Metadata
Het via de verkoop van de ondergrond van de eigen woning bewerkstelligen van de aftrek van een erfpachtcanon mislukt / fraus legis / geen boete
Rechtbank Haarlem, 19 april 2012
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(48)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
In dit geval heeft de eigenaar van een eigen woning in 2005 de blote eigendom van de ondergrond van die woning verkocht aan een Bank voor 880.000 euro en heeft de BV aan de eigenaar een eeuwigdurend erfpachtrecht op die grond toegekend. De jaarlijkse erfpachtcanon bedraagt de eerste tien jaar 99.312,36 euro en daarna 19.662,47 euro.Deze constructie vindt geen genade bij de Rechtbank. Gelet op het geheel van de bepalingen oordeelt zij dat in feite slechts een bedrag is geleend en laat zij de aftrek van de canon met toepassing van het leerstuk van fraus legis niet toe. Dat de constructie beoordeeld is door twee hoogleraren beschermt de eigenaar tegen een boete.
BRON
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 11/610, 11/2136 en 11/2137
Uitspraakdatum: 19 april 2012
Uitspraak in de gedingen tussen
X te Z, eiser,
gemachtigde: mr. A,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van de gedingen
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.209, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.835 en bij beschikking een bedrag van € 10.850 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder eiser een vergrijpboete van € 17.946 opgelegd.
1.2. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 212.357, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 31.622 en bij beschikking een bedrag van € 7.151 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder eiser een vergrijpboete van € 28.312 opgelegd.
1.3. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 249.249, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 36.907 en bij beschikking een bedrag van € 4.842 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder eiser een vergrijpboete van € 26.799 opgelegd.
1.4. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 december 2010 de aanslagen en de beschikking heffingsrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.5. Eiser heeft daartegen beroepen ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.6. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2012. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. B. Namens verweerder zijn verschenen mr. C en mr. D.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is eigenaar van de onroerende zaak gelegen a-straat te Z. Deze onroerende zaak is een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De eigenwoningschuld bedroeg eind 2004
€ 191.896.
2.2. In opdracht van eiser is de onroerende zaak op 10 januari 2005 getaxeerd door makelaarskantoor E. De onderhandse verkoopwaarde van de grond is daarbij vastgesteld op € 880.000.
2.3. Op 11 mei 2005 is een overeenkomst tot stand gekomen tussen eiser enerzijds en de besloten vennootschap GrondwaardePlan B.V., een dochtermaatschappij van MeesPierson (Fortis Bank), anderzijds. In die overeenkomst (hierna: Basisovereenkomst) zijn partijen overeengekomen dat GrondwaardePlan B.V. de onroerende zaak van eiser koopt en tegelijk met de levering een erfpachtrecht aan eiser zal uitgeven en een opstalrecht zal vestigen ten gunste van eiser. Bij akte van 11 mei 2005 is de onroerende zaak geleverd, het erfpachtrecht geleverd en het opstalrecht gevestigd. Daarmee is eiser erfpachter van de grond en eigenaar van de opstal geworden en GrondwaardePlan B.V. bloot eigenaar van de grond.
2.4. In de Basisovereenkomst is opgenomen dat de koopprijs van de onroerende zaak
€ 880.000 bedraagt, dat het erfpachtrecht eeuwigdurend is en dat eiser verplicht is een erfpachtcanon te betalen. Deze bedraagt voor de eerste tien jaar
€ 99.312,36 per jaar en voor de daarop volgende jaren € 19.862,47 per jaar.
2.5. In de Basisovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
“Fiscale Regelgeving.
Artikel 7.
7.1. Indien de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigt dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de Erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt, heeft de Particulier [lees: eiser, rb.] het recht om, aan GrondwaardePlan, te verzoeken de nog niet verschenen termijnen van de Erpachtcanon met 50% te doen verlagen. (…)
7.2. Indien de Particulier van zijn in lid 1 gemelde recht gebruik maakt is GrondwaardePlan verplicht dit verzoek toe te staan.
(…)
7.3. Indien de Particulier van zijn in lid 1 omschreven recht gebruik maakt, heeft GrondwaardePlan het recht de Blote Eigendom aan de Particulier te koop aan te bieden.
(…)
Vervreemding door GrondwaardePlan.
Artikel 8.
8.1. Na 10 jaren na de Transactie of, indien dit eerder is, bij overlijden van de Particulier of diens echtgeno(o)t(e), heeft GrondwaardePlan het recht de Blote Eigendom aan de Particulier, dan wel, indien de Particulier is overleden, diens erfgenamen per aangetekend schrijven te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen GrondwaardePlan en de Particulier dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte op grond waarvan GrondwaardePlan verplicht is deze te leveren en de Particulier verplicht is deze binnen 60 dagen na het aanbod te aanvaarden. De Optiekoopprijs wordt vastgesteld op basis van Artikel 10.
(....)
Uitoefening van de Verkoopoptie
Artikel 10
(…)
10.2. De Optiekoopprijs is gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een Tabel hiervan is op aanvraag beschikbaar.
(…)
Betaling en zekerheid.
Artikel 11.
(…)
11.2. GrondwaardePlan zal een bedrag gelijk aan de Koopprijs lenen van MeesPierson. In die geldlening is overeengekomen dat indien GrondwaardePlan aan de uit die geldlening voortvloeiende verplichtingen niet kan voldoen omdat de Particulier niet voldoet aan een of meer van zijn verbintenissen jegens GrondwaardePlan uit de onderhavige overeenkomst en uit de Akte, (…), dit een Bijzondere Opeisingsgrond oplevert, op grond waarvan MeesPierson de geldlening kan opeisen.
11.3 De Particulier is verplicht om tot meerdere zekerheid voor de voldoening van de verbintenissen van GrondwaardePlan aan MeesPierson, op grond van de Bijzondere Opeisingsgrond, zekerheid te stellen door, vóór de Akte wordt verleden, aan MeesPierson het recht van eerste hypotheek te verlenen op de Onroerende Zaak een en ander tot het beloop van de Koopprijs, vermeerderd met 40% daarvan voor achterstallige rente en kosten.
(…)”
2.6. In een intern memo van 21 januari 2004 van Fortis Bank wordt over het recht van MeesPierson om de onroerende zaak terug te verkopen aan de oorspronkelijke eigenaar daarvan onder meer het volgende vermeld:
“Gegeven de ongunstige erfpachtvoorwaarden na 10 jaar, indien de door de bank gehouden put optie niet wordt uitgeoefend en in samenhang met de private-bank relatie met de cliënt maakt dat de bank in economische zin verplicht wordt het vastgoed na 10 aan de lessee over te dragen.”
