Metadata
Correctie op grond van foutenleer hoeft niet uitsluitend te worden toegepast in eerste jaar waarin deze correctie leidt tot fiscale gevolgen
Hof Amsterdam, 21 februari 2013
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(2)
- Jurisprudentie(285)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
In deze zaak heeft de inspecteur met toepassing van de foutenleer een bedrag van 1.328.868 euro bij een holding in de heffing betrokken. Dit bedrag bestaat uit een aansluitingsverschil bij een reserve assurantie eigen risico (RAER). De RAER is bij wet van 22 december 1999 afgeschaft. Het Belastingplan 2000 bevat een overgangsregeling (artikel 70ba Wet IB 1964), inhoudende dat in de boekjaren 2000 tot en met 2009 elk jaar 1/10 deel van de tot 2000 opgebouwde RAER aan de winst wordt toegevoegd. Gelet op de overgangsregeling hebben de inspecteur en de holding ter zitting in hoger beroep uiteindelijk overeenstemming bereikt over een gespreide vrijval van het aansluitingsverschil over een periode van tien jaar. De holding stelt zich dan nog op het standpunt dat het de inspecteur op grond van de foutenleer niet is toegestaan het gedeelte van de totale correctie dat betrekking heeft op de jaren 2000 tot en met 2003 te corrigeren in het oudste nog openstaande jaar (2004). De holding heeft zich hierbij onder meer beroepen op het arrest HR 11 juni 2004, nr. 40.010, BNB 2004/310.Hof Amsterdam verwerpt het standpunt van de holding dat uit dit arrest - a contrario - zou moeten worden afgeleid dat een correctie op grond van de foutenleer uitsluitend kan worden toegepast in het eerste jaar waarin deze correctie leidt tot fiscale gevolgen. De essentie van de foutenleer is nu juist dat onder omstandigheden het totaalwinstbeginsel voorrang heeft op het jaarwinstbeginsel en herstel van de fout dient plaats te vinden in het oudste openstaande jaar, ook al had de gemaakte fout al fiscale gevolgen moeten hebben in het jaar waarin deze fout is gemaakt. Het verwerpt ook de stelling van de holding dat het de inspecteur op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet is toegestaan de vrijvalwinst in het oudste openstaande jaar (2004) aanmerking te nemen.
De voor het jaar 2005 met toepassing van de foutenleer in aanmerking te nemen correctie is in hoger beroep uiteindelijk niet meer in geschil. Een door de inspecteur ter behoud van rechten aangebrachte correctie dient echter te vervallen. Dit vloeit voort uit een hoger beroep van de inspecteur in een samenhangende zaak waarover het Hof tegelijkertijd uitspraak heeft gedaan. De uitspraak van Rechtbank Haarlem wordt in zoverre vernietigd.
BRON
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00799 en 11/00800
21 februari 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. J. Kastelein (KPMG Meijburg & Co te Amstelveen)
alsmede het incidentele hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur,
tegen
de uitspraak in de zaken met de kenmerken AWB 10/4926 en 10/4927 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 oktober 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 1.085.542. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 62.586 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 1 september 2010, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.2.1. Met dagtekening 31 oktober 2009 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.234.135. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 263.848 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de aanslag en de daarin besloten liggende beslissing van de inspecteur om bij beschikking het verlies van het jaar 2005 op nihil vast te stellen, heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 16 oktober 2010, de aanslag verminderd tot nihil, het verlies van het jaar 2005 vastgesteld op een bedrag van € 1.358.253 en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 64.160.
1.3. Bij uitspraak van 7 oktober 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank)
de door belanghebbende hiertegen ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag Vpb 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 749.676 en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, en het verlies van het jaar 2005 nader vastgesteld op € 1.554.235. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.638,75 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan haar vergoedt.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 10 oktober 2011, aangevuld bij brief van 18 november 2011 en 28 november 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende heeft geantwoord bij brief van 30 januari 2012.
1.5. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.6. Bij brieven van 2 april 2012, 14 mei 2012, 4 september 2012 en 1 november 2012 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft een nader stuk ingediend bij brief van 13 november 2012. Afschriften van deze stukken zijn verstrekt aan de wederpartij.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2012. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep van belanghebbende Рalsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur - betreffende de hiervoor vermelde beschikkingen en aanslagen over de jaren 2004 en 2005 (met als kenmerk 11/00799 respectievelijk 11/00800), en de hogere beroepen van [X Financing B.V.] Рalsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur Рbetreffende aan deze vennootschap opgelegde aanslagen Vpb en genomen beschikkingen inzake de jaren 2000 tot en met 2004 (met als kenmerken 11/00773 t/m 11/00775, 11/00797 en 11/00798). Al hetgeen in ̩̩n van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover thans van belang – de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Per 31 december 1996 werden alle aandelen [W B.V.] (hierna: W) gehouden door de Antilliaanse vennootschap [S N.V]. (hierna: [[S NV]]). De uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen [[S NV]] was [D], woonachtig op Aruba. [W] vormde de topholding van het [X-concern], waarvan de bedrijfsactiviteiten bestonden uit een aantal autodealerschappen en een autoleasebedrijf. Deze bedrijfsactiviteiten werden uitgeoefend middels aparte dochtermaatschappijen. Op 1 juni 1995 was de feitelijke leiding van [W] verplaatst naar de Nederlandse Antillen.
2.2. [W] vormde per 31 december 1996 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: FE [W]) met haar dochtermaatschappijen, waaronder [XX B.V.] (hierna: XX).
2.3. Met het oog op de bedrijfsopvolging van [D] door zijn zoon, [E], (hierna: de zoon) is het concern (binnen de FE [W]) gereorganiseerd en zijn de werkmaatschappijen met de autodealerschappen (gehouden middels tussenholdings) onder [W] gebracht en bleef het autoleasebedrijf achter in de keten onder [XX] in de werkmaatschappij [YY B.V.] (hierna: YY), eveneens gehouden via een tussenholding.
2.4. Op 29 december 1997 heeft [W] alle aandelen in [XX] vervreemd aan [S NV]. Met ingang van 1 januari 1997 vormde [XX] een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen, waaronder [YY] (hierna: FE [XX]).
2.5. Eveneens op 29 december 1997 heeft [S NV] haar 100%-aandelenbezit in [W] (met dochtermaatschappijen waarin de autodealerschappen zaten) overgedragen aan eiseres, een door de zoon opgerichte holding (hierna ook: Holding E). Met ingang van 1 januari 1997 vormde [W] een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [Holding E] (hierna: [FE Holding E]).
