de corporatie waarbij hij in dienst is, zal mede afhangen van de interne organisatie van de betreffende corporatie en van de taak en verantwoordelijkheid die aan die natuurlijke persoon is toegedeeld. Het is denkbaar dat, afhankelijk van de wijze waarop de verantwoordelijkheid en de macht binnen de corporatie is verdeeld, het bij een lagere functionaris aanwezige opzet in het ene geval wel beslissend kan worden geacht en in het andere geval niet. De maatschappelijke werkelijkheid is in dit opzicht te rijk geschakeerd en te gecompliceerd dan dat deze op een bevredigende manier in een wettelijke definitie lijkt te kunnen worden vastgelegd.

4.8 In de memorie van antwoord behorende bij het laatstgenoemde wet is het volgende opgemerkt met betrekking tot de toerekening van schuld aan een rechtspersoon: (18)
Door ervan af te zien in het wetsontwerp een bepaling analoog aan die van artikel 15, tweede lid, van de Wet op de economische delicten op te nemen, wordt de rechter geheel vrij gelaten in zijn oordeelvorming of, alle concrete omstandigheden in aanmerking genomen, het opzet of de schuld van de handelende natuurlijk persoon kan worden toegerekend aan de rechtspersoon bij wie hij in dienst is. Het ligt intussen voor de hand dat die toerekening eerder zal plaatsvinden indien de natuurlijk persoon bestuurder was dan wanneer het een in de organisatie van de rechtspersoon ondergeschikte functionaris betreft. Zodoende wordt de kring van aansprakelijke personen in artikel 51 Sr. zeker niet te nauw getrokken (zie verder de memorie van toelichting blz. 18, laatste alinea, tot en met blz. 19, tweede volle alinea).
Heeft de bestuurder schuld aan een strafbaar feit zonder dat hij tot het plegen daarvan rechtstreeks opdracht heeft gegeven (hij heeft het bij voorbeeld oogluikend toegelaten), dan is het zoals uit het vorenstaande volgt, niet uitgesloten dat toerekening aan de rechtspersoon plaatsvindt.

Jurisprudentie Hoge Raad
De ter beschikking stelling van een auto in de zin van art. 13bis Wet LB 1964
4.9 Bij arrest van 23 maart 1983 heeft de Hoge Raad overwogen: (19)
De ,,autokostenfictie'' is, behoudens de hier niet van toepassing zijnde uitzondering van art. 42, lid 4, van de Wet, steeds van toepassing ingeval aan een belastingplichtige een personenauto ter beschikking is gesteld in verband met het verrichten van werkzaamheden. Nu niet is gebleken dat belanghebbendes werkgeefster aan het gebruik van die auto enige beperking heeft gesteld, was van zulk een terbeschikkingstelling gedurende het gehele jaar sprake. Art. 42, lid 3, van de Wet bewerkstelligt alsdan een bijtelling van 20% van de catalogusprijs. Voor de toepassing van vermeld derde lid kan geen betekenis worden toegekend aan de beperkte mate waarin belanghebbende als gevolg van werkzaamheden ten behoeve van de dienstbetrekking nog voor privé-doeleinden van de auto gebruik kan maken.
Drukke bezigheden in het kader van de dienstbetrekking, in het binnenland dan wel in het buitenland, zullen steeds met zich brengen dat de auto minder voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Zodanige omstandigheden kunnen enige aanwijzing opleveren voor het ingevolge het vierde lid van art. 42 te leveren tegenbewijs.
Voor de toepassing van het derde lid echter kan het feit dat de ter beschikking gestelde auto als gevolg van de uitoefening van de dienstbetrekking gedurende een zekere periode niet voor privé-doeleinden kan worden gebruikt, niet leiden tot een gedeeltelijke toepassing van de in die bepaling opgenomen fictie.

4.10 Bij arrest van 10 februari 1988 heeft de Hoge Raad overwogen: (20)
4.2. Het Hof heeft dit betoog echter niet als juist aanvaard. Immers uit de vaststaande omstandigheden dat de auto tijdens die reizen in belanghebbendes garage stond, dat er tijdens die reizen geen behoefte bestond aan gebruik van de auto door andere werknemers en dat gesteld noch gebleken is dat huisgenoten van belanghebbende of andere persoonlijke relaties die auto niet mochten gebruiken, heeft het Hof klaarblijkelijk afgeleid dat de werkgever ook tijdens belanghebbendes buitenlandse reizen de auto voor belanghebbende beschikbaar hield en dat de auto derhalve niet als teruggegeven kan worden beschouwd. Dit oordeel, hetwelk berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en geen nadere motivering behoefde, kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
In dit oordeel ligt besloten dat de Inspecteur aan de op hem te dezen rustende bewijslast heeft voldaan.
4.3. Uitgaande van hetgeen het Hof aldus als vaststaand heeft aangenomen, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de auto gedurende het gehele jaar 1983 aan belanghebbende ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4.11 Bij arrest van 13 augustus 2010 heeft de Hoge Raad overwogen: (21)
3.2. Middel 1, dat dit oordeel bestrijdt, slaagt. 's Hofs oordeel dat op de Inspecteur de bewijslast rust van de terbeschikkingstelling aan belanghebbende van de Mercedes-Benz voor privédoeleinden, geeft blijk van een onjuiste opvatting omtrent de uit artikel 3.145, lid 1, Wet IB voortvloeiende bewijslastverdeling. De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend.

4.12 Van Amersfoort annoteerde bij het laatstgenoemde arrest:
2. Er werd hier gestreden over de vraag of aan belanghebbende voor privédoeleinden een auto ter beschikking was gesteld. Het Hof oordeelde dat de bewijslast daarvan op de Inspecteur rust en dat deze aan die bewijslast niet had voldaan. Het Hof zag daarbij kennelijk de fictie van de tweede volzin van art. 3.145, eerste lid, Wet IB 2001 over het hoofd: de ter beschikking gestelde auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij blijkt- dat wil zeggen: door de belastingplichtige overtuigend wordt aangetoond- dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden wordt gebruikt. Die fictie brengt mee dat de inspecteur kan volstaan met het aannemelijk maken dat een auto aan de belastingplichtige ter beschikking is gesteld, waarna het aan de belastingplichtige is overtuigend aan te tonen dat die auto niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is gereden.

4.13 De redactie van Vakstudie Nieuws annoteerde bij het laatstgenoemde arrest: (22)
Indien de auto 'ter beschikking was gesteld', moest art. 3.145, eerste lid, Wet IB 2001 worden toegepast. Onder 'terbeschikkingstelling' moet worden verstaan dat de belastingplichtige de beschikkingsmacht over de auto had om deze ook in privé te gebruiken.

Toerekenen opzet of grove schuld
4.14 Bij arrest van 15 juli 1988 heeft de Hoge Raad overwogen: (23)
Derhalve dient de Inspecteur bij het opleggen van een verhoging niet alleen te bewijzen dat tot het nagevorderde bedrag te weinig belasting is geheven, maar tevens dat zulks te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige.
4.7. Aan dat bewijs kan niet afdoen de omstandigheid dat de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte gebruik maakte van de diensten van een adviseur en hij meende een juiste aangifte te doen en dat het aan zijn adviseur is te wijten dat te weinig belasting is geheven, tenzij de belastingplichtige aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van die adviseur.
Aldus kan het voorkomen dat een onjuistheid in de aangifte, die is te wijten aan opzet of grove schuld van de adviseur, voor rekening van de belastingplichtige komt. Daaraan staat de inhoud van voormeld artikel 6 niet in de weg. Zou de belastingplichtige een verdergaande mogelijkheid hebben zich erop te beroepen dat hij is afgegaan op hem door zijn adviseur verstrekte mededelingen of adviezen en hem zelf geen opzet of grove schuld kan worden verweten, dan zou hij er een niet aanvaardbaar belang bij hebben de aangifte niet zelf op te stellen doch dit over te laten aan een adviseur. Hij zou dan immers, mits hij bij de keuze van zijn adviseur de nodige zorg in acht genomen heeft, de sanctie die de wet verbindt aan het doen van een onjuiste aangifte, van zich kunnen afwentelen.
(…)
Zolang niet kan worden aangenomen dat zodanig uitzonderingsgeval zich voordoet, komen ten laste van de belastingplichtige die fouten, gedragingen, nalatigheden of verzwijgingen ten aanzien waarvan de adviseur opzet of grove schuld is te verwijten. In dat geval is voor vermindering van de verhoging wegens het ontbreken van grove schuld van de belastingplichtige zelf geen plaats.

4.15 Bij arrest van 31 januari 1990 heeft de Hoge Raad overwogen: (24)
4.2. Voor het Hof had belanghebbende aangevoerd dat het niet aan zijn opzet of grove schuld in de zin van artikel 21, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is te wijten dat over 1984 te weinig omzetbelasting is geheven, maar aan het disfunctioneren van zijn administrateur. Het Hof heeft dit verweer verworpen op grond van zijn oordeel dat ,,belanghebbende verantwoordelijk (blijft) voor de juiste invulling van de aangifte omzetbelasting en de voldoening van die belasting tot de juiste bedragen, ook indien belanghebbende zijn administratie door een werknemer laat verzorgen, (en) dat belanghebbende in 1984 aangifte naar geschatte bedragen heeft gedaan, welke schattingen aanzienlijk te laag bleken te zijn''. Tegen dit oordeel keert zich het middel.
(…)
4.4. Nochtans treft het doel. In geval een belastingplichtige zijn administratie in voege als hiervoor omschreven heeft laten verzorgen door een werknemer en het uitsluitend aan diens plichtsverzuim is te wijten dat te weinig belasting is geheven, bestaat er voor het aannemen bij de belastingplichtige van opzet of grove schuld in voormelde zin geen ruimte indien deze aantoont dat hij in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen.

4.16 Van Leijenhorst annoteerde bij dit arrest:
(…) Ik meen dat niet zwaar getild moet worden aan de verschillen tussen de formulering in BNB 1988/270* en die in het onderhavige arrest. Eenvoudiger verwoord is de boodschap in beide arresten dat van opzet of grove schuld bij de belastingplichtige geen sprake is indien hij erop mag vertrouwen dat degene, die zijn fiscale belangen behartigt, zijn werk goed doet.

4.17 Bij arrest van 15 oktober 1996 heeft de Hoge Raad overwogen: (25)
In 's Hofs verwerping van het verweer ligt besloten dat nu van opzet bij verdachtes werknemer S. sprake was, ten aanzien van de verdachte bewezen is dat zij de telastegelegde feiten met het vereiste opzet heeft begaan. Dat oordeel geeft geen blijk van een verkeerde rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat, naar het Hof blijkens de gebezigde bewijsmiddelen heeft vastgesteld, a) de verdachte aan S. de zorg voor de exportbegeleiding - waaronder de zorg voor verlading, verscheping en de 'gehele documentenstroom' - had opgedragen, b) S. volledige procuratie had voor documenten en handelstransacties, c) de bewezenverklaarde handelingen in het kader van die opgedragen werkzaamheden en met gebruikmaking van die bevoegdheden door S. ten behoeve van de verdachte zijn begaan en d) de directeur van de verdachte op de hoogte was van de door S. op de originele additionele verklaringen aangebrachte toevoegingen. Aan het voorgaande doet niet af dat de directeur van de verdachte geen toestemming tot het verrichten van die handelingen heeft gegeven.

4.18 Meijers concludeerde in deze zaak onder meer:
Het vijfde en laatste middel klaagt over de verwerping van het verweer dat er geen sprake was van opzet aan de kant van verzoekster.
Het hof heeft naar aanleiding van een in feitelijke aanleg gevoerd verweer overwogen dat, nu S. heeft gehandeld binnen de bevoegdheid, die hij bij verzoekster had om bepaalde werkzaamheden voor de BV te verrichten, verzoekster aansprakelijk is voor de wijze waarop die bevoegdheid is gebruikt (arrest p. 9), waarmee het hof impliciet aangeeft dat er van de zijde van verzoekster sprake was van opzet.
'(H)et antwoord op de vraag, of het bij een natuurlijk persoon aanwezige opzet aan de corporatie waarbij hij in dienst is, kan worden toegerekend, (zal mede) afhangen van de interne organisatie van die corporatie en van de taak en de verantwoordelijkheid, welke aan die natuurlijke persoon is toebedeeld', aldus Remmelink met verwijzing naar de Memorie van Toelichting bij art. 51 Sr (HSR, 14e druk, p. 153).
Het hangt dus van de omstandigheden af of het opzet van de natuurlijke persoon aan de rechtspersoon kan worden toegerekend. In deze zin ook Brouns, opzet (enz.), diss. Rug 19, P. Nu uit de bewijsmiddelen blijkt dat S. door verzoekster was gevolmachtigd (bewijsmiddel 1), dat hij volledige procuratie had voor documenten en handelstransacties (bewijsmiddel 4) en dat tot zijn taken onder meer behoorde het zorgdragen voor de verlading, de verscheping en de gehele documentenstroom (bewijsmiddel 3) en ook overigens is voldaan aan de vereisten voor strafbaarheid van rechtspersonen (zie de zg. IJzerdraad-criteria (HR NJ 1954, 378), die terugkomen in het Kabeljauwvangst-arrest (HR NJ 1982, 80) en voor de invulling daarvan o.m. Torringa, De rechtspersoon als dader; strafbaar leidinggeven aan rechtspersonen, 2e druk, p. 33/34 en Van Woensel, In de daderstand verheven, pp. 94–99) is 's hofs oordeel niet onbegrijpelijk.
Dat de directeur geen toestemming had verleend om met formulieren te knoeien en dat S. mogelijk eigenmachtig is opgetreden is niet van doorslaggevend belang. Zie HR NJ 1948, 197.
Het middel faalt.

