Metadata
Kapitaalsbelasting / naheffing met toepassing van fraus legis wanneer met een constructie 80% van de normale kapitaalsbelasting wordt bespaard
Hof Arnhem, 1 maart 2007
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Een echtpaar heeft vijf kinderen en wil de (certificaten van de) aandelen van een werkmaatschappij, die in het bezit zijn van hun holding, in het bezit brengen van personal holdings die op den duur geheel in handen van de kinderen moeten komen. De eerste stappen bestaan daarin dat het echtpaar rond 80% van alle (certificaten van de) aandelen van de werkmaatschappij koopt en de vijf kinderen 20%. Vervolgens richt het echtpaar met één van de kinderen Personal holding I op waarin het echtpaar 1/5 deel van hun aandelen van de werkmaatschappij stort en dat kind zijn deel van die aandelen. Over deze inbreng wordt kapitaalsbelasting betaald. Vervolgens richt Personal holding I Personal holding II op met inbreng van haar gehele vermogen en claimt daarvoor de fusievrijstelling. Dat wordt nog drie maal herhaald. Pesonal Holding I ruilt haar bij de fusie verkregen aandelen Personal holding II met het echtpaar en zoon 2 voor aandelen werkmaatschappij, Personal holding II ruilt haar aandelen Personal holding III met het echtpaar en zoon 3 voor aandelen werkmaatschappij enzovoorts. Uiteindelijk bestaan er dan 5 Personal holdings waarvan het echtpaar aandeelhouder is en telkens een andere zoon. Al die personal holdings brengen hun (certificaten van) aandelen uiteindelijk in een beheersmaatschappij in. In deze uitspraak handhaaft het Hof de aan Personal holding II opgelegde aanslag kapitaalsbelasting met toepassing van de leer van fraus legis.BRON
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/01875
U i t s p r a a k
op het beroep van X2 N.V. te Z (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag is opgelegd onder nummer 0000.00.000.AB en bedraagt € 82.502. Het aanslagbiljet is gedagtekend 13 december 2002.
1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 februari 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota drie bijlagen overgelegd.
1.6. Met toestemming van partijen is de onderhavige zaak gelijktijdig behandeld met de beroepschriften, bij het Hof bekend onder de nummers 04/01876, 04/01877 en 04/01878. Hetgeen door partijen is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. A (hierna: de vader) en zijn echtgenote A-B (hierna gezamenlijk: de ouders) hebben op 14 mei 1997 door aankoop verkregen van de volledig door hen beheerste besloten vennootschap C Holding BV, in totaal 143.400 certificaten van aandelen (cva’s) en 1.068.683 niet-beursgenoteerde certificaten van aandelen (nbc’s) D NV (hierna: de certificaten). Bij dezelfde akte van levering verkregen hun vijf kinderen, te weten A1, A2, A3, A4 en A5, ieder 60.605 nbc’s van C Holding BV.
2.3. De koopprijs van de certificaten was ƒ 60 per stuk zodat de koopprijs voor alle certificaten ƒ 90.906.480 bedroeg.
2.4. De ouders en kind A1 hebben – eveneens op 14 mei 1997 – opgericht X1 N.V. te Z. Van het geplaatste aandelenkapitaal van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 zijn 12.120.800 aandelen bij de ouders geplaatst tegen inbreng van 242.416 certificaten. Bij kind A1 zijn geplaatst 3.030.250 aandelen tegen inbreng van 60.605 certificaten. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van de ingebrachte certificaten bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A1. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X1 N.V. is door haar – naar een heffingsmaatstaf van ƒ 18.181.260 – op aangifte kapitaalsbelasting voldaan.
2.5. X1 N.V. heeft eveneens op 14 mei 1997 opgericht X2 N.V. te Z. Het geplaatste aandelenkapitaal X2 N.V. van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 is volledig geplaatst bij X1 N.V., die deze aandelen heeft volgestort door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in 2.4. bedoelde 303.021 certificaten, bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A2. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X2 N.V. is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Door X2 N.V. is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.6. X1 N.V. heeft bij overeenkomst van 14 mei 1997 haar zojuist verworven aandelen in X2 N.V. weer overgedragen, en wel aan de ouders (12.120.800 aandelen) en aan kind A2 (3.030.250 aandelen). De koopprijs van ƒ 1,20 per aandeel (ofwel ƒ 18.181.260 in totaal), is door de ouders voldaan door levering aan X1 N.V. van 242.416 certificaten en door kind A2 van 60.605 certificaten. Na deze transactie bestond het vermogen van X1 N.V. derhalve wederom uit 303.021 certificaten.
2.7. X2 N.V. heeft vervolgens, eveneens op 14 mei 1997, opgericht X3 N.V. te Z. Het geplaatste aandelenkapitaal X3 N.V. van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 is volledig geplaatst bij X2 N.V., die deze aandelen heeft volgestort door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in 2.4. bedoelde 303.021 certificaten, bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A3. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X3 N.V. is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Door X3 N.V. is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.8. X2 N.V. heeft bij overeenkomst van 14 mei 1997 haar zojuist verworven aandelen in X3 N.V. weer overgedragen, en wel aan de ouders (12.120.800 aandelen) en aan kind A3 (3.030.250 aandelen). De koopprijs van ƒ 1,20 per aandeel (ofwel ƒ 18.181.260 in totaal), is door de ouders voldaan door levering aan X2 N.V. van 242.416 certificaten en door kind A3 van 60.605 certificaten. Na deze transactie bestond het vermogen van X2 N.V. derhalve wederom uit 303.021 certificaten.
