MRB / naheffing ter zake van ten onrechte toegepaste taxivrijstelling is mogelijk op basis van artikel 76 van de Wet en niet op basis van artikel 20 Algemene wet inzake rijksbelastingen

Uitspraak

RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/6061

Uitspraakdatum: 1 november 2006

Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

X,
wonende te Z, eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.



De bestreden uitspraak op bezwaar
De uitspraak van verweerder van 28 september 2005 op het bezwaar van eiser tegen de naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting over de periode van 27 februari 1998 tot en met 26 februari 1999 en de in verband daarmee opgelegde boete.

Zitting
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2006.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door A en B, zijn gemachtigden, en C. Namens verweerder zijn verschenen D, E, F en G.


1. Beslissing

De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de opgelegde boete;
-vermindert de bij beschikking opgelegde boete tot 40% van het bedrag van de nageheven belasting en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar;
-bepaalt dat de uitspraak op bezwaar voor het overige in stand blijft;
-gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 37,- vergoedt.


2. Gronden

2.1. In geschil is of op goede gronden is nageheven in verband met een onterechte vrijstelling en of daarbij terecht een verzuimboete is opgelegd ter hoogte van - na vermindering in bezwaar - 50% van de nageheven belasting.

2.2. Eiser is firmant in de vennootschap onder firma H (hierna: VOF H) en heeft in het kader van de door deze vennootschap gedreven onderneming in de jaren 1998 tot 2001 een Toyota Camry als taxichauffeur geëxploiteerd. Eiser stond gedurende de gehele periode geregistreerd als kentekenhouder van de auto.

2.3. Ter zitting heeft eiser zijn beroepen met de nummers AWB 05/6062 en AWB 05/6064 ingetrokken onder de toezegging van verweerder dat de in die zaken betrokken naheffingen en boetes ambtshalve zullen worden afgedaan in overeenstemming met hetgeen in deze zaak wordt overwogen en beslist.

2.4. Artikel 72, eerste lid, aanhef en onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB, tekst tot en met 2000) bepaalt dat vrijstelling van belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, wordt verleend voor motorrijtuigen die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt.
De hiervoor genoemde voorwaarden en beperkingen zijn gesteld in het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Besluit).
In artikel 23, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit is bepaald dat vrijstelling van belasting wordt verleend voor motorrijtuigen die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt, indien een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer.

2.5. Aan eiser is op zijn verzoek voor deze auto per 27 februari 1998 vrijstelling van belasting verleend op grond van taxivervoer. Verweerder stelt dat eiser in de periode hier in het geding niet aan de voorwaarde dat de auto voor ten minste 90% voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt, heeft voldaan. Eiser, die zich op het standpunt stelt dat de auto niet in privé is gebruikt, dient aannemelijk te maken dat de auto geheel of nagenoeg geheel, dat wil zeggen voor ten minste 90 procent, voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. Op verweerder rust de last om zijn stelling dat in de auto een kilometertelleronderbreker (kto) is ingebouwd aannemelijk te maken.

2.6. Verweerder heeft als bijlage 17 bij het verweerschrift processen-verbaal en andere administratieve bescheiden overgelegd uit het dossier van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst, welk dossier betrekking heeft op een strafrechtelijk onderzoek naar fraude met kto's. Uit een in Ambtshandeling 04 van dit dossier weergegeven fragment van een afgeluisterd telefoongesprek en voorts uit verschillende verklaringen van verdachten als in dit dossier opgenomen leidt de rechtbank af dat het vanaf 1997 tot de gebruikelijke werkzaamheden van Taxameter inbouw- en reparatiebedrijf I (hierna Bedrijf I) behoorde om naast taxameters ook kto’s in taxi’s in te bouwen. Aannemelijk is geworden op grond van deze stukken dat het in verband met inbouw van een kto gebruikelijk was om in de agenda de aanduiding “diversen” of “div” op te nemen. In de afsprakenagenda van Bedrijf I staat voor 2 maart 1998 een afspraak genoteerd met VOF H, waarvan eiser een firmant is, met de omschrijving: “Inb VOF H Camry meter + digitax, div, mob??”. Verweerder heeft de agenda tweemaal op verschillende wijze geanonimiseerd. Dit is weliswaar niet zorgvuldig, maar bij vergelijking van de twee versies is duidelijk dat de pijl bij de aantekening “merc. onderbreking” wijst naar de tijd (10.30 uur) en niet naar de aantekening met betrekking tot de auto van eiser. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee voldoende duidelijk welke aantekening op welke auto betrekking heeft, zodat er geen aanleiding is de aantekeningen in de agenda buiten beschouwing te laten. Voorts heeft J, werknemer van Bedrijf I, in zijn persoonlijk aantekenblok voor 2 maart 1998 genoteerd dat door VOF H 500 gulden is betaald en bij deze notitie heeft hij een technische tekening gemaakt. Bij deze tekening staat de opmerking: “tijd 2”. J heeft verklaard, zo blijkt uit eerdergenoemde stukken uit het strafrechtelijk onderzoek naar fraude met kto's, dat de aantekening “tijd 2” een bepaalde schakeling aangeeft met betrekking tot een kto. Naar het oordeel van de rechtbank betreft de tekening dan ook de inbouw van een kto, en wel in de taxi van eiser. Met het vorenstaande heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat in de taxi van eiser een kto was ingebouwd.

2.7. De rechtbank acht evenzeer aannemelijk dat eiser deze kto ook heeft gebruikt. Onder deze omstandigheden dient bij de beoordeling van de door eiser overgelegde rittenadministratie rekening te worden gehouden met de inbouw en het gebruik van een kto. Dientengevolge is de aan de kilometerteller te ontlenen stand niet betrouwbaar en kunnen aan de registratie door en de diverse tussenstanden van de kilometerteller geen waarde worden gehecht. Eiser heeft dan ook met de door hem bijgehouden administratie of anderszins niet aannemelijk gemaakt dat de auto voor minimaal 90 % voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt, nog daargelaten dat de op basis van de taxameter bijgehouden kilometeradministratie ten opzichte van de door de garage genoteerde standen naar het oordeel van de rechtbank niet afdoende verklaarde verschillen vertoont.

2.8. Eiser heeft een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. In de door eiser aangehaalde zaken was er echter geen sprake van een ingebouwde kto. De zaken zijn dan ook niet vergelijkbaar.

2.9. Ten slotte is aan eiser een boete opgelegd bij de naheffing van 100% van het bedrag van de nageheven belasting. In de bezwaarfase is deze boete verminderd tot 50% van het bedrag van de nageheven belasting in verband met cumulatie met andere zaken. Deze boete is in overeenstemming met de ter zake geldende wettelijke bepalingen. De rechtbank constateert echter dat sinds het aanzeggen van de boete tot op deze uitspraak meer dan drie jaren zijn verlopen. Verweerder meent dat de redelijke termijn in deze niet is overschreden, gelet op de complexiteit en omvang van de zaak. De rechtbank erkent dat het fraude-onderzoek omvangrijk en complex is geweest. Dit was echter tegen de tijd dat eiser de boete werd aangezegd afgerond, zodat vanaf dat moment de gebruikelijke termijn van twee jaar als redelijke termijn dient te gelden. Nu deze is overschreden ziet de rechtbank aanleiding de vergrijpboete verder te matigen tot 40% van het bedrag van de nageheven belasting.

2.10. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.

2.11. De rechtbank vindt geen aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken, aangezien deze kosten reeds in de procedure AWB 05/6188 zijn vergoed.

Deze uitspraak is gedaan op 1 november 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.L. Bruinsma, in tegenwoordigheid van mr. C.J. Loggen - ten Hoopen, griffier.