2.6. Op 1 juni 1998 is [YY] (met daarin het autoleasebedrijf) verkocht aan [F B.V.] (hierna: [F]). In de loop van 1998 is de feitelijke zetel van [XX] verplaatst naar de Nederlandse Antillen
2.7. In de periode 1998 tot en met 2002 vond een aantal reorganisaties plaats binnen de FE [Holding E].
2.8. In verband met de verplaatsing van haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen werd [W] per 1 januari 2003 ontvoegd uit de FE [Holding E] en vormde FE [Holding E] een doorlopende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met de voorheen door [W] gehouden dochtermaatschappijen met de autodealerschappen.
2.9. Op 15 april 2004 verwierf [Holding E] alle aandelen in [S NV] (met daarin begrepen [XX]). Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van [W] en [XX] terugverplaatst naar Nederland en werd de feitelijke leiding van [S NV] verplaatst naar Nederland.
2.10. Met ingang van 1 oktober 2004 zijn [S NV] (met daarin begrepen [XX]) gevoegd in de FE [Holding E].
2.11. Over de jaren 1992 - 1997 zijn door [W] en [XX] diverse procedures gevoerd tegen verweerder over de hoogte van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) en eventuele vrijvallen. Met het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 42.631, LJN: BB7940, inzake [XX] en de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 1 juli 2008, nr. 07/00598, LJN: BD7000 (na verwijzing) staat vast dat de stand van de RAER per 31 december 1996 in totaliteit als volgt kan worden weergegeven:
Stand per 31 december 1996 (blijkens aangifte) fl. 1.521.020 € 690.209
Bij: aansluitingsverschil fl. 10.850.810 € 4.923.883
Stand per 31 december 1996 (na correctie) fl. 12.371.830 € 5.614.092
Van het aansluitingsverschil is toe te rekenen aan:
[W]/de autodealermaatschappijen fl. 2.605.931 € 1.182.520
[XX]/moedermaatschappij fl. 57.881 € 26.265
[XX]/[YY] fl. 8.186.998 € 3.715.098
Totaal fl.10.850.810 € 4.923.883
2.12. Daarnaast heeft eiseres in de aangifte 1997 een bedrag aan RAER van € 146.348 (fl. 322.509) ten onrechte bij [XX] opgevoerd; dit hoort thuis bij [W].
2.13. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting van FE [Holding E] over het jaar 1997 is de beginstand van de RAER per 1 januari 1997 op nihil gesteld. Niet in geschil is dat FE [Holding E] een RAER kon vormen. In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn er toevoegingen aan de RAER geweest. Op 1 januari 2000 bedroeg de RAER volgens de aangifte vennootschapsbelasting van FE [Holding E] € 173.854.
(…)
2.15. Vanaf 1 januari 2000 is de RAER bij FE [Holding E] als volgt in de respectievelijke aangiften vennootschapsbelasting verwerkt:
Stand per 1 januari 2000 € 173.854
2000: onttrekking € 17.392
2001: onttrekking € 17.392
2002: onttrekking € 17.392
2003: onttrekking € 17.392
Stand per 1 januari 2004 € 104.286
2.16. Verweerder heeft met toepassing van de foutenleer € 1.328.868 bij FE [Holding E] in de heffing betrokken middels een stelpost van € 1.000.000 in de aanslag 2004 en middels een verhoging van het belastbaar bedrag in de aanslag 2005 met € 328.868 ter zake van het zijns inziens ten onrechte niet in aanmerking nemen van een bedrag aan RAER per 1 januari 1997. Dit bedrag bestaat uit het aansluitingsverschil dat aan eiseres dient te worden toegerekend van € 1.182.520, vermeerderd met € 146.348 welk bedrag door eiseres ten onrechte aan [XX] was toegerekend.”
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
2.3. In een brief met dagtekening 22 oktober 2009 schrijft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende – voor zover thans relevant – het volgende aan de inspecteur:
“In het kennismakingsgesprek van 15 oktober jl. heb ik u en de heer Hoffmann toegezegd een nadere toelichting te geven op de cijfermatige uitwerking van de RAER zonder mij op welke wijze dan ook te conformeren aan de door u geschetste gevolgen van de RAER –aanpassing. Het gaat slechts om een discussie over de door partijen genoemde cijfers te voorkomen.
Bij de op pagina 12 van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam, kenmerk P03/00700, onder 5.1.2. vermelde cijfers is uitgegaan van de cijfers, genoemd in de brief van belastingplichtige van 15 juli 2004, die afwijken van de bedragen van de overzichten per auto. Uw conclusie volgens de laatste twee alinea' s op pagina 1 van uw brief zijn eveneens onjuist.
Op bijgevoegde bijlagen is de RAER over de periode tot en met 1998 gesplitst in Centraal Lease B.V., de autobedrijven en de moedermaatschappij. Het door u toegezonden specificatieblad 1.4 betreft alleen Centraal Lease B.V. De door mij in
eerdere correspondentie toegezonden overzichten sluiten aan met bijgevoegd totaaloverzicht.
(…) Eventueel kan tijdens de hoorzitting op 17 november a.s. een en ander nader worden toegelicht.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Ter zitting in hoger beroep zijn partijen uiteindelijk eensluidend tot de conclusie gekomen dat het belanghebbende moet worden toegestaan om, gelet op de overgangsregeling van artikel 70ba, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het per 31 december 1999 met toepassing van de foutenleer in beginsel te corrigeren aansluitingsverschil ter zake van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) gespreid over een periode van tien jaar te laten vrijvallen. Hiervan uitgaande stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het de inspecteur op grond van de foutenleer niet is toegestaan het gedeelte van de totale correctie dat betrekking heeft op de jaren 2000 tot en met 2003, zijnde (4x € 132.886,80 =) € 531.547,20, te corrigeren in het oudste nog openstaande jaar (2004). Belanghebbende heeft zich hierbij onder meer beroepen op het arrest HR 11 juni 2004, nr. 40.010, BNB 2004/310.
3.2. De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. Hij heeft zich uiteindelijk op het standpunt gesteld dat bij de correctie van de belastbare winst van belanghebbende in het jaar 2004, met toepassing van de foutenleer, ook het hiervoor vermelde gedeelte van het aansluitingsverschil dat betrekking heeft op de jaren 2000 tot en met 2003 in aanmerking dient te worden genomen. Voorts heeft hij gesteld dat de voor het jaar 2005 door de rechtbank uiteindelijk in aanmerking genomen correctie moet worden verminderd met een bedrag van € 2.226, indien het door hem in de (gelijktijdig behandelde) zaken van [X Financing B.V.] ingestelde incidentele hoger beroep gegrond is.
3.3. Het door de inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep - waarin hij zich aanvankelijk op het standpunt had gesteld dat het volledige aansluitingsverschil met toepassing van de foutenleer dient vrij te vallen in de belastbare winst van belanghebbende over de jaren 2004 en 2005 - heeft uiteindelijk zijn belang verloren, aangezien de inspecteur ter zitting in hoger beroep (zoals hiervoor vermeld) overeenstemming heeft bereikt met belanghebbende over een gespreide vrijval over een periode van tien jaar.