2.9. X3 N.V. heeft vervolgens, eveneens op 14 mei 1997, opgericht X4 N.V. te Z. Het geplaatste aandelenkapitaal X4 N.V. van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 is volledig geplaatst bij X3 N.V., die deze aandelen heeft volgestort door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in 2.4. bedoelde 303.021 certificaten, bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A4. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X4 N.V. is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Door X4 N.V. is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.10. X3 N.V. heeft bij overeenkomst van 14 mei 1997 haar zojuist verworven aandelen in X4 N.V. weer overgedragen, en wel aan de ouders (12.120.800 aandelen) en aan kind A4 (3.030.250 aandelen). De koopprijs van ƒ 1,20 per aandeel (ofwel ƒ 18.181.260 in totaal), is door de ouders voldaan door levering aan X3 N.V. van 242.416 certificaten en door kind A4 van 60.605 certificaten. Na deze transactie bestond het vermogen van X3 N.V. derhalve wederom uit 303.021 certificaten.
2.11. X4 N.V. heeft vervolgens, eveneens op 14 mei 1997, opgericht X5 N.V. te Z. Het geplaatste aandelenkapitaal X5 N.V. van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 is volledig geplaatst bij X4 N.V., die deze aandelen heeft volgestort door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in 2.4. bedoelde 303.021 certificaten, bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A5. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X5 N.V. is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Door X5 N.V. is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.12. X4 N.V. heeft bij overeenkomst van 14 mei 1997 haar zojuist verworven aandelen in X5 N.V. weer overgedragen, en wel aan de ouders (12.120.800 aandelen) en aan kind A5 (3.030.250 aandelen). De koopprijs van ƒ 1,20 per aandeel (ofwel ƒ 18.181.260 in totaal), is door de ouders voldaan door levering aan X4 N.V. van 242.416 certificaten en door kind A4 van 60.605 certificaten. Na deze transactie bestond het vermogen van X4 N.V. derhalve wederom uit 303.021 certificaten
2.13. Na de in 2.2. tot en met 2.12. genoemde transacties waren X1 N.V. tot en met X5 N.V. opgericht met ieder een vermogen van ƒ 18.181.260 ofwel in totaal een vermogen van ƒ 90.906.300 (het verschil met het in 2.3. genoemde bedrag kan worden verklaard doordat C Holding BV 1.515.108 certificaten heeft vervreemd terwijl in de transacties, genoemd in 2.4. tot en met 2.12., 1.515.105 certificaten zijn betrokken. Uit de door vader aan C verschuldigde koopsom kan worden afgeleid dat bij hem 3 certificaten, elk met een waarde van ƒ 60, zijn achtergebleven). Het vermogen van elke X N.V. bestond geheel uit 303.021 certificaten. De aandelen in elke X N.V. werden voor 80 percent gehouden door de ouders. De overige 20 percent van de aandelen in elke X N.V. werd door één van de kinderen gehouden.
2.14. Vervolgens hebben X1 N.V. tot en met X5 N.V., eveneens op 14 mei 1997, opgericht X Beheer B.V. te Z (hierna: Beheer). Van het maatschappelijk aandelenkapitaal van Beheer zijn 10.000.000 aandelen van nominaal ƒ 1 geplaatst, en wel telkens 2.000.000 aandelen bij respectievelijk X1 N.V. tot en met X5 N.V., waarbij volstorting van de aandelen door elke X N.V. heeft plaatsgevonden door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in vorenstaande transacties betrokken 1.515.105 certificaten, bedraagt ƒ 90.906.300. Het verschil ad ƒ 80.906.300 is door Beheer geboekt als agio. Voor de eerste maal is tot bestuurder van Beheer benoemd de vader. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in Beheer is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Door Beheer is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.15. Tot de stukken van het geding behoort een verklaring van 24 april 1997 in vijfvoud, telkens door een ander bestuurslid van de Stichting Administratiekantoor E voor akkoord ondertekend, waarin het bestuur van die Stichting, conform de administratievoorwaarden, toestemming verleent voor de overdracht aan (de nog op te richten) X Beheer B.V. van de in C Holding BV aanwezige, hiervoor bedoelde, 1.307.708 nbc’s.
2.16. De Inspecteur heeft het beroep dat door belanghebbende is gedaan op de in 2.5. genoemde vrijstelling, niet gehonoreerd. Hij heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd van € 82.502 (één percent van de waarde van het in belanghebbende ingebrachte vermogen van ƒ 18.181.260 ofwel € 8.250.296).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de onderhavige naheffings-aanslag, met toepassing van de zogenoemde fraus-legis-leer, heeft opgelegd.