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 06/00548, 06/00549, 06/00550 en 06/00551

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op de hogere beroepen van

- [X],
wonende te [Z],
belanghebbende,
gemachtigde mr. J.B. Frie,
- V.O.F. Taxi [abc],
gevestigd te Amsterdam,
VOF [abc],
gemachtigde mr. J.B. Frie,

tegen de uitspraken in de zaken met de nummers 05/6184 en 05/6185 (beide betreffende VOF [abc]) en met de nummers 05/6188 en 05/6061 (beide betreffende belanghebbende) van de rechtbank Haarlem van 1 november 2006 in het geding tussen

belanghebbende en VOF [abc]

en

- de inspecteur van de Belastingdienst Holland- Noord/ kantoor Zaandam,
de inspecteur.
- de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie Apeldoorn,
de inspecteur MRB.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting 1999 (06/00551)
De inspecteur heeft met dagtekening 17 juli 2003 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (verder ook de IB 1999) berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 23.202 (€ 10.528). Gelijktijdig daarmee heeft hij boete van 50% van het bedrag van de aanslag opgelegd (zijnde 50% x f 576 =ƒ 288), verder ook de IB-boete.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 19 oktober 2005, de aanslag gehandhaafd en de verhoging verminderd tot 25% van het bedrag van de aanslag (zijnde 25% x 576 =ƒ 144).

Bij uitspraak van 1 november 2006, verzonden op 3 november 2006 (05/6188), heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de boete, de boete verminderd tot 20% van de nagevorderde belasting, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten, en de Staat gelast het griffierecht te vergoeden.

1.2. Met betrekking tot de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (06/00549)
De inspecteur heeft met dagtekening 26 juni 2003 aan VOF [abc] over het tijdvak 27 februari 1998 tot en met 26 februari 2001 (verder ook: het BPM-naheffingstijdvak) een naheffingsaanslag betreffende de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (verder ook de BPM) opgelegd van € 6.429. Ook is een boete vastgesteld van 50% van het bedrag van de aanslag (zijnde 50% x € 6.429 = € 3.214), verder ook de BPM-boete.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 6 oktober 2005, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot nihil.

Bij uitspraak van 1 november 2006, verzonden op 9 november 2006 (05/6185), heeft de rechtbank het tegen de uitspraak op bezwaar door VOF [abc] ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.3. Met betrekking tot de motorrijtuigenbelasting (06/00550)
De inspecteur MRB heeft met dagtekening 14 augustus 2003 aan belanghebbende over het tijdvak 27 februari 1998 tot en met 26 februari 1999 (verder ook: het MRB-naheffingstijdvak) een naheffingsaanslag betreffende de motorrijtuigenbelasting (verder ook de MRB) opgelegd van € 946. Ook is een boete vastgesteld van 100% van het bedrag van de aanslag (verder ook de MRB-boete).

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur MRB bij uitspraak, gedagtekend 28 september 2005, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot 50% van het bedrag van de aanslag (zijnde 50% € 946 = € 473).

Bij uitspraak van 1 november 2006, verzonden op 9 november 2006 (05/6061), heeft de rechtbank het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de boete, de boete verminderd tot 40% van de nageheven belasting en de Staat gelast het griffierecht te vergoeden.

1.4. Met betrekking tot de omzetbelasting (06/00548)
De inspecteur heeft met dagtekening 25 juli 2003 aan VOF [abc] een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (verder ook de OB) opgelegd over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 van f 4.604. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag heeft de inspecteur bij beschikking een boete opgelegd van 50% van het bedrag van de aanslag (zijnde 50% x ƒ 4.604 = ƒ 2.302), verder ook de OB-boete.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 14 oktober 2005, de aanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot 25% van het bedrag van de aanslag (zijnde 25% x ƒ 4.604 = ƒ 1.151).

Bij uitspraak van 1 november 2006, verzonden op 9 november 2006 (05/6184), heeft de rechtbank het tegen de uitspraak op bezwaar door VOF [abc] ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de boete en de boete verminderd tot 20% van de nageheven belasting.


1.5. Met betrekking tot de hogere beroepen
Tegen bovenstaande uitspraken van de rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende en VOF [abc] hoger beroep ingesteld bij beroepschriften van 13 december 2006, bij het Hof ingekomen op 13 december 2006, en aangevuld bij brieven van 10 januari 2007. De inspecteur en de inspecteur MRB hebben verweerschriften ingediend.

Bij brief van 3 april 2007 heeft de inspecteur het Hof bericht dat zijn verweerschrift tevens gezien diende te worden als een incidenteel beroepschrift. Het Hof heeft de inspecteur daarop bericht dat zijn brief behandeld zal worden tijdens de mondelinge behandeling voor het Hof. Afschriften van deze stukken zijn aan de gemachtigde van belanghebbende en VOF [abc] verstrekt. De gemachtigde is erop gewezen dat hij de gelegenheid krijgt hierop ter zitting te reageren.

Op 21 augustus 2007 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende en VOF [abc]. Op 25 oktober 2007 heeft de inspecteur - kennelijk mede namens de inspecteur MRB - op die brief gereageerd.

Op 11 oktober 2007 heeft belanghebbende (betreffende de MRB) wederom een nader stuk ingediend. De inspecteur MRB heeft daarop gereageerd bij schrijven (met bijlagen) van 18 oktober 2007.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 november 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld: de zaken 06/00548 (OB), 06/00549 (BPM), 06/00550 (MRB) en 06/00551 (IB 1999).

Na de zitting heeft het Hof de inspecteur om toezending van kopieën van bepaalde documenten gevraagd, alsmede om een schriftelijke verklaring van het NFI over de betekenis van een tot de gedingstukken behorende technische tekening. Bij brief van 7 december 2007 heeft de inspecteur de gevraagde kopieën en op 22 april 2008 de schriftelijke verklaring van het NFI toegezonden.
Afschriften van deze stukken zijn aan de gemachtigde van belanghebbende en VOF [abc] verstrekt en de gemachtigde is de gelegenheid geboden daarop te reageren.
De gemachtigde heeft op 27 juni 2008 - uitsluitend - op de schriftelijke verklaring van het NFI gereageerd.

Partijen hebben het Hof bij brieven van 22 juli 2008 (belanghebbende) respectievelijk 23 juli 2008 (de inspecteur) meegedeeld af te zien van een tweede mondelinge behandeling.

2. Overwegingen

2.1. Feiten
Het Hof stelt de feiten vast zoals hierna opgenomen.

2.1.1. Belanghebbende is werkzaam als taxichauffeur in de regio Amsterdam. In de periode van 1998 tot en met 2001 exploiteerde hij tezamen met [Y] een taxibedrijf onder de naam V.O.F. Taxinummer [abc]. Voor zijn werk maakte belanghebbende gebruik van de auto met kenteken aa-bb-02. Het betrof een Toyota Camry 2.2 I Sedan (verder: de taxi). Het kenteken van de taxi stond op naam van belanghebbende. De cataloguswaarde van de taxi was ƒ 62.999.

2.1.2. Belanghebbende heeft met [Inbouwbedrijf D] een afspraak gemaakt voor het verrichten van werkzaamheden aan de taxi op 2 maart 1998. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een stuk uit de administratie van [Inbouwbedrijf D] waaruit blijkt dat op 2 maart 1998 voor de werkzaamheden een factuur is uitgeschreven van f 475,90.