2.7. In een brief van 5 augustus 2004 van Loyens & Loeff (prof. dr. R.P.C. Cornelisse) aan MeesPierson is onder meer het volgende geschreven:
“Aan ons is verzocht een notitie te schrijven met betrekking tot bepaalde Nederlandse belastingaspecten van de verkoop van een stuk grond, welke grond na verkoop bezwaard zal worden met een recht van erfpacht ten behoeve van de verkoper.
Onze notitie is beperkt tot de Nederlandse belastingwetgeving die van kracht is op de datum van afgifte van deze notitie en wordt geregeerd door Nederlands recht. Onze Algemene Voorwaarden, waarin een beperking van aansprakelijkheid is opgenomen, zijn van toepassing. Een kopie daarvan is aangehecht. Deze notitie kan niet als een opinie worden aangemerkt. Dit betekent dat dit advies uitsluitend is bestemd voor u en dat derden er geen beroep op kunnen doen, noch tegenover u noch tegenover ons.
(…)
De notitie hieronder is mede gebaseerd op de inhoud van het volgende document: Basisovereenkomst (…) met betrekking tot de verkoop van de grond en de uitgifte in erfpacht van deze grond en de vestiging van een opstalrecht.
(…)
U heeft aan ons de vraag voorgelegd wat de gevolgen in de sfeer van de heffing van de inkomstenbelasting van de vestiging van het recht van erfpacht zijn. In het bijzonder betreft het de vraag of de door particulier te betalen periodieke erfpachtcanons bij hem op de voet van artikel 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 aftrekbaar zijn.
(…)
De gevolgen voor particulier, zoals deze uit de wettelijke bepalingen zijn af te leiden, komen in het onderhavige geval op het volgende neer. De periodiek verschuldigde erfpachtcanon kwalificeert als aftrekbare kostenpost in box I en de ontvangen koopsom dan wel de daarmee aangekochte beleggingen (voor zover niet verteerd) zullen tot de grondslag van box III worden gerekend. De hoogte van de erfpachtcanon gedurende de eerste 10 jaar gevolgd door een verlaging van deze canon na ommekomst van de 10-jaarstermijn doet aan deze kwalificatie als aftrekbare erfpachtcanon in de zin van box I niet af. Vervolgens rijst de vraag of door de belastingdienst met succes – onder toepassing van bijzondere rechtsmiddelen – de aftrek van de periodieke erfpachtcanon aan de particulier onthouden kan worden.
(…)
Voor de onderhavige casus is het uitsluiten van de toepassing van de volgende twee bijzondere rechtsmiddelen van groot belang. Ten eerste het leerstuk van de fiscale herkwalificatie van de feiten en ten tweede het leerstuk van fraus legis.
(…)
Toepassing van het leerstuk van de fiscale herkwalificatie van de feiten lijkt in het onderhavige geval gezien het vorenstaande niet voor de hand te liggen. Het feit dat de canon na een termijn van 10 jaar neerwaarts wordt bijgesteld doet aan deze conclusie niet af. Het risico op toepassing van dit leerstuk kan als klein worden gekwalificeerd.
(…)
Concluderend kan worden gesteld dat het risico van fraus legis in de onderhavige casus klein is.
(…)
Uit de vorenstaande behandeling volgt dat het risico van toepassing van de bijzondere rechtsmiddelen door de fiscus in de onderhavige situatie klein is.
(…)”
2.8. Eiser neemt deel aan een “Gezamenlijke Onkosten ReserveringsRekening GrondwaardePlan”. Deze ReserveringsRekening heeft als doel om eventuele bezwaar- en beroepsprocedures te bekostigen voor het geval de belastingdienst de aftrekbaarheid van de erfpachtcanon zou weigeren. De kosten van die procedures zouden zo veel mogelijk worden bestreden uit de bijdragen die de deelnemers aan ReserveringsRekening betalen.
2.9. Bij akte van 11 mei 2005 heeft eiser de onroerende zaak geleverd aan GrondwaardePlan B.V. voor een koopsom van € 880.000 en heeft GrondwaardePlan B.V. de onroerende zaak in erfpacht uitgegeven aan eiser. Bovendien is een opstalrecht op de onroerende zaak gevestigd ten behoeve van eiser. Op de onroerende zaak is een hypotheek gevestigd ten behoeve van Fortis Bank (Nederland) N.V.
2.10. In een door eiser in de bezwaarfase overgelegd memorandum van 15 juni 2010 van prof. mr. G.J.M.E. de Bont van De Bont advocaten is onder meer het volgende vermeld:
“(…)
De vraagstelling die ten grondslag ligt aan dit memorandum is of het opleggen van vergrijpboeten in dezen steun vindt in het recht.
(…)
Conclusie
Op basis van de beschikbare bescheiden kan naar ons oordeel niet aannemelijk worden gemaakt dat belastingplichtigen willens en wetens de aanmerkelijke kans hebben aanvaard dat een onjuiste aangifte werd gedaan en te weinig belasting werd voldaan. Willens noch wetens noch de aanmerkelijkheid van de kans kunnen ons inziens worden bewezen. Op basis van de definities, de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie kan worden gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt waardoor de boeten evenmin stand kan houden.
(…)”
2.11. Eiser heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.945, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 33.688. De inkomsten uit eigen woning zijn aangegeven voor € 70.095 negatief.
2.12. Verweerder heeft correcties toegepast. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is in 2005 vastgesteld op € 199.209, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 22.835. De inkomsten uit eigen woning zijn vastgesteld op € 5.134 negatief. Daarnaast is een vergrijpboete van 50%, zijnde
€ 17.946, opgelegd naar aanleiding van de correcties ter zake van de inkomsten uit eigen woning. 2.13. Voor het jaar 2006 heeft eiser aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.226, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 59.789. Volgens de aangifte bedroegen de de inkomsten uit eigen woning € 107.331 negatief.
2.14. Ook voor 2006 heeft verweerder correcties toegepast. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 212.357, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op
nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 31.622. De inkomsten uit eigen woning zijn vastgesteld op € 2.200 negatief. Ter zake van die correcties is een vergrijpboete van 50%, zijnde € 28.312, opgelegd.
2.15. Voor het jaar 2007 heeft eiser aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.936, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 62.104. Volgens de aangifte bedroegen de inkomsten uit eigen woning € 100.796 negatief.
2.16. Verweerder heeft ook voor 2007 correcties toegepast. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 249.249, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 36.907. De inkomsten uit eigen woning zijn vastgesteld op € 1.483 negatief. Ter zake van de correcties is een vergrijpboete van 50% opgelegd, zijnde € 26.799.
2.17. Bij brief van 9 juli 2009 heeft eiser verweerder desgevraagd bericht dat de verkoopopbrengst van de grond niet is aangewend voor de aflossing van een deel van de eigenwoningschuld.