3.2. Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag ontkennend. Zij meent dat haar oprichtster een weg heeft bewandeld die toelaatbaar moet worden geacht, ook al is daarmee voorkomen dat kapitaalsbelasting is verschuldigd. Zij stelt zich voorts op het standpunt dat het opleggen van een naheffingsaanslag niet mogelijk is omdat in een identieke situatie, naar het Hof verstaat met het oogmerk van begunstiging, het opleggen van een naheffingsaanslag door de Inspecteur achterwege is gebleven. Bovendien stelt zij dat het opleggen van de naheffingsaanslag ook overigens in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Tot slot stelt belanghebbende dat, nu gebruik gemaakt wordt van een in de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (nummer 69/335/EEG, zoals deze – na wijziging – luidt in het onderhavige jaar; hierna: de Richtlijn kapitaalsbelasting) geboden vrijstellingsmogelijkheid, het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd is met die Richtlijn.
3.3. De Inspecteur is van mening dat in het onderhavige geval sprake is van wetsontduiking. De ouders, de kinderen en de door hen opgerichte vennootschappen hebben op niet-normale wijze gebruik gemaakt van op zichzelf toelaatbare middelen met het oogmerk om belasting die anders verschuldigd zou worden, te ontgaan. Van strijdigheid met enig beginsel van behoorlijk bestuur of met de Richtlijn kapitaalsbelasting is naar zijn mening geen sprake.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in voormeld proces-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Er bestaat geen misverstand over dat de ouders en de kinderen de handelingen zoals omschreven onder de feiten hebben uitgevoerd dan wel doen uitvoeren met het oogmerk het belang dat de ouders door middel van C Holding BV hielden in D NV op termijn volledig te laten overgaan op de kinderen. In de eindsituatie zoals die na genoemde handelingen is ontstaan, heeft ieder kind, tezamen met zijn ouders, door middel van een personal holding (X1 N.V. tot en met X5 N.V.) éénvijfde aandeel in Beheer waarin voormeld belang in D NV is ingebracht. Op het door belanghebbende en de andere X N.V.’s uitgegeven aandelenkapitaal is in totaal een bedrag gestort van ƒ 90.906.300. Er bestaat evenmin misverstand over dat, indien deze situatie zou zijn bereikt doordat ieder kind zijn certificaten en de ouders een deel van hun certificaten in één van de X N.V.’s zouden hebben ingebracht waarna de in 2.14. genoemde handeling zou zijn verricht, elke X N.V. kapitaalsbelasting verschuldigd zou zijn geworden over een bedrag van ƒ 18.181.260, derhalve in totaal over het gehele voornoemde bedrag van ƒ 90.906.300. Niettemin is als gevolg van de door de ouders, de kinderen en de door hen beheerste vennootschappen bewandelde weg slechts door X1 N.V. over een bedrag van ƒ 18.181.260 kapitaalsbelasting verschuldigd geworden en op aangifte voldaan. Partijen zijn het erover eens dat deze voldoening door alleen X1 N.V. naar de letter strookt met de bepalingen van de Wet.
4.2. De Inspecteur bestrijdt niet dat de vorenbedoelde eindsituatie een reëel karakter heeft en op zakelijke gronden tot stand is gekomen. Hij stelt echter dat de eindsituatie is ontstaan met behulp van rechtshandelingen die als volstrekt overbodig zijn aan te merken en die geen ander belang dienen dan het gebruik kunnen maken van de in artikel 37 van de Wet opgenomen zogenoemde bedrijfsfusievrijstelling. Indien de normale weg zou zijn bewandeld, zou elke X N.V. kapitaalsbelasting verschuldigd zijn geworden omdat de inbreng van een deel van de certificaten door de ouders en van zijn certificaten door elk kind, niet onder de vrijstelling kan worden gebracht. Door het verrichten van enkele extra rechtshandelingen die elke reële betekenis voor de eindsituatie missen, wordt - aldus de Inspecteur - een situatie geschapen waarin naar de letter van de Wet wel aan de vrijstellingsbepalingen wordt voldaan. Door die weg te kiezen komt belanghebbende naar zijn mening echter in strijd met doel en strekking van de Wet.
4.3. Door de gemachtigde van belanghebbende is erkend dat de eindsituatie op eenvoudiger wijze had kunnen worden bereikt door rechtstreekse inbreng door de ouders en de kinderen van hun certificaten in een personal holding. Niettemin is door het uitvoeren van de rechtshandelingen als omschreven onder de feiten (door beide partijen onomwonden als een constructie omschreven) een omslachtiger weg gevolgd die eveneens het ongebruikelijke resultaat tot gevolg had dat uiteindelijk in elke X N.V. niet de eigen certificaten van het kind dat ook het bestuur voerde over die N.V. terechtkwamen, maar de certificaten van een broer of een zuster. Door de gemachtigde is ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat voor het volgen van de omweg, waardoor méér rechtshandelingen moesten worden verricht voor het bereiken van de eindsituatie, geen andere verklaring kan worden gegeven dan de wens van de bij de constructie betrokken belanghebbenden, om het betalen van kapitaalsbelasting te voorkomen.