2.1.3. [Inbouwbedrijf D] hanteerde een werkplaatsagenda . Tot de gedingstukken behoren afschriften van vele pagina’s van de agenda’s uit de jaren 1997, 1998 en 1999. Hiertoe behoort ook een afschrift van een bladzijde uit die agenda betreffende 2 maart 1998 waarin is vermeld:

“inb Taxi [abc]
camry meter +
digitax div dag mob??
06 [12345678]”

2.1.4. Op een afschrift van de pagina betreffende 9 maart 1998 is, voor zover hier van belang, vermeld:

“[abc] ijken 2e Fase”

Tot de stukken behoort een afschrift van een factuur, gericht aan Taxi [abc], van (naar het Hof begrijpt) 9 maart 1998, waarin onder meer is vermeld:

“2E FASE KEURING TAXAMETER INCL. ARB. LOON 200”

2.1.5. [E] en [B] (in de gedingstukken ook aangeduid als ‘eerste getuige’ respectievelijk ‘tweede getuige’) hebben ten behoeve van [Inbouwbedrijf D] gewerkt; de eerste in loondienst, de tweede als freelancer.

2.1.6. [Inbouwbedrijf D], waarvan [D] tot 1 mei 1999 eigenaar was, is met ingang van die datum aan [F] en [G] verkocht. [F] en [G] hebben het bedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma (verder de VOF) voortgezet.
[E] en [B] bleven ook na de overname voor de onderneming werkzaam.

2.1.7. Tot de gedingstukken behoren onder andere de processen-verbaal van ambtshandelingen van de FIOD Vestiging Amsterdam, genummerd AH/04, AH/05, AH/09 en AH/10, alsmede een proces-verbaal van verhoor van [E].
De processen-verbaal zijn opgemaakt naar aanleiding van het vermoeden dat door [Inbouwbedrijf D] en/of de VOF zogeheten kilometertelleronderbrekers (KTO’s) werden ingebouwd en dat de omzet niet volledig in de boeken werd verantwoord.

Voorzover van belang zij vermeld dat het Hof begrijpt dat in deze processen-verbaal wordt bedoeld met:

? […] [E]
? [Inbouwbedrijf D] de VOF
? […] [G]
? bedrijf (van) [D], garage [D] [Inbouwbedrijf D]
? […] [B]
? […] [F]
? […] [D]

In de hierna aangehaalde citaten uit de processen-verbaal zijn sommige passages door de inspecteur onherkenbaar gemaakt. Het Hof heeft deze passages tussen accolades geplaatst.

2.1.8. Een KTO is een in een auto aangebracht schakelmechanisme waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller, die tijdens het rijden normaal blijft functioneren, na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand die op de teller stond vóór aanvang van die rit(ten). Het was in 1997 mogelijk een KTO van een afstandsbediening te voorzien.

2.1.9. Tot de gedingstukken behoort een deskundigenrapport van het Nederlands Forensisch Instituut (NFI). Onderdeel van dit rapport is een deskundigenverslag van [I], gedagtekend 5 april 2001, van een onderzoek Digitale Technologie op materialen, computerbestanden en boeken die door de regiopolitie Amsterdam-Amstelland in beslag waren genomen bij diverse taxichauffeurs, bij [Inbouwbedrijf D], respectievelijk bij [B].
Blijkens dit rapport zijn in diverse taxi’s KTO’s van beide in 2.1.8. beschreven types aangetroffen. Deze KTO’s worden in het rapport aangeduid als ‘kastjes met afstandsbediening’, genummerd [1.001] tot en met [1.005]. In het rapport is op blz. 10 gerefereerd aan verklaringen van de betrokken verdachten en zijn daaraan de volgende bevindingen verbonden:

“[1.001]: De verdachte verklaart niets over de werking van de kilometertelleronderbreker.
[1.002]: De verdachte verklaart (…) dat tijdens het rijden met de kilometertelleronderbreker, de kilometerregistratie en de afstandsregistratie niet meer wordt weergegeven. Dit wijst op het gebruik van een kilometertelleronderbreker voor een “direkt kombi-instrument”.
[1.003]: De verdachte verklaart dat tijdens het rijden met de kilometertelleronderbreker alles normaal werkt, de kilometerteller, de dagteller, etc., en dat deze na afloop van de rit terug springt. Dit wijst op het gebruik van een kilometertelleronderbreker voor een “netwerk kombi-instrument”.
[1.004]: De verdachte verklaart dat tijdens het rijden met de kilometertelleronderbreker, de kilometerteller gewoon doorloopt, en dat deze na afloop van de rit terug springt. Dit wijst op het gebruik van een kilometertelleronderbreker voor een “netwerk kombi-instrument”.
[1.005]: De verdachte verklaart dat na afloop van de rit de kilometerteller terug springt. Dit wijst op het gebruik van een kilometertelleronderbreker voor een “netwerk kombi-instrument”.

Voormelde ‘kastjes met afstandsbediening’ zijn vergeleken met de bij [Inbouwbedrijf D], respectievelijk bij [B], aangetroffen materialen, computerbestanden en boeken. In het rapport is hierover onder meer het volgende opgenomen:

“Bij aanvraag 5 ([D]/[E])
(…)
3.2 Bevinden zich tussen de elektronische componenten kilometertelleronderbrekers?
(…) De “elek. onderdeel” [5.016, 5.018, 5.020] bevatten een volledig geassembleerde onderbrekerbesturing print, model 1996.
(…) De “elek. onderdeel” [5.017, 5.021] bevat een zender/ontvanger/onderbrekerbesturing combinatie. De zender en ontvanger zijn van hetzelfde merk en type als gebruikt bij de “kastjes met afstandsbediening” [1.001], [1.002], [1.003], [1.004] en [1.005]. De onderbrekerbesturing is van model 1997 en volledig geassembleerd.
(…) Het zwarte kastje [6.008] bevat een ontvanger/onderbrekerbesturing combinatie. De ontvanger is van hetzelfde merk en type als gebruikt bij de “kastjes met afstandsbediening” [1.001], [1.002], [1.003], [1.004] en [1.005]. De onderbrekerbesturing is volledig geassembleerd en is van model 1997 (…) Op het kastje is een papiertje geplakt met de tekst:
J
Div uitb
+ lampjes
(…)
28/11/2000
(…)
Conclusies en resultaten
(…)
Bij aanvraag 6 ([B])
4.1 Uitlezen en vastleggen van in de computers en op diskettes aangetroffen informatie gerelateerd aan kilometertelleronderbrekers.
Er zijn sterke relaties tussen de bestanden aangetroffen op de computers en de programmatuur in de kilometertelleronderbrekers. Het bestand Version7.hex is met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid identiek dat gebruikt is om de microcontroller in het “kastje met afstandsbediening”, [1.005]. In het gerelateerde bestand “Version7.asm” zijn 7 verwijzingen gevonden die erop duiden dat “Version7.asm” dient als kilometertelleronderbreker besturing. Verder zijn in 11 andere broncode bestanden aanwijzingen gevonden dat deze bestanden dienen als besturing van een kilometertelleronderbreker of kilometertellermanipulator.
4.2 Wat is de relatie tussen op de papieren aanwezige schema’s en kilometertelleronderbrekers?
Er zijn schema’s gevonden die aangeven hoe een kombi-instrument aangesloten moet worden. Er zijn meetresultaten gevonden, waarschijnlijk resultaat van onderzoek naar de werking van kombi-instrumenten.
4.3 Is er een relatie tussen deze stukken van overtuiging en die aangetroffen bij verdachte Firma [D]/[E]
Er zijn 11 zenders, 14 ontvangers en 5 onderbrekerbesturingen gevonden, alle van hetzelfde merk en type als aangetroffen in het “kastje met afstandsbediening”, [1.001], [1.002], [1.003], [1.004] en [1.005].
(…)”

