Samenvatting
Een belastingplichtige heeft op 30 november 2006 een voordeel uit aanmerkelijk belang gerealiseerd van 70.000.000 euro. Hij is hierover 17.500.000 euro aan inkomstenbelasting verschuldigd. De man heeft de inspecteur in december 2006 verzocht ter zake van het vervreemdingsvoordeel een voorlopige aanslag op te leggen. De gevraagde voorlopige aanslag is dd. 9 februari 2007 opgelegd. Hierbij is over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007 (na bezwaar) een bedrag van 448.351 euro aan heffingsrente in rekening gebracht. Hiervan heeft 298.958 euro betrekking op de periode van 1 juli 2006 tot 1 december 2006.
Niet in geschil is dat de heffingsrente overeenkomstig de wettelijke bepaling van artikel 30f, derde lid, aanhef en onderdeel a Awr (tekst 2006) is berekend. Volgens de man moet toepassing van genoemde bepaling echter achterwege blijven. Het berekenen van heffingsrente over de periode waarin het met de transactie behaalde vervreemdingsvoordeel nog niet was gerealiseerd is volgens de man namelijk in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol).
Het Hof geeft de man gelijk. Het Hof concludeert dat het - krachtens de wettelijke fictie - in rekening brengen van heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot 1 december 2006 in het onderhavige geval leidt tot een met het Protocol strijdige buitensporige last. Van een "fair balance" is geen sprake. Dit betekent dat een strikte wetstoepassing achterwege moet blijven. De in rekening te brengen heffingsrente moet worden beperkt tot de periode van 1 december 2006 tot 9 februari 2007. Niet in geschil is dat het bedrag van de heffingsrente over die periode 149.393 euro bedraagt.
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00436
uitspraakdatum: 1 juni 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 november 2009, nr. AWB 08/948 in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden beschikking inzake heffingsrente.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 449.871.
1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, is de in rekening gebrachte heffingsrente bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 448.351.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft een verweerschrift in hoger beroep ingediend.
1.5. Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op dit geding betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in de procedure in hoger beroep zijn overgelegd en waarvan de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgehad op 19 mei 2010 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.7. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald ingelast te worden aangemerkt.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft op 30 november 2006 een tot een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 behorend pakket aandelen vervreemd. Het door belanghebbende met die transactie behaalde vervreemdingsvoordeel beloopt een bedrag van € 70.000.000. Hierover is belanghebbende € 17.500.000 aan inkomstenbelasting verschuldigd.
2.2. In december 2006 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht ter zake van bedoeld vervreemdingsvoordeel een voorlopige aanlag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen.
2.3. Met dagtekening 9 februari 2007 heeft de Inspecteur de gevraagde voorlopige aanslag aan belanghebbende opgelegd. Hierbij is voorts over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007 een bedrag van € 449.871 aan heffingsrente in rekening gebracht.
2.4. Na bezwaar is het bedrag van de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 448.351. Hiervan heeft € 298.958 betrekking op de periode van 1 juli 2006 tot 1 december 2006.
2.5. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de in rekening gebrachte heffingsrente niet gehonoreerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de periode waarover te dezen heffingsrente kan worden berekend dient te worden beperkt tot de periode van 1 december 2006 tot 9 februari 2007. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Ter zitting heeft belanghebbende zijn (aanvankelijk primaire) stelling dat de onderwerpelijke beschikking wegens strijdigheid met artikel 4:13 van de Algemene wet bestuursrecht moet worden vernietigd ingetrokken.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente tot een bedrag van € 149.393.
3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het onderhavige bedrag aan heffingsrente is berekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 30f, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR; tekst 2006).
4.2. Belanghebbende stelt zich in wezen op het standpunt dat een strikte toepassing van genoemde bepaling te dezen achterwege dient te blijven. Het berekenen van heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot en met 30 november 2006 – de periode waarin het met de transactie behaalde vervreemdingsvoordeel nog niet was gerealiseerd – is volgens belanghebbende namelijk in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol). Voorts is, aldus belanghebbende, het berekenen van heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot en met 30 november 2006 in strijd met het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen gelijkheids- en vertrouwensbeginsel. De staatssecretaris van Financiën heeft immers, aldus belanghebbende, in zijn Besluit van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, BNB 2008/140 (het zogenoemde Besluit heffingsrente) goedgekeurd dat in bepaalde gevallen het in rekening brengen van heffingsrente wordt beperkt tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel. In aanmerking genomen dat de fiscus in het onderhavige geval eerst vanaf 1 december 2006 een liquiditeitsnadeel heeft geleden, dient – aldus nog steeds belanghebbende – de goedkeuring van de staatssecretaris ook in het onderhavige geval te worden toegepast.
4.3. De stelling dat het in rekening brengen van heffingsrente over een periode waarin het voordeel nog niet is genoten door de belastingplichtige in strijd komt met artikel 1 van het Protocol, is ook aan de orde in de conclusie van de advocaat-generaal mr. C.W.M. van Ballegooijen van 28 januari 2010, nr. 08/05036, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJN: BL4320 (hierna: de conclusie). Voor een overzicht van de nationale regeling (inclusief wetsgeschiedenis) inzake de heffingsrente en van de in het kader van artikel 1 van het Protocol aan te leggen toetsingscriteria, verwijst het Hof naar de onderdelen 3 en 4 van de conclusie (een afschrift van de conclusie is aan deze uitspraak gehecht). Opgemerkt hierbij zij nog dat het standpunt van belanghebbende dat de ruime beoordelingsmarge die het Protocol aan de verdragssluitende partijen laat bij de heffing van belastingen niet geldt bij het in rekening brengen van heffingsrente, niet wordt gedeeld door het Hof (vgl. HR 5 maart 2010, nr. 09/02723, LJN: BL6443, BNB 2010/143).