4.19 Bij arrest van 21 oktober 2003 heeft de Hoge Raad overwogen: (26)
3.3. Blijkens de wetsgeschiedenis kan een rechtspersoon (in de zin van art. 51 Sr) worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend. Ook in de rechtspraak is die toerekening erkend als grondslag voor het daderschap van de rechtspersoon (vgl. onder meer HR 23 februari 1993, NJ 1993, 605 en HR 13 november 2001, NJ 2002, 219).
3.4. Vervolgens rijst de vraag wanneer een (verboden) gedraging in redelijkheid aan een rechtspersoon kan worden toegerekend.
Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon.
Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:
- het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon,
- de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,
- de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,
- de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. Daarbij verdient opmerking dat laatstbedoelde criteria - die zijn ontwikkeld in HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 en die naar het geval dat in die zaak aan de orde was, plegen te worden aangeduid als "ijzerdraadcriteria" - weliswaar zijn ontwikkeld met het oog op het functionele daderschap van een natuurlijke persoon (dus met het oog op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van een natuurlijk persoon voor een gedraging van een andere natuurlijke persoon), maar dat zij in voorkomende gevallen tevens kunnen fungeren als maatstaven voor de toerekening van een gedraging van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon (vgl. HR 14 januari 1992, NJ 1992, 413).
3.5. Opmerking verdient dat het in 3.4 overwogene slechts betrekking heeft op de vraag of de rechtspersoon kan worden aangemerkt als dader van de hem tenlastegelegde gedraging, dus ongeacht of het een overtreding dan wel een misdrijf betreft. Los daarvan staat de beoordeling van de aanwezigheid van bestanddelen als opzet of schuld indien het een misdrijf betreft.

4.20 Mevis annoteerde bij dit arrest in NJ 2006, 328:
(…) Of met dit arrest alle vragen omtrent de criteria voor het daderschap van de rechtspersoon zijn opgelost, valt echter nog te bezien. En dan zwijgen we nog maar over de vraag of er al voldoende helderheid is over de strafbaarheid van de rechtspersoon in het algemeen. Naast het daderschap staat immers ook nog de vraag naar opzet of culpa en verwijtbaarheid; ook dat zegt de Hoge Raad in bovenstaand arrest nog maar eens uitdrukkelijk (O.3.5.). Het zou bepaald geen kwaad kunnen als de Hoge Raad ook voor die vaststelling van opzet of culpa en verwijtbaarheid bij de rechtspersoon eens een alomvattend inzicht van zijn benadering zou geven.

(…)

De grondslag voor het daderschap van de rechtspersoon wordt door de Hoge Raad in bovenstaand arrest des te nadrukkelijker gelegd in de (redelijke) toerekening en wel in de toerekening aan de rechtspersoon van de gedraging die iemand anders, een natuurlijke persoon, heeft begaan. Dat sluit - voor wat het argument waard is - inderdaad aan bij de ‘bedoeling’ van de wetgever. De strafbaarheid van de rechtspersoon is immers opgenomen in de titel over deelneming in het algemeen deel van het wetboek. De strafbaarheid van de rechtspersoon loopt niet via een eigen, bijzondere delictsomschrijving waarin het daderschap het karakter krijgt van een eigen ‘gedraging’ (dat binnen de rechtspersoon strafbare feiten zijn begaan), voorzien van een eigen sanctienorm. In deze benadering van toerekening van de een aan de ander wordt de grondslag niet, althans niet in de eerste plaats, gezocht in een daderschap van de rechtspersoon, gebaseerd op een eigen, van diens functioneren en organisatie afgeleide grondslag van het daderschap. Dat verschil betreft een principiële tweedeling in benadering van het daderschap dat met name ook tot een geheel andere uitwerking in eigen daderschaps en verwijtbaarheidsbegrippen en -criteria kan leiden. Het lijkt me dat de Hoge Raad in bovenstaand arrest - en inderdaad in lijn met eerdere benaderingen - nu duidelijk, althans nadrukkelijker dan ooit, de benadering van de toerekening kiest (anders Gritter, a.w.), mede omdat de met de tweede benadering samenhangende eigen daderschapscriteria als bijvoorbeeld de interne organisatie van de rechtspersoon of wellicht ook het maatschappelijk verkeerscriterium, onder de opsomming van de omstandigheden of als alternatief oriëntatiepunt in bovenstaand arrest ontbreken. Het daderschap wordt niet op rechtstreeks en exclusief tot de rechtspersoon gerichte daderschaps en verwijtbaarheidscriteria gebaseerd. Voor zo'n benadering van de ontwikkeling van een rechtstreekse aansprakelijkheid van de rechtspersoon wordt in de literatuur wel gepleit omdat zo'n benadering meer recht zou doen aan de interne organisatie van een rechtspersoon, met name die van de grotere rechtspersonen, en aan het functioneren van een (grote) rechtspersoon in een globaliserende wereld waarin risicomanagement een nadrukkelijke rol speelt. (Zie recent Rense, a.w. met goed literatuuroverzicht, onder andere verwijzing naar De Roos en Roef in de bundel ‘De civielrechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon en zijn bestuurders’ 1998, p. 165–168 en de werken van Heine die in dezelfde bundel een overzicht geeft van zijn benadering terzake.) Aan die benadering ligt de gedachte ten grondslag dat de toerekening van gedragingen van ondergeschikten niet meer in alle gevallen geschikt is om de strafrechtelijke benadering van de rechtspersoon in de huidige maatschappelijke, globaliserende ontwikkelingen adequaat vorm te geven.

4.21 Bij arrest van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad overwogen: (27)
3.1. Aan belanghebbende is een boete opgelegd ter zake van het vergrijp dat aan haar opzet te wijten is dat de aangifte onjuist is gedaan (artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). Bij de beoordeling van de daartegen gerichte grieven heeft het Hof zich (onder meer) laten leiden door het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1988, nr. 24 483, BNB 1988/270 (hierna ook aan te duiden als: het arrest BNB 1988/270).
3.2. Bij dat arrest werd door de Hoge Raad beslist (onderdeel 5.3) dat een belastingplichtige die bij het doen van zijn aangifte gebruik maakte van de diensten van een adviseur, zich (ter afwering van een boete (toenmaals: verhoging) als voorzien in het toenmalige artikel 18, lid 1, AWR) niet erop kan beroepen dat hij meende een juiste aangifte te doen en dat het aan zijn adviseur is te wijten dat te weinig belasting is geheven, tenzij de belastingplichtige aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van zijn adviseur. Zolang niet kan worden aangenomen dat zodanig uitzonderingsgeval zich voordoet komen, aldus de Hoge Raad in dat arrest, ten laste van de belastingplichtige die fouten, gedragingen, nalatigheden of verzwijgingen ten aanzien waarvan de adviseur opzet of grove schuld is te verwijten. Ter motivering van die beslissing werd overwogen (onderdeel 4.7, tweede alinea) dat, zou de belastingplichtige een verdergaande mogelijkheid hebben zich erop te beroepen dat hij is afgegaan op hem door zijn adviseur verstrekte mededelingen of adviezen en hem zelf geen opzet of grove schuld kon worden verweten, hij er een niet aanvaardbaar belang bij zou hebben de aangifte niet zelf op te stellen doch dit over te laten aan een adviseur. Hij zou dan immers, aldus het arrest, mits hij bij de keuze van zijn adviseur de nodige zorg in acht genomen had, de sanctie die de wet verbond aan het doen van een onjuiste aangifte, van zich kunnen afwentelen.
3.3. Voor sancties waarop het Nederlandse strafrechtstelsel van toepassing is, heeft de Hoge Raad in het zogenoemde IJzerdraadarrest (HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378) overwogen dat 'opzet ten aanzien van enig delict of delictsbestanddeel door het Nederlandse strafrecht nergens wordt toegerekend aan een natuurlijk persoon, indien die geestesgesteldheid bij hem of haar niet persoonlijk aanwezig is geweest'.
3.4. Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.
3.5. Opmerking verdient dat laatstbedoelde bepaling niet eraan in de weg staat dat het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige in een voorkomend geval kan worden geleverd met behulp van vermoedens (HR 17 januari 1990, nr. 26 282, BNB 1990/193). De enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt evenwel niet het vermoeden dat ook bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest.
3.6. Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast.

4.22 Bij arrest van 11 mei 2007 heeft de Hoge Raad overwogen: (28)
3.2. Indien het Hof bij zijn oordeel dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat de loonbelasting ter zake van het tantième niet is betaald, aan belanghebbende opzet van haar gemachtigde heeft toegerekend, berust 's Hofs oordeel op een onjuiste, inmiddels door de Hoge Raad verlaten, rechtsopvatting (HR 1 december 2006, nr. 40518, V-N 2006/62.4). Indien het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel dat bij belanghebbende zelf opzet aanwezig is geweest, onvoldoende gemotiveerd doordat het Hof niet heeft vastgesteld - en evenmin zonder meer uit de stukken van het geding volgt - dat belanghebbende wist dat, dan wel zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat degene die de aangifte verzorgde waarop de loonbelasting/premie volksverzekeringen werd afgedragen, daarin niet het tantième zou opnemen.

4.23 Bij arrest van 29 februari 2008 heeft de Hoge Raad overwogen: (29)
3.7.1. Middel V in het principale beroep keert zich ertegen dat het Hof uit het feit dat belanghebbende, bijgestaan door een fiscaal deskundige, geen aangifte heeft gedaan en geen vragen heeft beantwoord en ook anderszins geen adres heeft opgegeven aan de Belastingdienst, heeft afgeleid dat zij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat over de hiervoor in 3.1.9 opgesomde inkomensbestanddelen geen belasting zou worden geheven, zodat zij het vergrijp heeft begaan als bedoeld in artikel 67e AWR.
3.7.2. Aldus oordelend heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Indien het ervan is uitgegaan dat belanghebbende ervoor had in te staan dat de door haar ingeschakelde adviseur (Loyens en Volkmaars) de aangifte indiende, in die zin dat steeds sprake is van voorwaardelijk opzet van belanghebbende indien Loyens en Volkmaars dat zou nalaten, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Van voorwaardelijk opzet, als ingevolge artikel 67e (minimaal) vereist, is, voor zover in dit verband van belang, eerst dan sprake indien belanghebbende geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan Loyens en Volkmaars opgedragen werkzaamheden, het achterwege laten van voortgangscontrole op Loyens en Volkmaars de aanmerkelijke kans in het leven riep dat Loyens en Volkmaars de opgedragen taak zou verzaken en dientengevolge geen belasting zou worden geheven, belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Indien het Hof is uitgegaan van deze opvatting omtrent voorwaardelijk opzet, heeft het zijn oordeel dat daarvan sprake is onvoldoende gemotiveerd.

4.24 Bij arrest van 13 februari 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: (30)
3.4.1. Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel gerichte klacht gelden de navolgende uitgangspunten. Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen (hierna: deskundige adviseur), is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Dit wordt niet anders door het enkele feit dat hij - al dan niet op grote schaal - gebruik maakt van de desbetreffende regeling, ook niet indien het een regeling als de onderhavige betreft. Reeds hierom kan een belastingplichtige in zo'n geval geen grove schuld ter zake van het niet-betalen van belasting worden verweten op de enkele grond dat hij aan hem toegezonden stukken, die op de desbetreffende belasting betrekking hebben, doorzendt naar zijn deskundige adviseur zonder daarvan zelf kennis te nemen. 's Hofs uitspraak getuigt van een onjuiste rechtsopvatting voor zover daarin de zojuist omschreven uitgangspunten zijn miskend.
(…)

3.4.3. Opmerking verdient in dit verband dat ook indien de belastingplichtige zich in een geval als het onderhavige wél zelf heeft verdiept in de op hem toepasselijke belastingregelingen, hetgeen belanghebbende stelt gedaan te hebben, dat enkele feit nog niet meebrengt dat hij gehouden is om te controleren of zijn deskundige adviseur in de door deze opgemaakte aangiften die regelingen juist heeft toegepast.