2.1.10. In het proces-verbaal van het verhoor van [D], V04/03, opgemaakt op 13 december 2000, staat:

“Ik ben van oktober 1964 tot 1 mei 1999 eigenaar geweest van [D] taxameter en reparatie inrichting bedrijf. Op 1 mei heb ik de garage verkocht aan [F] en [G]. Ik heb de laatste 10 jaar een werknemer in dienst gehad. Zijn naam is [E] {…}. [E] werkt nog steeds bij [D]. De naam is hetzelfde gebleven. De vorm is alleen veranderd in een vennootschap onder firma. In het verleden was het een eenmanszaak.
[E] werkte vijf dagen per week bij mij in de garage. [E] deed alle werkzaamheden. [E] deed eigenlijk meer werkzaamheden dan ik. Hij was onmisbaar. [E] deed namelijk alle elektronica. Ik had daar in het begin helemaal geen verstand van.
U vraagt mij vanaf welke datum de kilometeronderbrekers in de taxi’s zijn ingebouwd. Ik verklaar u dat de inbouw van kilometeronderbrekers door [E] vanaf december 1997 is begonnen. In mijn bedrijf zijn de kilometeronderbrekers tot 1 mei 1999 ingebouwd. Ik heb in deze periode geen kilometeronderbrekers ingebouwd. Dat was te gecompliceerd voor mij. Ik had daar geen verstand van. [E] hield zich daar alleen mee bezig. (…)
Wat [B] deed waren de meer gecompliceerde kilometeronderbrekers voor de Mercedessen die ook door [B] zelf werden gemaakt en waarbij de kilometerteller bleef functioneren maar waarbij na het omzetten van de electronisch kilometeronderbrekerschakelaar de gereden kilometers wegvielen uit het systeem en terugviel naar de oude kilometerstand.
Ik kan u verklaren over de aantallen kilometeronderbrekers die er door [E] zijn ingebouwd. Er is geen administratie bijgehouden over de inbouw van de kilometeronderbrekers. Ik kan u zeggen dat [E] 7 kilometeronderbrekers per week inbouwde in de taxi’s in de periode december 1997 tot en met 1 mei 1999. (…)
Het werd niet weggeboekt in de boekhouding.
Er werden door mij en [E] al eerder dan december 1997 schakelaars aangebracht met de bedoeling de kilometerstand te manipuleren. De inbouw van deze schakelaars was echter vrij eenvoudig en wij vroegen daar geen geld voor. Vanaf december 1997 is [E] pas begonnen met de inbouw van het kastje met elektronica zijnde de kilometeronderbreker.(…)
[B] (…) stelde mij voor de kilometeronderbrekers bij de Mercedessen bij mijn bedrijf in te bouwen en hiervoor een bedrag van fl. 1000 te vragen. De verdeling zou dan zijn dat we beide 50 procent zouden krijgen. Dat is ook gebeurd. [B] is toen begin maart 1997 begonnen met de inbouw van kilometeronderbrekers in de Mercedessen in mijn bedrijf voor fl. 1000 per onderbreker. (…)
[B] kwam een dag per week gedurende de periode van begin 1997 tot 1 mei 1999 voor de inbouw van de kilometeronderbreker. Een enkele keer kwam hij op een andere dag om storingen te verhelpen echter niet om kilometeronderbrekers in te bouwen.
[B] kwam 1 dag per week en hij bouwde dan gemiddeld 2 a 3 kilometeronderbrekers per keer in bij mijn bedrijf gedurende de periode begin 1997 tot mei 1999.
Ik schat dat [B] ongeveer 5 keer van de 52 weken er niet was in verband met vakantie. Als [B] ziek was op de afgesproken dag dan kwam hij op een andere dag de inbouw doen. [B] kwam dus zo’n 47 keer per jaar voor het inbouwen van kilometeronderbrekers. Onder de door mij genoemde aantal van 2 a 3 per week zit ook een aantal van 25 a 30 stuks per jaar die door [B] zijn overgezet van de oude Mercedes naar de nieuw gekochte Mercedes waarbij hij nog enige modificaties toepaste en waarvan de verdiensten geheel bij [B] kwamen en ik weet niet hoeveel dat was.”

2.1.11. In het proces-verbaal van het verhoor van [D], V04/01, opgemaakt op 5 december 2000, staat:

“De door [E] ingebouwde onderbrekers zijn bij [D] in de tijd dat het mijn onderneming was, wel geboekt. Dit gebeurde onder andere de post diversen. Onder deze post diversen staan ook allerhande andere inbouwklusjes welke ik voor de klant verzorgde. Onder deze post vielen dus de klussen welke meerdere inbouwtransacties tegelijk opleverden. Door [E] werden er in de jaren 1997, 1998 en 1999 gemiddeld zo een zeven kilometertelleronderbrekers per week ingebouwd. Zeker weten doe ik dit niet. Het kunnen er ook meer geweest zijn. In ieder geval minder dan zeven zullen het er in ieder geval niet geweest zijn. Ik weet dat [E] alles opschreef in een schrijfblokje. Mogelijk kan dit schrijfblokje opheldering geven”.


2.1.12. Tot de gedingstukken behoort een verklaring van [D] van 19 december 2003, waarin onder meer het volgende is vermeld:

“L.S.
Na een Fiod inval op 5 Dec. 2000, en diverse verhoren, heb ik tot 11-12-2003 niets meer vernomen.(...)
De Fiod heeft naar aanleiding van de inhoud een eigen uitleg gegeven aan de afspraken die daar in stonden. Deze agenda betrof alle telefonisch gemaakte afspraken, als een klant meerdere reparaties had, dan vermeldde ik dat als diversen. Ik heb veel geld contant ontvangen zonder dat de klant een factuur wilde, deze contanten boekte ik in mijn boekhouding onder de noemer balieverkoop of diversen. Er werd verondersteld dat ik twee mensen uitbetaald zou hebben zonder het in de boekhouding te vermelden,
Dit klopt ook niet, de [B], de leverancier van de kastjes voor telleronderbreking bij Mercedes, maakte deze kastjes, bepaalde de prijs, bouwde met mijn hulp de kastjes in, in mijn werkplaats, en gaf mij een afgesproken bedrag.
De Hr. [E] ontwierp schema’s voor andere type auto’s op dezelfde condities.”

2.1.13. In AH 04 ({…}fraudepatroon), opgemaakt 25 juni 2001, staat:

“Op 5 december 2000 (V-02/05) verklaart de verdachte [G]:
‘“U toont mij thans een in beslag genomen agenda (…) Ik herken deze agenda als zijnde de agenda van de zaak, welke betrekking heeft op het jaar 2000. Deze agenda wordt gebruikt om de afspraken voor de inbouw en reparaties te noteren.
Zoals u ziet zijn de werkdagen geboekt met afspraken. (…). Zoals u ziet staan er door veel afspraken een geel gearceerde streep. (…) In het begin streepten wij de afspraken met geel aan, waar een onderbreker in gebouwd moest worden. Later hebben we veel meer afspraken geel gemaakt. We deden dit omdat het anders zo op zou vallen. Dit was mijn idee maar we streepten eigenlijk met z'n drieën aan. Ik bedoel hiermee {…}. Als ik het nu terug zie kan ik door de verkleuring zien wie er voor de onderbreker is gekomen. De oude gele verkleuring is een onderbreker. Ik zal u er een paar aanwijzen. Ik zie bij maandag 24 juli 2000 een oude gele verkleurde streep staan. Dit betrof een afspraak met {…} uit Den Haag. Het betrof een Mercedes waar een onderbreker ingebouwd moest worden. Ik kan me deze {…} niet voor de geest halen, het zijn er ook zo veel geweest. (…)
U toont mij nu een agenda (…) Ik herken deze agenda als onze agenda van de zaak. Hij heeft betrekking op het jaar 1999. In deze agenda werden de afspraken genoteerd voor de werkplaats, welke betrekking hadden op het inbouwen van allerlei apparatuur in taxi's.
Ook de onderbrekers werden hier in genoteerd.”’