4.4. In beginsel is een belastingplichtige vrij, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot, moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet. Naar het oordeel van het Hof is daarvan in het onderhavige geval sprake. Weliswaar is de eindsituatie als blijvend bedoeld, doch van een deel van de tussentijds (op dezelfde dag) uitgevoerde rechtshandelingen zijn de resultaten onmiddellijk ongedaan gemaakt. Immers, nadat X1 N.V. belanghebbende had opgericht waarbij de aandelen in belanghebbende zijn volgestort door inbreng van haar gehele vermogen (bestaande uit 303.021 certificaten) door X1 N.V., heeft laatstgenoemde vennootschap die aandelen weer verkocht tegen een tegenprestatie die bestond uit 303.021 certificaten. Identieke handelingen zijn nadien verricht door X2, X3 en X4. Deze weg is door de betrokkenen slechts gevolgd om in vier van de vijf gevallen van inbreng van de certificaten in een nieuw opgerichte naamloze vennootschap, de heffing van kapitaalsbelasting te vermijden. Daarmee is naar 's Hofs oordeel ontegenzeggelijk gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet. Nu zes nieuwe vennootschappen zijn opgericht waarin kapitaal is bijeengebracht waarop in totaal een bedrag is gestort van ƒ 90.906.300 zou het overeenkomstig doel en strekking van de Wet zijn geweest indien over dat bedrag ook kapitaalsbelasting zou zijn betaald. Door de gekozen weg heeft belanghebbende zich echter op kunstmatige wijze toegang verschaft tot de vrijstelling, genoemd in artikel 37, eerste lid, onderdeel a en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Belanghebbende moet echter de toegang tot de vrijstelling worden ontzegd omdat de vrijstelling toepassing mist in gevallen waarin, met het oog op de toepassing daarvan, een constructie wordt opgezet waarvan delen in werkelijkheid elke betekenis missen, maar die slechts in de constructie worden opgenomen en uitgevoerd om, naar de letter van de wet, toepassing van de vrijstelling te bewerkstelligen. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat het niet de bedoeling van de opstellers van de Richtlijn kapitaalsbelasting of van de wetgever is geweest dat het voordeel van de vrijstelling kan worden verkregen door aldus kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op de vrijstelling ontstaat (vergelijk Hoge Raad 14 november 2003, nr. 37 503, BNB 2004/161c*).
4.5. Naar het oordeel van het Hof is sprake van handelingen van belanghebbende en de overige bij de constructie betrokken personen, in strijd met doel en strekking van de Wet, die enkel zijn verricht met het oogmerk van belastingverijdeling. Het beroep van belanghebbende op het gemeenschapsrecht, in het bijzonder op de rechtstreekse werking van de Richtlijn kapitaalsbelasting, moet worden verworpen (vergelijk het hiervoor genoemde arrest, BNB 2004/161 en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 februari 2006 nr. C-255/02 (Halifax), punt 67 tot en met 76, punt 81 en punt 86).
4.6. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat het niet honoreren van een beroep op de vrijstelling in strijd is met het door de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën gevoerde beleid op grond waarvan de vrijstelling, ondanks het uitvoeren van een constructie en al dan niet onder voorwaarden, wordt verleend indien het inbrengende lichaam of het lichaam waarin is ingebracht nog ten minste vijf jaren een wezenlijke functie vervullen. Zij heeft daarbij verwezen naar een onderzoek dat door de Belastingdienst Amsterdam is gedaan na een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur en naar een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 april 2001, nr. CPP2001/101, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2001/22.22. Belanghebbende maakt echter, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, niet aannemelijk dat de feitelijke situatie in de onderhavige constructie zozeer vergelijkbaar is met die waarin het bedoelde beleid (zo voor het onderhavige jaar al van beleid zou kunnen worden gesproken) van toepassing is, dat zij met vrucht daarop een beroep zou kunnen doen.
4.7. Belanghebbende heeft, tot slot, nog aangevoerd dat het opleggen van een naheffingsaanslag in het onderhavige geval in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zij heeft daarbij gewezen op de behandeling die een andere tak van de familie ten deel is gevallen. In die situatie, waarin een identieke constructie is toegepast, zijn door de Inspecteur geen naheffingsaanslagen opgelegd. Kennelijk kon de Inspecteur ervoor kiezen met toepassing van fraus legis tot het opleggen van naheffingsaanslagen over te gaan. Het moge zo zijn dat het achterwege laten van naheffingsaanslagen in die andere gevallen niet berustte op een bewuste bevoordeling van die andere tak van de familie, kennelijk heeft de Inspecteur, aldus nog steeds belanghebbende, bewust ten opzichte van belanghebbende anders gehandeld vanwege eerder fiscaal handelen op het scherpst van de snede door de onderhavige familietak. De Inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat het achterwege blijven van naheffingsaanslagen in die andere gevallen als, wat hij noemt, een bedrijfsongeval moet worden aangemerkt. Die constructie is een jaar eerder uitgevoerd. Op het moment dat de naheffings-aanslagen zouden worden opgelegd was de vijfjaarstermijn, genoemd in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, reeds verstreken.
4.8. Het Hof wijst het beroep van belanghebbende op handelen van de Inspecteur in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur af. Feiten of omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de naheffingsaanslagen achterwege zijn gelaten met het oogmerk van begunstiging, zijn gesteld noch aannemelijk geworden. Ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel (de zogenoemde meerderheidsregel) kan belanghebbende niet baten. In beide takken van de familie ging het immers om een gelijk aantal personal holdings. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat in een meerderheid van met haar vergelijkbare gevallen het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege is gebleven. Dat de gemachtigde, zoals hij heeft gesteld, wel meer gevallen kent maar hij die niet kan noemen op grond van zijn geheimhoudingsplicht, moet voor rekening van belanghebbende blijven.