4.25 Van Leijenhorst annoteerde bij dit arrest:
-2. Op 1 december 2006 is de Hoge Raad "omgegaan". De reden hiervoor is een ruim 50 jaar eerder gewezen arrest: het IJzerdraadarrest. Op grond van dat arrest sluit de Hoge Raad ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belanghebbende aan de belanghebbende uit.
Aan de nieuwe leer voegt de Hoge Raad enkele nuanceringen toe:
1e. Onveranderd geldt dat het bewijs van opzet of grove schuld van de belanghebbende in een voorkomend geval kan worden geleverd met behulp van vermoedens, waarbij de Hoge Raad aantekent dat de enkele omstandigheid dat de belanghebbende een adviseur inschakelt, wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, niet het vermoeden rechtvaardigt dat ook bij de belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is. Ik neem aan dat opzet of grove schuld van een werknemer eveneens onvoldoende is om uitsluitend op grond daarvan het vermoeden van opzet of grove schuld van de belanghebbende aan te nemen.
2e. De omstandigheid dat de belanghebbende een adviseur inschakelt, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de omstandigheid dat bij de belanghebbende zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is. In dat verband kan van belang zijn of de belanghebbende de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met zijn adviseur. Ik neem aan dat deze nuancering ook geldt indien een werknemer van de belanghebbende opzet en grove schuld kan worden verweten en voorts dat daarbij van belang kan zijn dat de belanghebbende bij het opdragen of overlaten van de desbetreffende werkzaamheden aan de werknemer de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd.
In het hier besproken arrest geeft de Hoge Raad een nadere verduidelijking van de in de tweede nuancering gebruikte woorden: 'of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur'.
-3. De werkelijkheid is niet in regels te vangen. Zij verandert voortdurend en de regels (het recht) volgen (volgt). Soms moet, om de afstand tussen recht en werkelijkheid te overbruggen, een juridisch dogma opzij worden gezet. Hoewel eenieder wordt geacht de wet te kennen, kan van de belanghebbende niet worden verwacht dat hij de wet (in dit geval: het fiscale recht) in die mate doorgrondt dat hij steeds en voor alle heffingen in staat is om aan al zijn verplichtingen jegens de fiscus te voldoen. De realiteit is dat elke belanghebbende gaten in zijn kennis van het fiscale recht heeft. Bij velen zijn die gaten groot, bij anderen zijn zij beperkt tot bepaalde delen van de fiscaliteit, maar bij niemand ontbreken zij geheel. Daarom schakelt een verstandige belanghebbende, als hij (een hem niet volledig bekend deel van) het mijnenveld van de fiscaliteit betreedt, een derde met kennis van zaken in (een adviseur en/of een werknemer, hierna samen: deskundige), over wiens kennis en vaardigheden hij in redelijkheid geen twijfel hoeft te hebben. De Hoge Raad is zich hiervan bewust en formuleert enkele praktische vuistregels (r.o. 3.4.1 en r.o. 3.4.3). Deze vuistregels spreken voor zich en behoeven hier niet herhaald te worden. Ik beperk mij tot de opmerking dat de 'deskundige adviseur aan wiens zorgvuldige taakvervulling (de belanghebbende) niet behoefde te twijfelen' zowel een onafhankelijk adviseur als een werknemer kan zijn.



Jurisprudentie Gerechtshoven
Ter beschikking stelling van een auto in de zin van art. 13bis Wet LB 1964
4.26 Bij uitspraak van 4 maart 2008 heeft Gerechtshof ’s-Hertogenbosch overwogen: (31)
4.2.2. Naar het oordeel van het hof heeft de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende - en zijn echtgenote - in de jaren 1998 tot en met 2001 een (personen-)auto in de in 4.2.1 bedoelde zin ter beschikking is gesteld. Het hof neemt hiervoor in aanmerking, dat:
- belanghebbende - met zijn echtgenote - in privé beschikt over de onder 2.3 vermelde personenauto's, zodat hij voor privé-doeleinden niet noodzakelijkerwijs gebruik behoeft te maken van een tot de handelsvoorraad of de bedrijfsmiddelen behorende auto van de vennootschap,
- de vennootschap geen auto's aan het personeel ter beschikking stelt voor privé-gebruik.

4.27 De redactie van Vakstudie Nieuws annoteerde bij die uitspraak:
Het hof kent bij de beoordeling of een auto ter beschikking is gesteld echter nogal wat betekenis toe aan het feit dat:
- belanghebbende - met zijn echtgenote - in privé beschikt over een aantal personenauto's, zodat hij voor privédoeleinden niet noodzakelijkerwijs gebruik hoeft te maken van een bedrijfsauto,
- het garagebedrijf geen auto's aan het personeel ter beschikking stelt voor privé-gebruik.
Naar ons oordeel kent het hof hierbij erg veel - zo niet teveel - betekenis toe aan het ter beschikking stellen van auto's voor privé-gebruik. Feitelijk is van belang of de auto's ter beschikking staan voor het verrichten van arbeid (zie hiervoor). Als daarvan sprake is, wordt er vervolgens bij wetsfictie vanuit gegaan dat de auto's tevens ter beschikking staan voor privé-gebruik.

4.28 Bij uitspraak van 30 september 2014 heeft Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden overwogen: (32)
4.4 Onder het ter beschikking gesteld hebben gekregen, wordt verstaan het mogen gebruiken van een auto voor zakelijke (inclusief woon-werkverkeer) en privé-doeleinden, waarbij normaliter alle kosten, lasten en afschrijvingen voor rekening komen van degene die de auto ter beschikking stelt (Kamerstukken, 26 727, nr. 3, blz. 185).
4.5 Vaststaat dat de auto door [E] B.V. aan [B] ter beschikking is gesteld op 17 augustus 2007, op welk moment [B] weliswaar in dienstbetrekking werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende verrichte, maar er tussen [E] B.V. en belanghebbende geen aandeelhoudersrelatie bestond. Vaststaat ook dat in de arbeidsovereenkomst die [B] op 5 juli 2005 is aangegaan met belanghebbende expliciet is bepaald dat aan [B] geen bedrijfsauto ter beschikking zal worden gesteld ten behoeve van woon-werkverkeer en zakelijke reizen, maar dat [B] de met zijn privé-auto zakelijk gereden kilometers kon declareren. De auto is derhalve op 17 augustus 2007 door [E] B.V. aan [B] niet in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gesteld. Zulks is tussen partijen ook niet in geschil.
4.6 Door de verwerving van de aandelen in belanghebbende door [D] B.V. op 3 oktober 2008, is een concernverband tussen [E] B.V. en belanghebbende ontstaan. Vanaf dat moment is weliswaar de terbeschikkingstelling van de auto door [E] B.V. gecontinueerd, evenwel zonder dat bij die gelegenheid een wijziging in de arbeidsovereenkomst is overeengekomen of beoogd. Reeds daarom kan bezwaarlijk zonder meer worden aangenomen dat met de enkele verwerving van de aandelen in belanghebbende de auto vanaf dat moment geacht moet worden niet langer op grond van privé-overwegingen, maar in verband met het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende ter beschikking te worden gesteld. Het arrest van de Hoge Raad van 1 november 2000 (nr. 361, ECLI:NL:HR:2000:AA7993, BNB 2001/82) doet daaraan, naar het oordeel van het Hof niet af. Immers, in dat arrest overweegt de Hoge Raad: “Indien, zoals hier, een werknemer (…) in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel geniet van een ander dan die werkgever (…) slechts sprake van (…) loon (…) indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever. Met laatstbedoelde situatie moet echter op één lijn worden gesteld een geval als het onderhavige waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is en dat voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend.”. In het onderhavige geval is, anders dan in het door de Hoge Raad berechte geval, zoals hiervoor is overwogen, geen sprake van een situatie waarin een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel geniet van een ander dan de werkgever. Bovendien is de auto op 17 augustus 2007 niet aan [B] ter beschikking gesteld met medeweten van belanghebbende, althans zulks is door de Inspecteur niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. Dat nadien het privé-gebruik van de auto door [B] heeft voortgeduurd, doet er niet aan af dat – in de terminologie van artikel 13bis, eerste lid, Wet LB – de auto voordien, op 17 augustus 2007, ter beschikking is gesteld. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis (zie onder 4.4) van deze bepaling is immers “het ter beschikking gesteld hebben gekregen (cursivering, Hof)” gelijk aan het mogen gebruiken van de auto vanaf het moment van terbeschikkingstelling. Hiermee is de hieronder opgenomen uitspraak van Rb. Noord-Nederland, 8 oktober 2013, nr. 13/1050, ECLI:NL:RBNNE:2013:6459 achterhaald.

Toerekenen opzet of grove schuld
4.29 Bij uitspraak van 26 september 2007 heeft Gerechtshof ’s-Hertogenbosch overwogen: (33)
4.3. In zijn arresten van 1 december 2006, nummers 40 369, LJN: AU7741 en 40 518, LJN AZ3355, heeft de Hoge Raad overwogen dat voor bestuursrechtelijke fiscale vergrijpboeten de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige moet worden uitgesloten. De Hoge Raad heeft daaraan toegevoegd dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan, aldus de Hoge Raad, van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur.
4.4. Naar het oordeel van het Hof hebben de hiervoor weergegeven overwegingen van de Hoge Raad ook te gelden voor toerekening van opzet of grove schuld aan een inhoudingsplichtige en geldt de door de Hoge Raad geformuleerde zorgvuldigheidstoets ook ten aanzien van anderen dan adviseurs aan wie de inhoudingsplichtige of belastingplichtige werkzaamheden heeft overgelaten of toevertrouwd.

Jurisprudentie Rechtbanken
Terbeschikkingstelling van een auto in de zin van art. 13bis Wet LB 1964
4.30 Bij uitspraak van 21 oktober 2013 heeft Rechtbank Noord-Holland overwogen: (34)
4. Niet in geschil is dat de auto door de werknemers van eiseres is gebruikt voor werkzaamheden die verband hielden met de onderneming van eiseres. Anders dan verweerder betoogt is de rechtbank van oordeel dat de enkele constatering van zakelijk gebruik van de auto door de werknemers van eiseres op zichzelf nog niet met zich brengt dat de auto door eiseres aan die werknemers ter beschikking is gesteld. De omstandigheid dat eiseres, als zijnde rechtspersoon, niet in die hoedanigheid gebruik kan maken van de auto, rechtvaardigt die conclusie niet. Uit het weergegeven arrest volgt slechts dat, indien de inspecteur erin slaagt te bewijzen dat de auto aan de betrokkenen ter beschikking is gesteld, het vermoeden geldt dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond.
5. Verweerder heeft met hetgeen hij in dit verband heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat eiseres de auto aan haar werknemers ter beschikking heeft gesteld. Vooropgesteld moet worden dat – nu de stellingen van eiseres op dit punt niet dan wel onvoldoende zijn weersproken door verweerder – de auto nimmer door werknemers van eiseres voor woon-werkverkeer is gebruikt, dat de auto bij het kantoor van eiseres achter een afgesloten hek stond geparkeerd en dat de sleutels van de auto in een kluisje op kantoor werden bewaard bij de sleutels van (bouw)projecten van eiseres. Verweerder heeft erop gewezen dat de auto in de onderhavige jaren in totaal 12 keer in weekeinden dan wel op ongebruikelijk late tijdstippen op de weg is gesignaleerd. Eiseres heeft voor elke signalering aangeven dat de auto werd gebruikt in het kader van haar onderneming. Uit genoemde signaleringen in weekenden en op ongebruikelijke tijdstippen volgt niet dat de auto aan de werknemers van eiseres ter beschikking is gesteld.

Toerekenen opzet en/of schuld
4.31 Bij uitspraak van 31 maart 2011 heeft Rechtbank Arnhem overwogen: (35)
Eiseres heeft subsidiair aangevoerd dat de grove schuld van de heer [D] niet kan worden toegerekend aan eiseres. Zij heeft zich hiervoor beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40.369, BNB 2007/151, LJN: AU7741.
De rechtbank is van oordeel dat dit arrest ziet op een andere situatie, omdat de heer [D] niet kan worden gezien als een externe adviseur van eiseres, zoals bedoeld in dat arrest. Het arrest geeft daarom geen uitsluitsel over de onderhavige situatie, al wijst het arrest er wel op dat niet snel moet worden overgegaan tot toerekening van gedragingen van een ander aan de belastingplichtige.
De heer [D] kan overigens ook niet worden aangemerkt als een werknemer van eiseres, aangezien hij in dienst is van een andere, gelieerde, vennootschap.