In een proces-verbaal van de Politie Amsterdam-Amstelland (…) is een registratie van een aantal relevante telefoongesprekken opgenomen. Hierin is het volgende te lezen: Uit een op 26 oktober 2000 afgeluisterd telefoongesprek, door de Politie Amsterdam (…) blijkt dat een man genaamd {…} van {…} belt met {…} (werknemer {…}). Hij vraagt naar {…} Die zijn er niet. Dan zegt {…} ‘“ik heb een afspraak voor woensdag. Mijn nummer is bekend voor het inbouwen van een mobilofoon. Maar nou had ik ook voor dinsdag een afspraak voor diversen. Dus een onderbrekertje erin”’.

Naar aanleiding van deze verklaring en telefoontap hebben wij, verbalisanten, een onderzoek ingesteld in de administratie, zoals afsprakenagenda's en facturen, van {…} over de jaren 1999 en 2000.
Het onderzoek heeft zich met name gericht op de vraag of de ontvangsten, verkregen met de inbouw van kilometertelleronderbrekers, in de administratie van de {...} zijn verantwoord.

Met betrekking tot het jaar 1999:
(…) Op 4 december 2000 verklaart 3e verdachte {…} (V-03/04):
“Om afspraken te noteren voor het inbouwen van een onderbreker werd in begin gebruik gemaakt van een gele stift, later van de term diversen”.

(…) Op 5 december 2000 verklaart 2e verdachte {…} (V-02/05):
(…) “U kunt zien aan het woord 'diverse' dat het om een onderbreker gaat. Ik zie bij donderdag 14 oktober 1999 het woord 'diverse' staan. Dit betreft het inbouwen van een onderbreker in een espace van {…}”.

2.1.14. In AH/05 (‘Benadering van niet verantwoorde netto-opbrengst t.b.v. nadeelberekening’), opgemaakt op 29 augustus 2001, staat:

“Op de vraag of de bedragen, ontvangen door het inbouwen van kilometertelleronderbrekers buiten de boeken zijn gebleven heeft verdachte {…} verklaard:
‘“Tot nu toe heb ik alle verdiensten van de onderbrekers buiten de boekhouding gehouden en dat geldt ook voor {…}, het geld was dus zwart”’ (...)
((…) pv-code V02/08)
Verdachte {…} verklaart op de vraag of hij op de hoogte was van het feit dat de volledige omzet in de boekhouding moet worden verwerkt en wat de reden is voor het niet in de boekhouding opnemen van de ontvangen bedragen:
‘“Natuurlijk ben ik daarvan op de hoogte. De reden voor het niet verwerken in de boekhouding ligt in het feit dat de chauffeurs geen rekening wilden hebben.”’ (...)
((…) pv-code V03/04)
Door ons, verbalisanten, is een overzicht samengesteld van de afspraken welke in het afsprakenboek van de {…} zijn geboekt onder de term “diversen” dan wel afspraken die (donker)geel zijn gearceerd. Deze afspraken hebben vermoedelijk betrekking op de inbouw van kilometertelleronderbrekers (…)
(…)
Met betrekking tot het feit dat de inbouw van kilometertelleronderbrekers ook plaatsvond ná overname van de {…} door 2e verdachte {…} en 3e verdachte {…} verklaart {…} op 5 december 2000 (V-02/04):
‘“Toen we de zaak overnamen, merkten dat daar kilometeronderbrekers werden ingebouwd. Dit gebeurde door {…}”’.

2.1.15. In AH/09 (‘Beschrijving fraudepatroon {…}’), opgemaakt op 25 juni 2001, staat:

“Nader onderzoek afsprakenagenda's
De afsprakenagenda's van {…} over de jaren 1997, 1998 en 1999 zijn door ons, verbalisanten, nader onderzocht. Hierbij zijn met name de afspraken onder de noemer 'diverse' vergeleken met de facturen welke zijn aangetroffen in de administratie van {…}. Uit de overzichten komt naar voren dat de omschrijving “diverse” regelmatig in de afsprakenagenda's voorkomt.
Wij, verbalisanten, merken op dat er in de afsprakenagenda's een groot aantal afspraken is genoteerd waarvan geen facturen in de administratie van {…} door ons zijn aangetroffen. Wanneer er wél facturen van een in de agenda genoteerde afspraak werden aangetroffen, zijn hierop alleen de reguliere werkzaamheden vermeld; in geen enkel geval wordt er melding gemaakt van de inbouw van een kilometertelleronderbreker.
Wij, verbalisanten, hebben een aantal van deze facturen gebundeld en bijgevoegd. De afspraken die aan deze facturen ten grondslag liggen zijn in de afsprakenagenda van {...}genoteerd onder de noemer “diverse”.
Op de betreffende facturen zijn alleen de reguliere werkzaamheden vermeld en in geen enkel geval wordt er melding gemaakt van de inbouw van een kilometertelleronderbreker. Wanneer er op de factuur “diversen” is vermeld, heeft dit, gelet op de prijs, betrekking op materialen die bij de inbouw van de reguliere werkzaamheden worden gebruikt en niet op de inbouw van een kilometertelleronderbreker. (...)
Door ons, verbalisanten, zijn overzichten gemaakt van diverse afspraken met de omschrijving “diverse” in de agenda's van 1997, 1998 en 1999 ten name van {...} zijn opgenomen. (…)
Gelet op de verklaring van {...} (pv-code V04/04) kan worden aangenomen dat deze afspraken vermoedelijk betrekking hebben op de inbouw van kilometertelleronderbrekers.
Uit de afsprakenagenda van het jaar 1997 kan worden afgeleid dat er in tenminste {...}gevallen sprake is geweest van de inbouw-, of uitbouw van kilometertelleronderbrekers. In het jaar 1998 bedroeg dit aantal {...} en in het jaar 1999 (tot de datum van overname) bedroeg dit aantal tenminste {...}. Een en ander is af te leiden uit de omschrijvingen “diverse” in de afsprakenagenda. Ook wanneer de naam {...} voorkomt heeft dit vermoedelijk betrekking op de inbouw van een kilometertelleronderbreker.”

2.1.16. In AH/10 (‘Benadering niet verantwoorde omzet en netto-winst t.b.v. nadeelberekening {…}’), opgemaakt op 29 augustus 2001, staat:

“Cijfermatige uitwerking
Minimale positie
1998
- In het eerste kwartaal van het jaar 1998 is er in {...} gevallen sprake van de omschrijving “diverse” in de afsprakenagenda van {…}. In {...} van deze gevallen heeft dit betrekking op de inbouw van een kilometertelleronderbreker in een Mercedes.”

2.1.17. In het proces-verbaal van het verhoor van [F], opgemaakt op 4 december 2000 (V-03/02) staat:

“Kilometertelleronderbrekers [D].
Bij ons, [Inbouwbedrijf D]{…}, wordt ongeveer twee a drie maal per week een kilometertelleronderbreker ingebouwd.
Deze worden ingebouwd door [E]. Het materiaal wordt ingekocht door [E] bij [H], postorderbedrijf te Rotterdam.
(…)
[B] heeft bij ons ook kilometertelleronderbrekers ingebouwd. Dit was tot ongeveer januari 2000. Altijd op maandag was hij op afroep beschikbaar. (…) Ik vond hem zeker brutaal toen hij ons 25.000 gulden vroeg voor het gebruik maken van zijn diensten, op het moment van overname van [Hof: het bedrijf van] [D].
(…)
[B] deed de Mercedessen. Hij is daar in gespecialiseerd. (...)