3.4. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid beroep
4.1.1. De rechtbank heeft over de ontvankelijkheid van het beroep als volgt geoordeeld:
“4.1. Het beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar van 16 oktober 2010, gedateerd 13 september 2010 en betrekking hebbend op de aanslag 2005, is prematuur ingediend. Nu de motivering van de uitspraak op bezwaar als bijlage bij de brief van verweerder van 1 september 2010 is meegezonden, kon eiseres redelijkerwijs menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand is gekomen (artikel 6:10 van de Awb). De rechtbank oordeelt dat niet-ontvankelijkverklaring van het beroep met betrekking tot de aanslag 2005 derhalve achterwege kan blijven.”
4.1.2. Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.1 van haar uitspraak heeft overwogen en het maakt deze overwegingen tot de zijne. Het beroep van belanghebbende is derhalve ontvankelijk.
Toepassing foutenleer
4.2.1. Omtrent de toepassing van de foutenleer heeft de rechtbank in haar uitspraak – voor zover thans van belang – het volgende overwogen:
“4.4. Per 31 december 1996, toen [XX] nog onderdeel was van de FE [W], bedroeg de eindstand van de RAER volgens de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de FE [W] € 690.209 (fl.1.521.020). Na ontvoeging van [XX] en voeging van [W] in FE [Holding E] bedroeg de beginstand van de RAER bij [XX] genoemde € 690.209 en de beginstand bij FE [Holding E] nihil volgens de respectievelijke aangiften vennootschapsbelasting.
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de respectievelijke beginstanden hadden moeten worden verhoogd met het in 2.11 genoemde aansluitingsverschil, zodat dit vaststaat. Vaststaat verder hoe de verdeling had moeten zijn over FE [XX] en FE [Holding E] (zie eveneens de overwegingen 2.11 en 2.12). Dit houdt in dat de beginstand van de RAER per 1 januari 1997 bij FE [Holding E] € 1.328.868 bedraagt. Niet in geschil is dat er in 1997 tot en met 1999 wel dotaties en geen vrijvallen hebben plaatsgevonden. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan, betekent dit dat de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 (€ 1.328.868 en € 173.854 is) € 1.502.722 bedraagt.
4.6. In haar aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2000 tot en met 2003 heeft eiseres de per 1 januari 2000 opgevoerde RAER telkenjare met € 17.392 laten vrijvallen onder toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964. Ter zitting heeft eiseres te kennen gegeven dat ook mogelijke toevoegingen aan de RAER vanwege onder meer het 2.11 genoemde aansluitingsverschil op dezelfde wijze zou[den] moeten worden afgebouwd.
4.7. Het in 4.6 gestelde heeft tot gevolg dat de reeds aangegeven vrijvallen in de jaren 2000 tot en met 2003 jaarlijks zouden moeten worden verhoogd met € 132.886,80. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan en eiseres heeft aangegeven geen gewetensgeld te willen betalen, kunnen genoemde jaarlijkse verhogingen uitsluitend met toepassing van de foutenleer worden toegerekend aan het oudste openstaande jaar. Eiseres heeft aangegeven geen bezwaar te maken tegen toepassing van de foutenleer met betrekking tot eventuele aansluitingsverschillen, maar dat zij wel bezwaar heeft tegen de toerekening aan de jaren zoals verweerder heeft gedaan.
4.8. Eiseres heeft ter zitting erkend dat de brief van [A] met het overzicht van de bedragen en de verdeling, hoewel dat overzicht dateert uit 2004, pas ter kennis is gebracht van verweerder bij de brief van 22 oktober 2009. De stelling van eiseres dat verweerder al eerder dan op 22 oktober 2009 exact wist hoe groot het aansluitingsverschil was en hoe dat aan de twee fiscale eenheden (FE [XX] en FE [Holding E]) moest worden toegerekend, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Daarmee is komen vast te staan dat verweerder pas bij brief van [A] van 22 oktober 2009 een compleet overzicht had van de hoogte van de RAER en de toerekening aan de respectievelijke maatschappijen. Nu verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld dat op dat moment over de jaren 2000 tot en met 2002 niet meer kon worden nagevorderd, staat dit vast. De navorderingstermijn over 2003 liep af op 31 oktober 2009, zoals verweerder eveneens onweersproken heeft gesteld. Gelet op de korte tijdspanne die verweerder restte tussen de ontvangst van genoemde brief van [A] en het aflopen van de navorderingstermijn, is de rechtbank van oordeel dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat hij niet meer heeft kunnen navorderen over 2003. Daarmee is ook haar beroep op het vertrouwensbeginsel, inhoudende dat verweerder jegens haar een expliciete gedragslijn heeft gevolgd door het aansluitingsverschil niet te belasten in daarvoor in aanmerking komende jaren, van feitelijke grond ontbloot zodat dit beroep op het vertrouwensbeginsel reeds om die reden faalt.
4.9. Uit het voorgaande volgt dat 2004 het eerste jaar is dat de vrijvallen die thuishoren in de jaren 2000 tot en met 2003, kunnen worden toegevoegd aan de belastbare winst. Tezamen met de (additionele) vrijval over 2004 bedraagt de toevoeging aan de belastbare winst (5 maal € 132.886,80 is) € 664.434 conform het subsidiaire standpunt van verweerder. Verweerder heeft de belastbare winst van eiseres gecorrigeerd met (een stelpost van) € 1.000.000, zodat het belastbaar bedrag met betrekking tot de aanslag 2004 nader dient te worden vastgesteld op € 749.676.
4.10. Met betrekking tot het jaar 2005 dient de additionele vrijval over dat jaar van € 132.886 aan de belastbare winst te worden toegevoegd. Nu de rechtbank in de beroepen van [XX] (nrs.11/2721 t/m 11/2724) heeft geoordeeld dat jaarlijks € 2.626 aan additionele vrijval aan de belastbare winst moet worden toegevoegd, dient de vrijval over 2005 van € 2.626 aan de belastbare winst van eiseres te worden toegevoegd, daar [XX] vanaf 1 oktober 2005 is gevoegd in de fiscale eenheid met eiseres. Met in achtneming van het vorenstaande dient het verlies over 2005 nader te worden vastgesteld op (€ 1.689.747 minus € 132.886 minus € 2.626 is) € 1.554.235.
(…)
4.12. Ten aanzien van de beschikkingen heffingsrente merkt de rechtbank op dat uit verweerders brieven van 8 juni 2011 en 11 juli 2011 blijkt dat verweerder de beschikking heffingsrente voor het jaar 2005 ambtshalve heeft verminderd tot nihil. Het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd zodat de heffingrente de uitkomst van de beroepen tegen de aanslagen volgt.”