4.9. Gelet op het vorenstaande moet de thans bestreden uitspraak in stand blijven. Het beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 1 maart 2007 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J. van de Merwe, raads¬heren, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
(V.F.R. Woeltjes) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 maart 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/01875
U i t s p r a a k
op het beroep van X2 N.V. te Z (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag is opgelegd onder nummer 0000.00.000.AB en bedraagt € 82.502. Het aanslagbiljet is gedagtekend 13 december 2002.
1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 februari 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota drie bijlagen overgelegd.
1.6. Met toestemming van partijen is de onderhavige zaak gelijktijdig behandeld met de beroepschriften, bij het Hof bekend onder de nummers 04/01876, 04/01877 en 04/01878. Hetgeen door partijen is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. A (hierna: de vader) en zijn echtgenote A-B (hierna gezamenlijk: de ouders) hebben op 14 mei 1997 door aankoop verkregen van de volledig door hen beheerste besloten vennootschap C Holding BV, in totaal 143.400 certificaten van aandelen (cva’s) en 1.068.683 niet-beursgenoteerde certificaten van aandelen (nbc’s) D NV (hierna: de certificaten). Bij dezelfde akte van levering verkregen hun vijf kinderen, te weten A1, A2, A3, A4 en A5, ieder 60.605 nbc’s van C Holding BV.
2.3. De koopprijs van de certificaten was ƒ 60 per stuk zodat de koopprijs voor alle certificaten ƒ 90.906.480 bedroeg.
2.4. De ouders en kind A1 hebben – eveneens op 14 mei 1997 – opgericht X1 N.V. te Z. Van het geplaatste aandelenkapitaal van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 zijn 12.120.800 aandelen bij de ouders geplaatst tegen inbreng van 242.416 certificaten. Bij kind A1 zijn geplaatst 3.030.250 aandelen tegen inbreng van 60.605 certificaten. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van de ingebrachte certificaten bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A1. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X1 N.V. is door haar – naar een heffingsmaatstaf van ƒ 18.181.260 – op aangifte kapitaalsbelasting voldaan.
2.5. X1 N.V. heeft eveneens op 14 mei 1997 opgericht X2 N.V. te Z. Het geplaatste aandelenkapitaal X2 N.V. van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 is volledig geplaatst bij X1 N.V., die deze aandelen heeft volgestort door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in 2.4. bedoelde 303.021 certificaten, bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A2. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X2 N.V. is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Door X2 N.V. is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.6. X1 N.V. heeft bij overeenkomst van 14 mei 1997 haar zojuist verworven aandelen in X2 N.V. weer overgedragen, en wel aan de ouders (12.120.800 aandelen) en aan kind A2 (3.030.250 aandelen). De koopprijs van ƒ 1,20 per aandeel (ofwel ƒ 18.181.260 in totaal), is door de ouders voldaan door levering aan X1 N.V. van 242.416 certificaten en door kind A2 van 60.605 certificaten. Na deze transactie bestond het vermogen van X1 N.V. derhalve wederom uit 303.021 certificaten.
2.7. X2 N.V. heeft vervolgens, eveneens op 14 mei 1997, opgericht X3 N.V. te Z. Het geplaatste aandelenkapitaal X3 N.V. van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 is volledig geplaatst bij X2 N.V., die deze aandelen heeft volgestort door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in 2.4. bedoelde 303.021 certificaten, bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A3. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X3 N.V. is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Door X3 N.V. is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.8. X2 N.V. heeft bij overeenkomst van 14 mei 1997 haar zojuist verworven aandelen in X3 N.V. weer overgedragen, en wel aan de ouders (12.120.800 aandelen) en aan kind A3 (3.030.250 aandelen). De koopprijs van ƒ 1,20 per aandeel (ofwel ƒ 18.181.260 in totaal), is door de ouders voldaan door levering aan X2 N.V. van 242.416 certificaten en door kind A3 van 60.605 certificaten. Na deze transactie bestond het vermogen van X2 N.V. derhalve wederom uit 303.021 certificaten.
2.9. X3 N.V. heeft vervolgens, eveneens op 14 mei 1997, opgericht X4 N.V. te Z. Het geplaatste aandelenkapitaal X4 N.V. van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 is volledig geplaatst bij X3 N.V., die deze aandelen heeft volgestort door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in 2.4. bedoelde 303.021 certificaten, bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A4. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X4 N.V. is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Door X4 N.V. is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.10. X3 N.V. heeft bij overeenkomst van 14 mei 1997 haar zojuist verworven aandelen in X4 N.V. weer overgedragen, en wel aan de ouders (12.120.800 aandelen) en aan kind A4 (3.030.250 aandelen). De koopprijs van ƒ 1,20 per aandeel (ofwel ƒ 18.181.260 in totaal), is door de ouders voldaan door levering aan X3 N.V. van 242.416 certificaten en door kind A4 van 60.605 certificaten. Na deze transactie bestond het vermogen van X3 N.V. derhalve wederom uit 303.021 certificaten.