2.18. In een brief van 14 december 2011 heeft Loyens&Loeff aan verweerder – in het kader van overdrachtsbelastingaspecten – namens GrondwaardePlan B.V. onder meer het volgende geschreven:
“GWP heeft de Particulieren op basis van overwegingen van coulance aangeschreven met als doel hen een mogelijkheid te bieden om de Blote Eigendom terug te kopen. Het betreft de terugverkoop- en levering van de Blote Eigendom aan de Particulier/de Erfpachter die in het verleden de Blote Eigendom van de Onroerende Zaak aan GWP heeft overgedragen.
(…)
2.2. Voorgenomen uitvoering van de terugverkoop en levering
1. GWP doet de Particulier een aanbieding c.q. heeft de Particulier een aanbieding gedaan die zo veel mogelijk met in achtneming van het bepaalde in artikel 7 van de Basisovereenkomst is.
2. Met de Particulier is c.q. wordt overeengekomen dat de nog niet verschenen termijnen van de Erfpachtcanon tijdelijk met 50% zullen worden verlaagd namelijk tot uiterlijk (ongeveer) 30 dagen na akkoordverklaring met de verlaging dan wel tot de eerdere dag waarop de levering van de Blote Eigendom plaatsvindt.
(…)
4. De verwachting is dat de (terug-) levering van de Blote Eigendom aan 5 van de 17 overgebleven Erfpachters op korte termijn zal plaatsvinden en er zullen daarna mogelijk nog meer terugleveringen plaatsvinden.
(…)”
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of de erfpachtcanons in de jaren 2005, 2006 en 2007 aftrekbaar zijn en of de opgelegde vergrijpboetes terecht zijn opgelegd. Als de rechtbank tot het oordeel komt dat de erfpachtcanons (gedeeltelijk) aftrekbaar zijn, is voorts in geschil of een perceel grasland achter de eigen woning van eiser als aanhorigheid behorende tot die woning dient te worden beschouwd.
3.2. Eiser stelt dat de erfpachtcanons aftrekbaar zijn op grond van het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder b, Wet IB 2001. Eiser heeft de ondergrond van zijn eigen woning verkocht aan GrondwaardePlan B.V. en hij heeft de ondergrond vervolgens in erfpacht van GrondwaardePlan B.V. verkregen. Hij betaalt daarvoor een canon en in de wettelijke regeling is geen beperking van de aftrekbaarheid van de periodieke betalingen op grond van het recht van erfpacht te vinden. De wetgever heeft in het tweede lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 de aftrekbaarheid van rente gelimiteerd maar een vergelijkbare limitering van de aftrekbaarheid van de canon is niet opgenomen. Het perceel grasland achter de eigen woning is een aanhorigheid bij de woning van eiser en daarom is er geen reden om het gedeelte van de erfpachtcanon dat daarop betrekking heeft niet in aftrek toe te laten. Er kan alleen een vergrijpboete worden opgelegd als er sprake is van (voorwaardelijke) opzet bij de belastingplichtige tot het doen van een onjuiste aangifte en daar was geen sprake van. Eiser concludeert (primair) tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslagen en de heffingsrentebeschikkingen, en vernietiging van de boetebeschikkingen.
3.3. Verweerder betoogt dat de erfpachtcanons niet aftrekbaar zijn. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat in feite sprake is van een overeenkomst van geldlening. Voor de fiscaliteit hebben de verschillende opgestelde akten geen relevantie. Subsidiair stelt verweerder dat aftrekbaarheid van de erfpachtcanons in strijd is met het doel en de strekking van de bijleenregeling. Meer subsidiair stelt verweerder tenslotte dat sprake is van fraus legis. Het perceel grond achter de eigen woning van eiser is geen aanhorigheid. Als de erfpachtcanons als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning zouden zijn aan te merken, is het gedeelte van de erfpachtcanons dat betrekking heeft op dat perceel grond, niet aftrekbaar. De boetes zijn terecht en tot het juiste bedrag opgelegd omdat eiser met het opgeven van de totale bedragen van de canons opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan, hetgeen leidt tot het ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag heffen van belasting.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4. Beoordeling van het geschil
Aftrekbaarheid van de canon
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser - civielrechtelijk gezien - de grond onder zijn woning in eigendom heeft overgedragen aan GrondwaardePlan B.V. en dat aan hem een erfpachtrecht op de grond is uitgegeven.
4.2. Eiser stelt dat de erfpachtcanon aftrekbaar is en zal daarom de aftrekbaarheid moeten bewijzen. Eiser verwijst daartoe naar de akte van uitgifte erfpacht, de door hem betaalde canons en naar het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder b, van de Wet IB 2001. Deze bepaling luidt als volgt:
“1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:
a. de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld;
b. de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.”
4.3. Verweerder voert tegen de aftrekbaarheid van de canon onder meer het volgende aan.
Het bereiken van belastingbesparing is de enige dan wel doorslaggevende reden geweest om de transacties hiervoor onder 2.9 beschreven, aan te gaan. Als het beoogde fiscale gevolg niet zou intreden, zou eiser in een slechtere financiële positie komen te verkeren. Alleen door de aftrekbaarheid van de canon zou een positief resultaat worden bereikt. Doel en strekking van de Wet IB 2001 zouden worden miskend als de canon in aftrek zou worden toegelaten. Ten slotte voert verweerder aan dat het samenstel van transacties geen reële betekenis heeft. Eiser is in zijn woning blijven wonen en financiert de daarvoor benodigde middelen extern. Het samenstel van rechtshandelingen is in feite niets anders dan een overeenkomst van geldlening, aldus verweerder.
4.4. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Wil aan eiser het leerstuk van wetsontduiking worden tegengeworpen, dan is daarvoor slechts plaats als verijdeling van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van ̩̩n of meer rechtshandelingen. Daarnaast is nodig dat sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Met toepassing van het leerstuk van wetsontduiking kan een feitencomplex dan zodanig worden omgezet dat belastingheffing in overeenstemming komt met doel en strekking van de wet. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbij gelegen Рwel tot heffing leidende Рsituatie maar ook in voorkomende gevallen door het negeren van een rechtshandeling.