4.2.2. Ook in hoger beroep is hetgeen door de rechtbank onder 4.4 tot en met 4.7 is overwogen en vastgesteld tussen partijen niet in geschil. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt, zoals hiervoor overwogen, dat het de inspecteur niet is toegestaan in het oudste nog openstaande jaar (2004) de jaarlijkse vrijvalwinst van de jaren 2000 tot en met 2003 in aanmerking te nemen. Volgens belanghebbende dient de door de rechtbank in aanmerking genomen correctie daarom te worden teruggebracht tot € 132.886. Belanghebbende leidt uit het arrest HR 11 juni 2004, nr. 40.010, BNB 2004/310 af dat de inspecteur op grond van de foutenleer verplicht is de RAER in aanmerking te nemen in de jaren waarin deze balanscorrectie daadwerkelijk tot heffing leidt. In de situatie van belanghebbende was dit in de jaren 2000 tot en met 2003 telkens het geval. Het is de inspecteur dan niet toegestaan om deze correcties met toepassing van de foutenleer uit te stellen tot een later jaar; om die reden kan de inspecteur in het jaar 2004 op grond van de foutenleer uitsluitend de vrijvalwinst die op dat jaar betrekking heeft (van € 132.886) in aanmerking nemen, zo stelt belanghebbende. Belanghebbende heeft daarnaast onder meer gesteld dat de inspecteur al eind 2005 beschikte over alle benodigde gegevens om de correcties te kunnen opleggen. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.
4.2.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat uit het arrest BNB 2004/310
– a contrario – zou moeten worden afgeleid dat een correctie op grond van de foutenleer uitsluitend kan worden toegepast in het eerste jaar waarin deze correctie leidt tot fiscale gevolgen. De essentie van de foutenleer is nu juist dat onder omstandigheden het totaalwinstbeginsel voorrang heeft op het jaarwinstbeginsel en herstel van de fout dient plaats te vinden in het oudste openstaande jaar, ook al had - bij een juiste berekening van de jaarwinst van jaar tot jaar, dan wel indien de mogelijkheid van navordering nog had opengestaan – de gemaakte fout al fiscale gevolgen dienen te hebben in het jaar waarin deze fout is gemaakt.
4.2.4. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld tevens te stellen dat het de inspecteur op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het zorgvuldigheidsbeginsel) niet is toegestaan de vrijvalwinst van de jaren 2000 tot en met 2003 in het oudste openstaande jaar (2004) aanmerking te nemen, verwerpt het Hof deze stelling. Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur weliswaar na de bekendmaking van de arresten van de Hoge Raad van 16 november 2007 (met betrekking tot over eerdere jaren gevoerde procedures) ermee bekend was dat het te corrigeren aansluitingsverschil tenminste ƒ 6.900.000 betrof, maar dat hij niet eerder dan door de ontvangst van de bij de brief van Langedijk van 22 oktober 2009 (als vermeld onder 2.3) gevoegde specificatie in voldoende concrete mate op de hoogte is geraakt van de wijze waarop het aansluitingsverschil aan de respectieve vennootschappen diende te worden toegerekend. Tot het moment van ontvangst van deze specificatie kon de inspecteur, naar het Hof aannemelijk acht, slechts beschikken over voorlopige cijfers die ook nog eens periodiek werden bijgesteld. Dat de inspecteur ervoor had kunnen kiezen om op een eerder tijdstip aanslagen ter behoud van rechten op te leggen naar geschatte bedragen, zoals belanghebbende heeft gesuggereerd, heeft niet tot gevolg dat de inspecteur in het onderhavige geval in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door van deze optie af te zien en (gedurende een overzienbare periode) te wachten met het aanbrengen van de correcties totdat hij over het genoemde overzicht beschikte. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen onder 4.8, stond de inspecteur op dat moment redelijkerwijs geen andere optie meer open dan in het jaar 2004 met toepassing van de foutenleer (ook) de vrijvalwinsten van de jaren 2000 tot en met 2003 in aanmerking te nemen.
4.2.5. Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Overigens heeft de gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd bevestigd dat belanghebbende geen nadeel (integendeel, juist een rentevoordeel) heeft ondervonden van deze correctie met toepassing van de foutenleer in het jaar 2004, in plaats van correctie van de vrijvalwinsten in de jaren 2000 tot en met 2003 (dan wel in de jaren waarin de fout zich heeft voorgedaan), zodat evenmin aanleiding bestaat voor een zogenoemde redelijke tegemoetkoming.
4.2.6. Gelet op het onder 4.2.2 tot en met 4.2.5 overwogene treft het hoger beroep van belanghebbende inzake de aanslag Vpb 2004 (en de in verband daarmee genomen beschikking heffingsrente) geen doel.
4.2.7. De voor het jaar 2005 - met toepassing van de foutenleer - in aanmerking te nemen correctie van € 132.886 is in hoger beroep uiteindelijk niet meer in geschil. De rechtbank heeft dit bedrag echter verhoogd met een bedrag van € 2.626, op de in onderdeel 4.10 van haar uitspraak gegeven gronden. Aangezien het Hof in de heden gedane uitspraak op het incidenteel hoger beroep van de inspecteur in de zaken van [X Financing B.V.] (met de onder 1.7 vermelde kenmerken) heeft geoordeeld dat het incidenteel hoger beroep van de inspecteur in die zaken gegrond is, dient de door de inspecteur ter behoud van rechten aangebrachte correctie van € 2.626, die vanwege het gevoegd zijn van [X Financing B.V.] (als dochtermaatschappij) in een fiscale eenheid met belanghebbende was toegerekend aan de winst van belanghebbende, te vervallen. De door de rechtbank in aanmerking genomen correctie dient derhalve met € 2.626 te worden verminderd; in zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.
Slotsom
4.3. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is voor zover het betrekking heeft op de beschikking vaststelling verlies van het jaar 2005 en ongegrond voor zover het betrekking heeft op het jaar 2004. Het incidentele hoger beroep van de inspecteur treft geen doel. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2005. Het Hof zal het verlies van het jaar 2005 nader vaststellen op een bedrag van (€ 1.554.235 + € 2.626 =) € 1.556.861. Voorts zal het Hof de inspecteur gelasten het door belanghebbende voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 aan haar te vergoeden.