2.11. X4 N.V. heeft vervolgens, eveneens op 14 mei 1997, opgericht X5 N.V. te Z. Het geplaatste aandelenkapitaal X5 N.V. van 15.151.050 aandelen van nominaal ƒ 1 is volledig geplaatst bij X4 N.V., die deze aandelen heeft volgestort door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in 2.4. bedoelde 303.021 certificaten, bedraagt ƒ 18.181.260. Het verschil ad ƒ 3.030.210 is geboekt als agio. Voor de eerste maal zijn tot bestuurders van de vennootschap benoemd de vader en genoemd kind A5. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in X5 N.V. is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Door X5 N.V. is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.12. X4 N.V. heeft bij overeenkomst van 14 mei 1997 haar zojuist verworven aandelen in X5 N.V. weer overgedragen, en wel aan de ouders (12.120.800 aandelen) en aan kind A5 (3.030.250 aandelen). De koopprijs van ƒ 1,20 per aandeel (ofwel ƒ 18.181.260 in totaal), is door de ouders voldaan door levering aan X4 N.V. van 242.416 certificaten en door kind A4 van 60.605 certificaten. Na deze transactie bestond het vermogen van X4 N.V. derhalve wederom uit 303.021 certificaten
2.13. Na de in 2.2. tot en met 2.12. genoemde transacties waren X1 N.V. tot en met X5 N.V. opgericht met ieder een vermogen van ƒ 18.181.260 ofwel in totaal een vermogen van ƒ 90.906.300 (het verschil met het in 2.3. genoemde bedrag kan worden verklaard doordat C Holding BV 1.515.108 certificaten heeft vervreemd terwijl in de transacties, genoemd in 2.4. tot en met 2.12., 1.515.105 certificaten zijn betrokken. Uit de door vader aan C verschuldigde koopsom kan worden afgeleid dat bij hem 3 certificaten, elk met een waarde van ƒ 60, zijn achtergebleven). Het vermogen van elke X N.V. bestond geheel uit 303.021 certificaten. De aandelen in elke X N.V. werden voor 80 percent gehouden door de ouders. De overige 20 percent van de aandelen in elke X N.V. werd door één van de kinderen gehouden.
2.14. Vervolgens hebben X1 N.V. tot en met X5 N.V., eveneens op 14 mei 1997, opgericht X Beheer B.V. te Z (hierna: Beheer). Van het maatschappelijk aandelenkapitaal van Beheer zijn 10.000.000 aandelen van nominaal ƒ 1 geplaatst, en wel telkens 2.000.000 aandelen bij respectievelijk X1 N.V. tot en met X5 N.V., waarbij volstorting van de aandelen door elke X N.V. heeft plaatsgevonden door inbreng van haar gehele vermogen. De inbreng blijkt uit een akte van inbreng, opgemaakt op 14 mei 1997. De waarde van het ingebrachte vermogen, de in vorenstaande transacties betrokken 1.515.105 certificaten, bedraagt ƒ 90.906.300. Het verschil ad ƒ 80.906.300 is door Beheer geboekt als agio. Voor de eerste maal is tot bestuurder van Beheer benoemd de vader. Ter zake van het bijeenbrengen van aandelenkapitaal in Beheer is door deze vennootschap aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan waarin zij aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling als bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Door Beheer is derhalve geen kapitaalsbelasting op aangifte voldaan.
2.15. Tot de stukken van het geding behoort een verklaring van 24 april 1997 in vijfvoud, telkens door een ander bestuurslid van de Stichting Administratiekantoor E voor akkoord ondertekend, waarin het bestuur van die Stichting, conform de administratievoorwaarden, toestemming verleent voor de overdracht aan (de nog op te richten) X Beheer B.V. van de in C Holding BV aanwezige, hiervoor bedoelde, 1.307.708 nbc’s.
2.16. De Inspecteur heeft het beroep dat door belanghebbende is gedaan op de in 2.5. genoemde vrijstelling, niet gehonoreerd. Hij heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd van € 82.502 (één percent van de waarde van het in belanghebbende ingebrachte vermogen van ƒ 18.181.260 ofwel € 8.250.296).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de onderhavige naheffings-aanslag, met toepassing van de zogenoemde fraus-legis-leer, heeft opgelegd.
3.2. Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag ontkennend. Zij meent dat haar oprichtster een weg heeft bewandeld die toelaatbaar moet worden geacht, ook al is daarmee voorkomen dat kapitaalsbelasting is verschuldigd. Zij stelt zich voorts op het standpunt dat het opleggen van een naheffingsaanslag niet mogelijk is omdat in een identieke situatie, naar het Hof verstaat met het oogmerk van begunstiging, het opleggen van een naheffingsaanslag door de Inspecteur achterwege is gebleven. Bovendien stelt zij dat het opleggen van de naheffingsaanslag ook overigens in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Tot slot stelt belanghebbende dat, nu gebruik gemaakt wordt van een in de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (nummer 69/335/EEG, zoals deze – na wijziging – luidt in het onderhavige jaar; hierna: de Richtlijn kapitaalsbelasting) geboden vrijstellingsmogelijkheid, het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd is met die Richtlijn.