4.5. Eiser heeft ter zitting verklaard dat zijn bank, MeesPierson, hem benaderd had met de mededeling dat hij iets aan zijn schuldpositie ten opzichte van de bank moest doen. Deze was naar het oordeel van de bank te hoog. Daaruit leidt de rechtbank af dat eiser bij zijn huisbankier op dat moment waarschijnlijk geen extra middelen kon aantrekken. Als hij al een nieuwe lening had kunnen krijgen had hij de rente daarvan niet in aftrek kunnen brengen omdat dan niet voldaan zou zijn aan het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001. Het samenstel van rechtshandelingen dat door eiser is verricht, gaf eiser de mogelijkheid om in zijn huis te blijven wonen en daarnaast over liquide middelen te beschikken, maar dat was alleen financieel aantrekkelijk als de canons fiscaal aftrekbaar waren. Met de uit de verkoop van de grond verkregen middelen heeft eiser (een gedeelte van) zijn schulden bij MeesPierson afgelost, naar hij ter zitting heeft verklaard. In ieder geval is de eigenwoningschuld niet verminderd. In de Basisovereenkomst is opgenomen dat deze kan worden aangepast als de behandeling van de canons door de belastingdienst anders zou zijn dan door partijen bij de overeenkomst beoogd. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat belastingbesparing het enige dan wel het doorslaggevende doel van het complex van rechtshandelingen is geweest.
4.6. De bedoeling van de wetgever is geweest om renten in aftrek toe te laten die betrekking hebben op de aanschaf, de verbetering of het onderhoud van onroerende zaken. Rente verschuldigd op consumptieve leningen is niet aftrekbaar. In de parlementaire geschiedenis van de eigenwoningregeling is aangegeven dat de erfpachtcanon aftrekbaar moet zijn omdat die canon vergelijkbaar is met de aftrekbare rente. De canon die eiser verschuldigd is op grond van de overeenkomst met GrondwaardePlan B.V., is niet de canon die de wetgever daarbij op het oog had.
4.7. De conclusie van de rechtbank is dan ook dat eiser het samenstel van rechtshandelingen is aangegaan met als doel belastingheffing te verijdelen en in strijd met doel en strekking van de wet heeft gehandeld. Tussen eiser en GrondwaardePlan B.V. is in feite een overeenkomst van geldlening ten behoeve van consumptieve doeleinden gesloten. De rechtbank oordeelt dat met de toepassing van het leerstuk van wetsontduiking de eigendomsoverdracht van de onroerende zaak aan GrondwaardePlan B.V. fiscaal genegeerd wordt en de koopsom wordt gezien als lening aan eiser en de canons als rente- en aflossingsbetalingen. Verweerder heeft op grond van het vorenstaande terecht de correcties hiervoor onder 2.12, 2.14 en 2.16 toegepast.
4.8. Nu de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat de erfpachtcanons niet aftrekbaar zijn, komt de rechtbank niet meer toe aan de vraag of het perceel grasland als aanhorigheid bij de eigen woning van eiser moet worden aangemerkt.
Vergrijpboete
4.10. Eiser stelt dat hem ten onrechte vergrijpboetes zijn opgelegd en voert aan dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Verweerder acht de boetes terecht opgelegd. Er is sprake van (voorwaardelijk) opzet. Uit de door eiser overgelegde stukken blijkt dat eiser op de hoogte was van de fiscale risico’s en desalniettemin bewust een aftrekpost heeft opgevoerd waarmee hij het risico liep dat te weinig belasting zou worden geheven. Tot zover verweerder.
4.11. De rechtbank overweegt daarover het volgende. Indien voor een standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen boete ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden opgelegd (zie onder meer: Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193, LJN: ZC5105, en Hoge Raad 11 november 2005, 40421, BNB 2006/147, LJN: AU6018).
4.12. Eiser heeft gewezen op een advies van prof. dr. Cornelisse van Loyens & Loeff (hiervoor onder 2.7) die tot de conclusie kwam dat de erfpachtcanon in aftrek zou kunnen worden gebracht. Dat het advies gericht is aan MeesPierson en niet aan eiser is daarbij niet relevant. Bovendien was de aanbieder van het product “GrondwaardePlan”, MeesPierson, een gerenommeerde bank. Ter zitting heeft eiser geloofwaardig verklaard dat MeesPierson bij zijn fiscale adviseur KPMG in aanwezigheid van eiser een presentatie heeft gehouden over GrondwaardePlan B.V. Eiser heeft voorts gewezen op het memorandum van prof. mr. De Bont (zie 2.10) waarin wordt geconcludeerd dat sprake is van een pleitbaar standpunt. De Hoge Raad heeft zich over deze materie nog niet uitgesproken.
4.13. Uit het bovenstaande leidt de rechtbank af dat het door eiser ingenomen standpunt gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer pleitbaar is en dat eiser redelijkerwijs kon menen juist te handelen. Aan eiser kan daarom geen verwijt worden gemaakt en daarom is voor het opleggen van vergrijpboetes geen plaats. De boetes dienen dan ook vernietigd te worden. De beroepen zullen daarom gegrond worden verklaard voor zover deze de boetes betreffen.
4.14. Het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslagen geen doel treffen, zullen de beroepen tegen de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. Nu de beroepen gegrond zijn, vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief af te wijken. Eiser heeft verzocht om toekenning van de integrale proceskosten zowel voor de bezwaarfase als voor de beroepsfase en voert daartoe aan dat verweerder de uitspraken op bezwaar had moeten aanhouden tot de uitkomst van een reeds aanhangige procedure over dezelfde rechtsvragen, bekend zou zijn. Daarnaast heeft verweerder voor alle jaren forse boetes opgelegd terwijl verweerder redelijkerwijs had moeten beseffen dat ten minste sprake is van een pleitbaar standpunt.
5.2. Ten aanzien van de proceskosten voor zowel de bezwaar- als ook de beroepsfase overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van de inhoud van de stukken en het verhandelde ter zitting is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Besluit. In de eerste plaats is verweerder niet verplicht om een uitspraak op bezwaar aan te houden als een belastingplichtige daarom vraagt. Het feit dat al een zaak aanhangig is over een vergelijkbaar feitencomplex, kan een reden zijn om een uitspraak aan te houden doch verplicht verweerder daartoe niet. Bovendien is bedoelde aanhangige zaak niet identiek aan de zaken van eiser. Zo is in de andere zaak geen sprake van een geschilpunt over een aanhorigheid. Daarnaast zijn aan eiser boetes opgelegd en is verweerder daarom gehouden voortvarend te handelen.