Nut van een kilometertelleronderbreker
Jongens die prive reden gingen met de taxi's op vakantie wat je hoort. Ze zullen het gebruikt hebben voor prive kilometers. Vrije dag naar Zandvoort of even naar Oma. Het zou ook kunnen dat ze de kilometertelleronderbreker gebruikt hebben voor zakelijke kilometers. (…)

Zakelijke kilometers
Als de kilometertelleronderbreker wordt gebruikt voor de zakelijke kilometers en daardoor de rittenstaten valselijk worden opgemaakt, door minder ritten op te geven, kloppen de maandoverzichten niet en de opgave naar de Belastingdienst ook niet
Ik wil als laatste toevoegen aan deze verklaring dat [G] en ik niet het brein zijn van het kilometertelleronderbreker verhaal. Door de overname van [Hof: het bedrijf van] [D] hebben wij dit er bij gekregen. [E] is op zich een goede kracht en wilden we er bij hebben. Zonder hem hadden we de zaak eigenlijk niet over willen nemen. We baalden dat hij alleen de maandag, dinsdag en woensdag wilde werken en niet de hele week voor de gewone werkzaamheden.”


2.1.18. In het proces-verbaal van het verhoor van [E] (G-01/06) opgemaakt op 6 december 2000 staat:

“De witte map hoort bij mijn werk. Om precies te zijn is de map van mijn vriendin en de aantekeningen zijn van werk.
De aantekeningen die erin zitten gaan onder andere over door mij ingebouwde kilometerstandonderbrekers. Er zitten ook aantekeningen in over door mij ingebouwde taximeters maar het meer en deel van de aantekeningen gaat over de inbouw van kilometerstandonderbrekers.
Ik heb aangetekend wanneer, bij welk taxinummer, bij welk merk en type auto en in sommige gevallen op welke manier ik een kilometerstand onderbreker heb ingebouwd. Dit laatste heb ik vooral bij de wat ingewikkeldere gevallen gedaan. De eerste jaren heb ik alle inbouwen precies bijgehouden. Later is het gaan versloffen en heb ik niet meer iedere inbouw aangetekend.
(…)
Aan de hand van mijn aantekening van 3/3/99 kan ik het volgende vertellen: (…)
De datum is de datum waarop ik de kilometertelleronderbreker heb ingebouwd. Het drie- of vier-cijferige getal betreft het taxinummer. Vervolgens heb ik het merk of het type van auto genoteerd. De aantekening “tijd 2” geeft een bepaalde schakeling aan.
(…)
In het allereerste begin, ten tijde van [D], werden (…) schakelaars gebruikt om de kilometertellers stil te zetten. (…) Als een klant een taximeter ingebouwd wilde hebben, werd op aanvraag van de klant ook gelijk een schakelaartje tussen de pulsdraad geplaatst. Op het geheel van het inbouwen van een taximeter was het nagenoeg te verwaarlozen (…). Het zat bij het totale pakket in.
(…)
Ik ken [B] vanuit de periode van [D]. Hij kwam op een gegeven moment in de garage [D]. Ik denk dat dat ongeveer, ik weet het niet meer exact, in 1997 geweest zal zijn. Het is mij in het begin niet duidelijk geweest wat hij eigenlijk in de garage kwam doen. Op een gegeven moment kwam ik erachter dat hij kilometerstandonderbrekers inbouwde. Dat bleek uit taxichauffeurs die naar hem vroegen, afspraken die met hem gemaakt werden en meer van dat soort dingen. Hierdoor kwam ik er uiteindelijk achter dat hij kilometerstandonderbrekers inbouwde.
(…) Op dat moment bouwde ik zelf nog geen kilometerstandonderbrekers in. (…)
Mercedessen en BMW zijn de visitekaartjes voor de taxiwereld. [B] deed het inbouwen dan hoofdzakelijk voor de duurdere auto’s zoals de Mercedessen. [B] is vanaf medio 1997 tot voorjaar of zomer 2000 met het inbouwen van onderbrekers bezig geweest bij garage [D].
(…)
Mijn periode van het inbouwen loopt van december 1997 tot heden. Dat is ook de periode dat ik mijn aantekeningen bij hield.”

2.1.19. Tot de gedingstukken behoren kopieën uit de ‘witte map’ (als vermeld onder 2.1.18). Hiertoe behoort ook de bladzijde waarop staat geschreven/getekend (zie bijlage bij pleitnota inspecteur in eerste aanleg):

“[abc] camry tijd ? + diode met snelheid (…)
2/3/’98 heeft f 500 betaald
Tel 0612345678”


Verder is op de bladzijde een technische tekening te zien, met daarbij onder meer vermeld:

“IC ? 93C46(…)
Onderbreken massa”

en

“onderbreking dagteller”

Onder 2.1.20 staat de volledige tekst/tekening weergegeven.

2.1.20. Op verzoek van het Hof heeft de inspecteur aan het NFI een schriftelijke verklaring gevraagd over de betekenis van de onder 2.1.19. weergeven tekening/tekst. Van de inspecteur is die verklaring, gedagtekend 17 april 2008 (met zaaknummer 2000.11.13.038) op 22 april 2008 ontvangen. In die verklaring staat onder meer:

“Onderwerp Analyse van een technische tekening en elektronica naar aanleiding van verdenking van manipulatie van een kilometerteller (…)

Verkregen informatie
Van (…) de belastingdienst Zaandam is vernomen dat de aanklager beweert dat de technische tekening een hulpmiddel is bij het manipuleren van de kilometerteller in de Toyota Camry met het kenteken aa-bb-02 en dat de verdediging beweert dat de technische tekening een hulpmiddel is bij het inbouwen van een Digitax F1 taximeter.

Vraagstelling
(...)
Onderzoek de technische tekening in het licht van de volgende hypothesen:
- De technische tekening is een hulpmiddel bij het aanbrengen van een kilometertelleronderbreker.
- De technische tekening is een hulpmiddel bij inbouwen van een taximeter.

Onderzoek
Uit de “technische tekening" (…) zijn een aantal elementen geselecteerd die gebruikt zouden kunnen worden om de hypothesen te onderzoeken. Bij een Toyota dealer is aan de hand van het chassisnummer van de kopie kentekenbewijs (…) een kilometerteller (hierna: de kilometerteller) besteld. De kilometerteller is gefotografeerd en op component niveau geanalyseerd. Daarna is geprobeerd de geselecteerde elementen terug te vinden op de kilometerteller printplaat.
Bij een leverancier is het binnenwerk van een Digitax F1 taximeter (hierna: de taximeter) opgevraagd. (…) De taximeter is gefotografeerd en op component niveau geanalyseerd. Daarna is geprobeerd de geselecteerde elementen terug te vinden op de taximeter printplaat. (…)

Waarnemingen
In [Hof: onderstaande] figuur […] is de "technische tekening" (…) afgebeeld. Op de tekening staat de tekst "achterkant print plaat". Daarom is ervoor gekozen om de tekening te vergelijken met de printplaten (…) uit de kilometerteller en de taximeter.



[Hof: de streepjeslijnen met de daarbij aangegeven cijfers 3 en 4 zijn door het NFI aangebracht en verwijzen naar de cijfers 3 en 4 in onderstaande opsomming]

(…) De geselecteerde elementen voor de vergelijking zijn:
1. Vorm van de printplaat (inkepingen, afgeschuinde hoeken, etc. ).
2. Verhouding breedte / hoogte van de printplaat: Op de tekening is de printplaat ongeveer 61 millimeter (mm) breed en 58 mm hoog. Dit geeft een verhouding B/H van 1,05.
3. Locatie van 8 pin’s IC. (Noot NFI: Een IC (van het Engels: Integrated Circuit, ook wel chip genoemd) is een in halfgeleider materiaal geïntegreerde elektronische schakeling. IC’s hebben aansluitpunten, ook wel pin (mv: pin's) genoemd…).
4. Typeaanduiding IC: 93C46 is een veel voorkomend type geheugen IC. (…)

Interpretatie
[Hof: onderstaande] Tabel (…) geeft een overzicht van de waarnemingen bij de hiervoor beschreven vergelijkingen en de waarschijnlijkheid ervan in het licht van de hypothesen.