3.3. De Inspecteur is van mening dat in het onderhavige geval sprake is van wetsontduiking. De ouders, de kinderen en de door hen opgerichte vennootschappen hebben op niet-normale wijze gebruik gemaakt van op zichzelf toelaatbare middelen met het oogmerk om belasting die anders verschuldigd zou worden, te ontgaan. Van strijdigheid met enig beginsel van behoorlijk bestuur of met de Richtlijn kapitaalsbelasting is naar zijn mening geen sprake.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in voormeld proces-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Er bestaat geen misverstand over dat de ouders en de kinderen de handelingen zoals omschreven onder de feiten hebben uitgevoerd dan wel doen uitvoeren met het oogmerk het belang dat de ouders door middel van C Holding BV hielden in D NV op termijn volledig te laten overgaan op de kinderen. In de eindsituatie zoals die na genoemde handelingen is ontstaan, heeft ieder kind, tezamen met zijn ouders, door middel van een personal holding (X1 N.V. tot en met X5 N.V.) éénvijfde aandeel in Beheer waarin voormeld belang in D NV is ingebracht. Op het door belanghebbende en de andere X N.V.’s uitgegeven aandelenkapitaal is in totaal een bedrag gestort van ƒ 90.906.300. Er bestaat evenmin misverstand over dat, indien deze situatie zou zijn bereikt doordat ieder kind zijn certificaten en de ouders een deel van hun certificaten in één van de X N.V.’s zouden hebben ingebracht waarna de in 2.14. genoemde handeling zou zijn verricht, elke X N.V. kapitaalsbelasting verschuldigd zou zijn geworden over een bedrag van ƒ 18.181.260, derhalve in totaal over het gehele voornoemde bedrag van ƒ 90.906.300. Niettemin is als gevolg van de door de ouders, de kinderen en de door hen beheerste vennootschappen bewandelde weg slechts door X1 N.V. over een bedrag van ƒ 18.181.260 kapitaalsbelasting verschuldigd geworden en op aangifte voldaan. Partijen zijn het erover eens dat deze voldoening door alleen X1 N.V. naar de letter strookt met de bepalingen van de Wet.
4.2. De Inspecteur bestrijdt niet dat de vorenbedoelde eindsituatie een reëel karakter heeft en op zakelijke gronden tot stand is gekomen. Hij stelt echter dat de eindsituatie is ontstaan met behulp van rechtshandelingen die als volstrekt overbodig zijn aan te merken en die geen ander belang dienen dan het gebruik kunnen maken van de in artikel 37 van de Wet opgenomen zogenoemde bedrijfsfusievrijstelling. Indien de normale weg zou zijn bewandeld, zou elke X N.V. kapitaalsbelasting verschuldigd zijn geworden omdat de inbreng van een deel van de certificaten door de ouders en van zijn certificaten door elk kind, niet onder de vrijstelling kan worden gebracht. Door het verrichten van enkele extra rechtshandelingen die elke reële betekenis voor de eindsituatie missen, wordt - aldus de Inspecteur - een situatie geschapen waarin naar de letter van de Wet wel aan de vrijstellingsbepalingen wordt voldaan. Door die weg te kiezen komt belanghebbende naar zijn mening echter in strijd met doel en strekking van de Wet.
4.3. Door de gemachtigde van belanghebbende is erkend dat de eindsituatie op eenvoudiger wijze had kunnen worden bereikt door rechtstreekse inbreng door de ouders en de kinderen van hun certificaten in een personal holding. Niettemin is door het uitvoeren van de rechtshandelingen als omschreven onder de feiten (door beide partijen onomwonden als een constructie omschreven) een omslachtiger weg gevolgd die eveneens het ongebruikelijke resultaat tot gevolg had dat uiteindelijk in elke X N.V. niet de eigen certificaten van het kind dat ook het bestuur voerde over die N.V. terechtkwamen, maar de certificaten van een broer of een zuster. Door de gemachtigde is ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat voor het volgen van de omweg, waardoor méér rechtshandelingen moesten worden verricht voor het bereiken van de eindsituatie, geen andere verklaring kan worden gegeven dan de wens van de bij de constructie betrokken belanghebbenden, om het betalen van kapitaalsbelasting te voorkomen.