5.3. Eiser heeft wel recht op een forfaitaire kostenvergoeding conform het Besluit. Deze kosten zijn – voor de drie zaken tezamen – voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften en 1 punt voor het bijwonen van een hoorgesprek met een waarde per punt van € 218 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaken en een wegingsfactor 1 in verband met het aantal samenhangende zaken; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaken en een wegingsfactor 1 in verband met het aantal samenhangende zaken). Andere volgens het Besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond voor zover zij de boetes betreffen;
- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze de boetes betreffen;
- vernietigt de boetebeschikkingen;
- handhaaft de aanslagen IB/PVV voor 2005, 2006 en 2007, de beschikkingen heffingsrente en de uitspraken op bezwaar voor het overige;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.310; en
- gelast verweerder aan eiser het griffierecht van € 41 te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. H.A.M. Röell-Mulder, voorzitter, mr. T.A. de Hek en mr. S.K.A. Efstratiades, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 april 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 11/610, 11/2136 en 11/2137
Uitspraakdatum: 19 april 2012
Uitspraak in de gedingen tussen
X te Z, eiser,
gemachtigde: mr. A,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van de gedingen
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.209, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.835 en bij beschikking een bedrag van € 10.850 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder eiser een vergrijpboete van € 17.946 opgelegd.
1.2. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 212.357, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 31.622 en bij beschikking een bedrag van € 7.151 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder eiser een vergrijpboete van € 28.312 opgelegd.
1.3. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 249.249, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 36.907 en bij beschikking een bedrag van € 4.842 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder eiser een vergrijpboete van € 26.799 opgelegd.
1.4. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 december 2010 de aanslagen en de beschikking heffingsrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.5. Eiser heeft daartegen beroepen ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.6. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2012. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. B. Namens verweerder zijn verschenen mr. C en mr. D.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is eigenaar van de onroerende zaak gelegen a-straat te Z. Deze onroerende zaak is een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De eigenwoningschuld bedroeg eind 2004
€ 191.896.
2.2. In opdracht van eiser is de onroerende zaak op 10 januari 2005 getaxeerd door makelaarskantoor E. De onderhandse verkoopwaarde van de grond is daarbij vastgesteld op € 880.000.
2.3. Op 11 mei 2005 is een overeenkomst tot stand gekomen tussen eiser enerzijds en de besloten vennootschap GrondwaardePlan B.V., een dochtermaatschappij van MeesPierson (Fortis Bank), anderzijds. In die overeenkomst (hierna: Basisovereenkomst) zijn partijen overeengekomen dat GrondwaardePlan B.V. de onroerende zaak van eiser koopt en tegelijk met de levering een erfpachtrecht aan eiser zal uitgeven en een opstalrecht zal vestigen ten gunste van eiser. Bij akte van 11 mei 2005 is de onroerende zaak geleverd, het erfpachtrecht geleverd en het opstalrecht gevestigd. Daarmee is eiser erfpachter van de grond en eigenaar van de opstal geworden en GrondwaardePlan B.V. bloot eigenaar van de grond.
2.4. In de Basisovereenkomst is opgenomen dat de koopprijs van de onroerende zaak
€ 880.000 bedraagt, dat het erfpachtrecht eeuwigdurend is en dat eiser verplicht is een erfpachtcanon te betalen. Deze bedraagt voor de eerste tien jaar
€ 99.312,36 per jaar en voor de daarop volgende jaren € 19.862,47 per jaar.
2.5. In de Basisovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
“Fiscale Regelgeving.
Artikel 7.
7.1. Indien de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigt dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de Erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt, heeft de Particulier [lees: eiser, rb.] het recht om, aan GrondwaardePlan, te verzoeken de nog niet verschenen termijnen van de Erpachtcanon met 50% te doen verlagen. (…)
7.2. Indien de Particulier van zijn in lid 1 gemelde recht gebruik maakt is GrondwaardePlan verplicht dit verzoek toe te staan.
(…)
7.3. Indien de Particulier van zijn in lid 1 omschreven recht gebruik maakt, heeft GrondwaardePlan het recht de Blote Eigendom aan de Particulier te koop aan te bieden.
(…)
Vervreemding door GrondwaardePlan.
Artikel 8.
8.1. Na 10 jaren na de Transactie of, indien dit eerder is, bij overlijden van de Particulier of diens echtgeno(o)t(e), heeft GrondwaardePlan het recht de Blote Eigendom aan de Particulier, dan wel, indien de Particulier is overleden, diens erfgenamen per aangetekend schrijven te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen GrondwaardePlan en de Particulier dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte op grond waarvan GrondwaardePlan verplicht is deze te leveren en de Particulier verplicht is deze binnen 60 dagen na het aanbod te aanvaarden. De Optiekoopprijs wordt vastgesteld op basis van Artikel 10.
(....)
Uitoefening van de Verkoopoptie
Artikel 10
(…)
10.2. De Optiekoopprijs is gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een Tabel hiervan is op aanvraag beschikbaar.
(…)
Betaling en zekerheid.
Artikel 11.
(…)
11.2. GrondwaardePlan zal een bedrag gelijk aan de Koopprijs lenen van MeesPierson. In die geldlening is overeengekomen dat indien GrondwaardePlan aan de uit die geldlening voortvloeiende verplichtingen niet kan voldoen omdat de Particulier niet voldoet aan een of meer van zijn verbintenissen jegens GrondwaardePlan uit de onderhavige overeenkomst en uit de Akte, (…), dit een Bijzondere Opeisingsgrond oplevert, op grond waarvan MeesPierson de geldlening kan opeisen.
11.3 De Particulier is verplicht om tot meerdere zekerheid voor de voldoening van de verbintenissen van GrondwaardePlan aan MeesPierson, op grond van de Bijzondere Opeisingsgrond, zekerheid te stellen door, vóór de Akte wordt verleden, aan MeesPierson het recht van eerste hypotheek te verlenen op de Onroerende Zaak een en ander tot het beloop van de Koopprijs, vermeerderd met 40% daarvan voor achterstallige rente en kosten.
(…)”
2.6. In een intern memo van 21 januari 2004 van Fortis Bank wordt over het recht van MeesPierson om de onroerende zaak terug te verkopen aan de oorspronkelijke eigenaar daarvan onder meer het volgende vermeld:
“Gegeven de ongunstige erfpachtvoorwaarden na 10 jaar, indien de door de bank gehouden put optie niet wordt uitgeoefend en in samenhang met de private-bank relatie met de cliënt maakt dat de bank in economische zin verplicht wordt het vastgoed na 10 aan de lessee over te dragen.”
2.7. In een brief van 5 augustus 2004 van Loyens & Loeff (prof. dr. R.P.C. Cornelisse) aan MeesPierson is onder meer het volgende geschreven:
“Aan ons is verzocht een notitie te schrijven met betrekking tot bepaalde Nederlandse belastingaspecten van de verkoop van een stuk grond, welke grond na verkoop bezwaard zal worden met een recht van erfpacht ten behoeve van de verkoper.