Voor de beoordeling van de onderhavige fiscale boete is de jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad van belang. Met name het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 2003, NJ 2006, 328, LJN: AF7938, met betrekking tot de toerekening van gedragingen aan een rechtspersoon, kan hier worden toegepast.

(…)
Duidelijk is dat de heer [D] een persoon is die “uit anderen hoofde dan een dienstbetrekking” werkzaam was ten behoeve van eiseres, dat de werkzaamheden pasten in de normale bedrijfsuitoefening van eiseres en dat de werkzaamheden dienstig zijn geweest aan het door eiseres uitgeoefende bedrijf. In zoverre is dus sprake van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon. Het beschikken of aanvaarden als bedoeld onder het vierde gedachtestreepje, eerste zin, van de geciteerde overweging is echter niet aan de orde in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van een vergissing die grove schuld oplevert. Op grond van het hiervoor al gegeven oordeel dat niet aannemelijk is dat de heer [F] de vergissing van de heer [D] heeft opgemerkt voordat de aangifte werd gedaan, kan niet worden gezegd dat eiseres heeft aanvaard of placht te aanvaarden dat de heer [D] dergelijke fouten maakte.
Onder aanvaarden wordt echter ook begrepen de omstandigheid waarin eiseres niet de zorg zou hebben betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van onderhavige gedraging. In de omstandigheden van dit geval is echter geen sprake van het schenden van deze zorgplicht. De heer [F] hoefde de aangiftes van de heer [D] niet te controleren, omdat hij erop mocht vertrouwen dat de heer [D] zijn werk goed zou doen (vergelijk HR 13 februari 2009, BNB 2009/114, LJN: BH2586, waarin hetzelfde wordt overwogen ten aanzien van een externe adviseur). Op basis van de stellingen van partijen kan namelijk worden aangenomen dat de heer [D] op zichzelf een geschikte persoon was om het betreffende werk aan uit te besteden en dat hij zijn werk doorgaans ook op juiste wijze verrichtte.
Het aangehaalde arrest van de strafkamer van de Hoge Raad uit 2003 vereist weliswaar niet dat alle in het arrest genoemde omstandigheden zich voordoen, maar de rechtbank acht de eis van het beschikken of aanvaarden, daaronder begrepen het schenden van de zorgplicht, van zodanig groot gewicht, dat het niet voldoen aan deze eis ertoe moet leiden dat toerekening van de grove schuld van de heer [D] aan eiseres achterwege moet blijven.

4.32 Jansen annoteerde bij deze uitspraak:
5. Het Drijfmestarrest gaat niet over toerekening van opzet (of grove schuld). De Hoge Raad heeft in het Drijfmestarrest namelijk opgemerkt dat de door hem gegeven regels voor het toerekenen van feitelijke handelingen niet zonder meer gelden voor het toerekenen van opzet aan een rechtspersoon. Desondanks wordt in de strafrechtelijke literatuur ervan uitgegaan dat de criteria van het Drijfmestarrest (dus inclusief die van het IJzerdraadarrest) als uitgangspunt kunnen worden genomen. Volgens J. de Hullu komt, net als bij de toerekening van feitelijke gedragingen, ook bij de vaststelling van opzet of schuld bij een rechtspersoon een redelijke toerekening in beeld (De Hullu, Materieel strafrecht, vierde druk, Kluwer, Deventer 2009, p. 270-271). D.H. de Jong en G. Knigge zijn van mening dat de voorwaarde van opzet of schuld van de rechtspersoon vrijwel steeds zal zijn vervuld, indien aan de criteria van het IJzerdraadarrest wordt voldaan (De Jonge en Knigge, Het materiële strafrecht, veertiende druk, Kluwer, Deventer 2003, p. 254-256). Naar mijn mening dient hetzelfde te gelden voor zaken waarin een bestuurlijke boete aan de orde is. De rechtbank lijkt deze opvatting te delen.

Literatuur
Ter beschikking stelling van een auto in de zin van art. 13bis Wet LB 1964
4.33 Van der Wiel-Rammeloo schrijft: (36)
Van een ter beschikking gestelde auto - in de volksmond: een auto van de zaak - is sprake als de werknemer de auto mag gebruiken voor zakelijke en privédoeleinden. Als aannemelijk is dat een werkgever aan een werknemer een auto ter beschikking heeft gesteld, volgt uit art. 13bis, lid 1, Wet LB 1964 het vermoeden dat de auto ook voor privédoeleinden ter beschikking staat. Dit vermoeden houdt stand, tenzij de werkgever/werknemer doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend (HR 13 augustus 2010, BNB 2010/312). Met de bewoordingen ‘ook voor privédoeleinden’ is bedoeld het autokostenforfait uit te sluiten voor een ter beschikking gestelde personenauto die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zakelijk gebruikt wordt. Het autokostenforfait is daarom ook van toepassing als de personenauto uitsluitend voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld (HR 13 november 2009, BNB 2010/51).

4.34 In Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: (37)
Tijdens de Belastingherziening 2001 is aan de orde gekomen wat onder de woorden ‘ter beschikking is gesteld’ wordt verstaan. Zie de hieronder opgenomen relevante passage uit de parlementaire geschiedenis. (…)

Parlementaire behandeling. Belastingherziening 2001
‘Onder het ter beschikking gesteld hebben gekregen, wordt verstaan het mogen gebruiken van een auto voor zakelijke (inclusief woon-werkverkeer) en privé-doeleinden, waarbij normaliter alle kosten, lasten en afschrijvingen voor rekening komen van degene die de auto ter beschikking stelt. Ook wordt onder ter beschikking staan begrepen het bestemd zijn als bedoeld in het arrest van 26 april 1995, nr. 30293, BNB 1995/192, en de situatie dat de belastingplichtige alle autokosten, eventueel verminderd met een bedrag voor privé-gebruik, vergoed krijgt.’ Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr. 3, p. 185 (MvT).

Beleid. Handboek Loonheffingen 2007 (Bew.: in dezelfde zin Handboeken Loonheffingen 2006, blz. 163.)

‘Ook in de volgende situaties heeft u een auto aan de werknemer ter beschikking gesteld:
U heeft met uw werknemer de afspraak gemaakt dat hij de auto alleen voor zakelijke ritten gebruikt.
De auto is niet uw eigendom, maar u heeft deze voor uw werknemer gehuurd of geleast (Bew.: zie aant. 2.3).
U heeft afgesproken om de totale kosten (inclusief de afschrijving) van de eigen auto van de werknemer te vergoeden. Als de werknemer met zijn eigen auto rijdt en u geeft alleen een vergoeding van €0,19 per kilometer voor zakelijke ritten is er geen sprake van een door u ter beschikking gestelde auto (Bew. zie aant. 2.3.1).
U vergoedt de kosten van een auto die uw werknemer zelf heeft gehuurd of geleast (Bew.: zie aant. 2.3.1).
Hierbij maakt het in de laatste drie situaties niet uit of uw werknemer aan u nog een bedrag vergoedt voor het privé-gebruik van de auto.’ Handboek loonheffingen 2007, blz. 174.

(…)

Voor de vraag of een auto ter beschikking is gesteld, is het feitelijke gebruik ervan niet bepalend. Dat een ter beschikking gestelde auto niet wordt of kan worden gebruikt hoeft aan de conclusie dat de auto voor de werknemer beschikbaar is gehouden dan ook niet in de weg te staan. Zie ook het Handboek loonheffingen 2007.

Toerekenen opzet of (grove) schuld
4.35 Remmelink heeft geschreven: (38)
Wij spraken zoëven over de sprong die gemaakt moet worden om het door natuurlijke personen verrichte gedrag toe te rekenen aan de rechtspersoon. Een extra sprong is hierbij nodig, als het gaat om een misdrijf, waartoe immers vervulling van schuldbestanddelen opzet of culpa vereist is. Wij zullen vrijwel uitsluitend over opzet reppen, omdat wij hiermee in de praktijk het meest te maken hebben. Het gestelde geldt echter in beginsel ook voor culpa. Geen moeilijkheden zijn er, wanneer een orgaan van de rechtspersoon dit delictsbestanddeel heeft vervuld, als ‘Wissenvertreter’ heeft gefungeerd. Deze voor het OM gunstige situatie deed zich voor, toen De Bijenkorf op grote schaal prijsregelingen had overtreden (HR 14 maart 1950, NJ 1952, 656). Indien het opzet echter bij lagere functionarissen wordt gevonden, wordt het soms bezwaarlijk te stellen, dat ook de rechtspersoon opzet heeft gehad. Hulsman stelde destijds voor te eisen, dat de organen van de rechtspersoon of andere, het beleid van de corporatie bepalende functionarissen, dit bestanddeel moeten hebben vervuld. In deze trant ook G.E. Mulder en Fokkens (NJB 1976, p. 500): orgaan of een vergelijkbare functionaris. De wetgever (zie MvT, p. 19; 1976, p. 500): orgaan of een vergelijkbare functionaris. De wetgever (zie MvT, p. 19; alsmede minister Van Agt in de Eerste Kamer, 12 juni 1976, H, p. 1226) heeft evenwel dergelijke omschrijvingen te weinig omlijnd geacht om daarvan in de wettekst gebruik te maken ter aanduiding van het opzet. Bovendien wordt in de MvT opgemerkt, dat zij ook te beperkend zijn, omdat het in sommige gevallen wel degelijk gewenst en verdedigbaar zou zijn, dat de opzet van andere in dienst van de corporatie handelende natuurlijke personen dan de bedoelde leidinggevende functionarissen aan de rechtspersoon wordt toegerekend. Deze bedenking zou ook gelden tegen de term bestuurders dan wel andere vertegenwoordigers. In de MvT wordt gesteld, dat het antwoord op de vraag, of het bij een natuurlijke persoon aanwezige opzet aan de corporatie waarbij hij in dienst is, kan worden toegerekend, mede zal afhangen van de interne organisatie van die corporatie en van de taak en de verantwoordelijkheid, welke aan die natuurlijke persoon is toebedeeld. Het is denkbaar, dat, afhankelijk van de wijze waarop de verantwoordelijkheid en de macht binnen de corporatie is verdeeld, het bij een lagere functionaris aanwezige opzet in het ene geval wel beslissend kan worden geacht en in het andere geval niet. Onze conclusie is, dat de wetgever kennelijk de mogelijkheid heeft willen openhouden, dat een lagere functionaris van een orgaan op een gegeven ogenblik zo’n belangrijke rol speelde, dat de rechtspersoon daardoor ook voor wat het opzet betreft werd gebonden.
Enigszins vergelijkbare problemen zijn te signaleren in HR 22 september 1987, NJ 1988, 381, waarbij het ging om de aansprakelijkheid voor valsheid in geschrift (het maken van fictieve rekeningen) door een v.o.f. De Hoge Raad achtte het voldoende, dat één der vennoten opzet had. Niet nodig was, dat de andere vennoten van de gedragingen op de hoogte waren en daarmee instemden. In casu had de vennoot feitelijk leiding en opdracht gegeven en had als zodanig, dus als vennoot, gehandeld.

4.36 Niessen-Cobben schrijft: (39)
In het arrest van 1 december 2006 overweegt de Hoge Raad expliciet dat het oordeel uit 1988 wordt verlaten en dat wordt omgegaan. Voor dit oordeel worden de criteria uit het oude IJzerdraad-arrest aangehaald. Hiermee wordt het boeterecht meer in overeenstemming gebracht met het commune strafrecht.
De Hoge Raad oordeelt dat de opzet of grove schuld van een gemachtigde niet zonder meer aan belanghebbende mag worden toegerekend. De laatste kan slechts een verwijt worden gemaakt indien de inspecteur aannemelijk maakt dat hem een met opzet of grove schuld handelen kan worden verweten.

De consequenties voor de praktijk kunnen aanzienlijk zijn. De inspecteur zal een bestuurlijke boete slechts kunnen opleggen als hij bewijst dat het onjuist doen van aangifte zelfstandig aan belanghebbende is toe te rekenen. Indien die aangifte door een ander, de belastingadviseur, is gedaan, ziet een inspecteur zich voor de moeilijkheid geplaatst dat hij moet bewijzen dat aan belanghebbende zelf een verwijt van opzettelijk onjuist aangifte doen kan worden gemaakt. Met andere woorden, de aan het doen van aangifte voorafgaande beweegredenen van belanghebbende moeten inzichtelijk worden gemaakt.
Daartoe wordt de tussen de belanghebbende en de belastingadviseur gevoerde correspondentie relevant. Hieruit kan naar voren komen dat en in hoeverre de belastingadviseur cliënt op de hoogte heeft gebracht van de verschillende wijzen waarop het aangifteformulier zou kunnen worden ingevuld en de mogelijke consequenties daarvan.