5. Kosten
5.1. Belanghebbende heeft uiteindelijk verzocht de inspecteur te veroordelen in haar proceskosten in beroep en hoger beroep op de voet van (de forfaitair berekende bedragen van) artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Aangezien de rechtbank aan belanghebbende reeds een proceskostenvergoeding heeft toegekend op de voet van de genoemde bepaling en het Hof geen aanleiding ziet af te wijken van het door de rechtbank met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) berekende bedrag van deze vergoeding, zal het Hof de uitspraak van de rechtbank op dit punt in stand laten. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het – in afwijking van de beslissing van de rechtbank – bij de heden gedane uitspraak in de gelijktijdig behandelde zaken van [X Financing B.V.] (als vermeld onder 1.7) de inspecteur eveneens heeft veroordeeld tot vergoeding van de door deze vennootschap in eerste aanleg gemaakte proceskosten.
5.2. Nu het hoger beroep van belanghebbende inzake de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2005 gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, zoals bedoeld in artikel 8:75 Awb. Met inachtneming van het Besluit wordt deze vergoeding vastgesteld op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift hoger beroep, repliek en verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.770.
5.3. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenvergoeding inzake het incidentele hoger beroep.
5. Beslissing
Het Hof :
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend wat betreft de beslissing inzake het vast te stellen verlies van het jaar 2005;
- stelt het verlies van het jaar 2005 nader vast op een bedrag van € 1.556.861;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.770; en
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het door deze in hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 vergoedt.
Aldus gedaan door mrs. A.M.J.G. van Amsterdam, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 21 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.
Kenmerk 11/00799 en 11/00800
21 februari 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. J. Kastelein (KPMG Meijburg & Co te Amstelveen)
alsmede het incidentele hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur,
tegen
de uitspraak in de zaken met de kenmerken AWB 10/4926 en 10/4927 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 oktober 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 1.085.542. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 62.586 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 1 september 2010, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.2.1. Met dagtekening 31 oktober 2009 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.234.135. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 263.848 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de aanslag en de daarin besloten liggende beslissing van de inspecteur om bij beschikking het verlies van het jaar 2005 op nihil vast te stellen, heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 16 oktober 2010, de aanslag verminderd tot nihil, het verlies van het jaar 2005 vastgesteld op een bedrag van € 1.358.253 en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 64.160.
1.3. Bij uitspraak van 7 oktober 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank)
de door belanghebbende hiertegen ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag Vpb 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 749.676 en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, en het verlies van het jaar 2005 nader vastgesteld op € 1.554.235. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.638,75 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan haar vergoedt.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 10 oktober 2011, aangevuld bij brief van 18 november 2011 en 28 november 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende heeft geantwoord bij brief van 30 januari 2012.
1.5. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.6. Bij brieven van 2 april 2012, 14 mei 2012, 4 september 2012 en 1 november 2012 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft een nader stuk ingediend bij brief van 13 november 2012. Afschriften van deze stukken zijn verstrekt aan de wederpartij.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2012. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep van belanghebbende Рalsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur - betreffende de hiervoor vermelde beschikkingen en aanslagen over de jaren 2004 en 2005 (met als kenmerk 11/00799 respectievelijk 11/00800), en de hogere beroepen van [X Financing B.V.] Рalsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur Рbetreffende aan deze vennootschap opgelegde aanslagen Vpb en genomen beschikkingen inzake de jaren 2000 tot en met 2004 (met als kenmerken 11/00773 t/m 11/00775, 11/00797 en 11/00798). Al hetgeen in ̩̩n van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover thans van belang – de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Per 31 december 1996 werden alle aandelen [W B.V.] (hierna: W) gehouden door de Antilliaanse vennootschap [S N.V]. (hierna: [[S NV]]). De uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen [[S NV]] was [D], woonachtig op Aruba. [W] vormde de topholding van het [X-concern], waarvan de bedrijfsactiviteiten bestonden uit een aantal autodealerschappen en een autoleasebedrijf. Deze bedrijfsactiviteiten werden uitgeoefend middels aparte dochtermaatschappijen. Op 1 juni 1995 was de feitelijke leiding van [W] verplaatst naar de Nederlandse Antillen.
2.2. [W] vormde per 31 december 1996 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: FE [W]) met haar dochtermaatschappijen, waaronder [XX B.V.] (hierna: XX).
2.3. Met het oog op de bedrijfsopvolging van [D] door zijn zoon, [E], (hierna: de zoon) is het concern (binnen de FE [W]) gereorganiseerd en zijn de werkmaatschappijen met de autodealerschappen (gehouden middels tussenholdings) onder [W] gebracht en bleef het autoleasebedrijf achter in de keten onder [XX] in de werkmaatschappij [YY B.V.] (hierna: YY), eveneens gehouden via een tussenholding.
2.4. Op 29 december 1997 heeft [W] alle aandelen in [XX] vervreemd aan [S NV]. Met ingang van 1 januari 1997 vormde [XX] een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen, waaronder [YY] (hierna: FE [XX]).
2.5. Eveneens op 29 december 1997 heeft [S NV] haar 100%-aandelenbezit in [W] (met dochtermaatschappijen waarin de autodealerschappen zaten) overgedragen aan eiseres, een door de zoon opgerichte holding (hierna ook: Holding E). Met ingang van 1 januari 1997 vormde [W] een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [Holding E] (hierna: [FE Holding E]).
2.6. Op 1 juni 1998 is [YY] (met daarin het autoleasebedrijf) verkocht aan [F B.V.] (hierna: [F]). In de loop van 1998 is de feitelijke zetel van [XX] verplaatst naar de Nederlandse Antillen
2.7. In de periode 1998 tot en met 2002 vond een aantal reorganisaties plaats binnen de FE [Holding E].
2.8. In verband met de verplaatsing van haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen werd [W] per 1 januari 2003 ontvoegd uit de FE [Holding E] en vormde FE [Holding E] een doorlopende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met de voorheen door [W] gehouden dochtermaatschappijen met de autodealerschappen.
2.9. Op 15 april 2004 verwierf [Holding E] alle aandelen in [S NV] (met daarin begrepen [XX]). Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van [W] en [XX] terugverplaatst naar Nederland en werd de feitelijke leiding van [S NV] verplaatst naar Nederland.
2.10. Met ingang van 1 oktober 2004 zijn [S NV] (met daarin begrepen [XX]) gevoegd in de FE [Holding E].
2.11. Over de jaren 1992 - 1997 zijn door [W] en [XX] diverse procedures gevoerd tegen verweerder over de hoogte van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) en eventuele vrijvallen. Met het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 42.631, LJN: BB7940, inzake [XX] en de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 1 juli 2008, nr. 07/00598, LJN: BD7000 (na verwijzing) staat vast dat de stand van de RAER per 31 december 1996 in totaliteit als volgt kan worden weergegeven:
Stand per 31 december 1996 (blijkens aangifte) fl. 1.521.020 € 690.209
Bij: aansluitingsverschil fl. 10.850.810 € 4.923.883
Stand per 31 december 1996 (na correctie) fl. 12.371.830 € 5.614.092
Van het aansluitingsverschil is toe te rekenen aan:
[W]/de autodealermaatschappijen fl. 2.605.931 € 1.182.520
[XX]/moedermaatschappij fl. 57.881 € 26.265
[XX]/[YY] fl. 8.186.998 € 3.715.098
Totaal fl.10.850.810 € 4.923.883
2.12. Daarnaast heeft eiseres in de aangifte 1997 een bedrag aan RAER van € 146.348 (fl. 322.509) ten onrechte bij [XX] opgevoerd; dit hoort thuis bij [W].