Onze notitie is beperkt tot de Nederlandse belastingwetgeving die van kracht is op de datum van afgifte van deze notitie en wordt geregeerd door Nederlands recht. Onze Algemene Voorwaarden, waarin een beperking van aansprakelijkheid is opgenomen, zijn van toepassing. Een kopie daarvan is aangehecht. Deze notitie kan niet als een opinie worden aangemerkt. Dit betekent dat dit advies uitsluitend is bestemd voor u en dat derden er geen beroep op kunnen doen, noch tegenover u noch tegenover ons.
(…)
De notitie hieronder is mede gebaseerd op de inhoud van het volgende document: Basisovereenkomst (…) met betrekking tot de verkoop van de grond en de uitgifte in erfpacht van deze grond en de vestiging van een opstalrecht.
(…)
U heeft aan ons de vraag voorgelegd wat de gevolgen in de sfeer van de heffing van de inkomstenbelasting van de vestiging van het recht van erfpacht zijn. In het bijzonder betreft het de vraag of de door particulier te betalen periodieke erfpachtcanons bij hem op de voet van artikel 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 aftrekbaar zijn.
(…)
De gevolgen voor particulier, zoals deze uit de wettelijke bepalingen zijn af te leiden, komen in het onderhavige geval op het volgende neer. De periodiek verschuldigde erfpachtcanon kwalificeert als aftrekbare kostenpost in box I en de ontvangen koopsom dan wel de daarmee aangekochte beleggingen (voor zover niet verteerd) zullen tot de grondslag van box III worden gerekend. De hoogte van de erfpachtcanon gedurende de eerste 10 jaar gevolgd door een verlaging van deze canon na ommekomst van de 10-jaarstermijn doet aan deze kwalificatie als aftrekbare erfpachtcanon in de zin van box I niet af. Vervolgens rijst de vraag of door de belastingdienst met succes – onder toepassing van bijzondere rechtsmiddelen – de aftrek van de periodieke erfpachtcanon aan de particulier onthouden kan worden.
(…)
Voor de onderhavige casus is het uitsluiten van de toepassing van de volgende twee bijzondere rechtsmiddelen van groot belang. Ten eerste het leerstuk van de fiscale herkwalificatie van de feiten en ten tweede het leerstuk van fraus legis.
(…)
Toepassing van het leerstuk van de fiscale herkwalificatie van de feiten lijkt in het onderhavige geval gezien het vorenstaande niet voor de hand te liggen. Het feit dat de canon na een termijn van 10 jaar neerwaarts wordt bijgesteld doet aan deze conclusie niet af. Het risico op toepassing van dit leerstuk kan als klein worden gekwalificeerd.
(…)
Concluderend kan worden gesteld dat het risico van fraus legis in de onderhavige casus klein is.
(…)
Uit de vorenstaande behandeling volgt dat het risico van toepassing van de bijzondere rechtsmiddelen door de fiscus in de onderhavige situatie klein is.
(…)”
2.8. Eiser neemt deel aan een “Gezamenlijke Onkosten ReserveringsRekening GrondwaardePlan”. Deze ReserveringsRekening heeft als doel om eventuele bezwaar- en beroepsprocedures te bekostigen voor het geval de belastingdienst de aftrekbaarheid van de erfpachtcanon zou weigeren. De kosten van die procedures zouden zo veel mogelijk worden bestreden uit de bijdragen die de deelnemers aan ReserveringsRekening betalen.
2.9. Bij akte van 11 mei 2005 heeft eiser de onroerende zaak geleverd aan GrondwaardePlan B.V. voor een koopsom van € 880.000 en heeft GrondwaardePlan B.V. de onroerende zaak in erfpacht uitgegeven aan eiser. Bovendien is een opstalrecht op de onroerende zaak gevestigd ten behoeve van eiser. Op de onroerende zaak is een hypotheek gevestigd ten behoeve van Fortis Bank (Nederland) N.V.
2.10. In een door eiser in de bezwaarfase overgelegd memorandum van 15 juni 2010 van prof. mr. G.J.M.E. de Bont van De Bont advocaten is onder meer het volgende vermeld:
“(…)
De vraagstelling die ten grondslag ligt aan dit memorandum is of het opleggen van vergrijpboeten in dezen steun vindt in het recht.
(…)
Conclusie
Op basis van de beschikbare bescheiden kan naar ons oordeel niet aannemelijk worden gemaakt dat belastingplichtigen willens en wetens de aanmerkelijke kans hebben aanvaard dat een onjuiste aangifte werd gedaan en te weinig belasting werd voldaan. Willens noch wetens noch de aanmerkelijkheid van de kans kunnen ons inziens worden bewezen. Op basis van de definities, de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie kan worden gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt waardoor de boeten evenmin stand kan houden.
(…)”
2.11. Eiser heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.945, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 33.688. De inkomsten uit eigen woning zijn aangegeven voor € 70.095 negatief.
2.12. Verweerder heeft correcties toegepast. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is in 2005 vastgesteld op € 199.209, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 22.835. De inkomsten uit eigen woning zijn vastgesteld op € 5.134 negatief. Daarnaast is een vergrijpboete van 50%, zijnde
€ 17.946, opgelegd naar aanleiding van de correcties ter zake van de inkomsten uit eigen woning. 2.13. Voor het jaar 2006 heeft eiser aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.226, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 59.789. Volgens de aangifte bedroegen de de inkomsten uit eigen woning € 107.331 negatief.
2.14. Ook voor 2006 heeft verweerder correcties toegepast. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 212.357, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op
nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 31.622. De inkomsten uit eigen woning zijn vastgesteld op € 2.200 negatief. Ter zake van die correcties is een vergrijpboete van 50%, zijnde € 28.312, opgelegd.
2.15. Voor het jaar 2007 heeft eiser aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.936, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 62.104. Volgens de aangifte bedroegen de inkomsten uit eigen woning € 100.796 negatief.
2.16. Verweerder heeft ook voor 2007 correcties toegepast. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 249.249, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 36.907. De inkomsten uit eigen woning zijn vastgesteld op € 1.483 negatief. Ter zake van de correcties is een vergrijpboete van 50% opgelegd, zijnde € 26.799.
2.17. Bij brief van 9 juli 2009 heeft eiser verweerder desgevraagd bericht dat de verkoopopbrengst van de grond niet is aangewend voor de aflossing van een deel van de eigenwoningschuld.
2.18. In een brief van 14 december 2011 heeft Loyens&Loeff aan verweerder – in het kader van overdrachtsbelastingaspecten – namens GrondwaardePlan B.V. onder meer het volgende geschreven:
“GWP heeft de Particulieren op basis van overwegingen van coulance aangeschreven met als doel hen een mogelijkheid te bieden om de Blote Eigendom terug te kopen. Het betreft de terugverkoop- en levering van de Blote Eigendom aan de Particulier/de Erfpachter die in het verleden de Blote Eigendom van de Onroerende Zaak aan GWP heeft overgedragen.