(…)

Indien nu uit de tussen belanghebbende en zijn adviseur gevoerde correspondentie blijkt dat de belastingadviseur cliënt uitgebreid over de te kiezen strategie heeft voorgelicht, staat waarschijnlijk vast dat belanghebbende heeft ingestemd met deze keuze.
Het onjuist handelen van de belastingadviseur wordt op dat moment alsnog aan belanghebbende toegerekend. Voor belanghebbende lijkt de enige uitweg te zijn dat hij een beroep doet op zijn fiscale ondeskundigheid en dat hij in redelijkheid mocht afgaan op de deskundigheid van de door hem gekozen belastingadviseur.

4.37 Van der Wal schrijft: (40)
Op 1 december 2006 ging de Hoge Raad op het punt van toerekening van innerlijke feiten van een fiscale gemachtigde aan de belastingplichtige principieel ‘om’. Daarvoor had A-G Niessen op 25 oktober 2005 in de zaak geconcludeerd.

(…)

De Hoge Raad heeft niet slechts voor een andere bewijslastverdeling gekozen om op die manier (voortaan) strijd met de onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM te voorkomen. Hij had dan alleen maar de bewijslast ter zake van de redelijke twijfel aan de fiscale aanvaardbaarheid van door derden gegeven adviezen of door derden geconcipieerde aangiften bij de inspecteur hoeven neerleggen. De Hoge Raad kiest evenwel- naar mijn mening volstrekt juist- ervoor te beslissen dat ook in het belastingrecht bij het opleggen van een bestuurlijke boete geldt dat de beboete belastingplichtige persoonlijk een verwijt van de laakbare gedraging moet kunnen worden gemaakt, ter zake van welk verwijt de fiscus de stelplicht en de bewijslast heeft. De mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige vervalt.

Daarmee kiest de Hoge Raad ook voor de bestuurlijke boete in belastingzaken voor de ‘strafrechtelijke’ benadering van persoonlijke verwijtbaarheid in plaats van toerekening van innerlijke feiten. Dat betekent een meer universele, en dus consistentere rechtstoepassing die van harte valt toe te juichen. Bovendien wordt niet langer in strijd met de onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM gekomen. Zoals ik hiervoor (par. 2.3, noot 46) al schreef, besliste de Hoge Raad ten aanzien van de toerekening aan een belastingplichtige van plichtsverzuim van een werknemer die diens administratie verzorgde, hetzelfde als vóór 1 december 2006 het geval was ten aanzien de toerekening van opzet en schuld van een (externe) adviseur aan diens cliënt. Dat betekent naar mijn oordeel dat ook innerlijke feiten van werknemers niet meer kunnen worden toegerekend aan hun werkgever.

(…)

De omstandigheid dat toerekening van opzet en schuld door fiscus en belastingrechter niet langer mogelijk is, betekent nog niet dat een belastingplichtige zich maar naar believen kan verschuilen achter zijn adviseur of werknemer.

(…)

Thans is het criterium of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur.




4.38 De Hullu schrijft: (41)
Door de wetgever werd in 1976 net als bij het daderschap van de rechtspersoon in de eerste plaats gedacht aan het toerekenen van subjectieve bestanddelen van natuurlijke personen aan de rechtspersoon. In de toelichtende stukken stelde de minister dat ‘opzet of schuld onder omstandigheden aan de rechtspersoon wordt toegerekend. Het antwoord op de vraag of het bij een natuurlijk persoon aanwezige opzet kan worden toegerekend aan de corporatie waarbij hij in dienst is, zal mede afhangen van de interne organisatie van de desbetreffende corporatie en van de taak en verantwoordelijkheid die aan die natuurlijke persoon is toegedeeld. Het ligt voor de hand dat die toerekening eerder zal plaatsvinden indien de natuurlijke persoon bestuurder was dan wanneer het een ondergeschikte functionaris betreft.’

4.39 Feteris e.a. schrijven: (42)
De tekst van de strafwet biedt op het punt van de toerekening van opzet of grove schuld aan entiteiten geen concrete aanknopingspunten. De wetshistorie bij artikel 51 Sr. biedt die evenmin. De Mvt stelde:
‘Het antwoord op de vraag of het bij een natuurlijke persoon aanwezige opzet kan worden toegerekend aan de corporatie waarbij hij in dienst is, zal mede afhangen van de interne organisatie van de betreffende corporatie en van de taak en verantwoordelijkheid die aan die natuurlijke persoon is toegedeeld. Het is denkbaar dat, afhankelijk van de wijze waarop de verantwoordelijkheid en de macht binnen de corporatie is verdeeld, het bij een lagere functionaris aanwezige opzet in het ene geval wel beslissend kan worden geacht en in het andere geval niet.’
Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat de vaststelling van de opzet of grove schuld van een rechtspersoon trekken heeft van redelijke toerekening, evenals dat het geval is bij de bepaling van het daderschap. Daardoor vormen het bewijs en de beoordeling van opzet of grove schuld van een rechtspersoon een hoogst casuïstisch procedé.
De strafrechtelijke jurisprudentie op dit terrein bevestigt dit casuïstische beeld. Naarmate de natuurlijke persoon met opzet hoger in de organisatie zit, blijkt opzet van de rechtspersoon eerder te worden aangenomen. Des te lager de persoon binnen de rechtspersoon acteert, des te hoger zijn de motiveringseisen die aan de feitenrechter worden gesteld voor het toerekenen van diens opzet aan de rechtspersoon.
Indien het bestuur van de rechtspersoon over meerdere natuurlijke personen is verdeeld, rijst de vraag in hoeverre het noodzakelijk is dat de opzet bij alle bestuurders kan worden vastgesteld. De strafkamer van de HR heeft ten aanzien van een v.o.f. geoordeeld dat het voor het bewijs van opzet van de vennootschap niet noodzakelijk is dat alle vennoten van de gedragingen op de hoogte waren en daarmee instemden. In feite introduceert de HR hiermee een vorm van partieel opzet voor de rechtspersoon.
Daar waar voor toerekening derhalve geen opzet bij alle bestuurders vereist blijkt te zijn, rijst natuurlijk wel de vraag waar de grenzen dan wel liggen. Onder welke omstandigheden is bijvoorbeeld de opzet van uitsluitend één bestuurder of een beperkt aantal bestuurders voldoende om van opzet van de rechtspersoon te kunnen spreken. De strafrechtelijke jurisprudentie noch de strafrechtelijke literatuur biedt op deze vraag een duidelijk antwoord.
Hoezeer hiervoor reeds is benadrukt dat de toerekening een casuïstische aangelegenheid is, in het verleden heeft de HR wel enige aanknopingspunten geboden. In een kwestie met valselijk opgemaakte gezondheidscertificaten achtte de HR de bewezenverklaring van de opzet van de rechtspersoon op basis van opzet van een werknemer aanvaardbaar omdat:
- de rechtspersoon de documentenstroom aan de betreffende werknemer had opgedragen,
- de werknemer volledige procuratie had ten aanzien van de documenten,
- de werknemer de documenten had opgemaakt in het kader van de opgedragen werkzaamheden en met gebruikmaking van de hem toegekende bevoegdheden, en
- de directeur van de rechtspersoon op de hoogte was van de op additionele verklaringen gemaakte toevoegingen, waaraan niet afdeed dat de directeur daarvoor geen toestemming had gegeven.
Daar waar een rechtspersoon een werknemer veel vrijheid van handelen geeft, ligt een strafrechtelijke toerekening van opzet van die werknemer sneller voor de hand.
(…)
In het 1-december-arrest van de HR zijn de inspecteur wel enige handvatten aangereikt voor het voldoen aan de bewijslast. Overwogen wordt dat -ondanks het uitschakelen van toerekening- voor de bepaling van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige wel van belang is of deze de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat redelijkerwijs gevergd kan worden hangt volgens de HR af van de omstandigheden van het geval. Als voorbeeld van relevante omstandigheden worden genoemd de hoedanigheid van de belastingplichtige en diens kennis en ervaring omtrent de ter zake relevante fiscale en andere aspecten.
(…)
De vraag die vervolgens rijst is of de belastingkamer van de HR bij het formuleren van deze handvatten voor het bewijs afwijkt van de lijn die de strafrechter hanteert. Naar onze mening is dat niet het geval. De richtsnoeren passen binnen het beginsel van de redelijke toerekening. De bespreking hiervoor van de strafrechtelijke jurisprudentie op dit punt wijst erop dat daar een resultaat wordt bereikt dat in lijn ligt met onze interpretatie van de lijn van de belastingkamer van de HR.
(…)
Dit wil overigens niet zeggen dat de aanwezigheid van opzet of grove schuld bij een werknemer nooit kan leiden tot de conclusie dat zijn werkgever opzettelijk (of met grove schuld) heeft gehandeld. Als men bij een rechtspersoon opzet aanneemt, zal dat immers altijd gebaseerd moeten zijn op verwijtbaarheid bij een of meer natuurlijke personen die in de sfeer van de rechtspersoon hebben gehandeld. In de hiervoor in dit onderdeel al vermelde casuïstische strafrechtspraak wordt aangenomen dat het daarbij moet gaan om natuurlijke personen die binnen de rechtspersoon- al dan niet als bestuurder- een bepalende rol hebben vervuld. Met de vaststelling dat er bij ‘zomaar’ een werknemer opzet is geweest, is de opzet van de rechtspersoon dus nog niet bewezen in het strafrecht. Onzes inziens ligt het voor de hand dat de belastingrechter deze lijn van het strafrecht volgt ten aanzien van de vraag of een rechtspersoon opzettelijk of met grove schuld heeft gehandeld. Dat zal temeer gelden onder de vierde tranche van de Awb, die voor de beboetbaarheid van rechtspersonen zal verwijzen naar het Wetboek van Strafrecht, of althans de formulering van het eerste lid van artikel 51 Sr. heeft overgenomen. Dat de belastingrechter hier één lijn trekt met de strafrechter is niet alleen wenselijk uit een oogpunt van rechtseenheid, maar doet bovendien recht aan de uitgangspunten van het una via-beginsel. Dat beginsel kan immers alleen maar naar behoren werken indien de uitgangspunten voor de bepaling van de verwijtbaarheid in het strafrecht en het bestuurlijke boeterecht gelijkluidend, althans analoog zijn.

4.40 De Hullu schrijft bovendien: (43)
Er kan bij de rechtspersoon een tamelijk sterk verband bestaan tussen het vaststellen van daderschap (in de zin van het vervullen van de delictsgedraging) en het bewijs van opzet of schuld. Voor dat daderschap kunnen de ijzerdraadcriteria of de normale bedrijfsvoering als aanknopingpunten worden gebruikt. In die vaststelling zitten al belangrijke subjectieve elementen: aanvaarden of plegen te aanvaarden door kernpersonen uit de rechtspersoon dan wel een beleid dat bijvoorbeeld rechtstreeks stoelt op bestuursbesluiten zijn dan in het kader van het daderschap veelal bewezen. Plegen te aanvaarden, zeker in de vorm van onvoldoende zorg voor preventie, is weliswaar zeker niet hetzelfde als voorwaardelijk opzet, en dit aanvaarden heeft slechts betrekking op het verboden gedrag, terwijl het opzet doorgaans op alle bestanddelen van de delictsomschrijving ziet. Maar veel extra's voor het bewijs van opzet of schuld is niet altijd vereist na het bewijs van het begaan hebben van de delictsgedraging.

4.41 Hornman schrijft: (44)
Zoals bekend wordt de grondslag van het daderschap van de rechtspersoon sinds het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 2003, NJ 2006, 328 m.nt. P.A.M. Mevis (Drijfmest) gevormd door het criterium van de ‘redelijke toerekening’.