4.4. In beginsel is een belastingplichtige vrij, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot, moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet. Naar het oordeel van het Hof is daarvan in het onderhavige geval sprake. Weliswaar is de eindsituatie als blijvend bedoeld, doch van een deel van de tussentijds (op dezelfde dag) uitgevoerde rechtshandelingen zijn de resultaten onmiddellijk ongedaan gemaakt. Immers, nadat X1 N.V. belanghebbende had opgericht waarbij de aandelen in belanghebbende zijn volgestort door inbreng van haar gehele vermogen (bestaande uit 303.021 certificaten) door X1 N.V., heeft laatstgenoemde vennootschap die aandelen weer verkocht tegen een tegenprestatie die bestond uit 303.021 certificaten. Identieke handelingen zijn nadien verricht door X2, X3 en X4. Deze weg is door de betrokkenen slechts gevolgd om in vier van de vijf gevallen van inbreng van de certificaten in een nieuw opgerichte naamloze vennootschap, de heffing van kapitaalsbelasting te vermijden. Daarmee is naar 's Hofs oordeel ontegenzeggelijk gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet. Nu zes nieuwe vennootschappen zijn opgericht waarin kapitaal is bijeengebracht waarop in totaal een bedrag is gestort van ƒ 90.906.300 zou het overeenkomstig doel en strekking van de Wet zijn geweest indien over dat bedrag ook kapitaalsbelasting zou zijn betaald. Door de gekozen weg heeft belanghebbende zich echter op kunstmatige wijze toegang verschaft tot de vrijstelling, genoemd in artikel 37, eerste lid, onderdeel a en het tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Belanghebbende moet echter de toegang tot de vrijstelling worden ontzegd omdat de vrijstelling toepassing mist in gevallen waarin, met het oog op de toepassing daarvan, een constructie wordt opgezet waarvan delen in werkelijkheid elke betekenis missen, maar die slechts in de constructie worden opgenomen en uitgevoerd om, naar de letter van de wet, toepassing van de vrijstelling te bewerkstelligen. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat het niet de bedoeling van de opstellers van de Richtlijn kapitaalsbelasting of van de wetgever is geweest dat het voordeel van de vrijstelling kan worden verkregen door aldus kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op de vrijstelling ontstaat (vergelijk Hoge Raad 14 november 2003, nr. 37 503, BNB 2004/161c*).
4.5. Naar het oordeel van het Hof is sprake van handelingen van belanghebbende en de overige bij de constructie betrokken personen, in strijd met doel en strekking van de Wet, die enkel zijn verricht met het oogmerk van belastingverijdeling. Het beroep van belanghebbende op het gemeenschapsrecht, in het bijzonder op de rechtstreekse werking van de Richtlijn kapitaalsbelasting, moet worden verworpen (vergelijk het hiervoor genoemde arrest, BNB 2004/161 en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 februari 2006 nr. C-255/02 (Halifax), punt 67 tot en met 76, punt 81 en punt 86).
4.6. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat het niet honoreren van een beroep op de vrijstelling in strijd is met het door de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën gevoerde beleid op grond waarvan de vrijstelling, ondanks het uitvoeren van een constructie en al dan niet onder voorwaarden, wordt verleend indien het inbrengende lichaam of het lichaam waarin is ingebracht nog ten minste vijf jaren een wezenlijke functie vervullen. Zij heeft daarbij verwezen naar een onderzoek dat door de Belastingdienst Amsterdam is gedaan na een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur en naar een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 april 2001, nr. CPP2001/101, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2001/22.22. Belanghebbende maakt echter, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, niet aannemelijk dat de feitelijke situatie in de onderhavige constructie zozeer vergelijkbaar is met die waarin het bedoelde beleid (zo voor het onderhavige jaar al van beleid zou kunnen worden gesproken) van toepassing is, dat zij met vrucht daarop een beroep zou kunnen doen.
4.7. Belanghebbende heeft, tot slot, nog aangevoerd dat het opleggen van een naheffingsaanslag in het onderhavige geval in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zij heeft daarbij gewezen op de behandeling die een andere tak van de familie ten deel is gevallen. In die situatie, waarin een identieke constructie is toegepast, zijn door de Inspecteur geen naheffingsaanslagen opgelegd. Kennelijk kon de Inspecteur ervoor kiezen met toepassing van fraus legis tot het opleggen van naheffingsaanslagen over te gaan. Het moge zo zijn dat het achterwege laten van naheffingsaanslagen in die andere gevallen niet berustte op een bewuste bevoordeling van die andere tak van de familie, kennelijk heeft de Inspecteur, aldus nog steeds belanghebbende, bewust ten opzichte van belanghebbende anders gehandeld vanwege eerder fiscaal handelen op het scherpst van de snede door de onderhavige familietak. De Inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat het achterwege blijven van naheffingsaanslagen in die andere gevallen als, wat hij noemt, een bedrijfsongeval moet worden aangemerkt. Die constructie is een jaar eerder uitgevoerd. Op het moment dat de naheffings-aanslagen zouden worden opgelegd was de vijfjaarstermijn, genoemd in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, reeds verstreken.
4.8. Het Hof wijst het beroep van belanghebbende op handelen van de Inspecteur in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur af. Feiten of omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de naheffingsaanslagen achterwege zijn gelaten met het oogmerk van begunstiging, zijn gesteld noch aannemelijk geworden. Ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel (de zogenoemde meerderheidsregel) kan belanghebbende niet baten. In beide takken van de familie ging het immers om een gelijk aantal personal holdings. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat in een meerderheid van met haar vergelijkbare gevallen het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege is gebleven. Dat de gemachtigde, zoals hij heeft gesteld, wel meer gevallen kent maar hij die niet kan noemen op grond van zijn geheimhoudingsplicht, moet voor rekening van belanghebbende blijven.
4.9. Gelet op het vorenstaande moet de thans bestreden uitspraak in stand blijven. Het beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 1 maart 2007 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J. van de Merwe, raads¬heren, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
(V.F.R. Woeltjes) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 maart 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Metadata
Rubriek(en)
Belastingen van rechtsverkeerBelastingtijdvak
1997Instantie
Hof ArnhemDatum instantie
1 maart 2007Rolnummer
04/01875ECLI
ECLI:NL:GHARN:2007:BA1374