(…)
2.2. Voorgenomen uitvoering van de terugverkoop en levering
1. GWP doet de Particulier een aanbieding c.q. heeft de Particulier een aanbieding gedaan die zo veel mogelijk met in achtneming van het bepaalde in artikel 7 van de Basisovereenkomst is.
2. Met de Particulier is c.q. wordt overeengekomen dat de nog niet verschenen termijnen van de Erfpachtcanon tijdelijk met 50% zullen worden verlaagd namelijk tot uiterlijk (ongeveer) 30 dagen na akkoordverklaring met de verlaging dan wel tot de eerdere dag waarop de levering van de Blote Eigendom plaatsvindt.
(…)
4. De verwachting is dat de (terug-) levering van de Blote Eigendom aan 5 van de 17 overgebleven Erfpachters op korte termijn zal plaatsvinden en er zullen daarna mogelijk nog meer terugleveringen plaatsvinden.
(…)”
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of de erfpachtcanons in de jaren 2005, 2006 en 2007 aftrekbaar zijn en of de opgelegde vergrijpboetes terecht zijn opgelegd. Als de rechtbank tot het oordeel komt dat de erfpachtcanons (gedeeltelijk) aftrekbaar zijn, is voorts in geschil of een perceel grasland achter de eigen woning van eiser als aanhorigheid behorende tot die woning dient te worden beschouwd.
3.2. Eiser stelt dat de erfpachtcanons aftrekbaar zijn op grond van het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder b, Wet IB 2001. Eiser heeft de ondergrond van zijn eigen woning verkocht aan GrondwaardePlan B.V. en hij heeft de ondergrond vervolgens in erfpacht van GrondwaardePlan B.V. verkregen. Hij betaalt daarvoor een canon en in de wettelijke regeling is geen beperking van de aftrekbaarheid van de periodieke betalingen op grond van het recht van erfpacht te vinden. De wetgever heeft in het tweede lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 de aftrekbaarheid van rente gelimiteerd maar een vergelijkbare limitering van de aftrekbaarheid van de canon is niet opgenomen. Het perceel grasland achter de eigen woning is een aanhorigheid bij de woning van eiser en daarom is er geen reden om het gedeelte van de erfpachtcanon dat daarop betrekking heeft niet in aftrek toe te laten. Er kan alleen een vergrijpboete worden opgelegd als er sprake is van (voorwaardelijke) opzet bij de belastingplichtige tot het doen van een onjuiste aangifte en daar was geen sprake van. Eiser concludeert (primair) tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslagen en de heffingsrentebeschikkingen, en vernietiging van de boetebeschikkingen.
3.3. Verweerder betoogt dat de erfpachtcanons niet aftrekbaar zijn. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat in feite sprake is van een overeenkomst van geldlening. Voor de fiscaliteit hebben de verschillende opgestelde akten geen relevantie. Subsidiair stelt verweerder dat aftrekbaarheid van de erfpachtcanons in strijd is met het doel en de strekking van de bijleenregeling. Meer subsidiair stelt verweerder tenslotte dat sprake is van fraus legis. Het perceel grond achter de eigen woning van eiser is geen aanhorigheid. Als de erfpachtcanons als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning zouden zijn aan te merken, is het gedeelte van de erfpachtcanons dat betrekking heeft op dat perceel grond, niet aftrekbaar. De boetes zijn terecht en tot het juiste bedrag opgelegd omdat eiser met het opgeven van de totale bedragen van de canons opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan, hetgeen leidt tot het ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag heffen van belasting.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4. Beoordeling van het geschil
Aftrekbaarheid van de canon
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser - civielrechtelijk gezien - de grond onder zijn woning in eigendom heeft overgedragen aan GrondwaardePlan B.V. en dat aan hem een erfpachtrecht op de grond is uitgegeven.
4.2. Eiser stelt dat de erfpachtcanon aftrekbaar is en zal daarom de aftrekbaarheid moeten bewijzen. Eiser verwijst daartoe naar de akte van uitgifte erfpacht, de door hem betaalde canons en naar het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder b, van de Wet IB 2001. Deze bepaling luidt als volgt:
“1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:
a. de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld;
b. de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.”
4.3. Verweerder voert tegen de aftrekbaarheid van de canon onder meer het volgende aan.
Het bereiken van belastingbesparing is de enige dan wel doorslaggevende reden geweest om de transacties hiervoor onder 2.9 beschreven, aan te gaan. Als het beoogde fiscale gevolg niet zou intreden, zou eiser in een slechtere financiële positie komen te verkeren. Alleen door de aftrekbaarheid van de canon zou een positief resultaat worden bereikt. Doel en strekking van de Wet IB 2001 zouden worden miskend als de canon in aftrek zou worden toegelaten. Ten slotte voert verweerder aan dat het samenstel van transacties geen reële betekenis heeft. Eiser is in zijn woning blijven wonen en financiert de daarvoor benodigde middelen extern. Het samenstel van rechtshandelingen is in feite niets anders dan een overeenkomst van geldlening, aldus verweerder.
4.4. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Wil aan eiser het leerstuk van wetsontduiking worden tegengeworpen, dan is daarvoor slechts plaats als verijdeling van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van ̩̩n of meer rechtshandelingen. Daarnaast is nodig dat sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Met toepassing van het leerstuk van wetsontduiking kan een feitencomplex dan zodanig worden omgezet dat belastingheffing in overeenstemming komt met doel en strekking van de wet. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbij gelegen Рwel tot heffing leidende Рsituatie maar ook in voorkomende gevallen door het negeren van een rechtshandeling.
4.5. Eiser heeft ter zitting verklaard dat zijn bank, MeesPierson, hem benaderd had met de mededeling dat hij iets aan zijn schuldpositie ten opzichte van de bank moest doen. Deze was naar het oordeel van de bank te hoog. Daaruit leidt de rechtbank af dat eiser bij zijn huisbankier op dat moment waarschijnlijk geen extra middelen kon aantrekken. Als hij al een nieuwe lening had kunnen krijgen had hij de rente daarvan niet in aftrek kunnen brengen omdat dan niet voldaan zou zijn aan het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001. Het samenstel van rechtshandelingen dat door eiser is verricht, gaf eiser de mogelijkheid om in zijn huis te blijven wonen en daarnaast over liquide middelen te beschikken, maar dat was alleen financieel aantrekkelijk als de canons fiscaal aftrekbaar waren. Met de uit de verkoop van de grond verkregen middelen heeft eiser (een gedeelte van) zijn schulden bij MeesPierson afgelost, naar hij ter zitting heeft verklaard. In ieder geval is de eigenwoningschuld niet verminderd. In de Basisovereenkomst is opgenomen dat deze kan worden aangepast als de behandeling van de canons door de belastingdienst anders zou zijn dan door partijen bij de overeenkomst beoogd. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat belastingbesparing het enige dan wel het doorslaggevende doel van het complex van rechtshandelingen is geweest.