4.4. Op de gronden vermeld in de onderdelen 6.1 en 6.2 van de conclusie – welke gronden het Hof overneemt en tot de zijne maakt – is naar het oordeel van Hof in dezen:
(i) sprake van een eigendom in de zin van artikel 1 Protocol;
(ii) sprake van schending van het eigendomsrecht;
(iii) voldaan aan de eisen van ‘lawfulness’ en ‘legitimate aim’.
4.5. Met betrekking tot de vraag of in het onderhavige geval is voldaan aan het ‘principle of fair balance’ geldt het volgende. De verdragsstaat moet met de inbreuk op het eigendomsrecht een behoorlijk evenwicht bewaren tussen het algemene belang en het beschermingsrecht van het individu. Er moet met andere woorden een redelijke verhouding bestaan tussen de ernst van de beperking van of inmenging in het eigendomsrecht enerzijds en de zwaarte van het belang van de legitieme doelstelling anderzijds. De betrokkene mag geen buitensporige last dragen door de maatregel (zie onderdeel 4.8 van de conclusie).
4.6. Het in rekening brengen van heffingsrente heeft als doel de Staat te compenseren voor het door een belastingplichtige genoten rentevoordeel. De heffingsrente wordt berekend over het bedrag van de verschuldigde belasting. Belanghebbende heeft het vervreemdingsvoordeel van € 70.000.000 op 30 november 2006 gerealiseerd. Daarover is hij € 17.500.000 aan inkomstenbelasting verschuldigd. Bij een zuivere economische benadering – die ten grondslag ligt aan de wettelijke heffingsrenteregeling zoals die in de onderhavige periode gold –- zou belanghebbende over het jaar waarin het vervreemdingsvoordeel is gerealiseerd (2006) ‘slechts’ een op één maand (december) betrekking hebbend rentevoordeel aan de Schatkist hebben dienen te vergoeden. Dat zou een bedrag zijn geweest van € 61.979,17 (30/360 * 4,25%* € 17.500.000). Door de wettelijke fictie van gelijkmatige aangroei van de belastingschuld gedurende het gehele jaar en de daaruit voortvloeiende keuze om heffingsrente te berekenen over de gehele belastingschuld vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak – in casu 1 juli 2006 – heeft belanghebbende in wezen over de maand december 2006 een bedrag aan heffingsrente betaald van € 360.937,50 (90/360 * 4% * € 17.500.000 + 90/360 * 4,25% * € 17.500.000). Dat is 2% op maandbasis en 24% op jaarbasis (enkelvoudig berekend). In aanmerking genomen dat de Nederlandse wetgever in het kader van de Wet op het consumentenkrediet zelf bovengrenzen stelt met betrekking tot het hanteren van rentepercentages en het maximaal toelaatbare rentepercentage in het kader van de consumptieve kredietverlening in die periode lager was dan genoemd percentage van 24, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat in relatieve zin sprake is van een buitensporige last voor belanghebbende. Ook absoluut bezien is naar het oordeel van het Hof sprake van een buitensporige last. Het bedrag dat belanghebbende op grond van de wettelijke fictie over de periode 1 juli 2006 tot 1 december 2006 ter zake van het vervreemdingsvoordeel verschuldigd is, bedraagt immers € 298.958.
4.7. Gelet op het vorenoverwogene, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat het – krachtens de wettelijke fictie - in rekening brengen van heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot 1 december 2006 in het onderhavige geval leidt tot een met het Protocol strijdige buitensporige last. Van een ‘fair balance’ is geen sprake. Dit betekent dat een strikte toepassing van artikel 30f, derde lid, aanhef en onderdeel a, AWR achterwege dient te blijven. De in rekening te brengen heffingsrente dient te worden beperkt tot de periode van 1 december 2006 tot 9 februari 2007. Niet in geschil is dat het bedrag van de heffingsrente over die periode € 149.393 bedraagt. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. De andere klacht van belanghebbende behoeft geen behandeling.
4.8. Opgemerkt zij nog dat de Hoge Raad inmiddels arrest heeft gewezen in de zaak van de conclusie. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 mei 2010, nr. 08/05036, LJN: BL4320 het beroep in cassatie van de belastingplichtige niet-ontvankelijk verklaard. Mitsdien is de hiervóór in overweging 4.3 verwoorde stelling door de Hoge Raad niet behandeld. De omstandigheid dat de Hoge Raad niet ambtshalve een grond aanwezig heeft geoordeeld voor vernietiging van de desbetreffende hofuitspraak, acht het Hof niet voldoende voor de conclusie dat de Hoge Raad van oordeel is dat in een geval als het onderhavige geen sprake is van strijdigheid met artikel 1 van het Protocol.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten – overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht – vast op € 644 ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de hogerberoepsprocedure alsmede op € 644 ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de procedure bij de Rechtbank, derhalve in totaal op € 1.288. Niet gebleken is dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan tot vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente tot een bedrag van € 149.393;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.288, en
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden de door hem ter zake van het beroep en hoger beroep betaalde griffierechten van in totaal € 149.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. Darwinkel als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 juni 2010.