2.13. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting van FE [Holding E] over het jaar 1997 is de beginstand van de RAER per 1 januari 1997 op nihil gesteld. Niet in geschil is dat FE [Holding E] een RAER kon vormen. In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn er toevoegingen aan de RAER geweest. Op 1 januari 2000 bedroeg de RAER volgens de aangifte vennootschapsbelasting van FE [Holding E] € 173.854.
(…)
2.15. Vanaf 1 januari 2000 is de RAER bij FE [Holding E] als volgt in de respectievelijke aangiften vennootschapsbelasting verwerkt:
Stand per 1 januari 2000 € 173.854
2000: onttrekking € 17.392
2001: onttrekking € 17.392
2002: onttrekking € 17.392
2003: onttrekking € 17.392
Stand per 1 januari 2004 € 104.286
2.16. Verweerder heeft met toepassing van de foutenleer € 1.328.868 bij FE [Holding E] in de heffing betrokken middels een stelpost van € 1.000.000 in de aanslag 2004 en middels een verhoging van het belastbaar bedrag in de aanslag 2005 met € 328.868 ter zake van het zijns inziens ten onrechte niet in aanmerking nemen van een bedrag aan RAER per 1 januari 1997. Dit bedrag bestaat uit het aansluitingsverschil dat aan eiseres dient te worden toegerekend van € 1.182.520, vermeerderd met € 146.348 welk bedrag door eiseres ten onrechte aan [XX] was toegerekend.”
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
2.3. In een brief met dagtekening 22 oktober 2009 schrijft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende – voor zover thans relevant – het volgende aan de inspecteur:
“In het kennismakingsgesprek van 15 oktober jl. heb ik u en de heer Hoffmann toegezegd een nadere toelichting te geven op de cijfermatige uitwerking van de RAER zonder mij op welke wijze dan ook te conformeren aan de door u geschetste gevolgen van de RAER –aanpassing. Het gaat slechts om een discussie over de door partijen genoemde cijfers te voorkomen.
Bij de op pagina 12 van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam, kenmerk P03/00700, onder 5.1.2. vermelde cijfers is uitgegaan van de cijfers, genoemd in de brief van belastingplichtige van 15 juli 2004, die afwijken van de bedragen van de overzichten per auto. Uw conclusie volgens de laatste twee alinea' s op pagina 1 van uw brief zijn eveneens onjuist.
Op bijgevoegde bijlagen is de RAER over de periode tot en met 1998 gesplitst in Centraal Lease B.V., de autobedrijven en de moedermaatschappij. Het door u toegezonden specificatieblad 1.4 betreft alleen Centraal Lease B.V. De door mij in
eerdere correspondentie toegezonden overzichten sluiten aan met bijgevoegd totaaloverzicht.
(…) Eventueel kan tijdens de hoorzitting op 17 november a.s. een en ander nader worden toegelicht.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Ter zitting in hoger beroep zijn partijen uiteindelijk eensluidend tot de conclusie gekomen dat het belanghebbende moet worden toegestaan om, gelet op de overgangsregeling van artikel 70ba, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het per 31 december 1999 met toepassing van de foutenleer in beginsel te corrigeren aansluitingsverschil ter zake van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) gespreid over een periode van tien jaar te laten vrijvallen. Hiervan uitgaande stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het de inspecteur op grond van de foutenleer niet is toegestaan het gedeelte van de totale correctie dat betrekking heeft op de jaren 2000 tot en met 2003, zijnde (4x € 132.886,80 =) € 531.547,20, te corrigeren in het oudste nog openstaande jaar (2004). Belanghebbende heeft zich hierbij onder meer beroepen op het arrest HR 11 juni 2004, nr. 40.010, BNB 2004/310.
3.2. De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. Hij heeft zich uiteindelijk op het standpunt gesteld dat bij de correctie van de belastbare winst van belanghebbende in het jaar 2004, met toepassing van de foutenleer, ook het hiervoor vermelde gedeelte van het aansluitingsverschil dat betrekking heeft op de jaren 2000 tot en met 2003 in aanmerking dient te worden genomen. Voorts heeft hij gesteld dat de voor het jaar 2005 door de rechtbank uiteindelijk in aanmerking genomen correctie moet worden verminderd met een bedrag van € 2.226, indien het door hem in de (gelijktijdig behandelde) zaken van [X Financing B.V.] ingestelde incidentele hoger beroep gegrond is.
3.3. Het door de inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep - waarin hij zich aanvankelijk op het standpunt had gesteld dat het volledige aansluitingsverschil met toepassing van de foutenleer dient vrij te vallen in de belastbare winst van belanghebbende over de jaren 2004 en 2005 - heeft uiteindelijk zijn belang verloren, aangezien de inspecteur ter zitting in hoger beroep (zoals hiervoor vermeld) overeenstemming heeft bereikt met belanghebbende over een gespreide vrijval over een periode van tien jaar.
3.4. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid beroep
4.1.1. De rechtbank heeft over de ontvankelijkheid van het beroep als volgt geoordeeld:
“4.1. Het beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar van 16 oktober 2010, gedateerd 13 september 2010 en betrekking hebbend op de aanslag 2005, is prematuur ingediend. Nu de motivering van de uitspraak op bezwaar als bijlage bij de brief van verweerder van 1 september 2010 is meegezonden, kon eiseres redelijkerwijs menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand is gekomen (artikel 6:10 van de Awb). De rechtbank oordeelt dat niet-ontvankelijkverklaring van het beroep met betrekking tot de aanslag 2005 derhalve achterwege kan blijven.”
4.1.2. Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.1 van haar uitspraak heeft overwogen en het maakt deze overwegingen tot de zijne. Het beroep van belanghebbende is derhalve ontvankelijk.
Toepassing foutenleer
4.2.1. Omtrent de toepassing van de foutenleer heeft de rechtbank in haar uitspraak – voor zover thans van belang – het volgende overwogen:
“4.4. Per 31 december 1996, toen [XX] nog onderdeel was van de FE [W], bedroeg de eindstand van de RAER volgens de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de FE [W] € 690.209 (fl.1.521.020). Na ontvoeging van [XX] en voeging van [W] in FE [Holding E] bedroeg de beginstand van de RAER bij [XX] genoemde € 690.209 en de beginstand bij FE [Holding E] nihil volgens de respectievelijke aangiften vennootschapsbelasting.