4.6. De bedoeling van de wetgever is geweest om renten in aftrek toe te laten die betrekking hebben op de aanschaf, de verbetering of het onderhoud van onroerende zaken. Rente verschuldigd op consumptieve leningen is niet aftrekbaar. In de parlementaire geschiedenis van de eigenwoningregeling is aangegeven dat de erfpachtcanon aftrekbaar moet zijn omdat die canon vergelijkbaar is met de aftrekbare rente. De canon die eiser verschuldigd is op grond van de overeenkomst met GrondwaardePlan B.V., is niet de canon die de wetgever daarbij op het oog had.
4.7. De conclusie van de rechtbank is dan ook dat eiser het samenstel van rechtshandelingen is aangegaan met als doel belastingheffing te verijdelen en in strijd met doel en strekking van de wet heeft gehandeld. Tussen eiser en GrondwaardePlan B.V. is in feite een overeenkomst van geldlening ten behoeve van consumptieve doeleinden gesloten. De rechtbank oordeelt dat met de toepassing van het leerstuk van wetsontduiking de eigendomsoverdracht van de onroerende zaak aan GrondwaardePlan B.V. fiscaal genegeerd wordt en de koopsom wordt gezien als lening aan eiser en de canons als rente- en aflossingsbetalingen. Verweerder heeft op grond van het vorenstaande terecht de correcties hiervoor onder 2.12, 2.14 en 2.16 toegepast.
4.8. Nu de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat de erfpachtcanons niet aftrekbaar zijn, komt de rechtbank niet meer toe aan de vraag of het perceel grasland als aanhorigheid bij de eigen woning van eiser moet worden aangemerkt.
Vergrijpboete
4.10. Eiser stelt dat hem ten onrechte vergrijpboetes zijn opgelegd en voert aan dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Verweerder acht de boetes terecht opgelegd. Er is sprake van (voorwaardelijk) opzet. Uit de door eiser overgelegde stukken blijkt dat eiser op de hoogte was van de fiscale risico’s en desalniettemin bewust een aftrekpost heeft opgevoerd waarmee hij het risico liep dat te weinig belasting zou worden geheven. Tot zover verweerder.
4.11. De rechtbank overweegt daarover het volgende. Indien voor een standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen boete ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden opgelegd (zie onder meer: Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193, LJN: ZC5105, en Hoge Raad 11 november 2005, 40421, BNB 2006/147, LJN: AU6018).
4.12. Eiser heeft gewezen op een advies van prof. dr. Cornelisse van Loyens & Loeff (hiervoor onder 2.7) die tot de conclusie kwam dat de erfpachtcanon in aftrek zou kunnen worden gebracht. Dat het advies gericht is aan MeesPierson en niet aan eiser is daarbij niet relevant. Bovendien was de aanbieder van het product “GrondwaardePlan”, MeesPierson, een gerenommeerde bank. Ter zitting heeft eiser geloofwaardig verklaard dat MeesPierson bij zijn fiscale adviseur KPMG in aanwezigheid van eiser een presentatie heeft gehouden over GrondwaardePlan B.V. Eiser heeft voorts gewezen op het memorandum van prof. mr. De Bont (zie 2.10) waarin wordt geconcludeerd dat sprake is van een pleitbaar standpunt. De Hoge Raad heeft zich over deze materie nog niet uitgesproken.
4.13. Uit het bovenstaande leidt de rechtbank af dat het door eiser ingenomen standpunt gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer pleitbaar is en dat eiser redelijkerwijs kon menen juist te handelen. Aan eiser kan daarom geen verwijt worden gemaakt en daarom is voor het opleggen van vergrijpboetes geen plaats. De boetes dienen dan ook vernietigd te worden. De beroepen zullen daarom gegrond worden verklaard voor zover deze de boetes betreffen.
4.14. Het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslagen geen doel treffen, zullen de beroepen tegen de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. Nu de beroepen gegrond zijn, vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief af te wijken. Eiser heeft verzocht om toekenning van de integrale proceskosten zowel voor de bezwaarfase als voor de beroepsfase en voert daartoe aan dat verweerder de uitspraken op bezwaar had moeten aanhouden tot de uitkomst van een reeds aanhangige procedure over dezelfde rechtsvragen, bekend zou zijn. Daarnaast heeft verweerder voor alle jaren forse boetes opgelegd terwijl verweerder redelijkerwijs had moeten beseffen dat ten minste sprake is van een pleitbaar standpunt.
5.2. Ten aanzien van de proceskosten voor zowel de bezwaar- als ook de beroepsfase overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van de inhoud van de stukken en het verhandelde ter zitting is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Besluit. In de eerste plaats is verweerder niet verplicht om een uitspraak op bezwaar aan te houden als een belastingplichtige daarom vraagt. Het feit dat al een zaak aanhangig is over een vergelijkbaar feitencomplex, kan een reden zijn om een uitspraak aan te houden doch verplicht verweerder daartoe niet. Bovendien is bedoelde aanhangige zaak niet identiek aan de zaken van eiser. Zo is in de andere zaak geen sprake van een geschilpunt over een aanhorigheid. Daarnaast zijn aan eiser boetes opgelegd en is verweerder daarom gehouden voortvarend te handelen.
5.3. Eiser heeft wel recht op een forfaitaire kostenvergoeding conform het Besluit. Deze kosten zijn – voor de drie zaken tezamen – voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften en 1 punt voor het bijwonen van een hoorgesprek met een waarde per punt van € 218 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaken en een wegingsfactor 1 in verband met het aantal samenhangende zaken; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaken en een wegingsfactor 1 in verband met het aantal samenhangende zaken). Andere volgens het Besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond voor zover zij de boetes betreffen;
- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze de boetes betreffen;
- vernietigt de boetebeschikkingen;
- handhaaft de aanslagen IB/PVV voor 2005, 2006 en 2007, de beschikkingen heffingsrente en de uitspraken op bezwaar voor het overige;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.310; en
- gelast verweerder aan eiser het griffierecht van € 41 te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. H.A.M. Röell-Mulder, voorzitter, mr. T.A. de Hek en mr. S.K.A. Efstratiades, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 april 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingBelastingtijdvak
2005Instantie
Rechtbank HaarlemDatum instantie
19 april 2012Rolnummer
11/610ECLI
ECLI:NL:RBHAA:2012:BW3602bwbid=bwbr0&artikel=3.120