(…)

Kernvraag in dit geheel is de vraag wat de Hoge Raad verstaat onder het begrip 'redelijke toerekening'. Binnen de strafrechtswetenschap komen aan de term 'toerekening' namelijk meerdere betekenissen toe en het is op voorhand niet duidelijk op welke wijze het begrip hier door de Hoge Raad wordt gebezigd. In de eerste plaats roept toerekening, zeker in deze context, natuurlijk duidelijke associaties op met het IJzerdraad-arrest waarin het ging om het toerekenen van gedragingen van een natuurlijk persoon aan een ander natuurlijk persoon. In deze redenering wordt eerst de verboden gedraging van een natuurlijk persoon vastgesteld, waarna deze gedraging wordt toegerekend aan de rechtspersoon en uiteindelijk pas door middel van delictsinterpretatie een gedraging van de rechtspersoon wordt. Toerekening kan echter ook op een andere manier worden uitgelegd. In de tweede uitleg gaat het namelijk om toerekening in meer algemene zin. In dat geval komt toerekening neer op het aanmerken van een gedraging als een eigen gedraging, oftewel op toerekening van de daad aan de dader. In tegenstelling tot de redenering bij klassiek toerekenen, vormt dit 'aanmerken', door Knigge ook wel omschreven als een proces van betekenisverlening, in zijn geheel een vraagstuk van delictsinterpretatie. Dit doordat de interpretatievraag niet het sluitstuk van de redenering vormt, maar juist het beginpunt. Het essentiële verschil komt tot uiting wanneer men in ogenschouw neemt wat er nu precies wordt toegerekend. In het eerste geval gaat het om een zuivere toerekeningsconstructie waarbij gedragingen van een ander (de medewerkers) (getrapt) aan de rechtspersoon worden toegerekend, terwijl toerekening in de tweede opvatting ziet op het (rechtstreeks) toerekenen van eigen gedragingen aan de rechtspersoon. In een omvangrijk deel van de literatuur lijkt de term 'redelijke toerekening' te worden opgevat in eerstbedoelde zin. Vanuit die optiek is er ook veel kritiek naar voren gebracht op de toerekeningssleutel waarin de Hoge Raad het daderschap van de rechtspersoon heeft geplaatst. Toerekening zou namelijk onvoldoende recht doen aan het specifieke eigen karakter van het daderschap van de rechtspersoon. Diens aansprakelijkheid zou niet gebaseerd moeten worden op toegerekende gedragingen van natuurlijke personen, maar op diens eigen verantwoordelijkheid en dus op eigen daderschap. Dat 'eigen' daderschap zou tot uiting dienen te komen in specifiek op de rechtspersoon toegesneden criteria voor daderschap en verwijtbaarheid. In dat kader kan worden gedacht aan gebreken in de interne organisatie (organisatie-indeling, afstemming et cetera), ontoereikende controle en het binnen de organisatie heersen van een zeker bedrijfsklimaat. Deze voorkeur voor eigen daderschapscriteria is terug te voeren op de gedachte dat een zuivere toerekeningsconstructie de rechtspersoon als het ware vereenzelvigt met de natuurlijke personen die achter hem schuilgaan. Een dergelijke vereenzelviging miskent echter dat een rechtspersoon iets anders - en ook meer - is dan een verzameling van natuurlijke personen.
Het kan echter betwijfeld worden of deze interpretatie van 'redelijke toerekening' de juiste is. Uit 's Raads overwegingen kan namelijk ook worden afgeleid dat 'redelijke toerekening' breder moet worden opgevat, namelijk in meer overkoepelende zin. Aan het oriëntatiepunt (het plaatsvinden binnen de sfeer van de rechtspersoon) wordt bijvoorbeeld nadere inhoud gegeven door factoren die niet passen binnen een traditionele toerekeningsconstructie. Daarnaast kan uit het tussen haakjes plaatsen van de term 'verboden' in de zinsnede 'wanneer een (verboden) gedraging in redelijkheid aan een rechtspersoon kan worden toegerekend', worden afgeleid dat het daderschap van de rechtspersoon op twee manieren kan worden geconstrueerd. Uit het bovenstaande blijkt immers dat bij de traditionele toerekeningsredenering de gedraging al als verboden is gekwalificeerd voordat deze aan de rechtspersoon wordt toegerekend. Bij het 'aanmerken' van een gedraging als een gedraging van de rechtspersoon gaat het daarentegen om gedragingen waarvan het verboden karakter nog moet worden vastgesteld. Hetgeen pas geschiedt nadat is toegerekend. Een dergelijke tweeledige uitleg van het begrip toerekening zou ook verklaren waarom het stramien van de redelijke toerekening eveneens wordt toegepast op omissiedelicten. Binnen de dogmatiek bestaat immers redelijke eensgezindheid over het feit dat toerekening van gedragingen van anderen niet nodig is bij omissiedelicten. Voor aansprakelijkheid op grond van een omissiedelict dient namelijk direct te worden teruggegrepen op het eigen nalaten van de 'functionele' dader, zonder het nalaten van een medewerker eerst aan hem toe te rekenen. Volgens Van Woensel vallen dergelijke situaties niet eens onder het functioneel daderschap. Bepalend voor daderschap is hier immers op wie de verplichting rust om in te grijpen. Het ligt derhalve voor de hand om aan te nemen dat 'redelijke toerekening' beide toerekeningsconstructies omvat. De feitenrechtspraak laat op dit punt een wisselend beeld zien. Aangezien de feitenrechter veelal teruggrijpt op alle door de Hoge Raad genoemde subcriteria, bevatten de meeste motiveringen van daderschap dan ook aspecten van beide toerekeningscontructies. Opvallend is dat met name in zaken waarin alleen de feitelijk leidinggever wordt vervolgd (en het vaststellen van daderschap van de rechtspersoon dus nodig is om aan het accessoriteitsvereiste te voldoen), het daderschap van de rechtspersoon veelal via de klassieke toerekening wordt geconstrueerd. Eerst worden de gedragingen vastgesteld die het feitelijk leidinggeven opleveren, om vervolgens op grond van diezelfde gedragingen het daderschap van de rechtspersoon aan te nemen.

(…)

Als laatste van de vier door de Hoge Raad genoemde subcriteria dienend ter beoordeling van de vraag of de (verboden) gedraging heeft plaatsgevonden in de sfeer van de rechtspersoon kan worden gekeken naar de zogeheten IJzerdraadcriteria. Op grond van deze criteria kan een rechtspersoon als dader worden aangemerkt indien deze erover vermocht te beschikken of de verboden handelingen al dan niet zouden plaatsvinden en verdachte het plaatsvinden van die handelingen heeft aanvaard of placht te aanvaarden.

(…)

In het Drijfmest-arrest heeft de Hoge Raad aan het aanvaardingscriterium een belangrijke uitbreiding gegeven. Thans moet onder aanvaarden mede worden begrepen:
'het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging.' (…)
De vraag welke zorg in redelijkheid kan worden gevergd met het oog op het voorkomen van een gedraging kan geruisloos overlopen in de vaststelling van culpa. Desalniettemin dient de vraag naar daderschap mijns inziens dogmatisch gezien wel te worden onderscheiden van de vaststelling van culpa. Voor de aanname van culpa is immers noodzakelijk dat de gedraging als aanmerkelijk onvoorzichtig en verwijtbaar kan worden gekwalificeerd. Met de vaststelling dat de rechtspersoon niet de zorg heeft betracht die in redelijkheid kon worden gevergd ter voorkoming van de gedraging, is die aanmerkelijke onvoorzichtigheid nog niet gegeven. Daarvoor zal de gedraging zelf aan de geldende zorgvuldigheidsnormen moeten worden getoetst. De vraag of er een gedraging is en de kwalificatie van die gedraging moeten van elkaar gescheiden blijven.

4.42 De Bont en De With schrijven: (45)
De Hoge Raad heeft het ‘omgaan’ genuanceerd met de toevoeging dat de belastingplichtige wel een zorgplicht heeft bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met zijn adviseur en dat de vraag wat in dat verband redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, van geval tot geval sterk kan verschillen. De laatste vraag heeft zoals te verwachten viel nadien tot vervolgjurisprudentie geleid in het fiscale boeterecht. Deze vervolgjurisprudentie is naar onze mening ook relevant voor de toerekening van opzet in het fiscale strafrecht.

In het zogenoemde Bavinck-arrest verduidelijkt de Hoge Raad de hiervoor genoemde zorgplicht door te oordelen dat het achterwege laten van, dan wel een gebrekkige voortgangscontrole door de belastingplichtige op het werk van de adviseur nog niet is te kwalificeren als een zodanige zorgplichtschending dat sprake is van opzet aan de zijde van de belastingplichtige.

Een belastingplichtige schendt voorts zijn zorgplicht niet als hij zich, bij inschakeling van een adviseur die hij voor voldoende deskundig mag houden, niet zelf ter voorkoming van fouten verdiept in een regeling waar hij veelvuldig gebruik van maakt. De belastingplichtige is voorts niet gehouden, ook al heeft hij zich wel verdiept in de van toepassing zijnde regelingen, vervolgens de toepassing door zijn adviseur van die regelingen in de aangifte te controleren.

Het deel van de zorgplicht dat eist dat de belastingplichtige de door hem ingeschakelde derde voor voldoende deskundig mag houden is nog niet door de Hoge Raad gepreciseerd.

4.43 De Blieck schrijft: (46)
Naast het toerekenen van het gedrag van natuurlijke personen aan de rechtspersoon, zal, in geval van misdrijven, opzet of schuld moeten worden toegerekend. Zo zal toerekening eerder plaats kunnen vinden indien de natuurlijke persoon bestuurder is, dan indien de natuurlijke persoon een ondergeschikte functionaris is in de organisatie van de rechtspersoon, doch is afhankelijk van de feitelijke situatie en de wijze waarop de verantwoordelijkheid en de macht binnen de corporatie is verdeeld. In dat kader is in de jurisprudentie een aantal criteria ontwikkeld. Over het algemeen wordt aangenomen dat de criteria, de zogenoemde ‘IJzerdraad-criteria’, betreffende het functionele daderschap door de Hoge Raad ook worden gehanteerd in situaties waar het draait om het daderschap van rechtspersonen.

4.44 De Hullu schrijft: (47)
De centrale overweging van de Hoge Raad luidde: ‘dat toch handelingen zoals dergelijk in strijd met de wet invullen van formulieren, doen toekomen aan den Dienst en uitvoeren van goederen, slechts dan waren aan te merken als gedragingen van verdachte indien verdachte erover vermocht te beschikken of die handelingen al dan niet plaatsvonden, en deze behoorden tot de zodanige welker plaatsvinden blijkens den loop van zaken door verdachte werd aanvaard of placht te worden aanvaard’. Anders dan het hof vereist de Hoge Raad dus concrete beschikkingsmacht over de fysieke gedragingen en een zekere aanvaarding van die gedraging.
Het gaat in deze overweging over het toerekenen van gedragingen. Over het toerekenen van opzet of schuld dacht de Hoge Raad fundamenteel anders omdat ‘opzet ten aanzien van enig delict of delictsbestanddeel door het Nederlandse strafrecht nergens wordt toegerekend aan een natuurlijke persoon, indien die geestesgesteldheid bij hem of haar niet persoonlijk aanwezig is geweest’.

(…)

Net als dat bij daderschap van de rechtspersoon het geval was, moet ook hier worden benadrukt dat er meerdere invalshoeken, verschillende mogelijke constructies bestaan voor het bewijs van opzet of schuld bij een rechtspersoon. Naast het toerekenen van opzet of schuld van relevante natuurlijke personen aan de rechtspersoon kan ook het perspectief van de rechtspersoon zelf op de voorgrond worden geplaatst. Opzet of schuld kan dan bijvoorbeeld worden afgeleid uit de bedrijfspolitiek, bepaalde besluitvorming binnen de rechtspersoon of feitelijk door de rechtspersoon bevorderd handelen.



5 Beschouwing en beoordeling van de middelen

Het eerste middel
5.1 Naar het oordeel van het Hof dient ‘gelet op doel en strekking van artikel 13bis van de Wet [LB 1964], te weten de waardering van niet in geld genoten loon dat bestaat uit het voor privé-doeleinden ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer, en in aanmerking nemend dat naar verkeersopvatting de terbeschikkingstelling van een auto minst genomen inhoudt dat de werknemer niet alleen de mogelijkheid heeft om de auto te besturen, maar tevens, (…) kan bepalen voor welke doeleinden hij de terbeschikkinggestelde auto gebruikt’, onder terbeschikkingstelling van een auto te worden verstaan dat een werknemer ‘voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over een auto uitoefent’. (48)

5.2 Het Hof heeft geoordeeld dat de werknemers in dit geval geen feitelijke macht over de auto’s hebben uitgeoefend. De Inspecteur heeft namelijk ‘tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat er andere doeleinden waren waarvoor de werknemers de auto’s gebruikten of konden gebruiken’. (49) Ik begrijp dat het Hof met die ‘andere doeleinden’ bedoelt privé-doeleinden. Volgens het Hof is er om deze reden geen sprake geweest van een looncomponent bestaande uit het aan een werknemer ter beschikking stellen van een auto. Kennelijk is volgens het Hof pas sprake van feitelijke macht over een auto als een werknemer ook in staat is die voor privé te gebruiken. Dit zou dan, naar ik begrijp, moeten worden bewezen door de Inspecteur.

5.3 Op zichzelf is niet in geschil dat in casu de auto’s voor bepaalde zakelijke doeleinden ter beschikking van de desbetreffende medewerkers zijn gesteld.

5.4 Dat roept de vraag op of de medewerkers de auto’s ook privé hebben gebruikt, voor doeleinden die niet samenhangen met de uitoefening van de dienstbetrekking, zodat er in zoverre sprake is geweest van forfaitair in aanmerking te nemen loon in natura.

5.5 Het Hof heeft die vraag kennelijk, als gezegd, beantwoord in het licht van doel en strekking van artikel 13bis Wet LB. Ik meen echter dat bij de beantwoording meer moet worden aangesloten bij de (volledige) wettekst en bij hetgeen de wetgever bedoeld heeft met de gekozen wettelijke verdeling van de bewijslast.