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de respectievelijke beginstanden hadden moeten worden verhoogd met het in 2.11 genoemde aansluitingsverschil, zodat dit vaststaat. Vaststaat verder hoe de verdeling had moeten zijn over FE [XX] en FE [Holding E] (zie eveneens de overwegingen 2.11 en 2.12). Dit houdt in dat de beginstand van de RAER per 1 januari 1997 bij FE [Holding E] € 1.328.868 bedraagt. Niet in geschil is dat er in 1997 tot en met 1999 wel dotaties en geen vrijvallen hebben plaatsgevonden. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan, betekent dit dat de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 (€ 1.328.868 en € 173.854 is) € 1.502.722 bedraagt.
4.6. In haar aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2000 tot en met 2003 heeft eiseres de per 1 januari 2000 opgevoerde RAER telkenjare met € 17.392 laten vrijvallen onder toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964. Ter zitting heeft eiseres te kennen gegeven dat ook mogelijke toevoegingen aan de RAER vanwege onder meer het 2.11 genoemde aansluitingsverschil op dezelfde wijze zou[den] moeten worden afgebouwd.
4.7. Het in 4.6 gestelde heeft tot gevolg dat de reeds aangegeven vrijvallen in de jaren 2000 tot en met 2003 jaarlijks zouden moeten worden verhoogd met € 132.886,80. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan en eiseres heeft aangegeven geen gewetensgeld te willen betalen, kunnen genoemde jaarlijkse verhogingen uitsluitend met toepassing van de foutenleer worden toegerekend aan het oudste openstaande jaar. Eiseres heeft aangegeven geen bezwaar te maken tegen toepassing van de foutenleer met betrekking tot eventuele aansluitingsverschillen, maar dat zij wel bezwaar heeft tegen de toerekening aan de jaren zoals verweerder heeft gedaan.
4.8. Eiseres heeft ter zitting erkend dat de brief van [A] met het overzicht van de bedragen en de verdeling, hoewel dat overzicht dateert uit 2004, pas ter kennis is gebracht van verweerder bij de brief van 22 oktober 2009. De stelling van eiseres dat verweerder al eerder dan op 22 oktober 2009 exact wist hoe groot het aansluitingsverschil was en hoe dat aan de twee fiscale eenheden (FE [XX] en FE [Holding E]) moest worden toegerekend, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Daarmee is komen vast te staan dat verweerder pas bij brief van [A] van 22 oktober 2009 een compleet overzicht had van de hoogte van de RAER en de toerekening aan de respectievelijke maatschappijen. Nu verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld dat op dat moment over de jaren 2000 tot en met 2002 niet meer kon worden nagevorderd, staat dit vast. De navorderingstermijn over 2003 liep af op 31 oktober 2009, zoals verweerder eveneens onweersproken heeft gesteld. Gelet op de korte tijdspanne die verweerder restte tussen de ontvangst van genoemde brief van [A] en het aflopen van de navorderingstermijn, is de rechtbank van oordeel dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat hij niet meer heeft kunnen navorderen over 2003. Daarmee is ook haar beroep op het vertrouwensbeginsel, inhoudende dat verweerder jegens haar een expliciete gedragslijn heeft gevolgd door het aansluitingsverschil niet te belasten in daarvoor in aanmerking komende jaren, van feitelijke grond ontbloot zodat dit beroep op het vertrouwensbeginsel reeds om die reden faalt.
4.9. Uit het voorgaande volgt dat 2004 het eerste jaar is dat de vrijvallen die thuishoren in de jaren 2000 tot en met 2003, kunnen worden toegevoegd aan de belastbare winst. Tezamen met de (additionele) vrijval over 2004 bedraagt de toevoeging aan de belastbare winst (5 maal € 132.886,80 is) € 664.434 conform het subsidiaire standpunt van verweerder. Verweerder heeft de belastbare winst van eiseres gecorrigeerd met (een stelpost van) € 1.000.000, zodat het belastbaar bedrag met betrekking tot de aanslag 2004 nader dient te worden vastgesteld op € 749.676.
4.10. Met betrekking tot het jaar 2005 dient de additionele vrijval over dat jaar van € 132.886 aan de belastbare winst te worden toegevoegd. Nu de rechtbank in de beroepen van [XX] (nrs.11/2721 t/m 11/2724) heeft geoordeeld dat jaarlijks € 2.626 aan additionele vrijval aan de belastbare winst moet worden toegevoegd, dient de vrijval over 2005 van € 2.626 aan de belastbare winst van eiseres te worden toegevoegd, daar [XX] vanaf 1 oktober 2005 is gevoegd in de fiscale eenheid met eiseres. Met in achtneming van het vorenstaande dient het verlies over 2005 nader te worden vastgesteld op (€ 1.689.747 minus € 132.886 minus € 2.626 is) € 1.554.235.
(…)
4.12. Ten aanzien van de beschikkingen heffingsrente merkt de rechtbank op dat uit verweerders brieven van 8 juni 2011 en 11 juli 2011 blijkt dat verweerder de beschikking heffingsrente voor het jaar 2005 ambtshalve heeft verminderd tot nihil. Het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd zodat de heffingrente de uitkomst van de beroepen tegen de aanslagen volgt.”
4.2.2. Ook in hoger beroep is hetgeen door de rechtbank onder 4.4 tot en met 4.7 is overwogen en vastgesteld tussen partijen niet in geschil. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt, zoals hiervoor overwogen, dat het de inspecteur niet is toegestaan in het oudste nog openstaande jaar (2004) de jaarlijkse vrijvalwinst van de jaren 2000 tot en met 2003 in aanmerking te nemen. Volgens belanghebbende dient de door de rechtbank in aanmerking genomen correctie daarom te worden teruggebracht tot € 132.886. Belanghebbende leidt uit het arrest HR 11 juni 2004, nr. 40.010, BNB 2004/310 af dat de inspecteur op grond van de foutenleer verplicht is de RAER in aanmerking te nemen in de jaren waarin deze balanscorrectie daadwerkelijk tot heffing leidt. In de situatie van belanghebbende was dit in de jaren 2000 tot en met 2003 telkens het geval. Het is de inspecteur dan niet toegestaan om deze correcties met toepassing van de foutenleer uit te stellen tot een later jaar; om die reden kan de inspecteur in het jaar 2004 op grond van de foutenleer uitsluitend de vrijvalwinst die op dat jaar betrekking heeft (van € 132.886) in aanmerking nemen, zo stelt belanghebbende. Belanghebbende heeft daarnaast onder meer gesteld dat de inspecteur al eind 2005 beschikte over alle benodigde gegevens om de correcties te kunnen opleggen. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.