Waargenomen
overeenkomst/onderscheid De waarneming is ... wanneer de technische tekening een hulpmiddel is hij het aanbrengen van een kilometertelleronderbreker, dan wanneer de technische tekening een hulpmiddel is bij inbouwen van een taximeter.
Vorm van de printplaat waarschijnlijker
Verhouding breedte /
hoogte van de printplaat waarschijnlijker
Locatie van 8 pin's IC veel waarschijnlijker
Typeaanduiding IC veel waarschijnlijker
(…)
Conclusie
De combinatie van waargenomen overeenkomsten is veel waarschijnlijker wanneer de technische tekening een hulpmiddel is bij het aanbrengen van een kilometertelleronderbreker dan wanneer de technische tekening is een hulpmiddel bij inbouwen van een taximeter.”

2.1.21. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB over 1998 tot en met 2001 geen bijtelling privé-gebruik auto aangegeven.

2.1.22. Op 2 maart 1999, 14 maart 2000 en 5 december 2000 heeft VOF [abc] telkens 1/3 deel van de bij aankoop van de taxi betaalde BPM (ad ƒ 14.168) op grond van artikel 16, vierde lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) teruggevraagd. Bij beschikkingen van 23 maart 1999, 19 april 2000 en 22 januari 2001 (voor respectievelijk de perioden 27 februari 1998 tot en met 26 februari 1999, 27 februari 1999 tot en met 26 februari 2000 en 27 februari 2000 tot en met 26 februari 2001; telkens voor ƒ 4.723) heeft de inspecteur die verzoeken gehonoreerd.

2.1.23. Op verzoek van belanghebbende heeft de inspecteur MRB voor de taxi vrijstelling van MRB verleend.

2.1.24. VOF [abc] heeft met betrekking tot de heffing van omzetbelasting ter zake van privé-gebruik van de taxi in de periode 1998 tot en met 2001 niet de zogenoemde 12%-heffing als bedoeld in de laatste volzin van artikel 15, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder Uitv.besch. OB) voldaan.

2.1.25. De inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de teruggaven van BPM. In het onderzoek is de heffing van inkomstenbelasting, omzetbelasting, premies arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen en premies ziekenfondswet over het privé-gebruik van de taxi mede betrokken.
De resultaten van het onderzoek zijn aan de inspecteur MRB gerenseigneerd.

2.1.26. Naar aanleiding van voormeld onderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende met betrekking tot de inkomstenbelasting ten onrechte geen privé-gebruik auto heeft aangegeven. Zijns inziens had belanghebbende het volgende privé gebruik van de taxi moeten aangeven:

1998 62.999 x 20% x 10/12= ƒ 10.499
1999 62.999 x 20% x 2/12 = ƒ 12.599
2000 62.999 x 20% = ƒ 12.599
2001 62.999 x 20% x 6/12 = ƒ 6.299

2.1.27. Met betrekking tot de heffing van de BPM heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat VOF [abc] niet aannemelijk gemaakt heeft dat de taxi nagenoeg uitsluitend voor taxivervoer is gebruikt. De inspecteur MRB heeft met betrekking tot belanghebbende een dienovereenkomstig standpunt ingenomen.

2.1.28. Met betrekking tot de OB stelt de inspecteur dat VOF [abc] ten onrechte geen 12%-heffing heeft aangegeven.

2.1.29. De inspecteur en de inspecteur MRB hebben naar aanleiding van de boekenonderzoeken onder meer de onder ‘Ontstaan en loop van het geding’ opgenomen belastingaanslagen en boeten opgelegd.


2.2. Het geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil
- of belanghebbende conform artikel 42, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet IB) overtuigend heeft aangetoond dat de taxi in het jaar 1999 voor minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt;
- of de taxi in de MRB-naheffingstijdvakken geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt;
- of de taxi in het OB-naheffingstijdvak voor minder dan 1.000 kilometer per jaar voor privédoeleinden is gebruikt;
- of de taxi in het BPM-naheffingstijdvak geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer;
- of belanghebbende zich - met betrekking tot de heffing van IB, BPM, MRB en OB terecht op het gelijkheidsbeginsel beroept, en
- of de inspecteur (MRB) - betreffende de IB, MRB en OB - terecht en voor het juiste bedrag boeten heeft opgelegd.

2.3. De heffing van inkomstenbelasting
2.3.1. Toepassing van de autokostenfictie blijft ingevolge artikel 42, vijfde lid, van de Wet IB achterwege als blijkt – dat wil zeggen als belanghebbende overtuigend aantoont - dat de taxi op jaarbasis minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Een sluitende kilometeradministratie kan daarvoor als bewijsmiddel dienen, maar het bewijs kan ook op andere wijzen worden geleverd.

2.3.2. De inspecteur stelt - samengevat weergegeven - dat belanghebbende met het overleggen van zijn - op rittenstaten gebaseerde - kilometeradministratie niet heeft doen blijken dat de taxi minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Volgens de inspecteur is de kilometeradministratie onvoldoende bewijs omdat in de taxi een KTO was ingebouwd. De inbouw van een KTO baseert hij op de aantekening in de werkplaatsagenda (zie 2.1.3.) en op de technische tekening en daarbij behorende tekst van [E] (zie 2.1.19.).
Daar komt bij dat vanwege het dagelijks op nul zetten van de taxameter (zonder dat de taxametergegevens naderhand nog oproepbaar zijn en zonder dat er een printje van de dagstanden is gemaakt) geen sluitende controle van de kilometertotaalstanden mogelijk is. Tevens betekent het op nul zetten van de taxameter dat belanghebbende in strijd heeft gehandeld met de administratieplicht uit artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder AWR).
Voorts meent de inspecteur dat belanghebbendes administratie onder andere de volgende gebreken bevat:
- Belanghebbende heeft de rittenkaarten onjuist en onvolledig ingevuld;
- een zogenoemde ‘waarneming ter plaatse’ spoorde niet met de kilometeradministratie;
- zogenaamde overige kilometers (naar de garage, privé ritten en dergelijke) zijn niet apart geadministreerd maar opgenomen in de totale kilometers van de rittenkaart van die dag en zijn niet traceerbaar;
- de kilometerstanden op de garagenota’s verschillen met die van de kilometerstanden op de rittenstaten;
- belanghebbende heeft de ingevolge de Wet Personenvervoer verplichte werkmap niet altijd juist ingevuld.
Tot slot acht de inspecteur het ‘volstrekt onaannemelijk’ dat met de taxi waarmee dermate veel is gereden, geen enkele kilometer privé zou zijn gereden.

2.3.3. Belanghebbende heeft de stelling van de inspecteur dat er een KTO in de taxi is ingebouwd, in eerste aanleg betwist met de stelling dat de aantekeningen in de werkplaatsagenda te vaag zijn om tot dat standpunt te komen. Bovendien is er geen aankoopnota van een KTO in de administratie aangetroffen. Ook heeft hij gesteld dat het boekenonderzoek niet zorgvuldig is uitgevoerd; bovendien is het onjuist invullen van de rittenkaarten voor de inspecteur normaliter geen reden voor een correctie.

2.3.4. Ten aanzien van de navorderingsaanslag IB 1999 heeft de rechtbank betreffende de inbouw van een KTO het volgende overwogen (05/6188):

“2.5. (…). Op [de inspecteur] rust de last om zijn stelling dat in de auto een kilometertelleronderbreker (kto) is ingebouwd aannemelijk te maken.