5.6 De wettekst lijkt op het eerste gezicht enige steun te bieden voor de opvatting dat onder terbeschikkingstelling van een auto aan een medewerker dient te worden verstaan dat deze medewerker de feitelijke macht over dit voertuig heeft om deze ook voor privé-doeleinden te gebruiken.

5.7 De eerste volzin van het eerste lid van artikel 13bis Wet LB 1964 luidt namelijk: ‘Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto.’ (50)

5.8 Ook zijn in de parlementaire geschiedenis indicaties te vinden dat het begrip terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 13bis Wet LB 1964 op de bovengenoemde wijze zou moeten worden geïnterpreteerd. Zo staat in de memorie van toelichting bij de Wet van 20 december 2007: ‘In artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 gaat het om de autokostenfictie voor werknemers aan wie door de werkgever ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld.’ (51) Uitgangspunt van de bijtellingsregeling is bovendien het belasten van het ‘voordeel (…) dat de berijder van de desbetreffende (bestel)auto geniet; het gaat hierbij om de kosten die de berijder niet hoeft te maken als gevolg van de omstandigheid dat hij privé gebruik kan maken van de auto van de zaak’. (52)

5.9 In zoverre lijkt de benadering van het Hof juist, echter bij verdere bestudering van de wettekst niet. (53)

5.10 In de tweede volzin van het eerste lid van artikel 13bis Wet LB 1964 is namelijk bij wege van wettelijke fictie het volgende bewijsvermoeden opgenomen: ‘De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.’ (54)

5.11 Deze wettelijke fictie veronderstelt naar mijn mening dat eerst moet worden vastgesteld dat er sprake is van zakelijke terbeschikkingstelling. Als dat het geval is treedt meteen de wettelijke fictie van (ook) gebruik voor privé-doeleinden in werking, die vervolgens vatbaar is voor tegenbewijs van de kant van de belastingplichtige. (55)

5.12 De Hoge Raad heeft dienaangaande overwogen: ‘De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend’. (56)

5.13 Het komt mij voor dat indien, zoals het Hof kennelijk heeft geoordeeld, het wettelijke uitgangspunt van de terbeschikkingstelling reeds zou inhouden dat een auto ook voor privé-doeleinden ter beschikking moet zijn gesteld, de daarop volgende wettelijke regeling van fictie en tegenbewijs zinledig worden. Een dergelijk oordeel acht ik in dit licht niet juist.

5.14 Het lijkt mij dat ‘voor de vraag of een auto ter beschikking is gesteld, (…) het feitelijke gebruik ervan niet bepalend [is]’ (57) en dat ‘van terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer [reeds] sprake [is] indien, naar de feiten beoordeeld, de terbeschikkingsteller het mogelijk maakt dat de werknemer voor kortere of langere tijd bestuurder van de auto is’. (58) In casu staat vast dat de werknemers toestemming hadden om de auto’s te gebruiken voor bepaalde zakelijke doeleinden. Zij konden de autosleutels pakken uit een sleutelkastje. Van het meenemen van de sleutels werd geen administratie bijgehouden. (59) Daarmee is in casu naar mijn mening sprake van terbeschikkingstelling als bedoeld in de eerste volzin van artikel 13bis, eerste lid, Wet LB.

5.15 Aldus slaagt het eerste middel van de Staatssecretaris.

5.16 Daarvan uitgaande dient mijns inziens verwijzing plaats te vinden opdat het verwijzingshof kan beoordelen of belanghebbende kan voldoen aan de tegenbewijsregeling. Daartoe zijn in de Hofuitspraak al bepaalde aanwijzingen te vinden, (60) maar of belanghebbende kan slagen in het door hem te leveren tegenbewijs zal nog moeten blijken.

Het tweede middel

5.17 Het Hof heeft geoordeeld dat de grofschuldig gemaakte fouten van een medewerkster van belanghebbende die haar aangiften voor de loonheffingen verzorgde, niet aan belanghebbende kunnen worden toegerekend in het kader van de boeteoplegging aan belanghebbende bij naheffing. (61)

5.18 Dat oordeel is erop gebaseerd dat bij belanghebbende zelf geen opzet of grove schuld aanwezig was, aangezien belanghebbende, als wettelijk vertegenwoordigd door haar enige bestuurder, bij het opdragen van werkzaamheden aan de medewerkster de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd en belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke taakvervulling van haar medewerkster behoefde te twijfelen. (62) Daarom heeft het Hof de boetebeschikking vernietigd. (63)

5.19 Het tweede middel van de Staatssecretaris is daartegen gericht.

5.20 Een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een B.V., zoals belanghebbende, wordt vertegenwoordigd door haar bestuur c.q. door een of meer van haar bestuurders. (64) Echter, de civielrechtelijke en maatschappelijke realiteit is dat een grotere B.V. in de dagelijkse praktijk veelal wordt vertegenwoordigd door bepaalde werknemers uit hoofde van hun arbeidsovereenkomst, in vele, dagelijkse transacties met klanten, afnemers en andere partijen. Het bestuur van een grotere B.V. pleegt in die dagelijkse praktijk niet naar buiten te treden, behalve bij bijzondere transacties of omstandigheden.

5.21 Als het gaat om een grote onderneming die wordt gedreven in B.V.-vorm is er organisatorisch veelal sprake van divisies die worden geleid door afdelingshoofden, managers en dergelijke die geen deel uitmaken van het bestuur van de B.V.

5.22 Het komt mij voor dat die civielrechtelijke en maatschappelijke realiteit niet zonder gevolgen kan blijven voor de strafrechtelijke toerekening van vertegenwoordigingshandelingen van een werknemer, niet tevens zijnde bestuurder, van een B.V. aan die B.V. (65)

5.23 De strafrechtelijke doctrine dient daarbij naar mijn mening tot uitgangspunt te worden genomen voor de toerekening van vertegenwoordigingshandelingen van een werknemer van een BV aan die BV binnen het fiscale strafrecht en het fiscale boeterecht. Immers, het fiscale eiland denken is ook hier, naar ik hoop en aanneem, verlaten. (66)

5.24 In casu heeft het Hof in r.o. 4.14 grove schuld vastgesteld van de medewerkster van belanghebbende. (67) Belanghebbende zelf zou echter geen opzet of grove schuld verweten kunnen worden. Daartoe heeft het Hof in r.o. 4.15 aansluiting gezocht bij het in r.o. 4.10 genoemde fiscale arrest van 1 december 2006. In dit arrest, dat betrekking heeft op het (niet) toerekenen van opzet of grove schuld van een ingeschakelde externe adviseur, is geoordeeld dat ook in het (bestuurlijke) fiscale boeterecht geen plaats is voor toerekening van bij een ander aanwezige opzet of grove schuld, onder verwijzing naar de strafrechtelijke toerekeningscriteria ingevolge het zogenoemde IJzerdraadarrest van 23 februari 1954. (68) In verband daarmee heeft het Hof in casu in r.o. 4.15 overwogen dat een door een belanghebbende ingeschakelde ander niet alleen een ingeschakelde externe adviseur kan zijn maar ook, zoals in casu, een werknemer van de belanghebbende. (69)

5.25 Na in zoverre de inschakeling van een externe adviseur en van een eigen werknemer gelijk te hebben gesteld, gaat het Hof in r.o. 4.16 na of belanghebbende, als vertegenwoordigd door haar, zelf niet fiscaal deskundige, enige bestuurder, een eigen verwijt treft.

5.26 Dat is volgens het Hof niet het geval om twee redenen. Ik zie als principiële overweging in r.o. 4.16 dat: ‘de Inspecteur (…) niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat belanghebbende en meer in het bijzonder [C], die als enig bestuurder belanghebbende als orgaan vertegenwoordigde, bij het opdragen van werkzaamheden aan [M] niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd noch dat [C] reden had om aan een behoorlijke plichtsvervulling van [M] te twijfelen.’

5.27 In casu is tevens, of aanvullend, als dragende grond te zien de casuïstische overweging: ‘Voorts mocht [C] als niet-deskundige verwachten dat eventuele tekortkomingen in de taakvervulling van [M] tijdig aan het licht zouden komen bij de door [N] periodiek uitgevoerde controles van de loonadministratie van belanghebbende.’ Bij deze overweging gevoel ik enige twijfel die wordt gevoed door aangebrachte beperkingen in de controleopdracht, (70) maar dat laat ik nu rusten om me hier verder te richten op de principiële overweging. (71)

5.28 Ik ben van mening dat het onjuist is om, zoals het Hof heeft gedaan, terzake van toerekening aan belanghebbende van bij een ander aanwezige opzet of grove schuld, aan elkaar gelijk te stellen enerzijds een ingeschakelde externe adviseur en anderzijds de eigen medewerkster die de foutieve loonaangiften opstelde en grofschuldig indiende. Ik acht die gelijkstelling onjuist vanwege het verschil in positie.

5.29 Het komt mij voor dat de positie van deze medewerkster is te zien als die van een behoorlijk opgeleide, zelfstandig werkende werknemer die in de dagelijkse gang van zaken de B.V. naar buiten fiscaal vertegenwoordigde. Aldus heeft de B.V., belanghebbende, zich zelf de uitvoering van deze aangiftetaak aangetrokken. Nu, als gezegd, de civielrechtelijke en maatschappelijke realiteit is dat een grotere B.V. in de dagelijkse praktijk veelal wordt vertegenwoordigd door bepaalde werknemers, acht ik het in zoverre niet van belang dat de medewerkster geen bestuurder was.

5.30 Civielrechtelijk geldt in beginsel, behoudens beperkte uitzonderingen, dat een B.V. aansprakelijk en verantwoordelijk is voor al hetgeen werknemers in de uitoefening van hun functie namens de B.V. hebben gedaan. Dat geldt ook als werknemers in dat kader fouten hebben gemaakt jegens de B.V. of ten opzichte van derden. Dergelijke fouten komen in beginsel voor rekening van de B.V. zonder dat deze verhaal kan nemen op de werknemer die een bepaalde fout heeft gemaakt. (72)

5.31 Een belanghebbende kan er alternatief toe overgaan het doen van loonaangiften uit te besteden aan een externe adviseur. Die treedt vervolgens namens belanghebbende, maar op eigen naam en met beperkte volmacht, naar buiten toe op. De adviseur is veelal gebonden aan eigen beroepsregels en heeft een zelfstandige beroepsaansprakelijkheid, met name ook ten opzichte van zijn opdrachtgever. Het kan zich voordoen dat een adviseur die door onzorgvuldig handelen een fiscale boeteoplegging aan zijn cliënt heeft veroorzaakt, deswege schadeplichtig wordt jegens de cliënt.

5.32 Bovendien kan een adviseur onder omstandigheden (ook) zelf worden getroffen door (fiscaal) strafrechtelijke sancties terzake van het opzettelijk of grofschuldig doen van onjuiste aangiften namens een belanghebbende. (73)

5.33 Een en ander betekent mijns inziens dat er te grote verschillen zijn in de positie van een werknemer en een externe adviseur om beiden gelijk te kunnen stellen in het kader van de vraag of bij de één c.q. de ander aanwezige opzet of (grove) schuld, in het licht van de omstandigheden, kan worden toegerekend aan een belanghebbende.

5.34 Ter verheldering van het voorgaande ga ik thans, met als inleiding een, overigens fictieve, casus, na wat de strafrechtelijke doctrine voor toerekening aan een rechtspersoon van fouten veroorzaakt door handelen of nalaten van werknemers die niet behoren tot het bestuur van de rechtspersoon inhoudt.

5.35 Alfred De Bock is opgeleid als belastingconsulent en al jaren werkzaam binnen een accountantsbureau. Ofschoon het werk hem goed afgaat zou hij dit liever niet de rest van zijn leven blijven doen. Daarom treft het dat zijn oog is gevallen op een gat in de markt. Het is hem opgevallen dat bedrijven en overheidsinstellingen zich vaak nogal snel ontdoen van hun niet meer passende, maar technisch nog goed functionerende, kopieerapparaten en printers. Die worden veelal onderhands voor een zacht prijsje van de hand gedaan of verkocht op slecht bezochte veilingen. De Bock ziet zijn kans als tussenhandelaar.

5.36 Hij zegt zijn baan op en wordt enig bestuurder en aandeelhouder van B-2 B.V., een onderneming die een tweede kans wil bieden aan net gebruikte kopieerapparaten, printers en dergelijke. Omdat hij zelf weinig verstand heeft van de technische kant neemt hij ter vervulling van technische werkzaamheden de chemicus Ir. P. Bontebal in dienst die al enkele jaren tot tevredenheid vergelijkbare werkzaamheden heeft verricht bij een producent van printers. Binnen een paar jaar groeit B-2 B.V. uit tot een onderneming met ruim vijftig werknemers en voorspoedige verkoopresultaten. Dan komt er helaas een milieuprobleem boven water. Bij het onderhoud en schoonmaken van de ingekochte apparaten zijn inkt en chemicaliën vrijgekomen die zijn geloosd in open water zonder adequate filtering.