4.2.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat uit het arrest BNB 2004/310
– a contrario – zou moeten worden afgeleid dat een correctie op grond van de foutenleer uitsluitend kan worden toegepast in het eerste jaar waarin deze correctie leidt tot fiscale gevolgen. De essentie van de foutenleer is nu juist dat onder omstandigheden het totaalwinstbeginsel voorrang heeft op het jaarwinstbeginsel en herstel van de fout dient plaats te vinden in het oudste openstaande jaar, ook al had - bij een juiste berekening van de jaarwinst van jaar tot jaar, dan wel indien de mogelijkheid van navordering nog had opengestaan – de gemaakte fout al fiscale gevolgen dienen te hebben in het jaar waarin deze fout is gemaakt.
4.2.4. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld tevens te stellen dat het de inspecteur op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het zorgvuldigheidsbeginsel) niet is toegestaan de vrijvalwinst van de jaren 2000 tot en met 2003 in het oudste openstaande jaar (2004) aanmerking te nemen, verwerpt het Hof deze stelling. Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur weliswaar na de bekendmaking van de arresten van de Hoge Raad van 16 november 2007 (met betrekking tot over eerdere jaren gevoerde procedures) ermee bekend was dat het te corrigeren aansluitingsverschil tenminste ƒ 6.900.000 betrof, maar dat hij niet eerder dan door de ontvangst van de bij de brief van Langedijk van 22 oktober 2009 (als vermeld onder 2.3) gevoegde specificatie in voldoende concrete mate op de hoogte is geraakt van de wijze waarop het aansluitingsverschil aan de respectieve vennootschappen diende te worden toegerekend. Tot het moment van ontvangst van deze specificatie kon de inspecteur, naar het Hof aannemelijk acht, slechts beschikken over voorlopige cijfers die ook nog eens periodiek werden bijgesteld. Dat de inspecteur ervoor had kunnen kiezen om op een eerder tijdstip aanslagen ter behoud van rechten op te leggen naar geschatte bedragen, zoals belanghebbende heeft gesuggereerd, heeft niet tot gevolg dat de inspecteur in het onderhavige geval in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door van deze optie af te zien en (gedurende een overzienbare periode) te wachten met het aanbrengen van de correcties totdat hij over het genoemde overzicht beschikte. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen onder 4.8, stond de inspecteur op dat moment redelijkerwijs geen andere optie meer open dan in het jaar 2004 met toepassing van de foutenleer (ook) de vrijvalwinsten van de jaren 2000 tot en met 2003 in aanmerking te nemen.
4.2.5. Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Overigens heeft de gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd bevestigd dat belanghebbende geen nadeel (integendeel, juist een rentevoordeel) heeft ondervonden van deze correctie met toepassing van de foutenleer in het jaar 2004, in plaats van correctie van de vrijvalwinsten in de jaren 2000 tot en met 2003 (dan wel in de jaren waarin de fout zich heeft voorgedaan), zodat evenmin aanleiding bestaat voor een zogenoemde redelijke tegemoetkoming.
4.2.6. Gelet op het onder 4.2.2 tot en met 4.2.5 overwogene treft het hoger beroep van belanghebbende inzake de aanslag Vpb 2004 (en de in verband daarmee genomen beschikking heffingsrente) geen doel.
4.2.7. De voor het jaar 2005 - met toepassing van de foutenleer - in aanmerking te nemen correctie van € 132.886 is in hoger beroep uiteindelijk niet meer in geschil. De rechtbank heeft dit bedrag echter verhoogd met een bedrag van € 2.626, op de in onderdeel 4.10 van haar uitspraak gegeven gronden. Aangezien het Hof in de heden gedane uitspraak op het incidenteel hoger beroep van de inspecteur in de zaken van [X Financing B.V.] (met de onder 1.7 vermelde kenmerken) heeft geoordeeld dat het incidenteel hoger beroep van de inspecteur in die zaken gegrond is, dient de door de inspecteur ter behoud van rechten aangebrachte correctie van € 2.626, die vanwege het gevoegd zijn van [X Financing B.V.] (als dochtermaatschappij) in een fiscale eenheid met belanghebbende was toegerekend aan de winst van belanghebbende, te vervallen. De door de rechtbank in aanmerking genomen correctie dient derhalve met € 2.626 te worden verminderd; in zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.
Slotsom
4.3. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is voor zover het betrekking heeft op de beschikking vaststelling verlies van het jaar 2005 en ongegrond voor zover het betrekking heeft op het jaar 2004. Het incidentele hoger beroep van de inspecteur treft geen doel. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2005. Het Hof zal het verlies van het jaar 2005 nader vaststellen op een bedrag van (€ 1.554.235 + € 2.626 =) € 1.556.861. Voorts zal het Hof de inspecteur gelasten het door belanghebbende voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 aan haar te vergoeden.
5. Kosten
5.1. Belanghebbende heeft uiteindelijk verzocht de inspecteur te veroordelen in haar proceskosten in beroep en hoger beroep op de voet van (de forfaitair berekende bedragen van) artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Aangezien de rechtbank aan belanghebbende reeds een proceskostenvergoeding heeft toegekend op de voet van de genoemde bepaling en het Hof geen aanleiding ziet af te wijken van het door de rechtbank met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) berekende bedrag van deze vergoeding, zal het Hof de uitspraak van de rechtbank op dit punt in stand laten. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het – in afwijking van de beslissing van de rechtbank – bij de heden gedane uitspraak in de gelijktijdig behandelde zaken van [X Financing B.V.] (als vermeld onder 1.7) de inspecteur eveneens heeft veroordeeld tot vergoeding van de door deze vennootschap in eerste aanleg gemaakte proceskosten.
5.2. Nu het hoger beroep van belanghebbende inzake de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2005 gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, zoals bedoeld in artikel 8:75 Awb. Met inachtneming van het Besluit wordt deze vergoeding vastgesteld op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift hoger beroep, repliek en verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.770.
5.3. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenvergoeding inzake het incidentele hoger beroep.
5. Beslissing
Het Hof :
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend wat betreft de beslissing inzake het vast te stellen verlies van het jaar 2005;
- stelt het verlies van het jaar 2005 nader vast op een bedrag van € 1.556.861;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.770; en
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het door deze in hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 vergoedt.
Aldus gedaan door mrs. A.M.J.G. van Amsterdam, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 21 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.
Metadata
Rubriek(en)
VennootschapsbelastingBelastingtijdvak
2004-2005Instantie
Hof AmsterdamDatum instantie
21 februari 2013Rolnummer
11/00799 en 11/00800ECLI
ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3223bwbid=bwbr0&artikel=8