5.37 B-2 B.V. wordt geconfronteerd met het Openbaar Ministerie dat te kennen geeft aan haar een hoge boete te willen opleggen wegens ernstige milieuvervuiling. Enig bestuurder De Bock verdedigt de B.V. door te zeggen dat hij als ondernemer en voormalig belastingconsulent geen verstand heeft van de technische kant van het onderhouds- en reinigingsproces. Daartoe heeft hij juist Ir. Bontebal aangetrokken. Deze leek goed gekwalificeerd, zodat De Bock, en daarmee de B.V., mocht vertrouwen op het goede functioneren van die werknemer.

5.38 Zou dat verweer, dat enige gelijkenis vertoont met de redenering van het Hof in casu, kans van slagen hebben? Zo ja, dan zou de vervolging van dergelijke milieudelicten vaak lastig kunnen worden. Het lijkt mij echter dat de strafrechtelijke doctrine wel aanknopingspunten kan bieden voor vervolging van B-2 B.V.

5.39 In het strafrechtelijk Drijfmest- arrest van 21 oktober 2003 (74) heeft de Hoge Raad verduidelijkt wanneer een rechtspersoon, zoals een B.V., kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit om reden dat de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan die rechtspersoon kan worden toegerekend. (75) In dat arrest is geoordeeld dat van ‘een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon (…) sprake [zal] kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:
- het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon,
- de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,
- de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,
- de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard’.

5.40 Mevis annoteerde: (76) ‘Het lijkt me dat de Hoge Raad in bovenstaand arrest - en inderdaad in lijn met eerdere benaderingen - nu duidelijk, althans nadrukkelijker dan ooit, de benadering van de toerekening kiest (…), mede omdat de met de tweede benadering samenhangende eigen daderschapscriteria als bijvoorbeeld de interne organisatie van de rechtspersoon of wellicht ook het maatschappelijk verkeerscriterium, onder de opsomming van de omstandigheden of als alternatief oriëntatiepunt in bovenstaand arrest ontbreken’. (77)

5.41 Mij treft in deze annotatie de passage dat afstand is genomen van ‘eigen daderschapscriteria als bijvoorbeeld de interne organisatie van de rechtspersoon’. Dat betekent mijns inziens ook dat het bestuur van een rechtspersoon strafrechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon voor handelen of nalaten van een werknemer of door haar ingeschakelde adviseur, niet kan afweren door te wijzen op het ontbreken van persoonlijk verwijt bij de bestuursleden van de rechtspersoon. Dat geldt naar mijn mening tevens ingeval het ontbreken van een dergelijk persoonlijk verwijt erop gebaseerd is dat het bestuur voldoende zorgvuldig is geweest bij de selectie van deskundig te achten personeel c.q. adviseurs. Als het bestuur daarin onzorgvuldig is geweest dan is strafrechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon voor handelen of nalaten van de desbetreffende medewerkers al gauw een feit, maar men mag de redenering niet omdraaien.



5.42 Ik ben dus van mening dat de toerekeningsvraag niet, zoals het Hof heeft gedaan, eenvoudig in lijn met het fiscale arrest van 1 december 2006 (78) kan worden afgedaan door er op te wijzen dat het bestuur van een B.V. geen reden had te twijfelen bij de keuze van een deskundig geachte werknemer en de samenwerking met deze. (79)

5.43 De in casu aan te leggen maatstaf is mijns inziens of de gedragingen van de persoonlijk grofschuldig te achten medewerkster van belanghebbende die de foutieve loonaangiften heeft opgesteld en ingediend, strafrechtelijk moeten worden toegerekend aan belanghebbende, een B.V., in het licht van de door de Hoge Raad in zijn arrest van 21 oktober 2003 genoemde omstandigheden. (80)

5.44 In casu heeft het Hof die maatstaf ten onrechte niet aangelegd. Dat moet, naar ik meen, leiden tot vernietiging en verwijzing, opdat het verwijzingshof de feiten nader kan vaststellen en beoordelen aan de hand van de juist te achten maatstaf.

5.45 Het tweede middel slaagt waar het klachten bevat die op het voorgaande betrekking hebben.


6 Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.



De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden



Advocaat-Generaal
1) Inspecteur van Belastingdienst/[P].
2) Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
3) Het gaat, om precies te zijn, om loon in natura verkregen van een derde, de inlener. Zie Rechtbank r.o. 3.6, als opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie. Dat is niet (meer) in geschil.
4) Tijdens de zitting bij de Rechtbank zijn partijen het erover eens geworden dat bijtelling wegens privégebruik achterwege dient te blijven ten aanzien van de werkneemster die niet bleek te beschikken over een rijbewijs. Zie onderdeel 2.5 van deze conclusie, Rechtbank, r.o. 3.3.
5) Zie onderdeel 2.7 van deze conclusie, Hofuitspraak, r.o. 4.3.
6) De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- en cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.
7) Rechtbank Leeuwarden 1 november 2012, AWB 12/837.
8) Met dien verstande dat het percentage van 22% met ingang van 1 januari 2008 door Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten (Stb. 2007, 562) is vervangen door een percentage van 25%, respectievelijk 14% indien de officiële specifieke CO2-uitstoot van de auto voldoet aan bepaalde normen. Bovendien is het tweede lid bij Wet van 18 december 2008, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Stb. 2008, 565) vernummerd tot vierde lid.
9) Met dien verstande dat met ingang van 1 juli 2009 op grond van de Wet van 25 juni 2009 tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Stb. 2009, 265) in dit artikel niet langer gesproken wordt over ‘boete’, maar over ‘bestuurlijke boete’.
10) Wet van 22 november 2006 tot wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 en van enige andere wetten (Stb. 2006, 607).
11) Kamerstukken II, 2006-2007, 30634, nr. 6, p. 2.
12) Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten (Stb. 2007, 562).
13) Kamerstukken II, 2007-2008, 31205, nr. 3, p. 48.
14) Wet van 18 december 2008, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Stb. 2008, 565).
15) Kamerstukken I, 2008-2009, 31704, 31705 en 31715, nr. E, p. 10.
16) Wet van 23 juni 1976 tot vaststelling van algemene bepalingen omtrent de strafbaarheid van rechtspersonen (Stb. 1976, 377).
17) Kamerstukken II, 1975-1976, 13655, nrs. 1-3, p. 14 en p. 19.
18) Kamerstukken II, 1975-1976, 13655, nr. 5, p. 2.
19) Hoge Raad 23 maart 1983, nr. 21588, ECLI:NL:HR:1983:AW8937, BNB 1983/154.
20) Hoge Raad 10 februari 1988, nr. 25284, ECLI:NL:HR:1988:ZC3763, BNB 1988/111.
21) Hoge Raad 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312 met noot Van Amersfoort.
22) V-N 2010/37.10.
23) Hoge Raad 15 juli 1988, nr. 24483, ECLI:NL:HR:1988:ZC3876, BNB 1988/270 met noot Van Dijck.
24) Hoge Raad 31 januari 1990, nr. 26109, ECLI:NL:HR:1990:ZC4219, BNB 1990/93 met noot Van Leijenhorst.
25) Hoge Raad 15 oktober 1996, nr. 103117, ECLI:NL:HR:1996:ZD0145 m. concl. Meijers, NJ 1997, 109.
26) Hoge Raad 21 oktober 2003, nr. 02229/02E, ECLI:NL:HR:2003:AF7938, NJ 2006, 328 met noot Mevis.
27) Hoge Raad 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151 met noot De Bont.
28) Hoge Raad 11 mei 2007, nr. 43359, ECLI:NL:HR:2007:BA4808, BNB 2007/206.
29) Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346, BNB 2008/156 met noot De Bont.
30) Hoge Raad 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114 met noot Van Leijenhorst.
31) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 maart 2008, nr. 04/01551, ECLI:NL:GHSHE:2008:BC9998, V-N 2008/38.21 met noot Redactie van V-N.
32) Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2014, nr. 13/01168, ECLI:NL:GHARL:2014:7457, FutD 2014-2293.
33) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 26 september 2007, nr. 04/02106, ECLI:NL:GHSHE:2007:BC0094, NTFR 2007, 2293.
34) Rechtbank Noord-Holland 21 oktober 2013, nrs. HAA 13/3374 en HAA 13/2278, ECLI:NL:RBNHO:2013:11548, FutD 2013-2974.
35) Rechtbank Arnhem 31 maart 2011, AWB 10/02663, ECLI:NL:RBARN:2011:BP9720, NTFR 2011, 1609 met noot Jansen.
36) D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen (Editie 2012), Deventer: Kluwer 2012, p. 248-249.
37) Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Loonbelasting, Deventer: Kluwer 2014, p. 539-548.
38) J. Remmelink, Inleiding tot de studie van het Nederlandse Strafrecht, Deventer: Gouda Quint 1996, p. 153-154.
39) R.J. Koopman en E. Poelmann (red.), Schuld en boete in de fiscale praktijk, FB, Amersfoort: SDU 2007, p. 21-22.
40) R.J. Koopman en E. Poelmann (red.), Schuld en boete in de fiscale praktijk, FB, Amersfoort: SDU 2007, p. 38-46.
41) J. de Hullu, ‘Toerekenen van opzet of schuld van natuurlijke personen aan de rechtspersoon’, Materieel strafrecht 2010/6.2.
42) M.W.C. Feteris, H.E. Bröring, R.W.J. Kerckhoffs, R.J. Koopman, R.F.C. Spek en W.E.C.A. Valkenburg. Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd? (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 233), Deventer : Kluwer 2007, p. 24- 28.
43) J. de Hullu, ‘Conclusie over opzet en schuld van een rechtspersoon’, Materieel strafrecht 2010/6.4.
44) M.J. Hornman, ‘Concretisering van redelijke toerekening; invulling van de Drijfmestcriteria in de feitenrechtspraak’, DD 2010/23.
45) De Bont, De With, e.a., Fiscaal strafrecht; Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011, p. 85-86.
46) L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2011, p. 476.
47) J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 155-157 en p. 268.
48) Zie onderdeel 2.7 van deze conclusie, Hofuitspraak, r.o. 4.3.
49) Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.4.
50) Zie 4.1.
51) Zie 4.5.
52) Zie 4.4.
53) Zie 4.12.
54) Zie 4.1.
55) Zie 4.11.
56) Zie 4.11.
57) Zie 4.34.
58) Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.3.
59) Zie 2.1; Hofuitspraak r.o. 2.6 en 2.7. Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.5.
60) Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.4.
61) Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.15 en 4.16.
62) Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.16.
63) Bij het Hof resteerde alleen nog de 25% vergrijpboete vanwege te lage afdracht van premies werknemersverzekeringen. Hofuitspraak r.o. 2.14 en 3.1.
64) Artikel 2:240 BW. Vergelijkbare regelingen gelden voor andere rechtspersonen.
65) N.m.m. geldt hetzelfde mutatis mutandis waar het gaat om andere rechtspersonen of een particuliere werkgever.
66) Vgl. 4.37.
67) Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.14.
68) Kennelijk een geval van voortschrijdend inzicht, ook al gingen er wat jaren overheen.
69) Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.15.
70) Zie 2.1; Hofuitspraak r.o. 2.10: [N] controleerde de door [M] gevoerde loonadministratie. De controle beperkte zich tot het twee maal per jaar nemen van een steekproef. Naleving van specifieke wet- en regelgeving behoorden volgens de controleopdracht tot de verantwoordelijkheden van het bestuur en het toezichthoudend orgaan van het concern.
71) Zie 2.7; Hofuitspraak r.o. 4.16.
72) Tenzij de door de werknemer aan zijn werkgever of een derde veroorzaakte schade een gevolg is van opzet, bewuste roekeloosheid of andere zeer ernstige verwijten; zie artikel 7:661, lid 1, Burgerlijk Wetboek.
73) Zie o.a. S.C.J. Knoester en M.J.N. Vermeij, ‘De hedendaagse gevaren voor de belastingadviseur’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1653.
74) Zie 4.19 en 4.20.
75) Vgl. 4.40: Er kan bij de rechtspersoon een tamelijk sterk verband bestaan tussen het vaststellen van daderschap (in de zin van het vervullen van de delictsgedraging) en het bewijs van opzet of schuld.
76) Zie 4.20.
77) Vgl. 4.42.
78) Zie 4.21.
79) Vgl. 4.17, 4.18 en 4.39.
80) Vgl. 4.7, 4.8, 4.35, 4.38, 4.39, 4.40 en 4.43.