2.6. [De inspecteur] heeft als bijlage 17 bij het verweerschrift processen-verbaal en andere administratieve bescheiden overgelegd uit het dossier met nummer 20267 van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst, welk dossier betrekking heeft op een strafrechtelijk onderzoek naar fraude met kto's. Uit een in Ambtshandeling 04 van dit dossier weergegeven fragment van een afgeluisterd telefoongesprek en voorts uit verschillende verklaringen van verdachten als in dit dossier opgenomen leidt de rechtbank af dat het vanaf 1997 tot de gebruikelijke werkzaamheden van [Inbouwbedrijf D] (hierna: [D]) behoorde om naast taxameters ook kto’s in taxi’s in te bouwen. Aannemelijk is geworden op grond van deze stukken dat het in verband met inbouw van een kto gebruikelijk was om in de agenda de aanduiding “diversen” of “div” op te nemen. In de afsprakenagenda van [D] staat voor 2 maart 1998 een afspraak genoteerd met firma [abc], waarvan [belanghebbende] firmant is, met de omschrijving: “Inb taxi [abc] Camry meter + digitax, div, mob??”. [De inspecteur] heeft de agenda tweemaal op verschillende wijze geanonimiseerd. Dit is weliswaar niet zorgvuldig, maar bij vergelijking van de twee versies is duidelijk dat de pijl bij de aantekening “merc. onderbreking” wijst naar de tijd (10.30 uur) en niet naar de aantekening met betrekking tot de auto van [belanghebbende]. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee voldoende duidelijk welke aantekening op welke auto betrekking heeft, zodat er geen aanleiding is de aantekeningen in de agenda buiten beschouwing te laten. Voorts heeft [E], werknemer van [D], in zijn persoonlijk aantekenblok voor 2 maart 1998 genoteerd dat door taxi [abc] 500 gulden is betaald en bij deze notitie heeft hij een technische tekening gemaakt. Bij deze tekening staat de opmerking: “tijd 2”. [E] heeft verklaard, zo blijkt uit de eerder genoemde stukken uit het strafrechtelijk onderzoek naar fraude met kto's, dat de aantekening “tijd 2” een bepaalde schakeling aangeeft met betrekking tot een kto. Naar het oordeel van de rechtbank ziet de tekening dan ook op het inbouwen van een kto, en wel in de taxi van [belanghebbende]. Met het vorenstaande heeft [de inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat in de taxi van [belanghebbende] een kto was ingebouwd.

2.7. De rechtbank acht evenzeer aannemelijk dat [belanghebbende] deze kto ook heeft gebruikt. Onder deze omstandigheden dient bij de beoordeling van de door [belanghebbende] overgelegde rittenadministratie rekening te worden gehouden met de inbouw en het gebruik van een kto. Dientengevolge is de aan de kilometerteller te ontlenen stand niet betrouwbaar en kunnen aan de registratie door en de diverse tussenstanden van de kilometerteller geen waarde worden gehecht. [Belanghebbende] heeft dan ook met de door hem bijgehouden administratie of anderszins niet overtuigend aangetoond dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt, nog daargelaten dat de op basis van de taxameter bijgehouden kilometeradministratie ten opzichte van de door de garage genoteerde standen naar het oordeel van de rechtbank niet afdoende verklaarde verschillen vertoont.”

2.3.5. Belanghebbende verwijst voor de motivering van zijn hoger beroepschrift in eerste instantie naar hetgeen hij bij de rechtbank heeft ingebracht. Voorts stelt hij dat het onjuist is om de inbouw van een KTO te baseren op ‘slordige, onduidelijke aantekeningen’.
Zijns inziens is het niet juist invullen van de rittenkaarten slechts in enkele gevallen gebeurd. De overige rittenkaarten zijn conform de voorschriften ingevuld; zij het dat er een enkele maal aan het eind van de dag door hem een telfout is gemaakt. Het soms niet volledig invullen van alle gegevens op de rittenkaarten moet volgens belanghebbende worden toegerekend aan de hectiek in het verkeer en het in- en uitstappen van klanten op verkeerstechnisch moeilijke punten. Ook meent belanghebbende dat uit artikel 127 van Besluit Personenvervoer 2000 volgt dat totaaltellers in Nederland niet verplicht zijn en dat het wissen van de gegevens van de taxameter derhalve niet verboden is.
Verder stelt belanghebbende dat door het nullen van de taxameter de gegevens niet volledig worden gewist. Een ijkmeester had volgens belanghebbende toegang tot de gegevens. Ook is belanghebbende diverse keren gecontroleerd door het RVI, waarbij standaard werd gecontroleerd of er een KTO was ingebouwd en of de rittenkaarten juist werden ingevuld. Volgens belanghebbende is tijdens die controles geen KTO aangetroffen en is geconstateerd dat de rittenkaarten goed werden ingevuld.
Voorts stelt belanghebbende dat nergens uit blijkt dat de werkmappen niet juist zouden zijn ingevuld.

2.3.6. Niet in geschil is dat belanghebbendes kilometeradministratie bestaat uit de rittenkaarten die door hem ingevuld werden, deels aan de hand van de stand van de taxameter - die steeds na afloop van een dienst handmatig op nul werden gezet - en deels aan de hand van de stand van de kilometerteller.

2.3.7. Daargelaten wat er overigens zij van de kilometeradministratie van belanghebbende, is voor de beoordeling van de betrouwbaarheid daarvan van primordiaal belang of de inspecteur geslaagd moet worden geacht in het – op hem rustende bewijs – van de aanwezigheid van een KTO in de taxi van belanghebbende. Met betrekking tot die vraag acht het Hof de volgende feiten en omstandigheden van betekenis.

De inbouw van KTO’s bij [Inbouwbedrijf D]
2.3.8.1. [D] en [E] hebben verklaard dat vanaf omstreeks maart 1997 bij [Inbouwbedrijf D] op betrekkelijk grote schaal KTO’s in taxi’s werden ingebouwd en wel door [B] (in Mercedessen) en [E] (in de overige auto’s). Het Hof acht de onder 2.1.10. tot en met 2.1.12. weergegeven verklaringen van [D] en de onder 2.1.18. weergegeven verklaring van [E] – op dit punt – geloofwaardig. Het Hof leidt uit die verklaringen voorts af dat [B] (ook) placht te worden aangeduid als ‘Ben’.

2.3.8.2. Dat het inbouwen van KTO’s bij [Inbouwbedrijf D] tot de gebruikelijke werkzaamheden behoorde, vindt steun in de verklaringen van [G] (als weergegeven in 2.1.13.) en [F] (als weergegeven in 2.1.15.) die het bedrijf van [D] in 1999 overnamen. Bovendien bevestigen die verklaringen dat de desbetreffende werkzaamheden reeds vóór de overname door [E] en [B] werden uitgevoerd.

2.3.8.3. Ook het NFI-rapport, waarvan de bevindingen onder 2.1.9. zijn weergegeven, steunt het bestaan van een ‘KTO-inbouwpraktijk’ bij [Inbouwbedrijf D] en van de betrokkenheid van [B] daarbij.

2.3.8.4. Op grond van al het voorgaande, acht het Hof aannemelijk dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, vanaf omstreeks maart 1997 bij [Inbouwbedrijf D] op betrekkelijk grote schaal KTO’s werden ingebouwd in taxi’s. Belanghebbende heeft overigens ook niet betwist dat bij [Inbouwbedrijf D] KTO’s werden ingebouwd.

De aanduiding ‘Div(ersen)’ in de werkplaatsagenda
2.3.9.1. In [Inbouwbedrijf D] werd een werkplaatsagenda – door de inspecteur ook aangeduid als: afsprakenagenda – gebezigd. De inspecteur heeft, onder verwijzing naar de door hem overgelegde kopieën van bladzijden van die agenda, gesteld dat hierin de werkzaamheden werden genoteerd die voor een klant op een bepaalde datum moesten worden verricht. Het Hof acht zulks aannemelijk; het is als zodanig ook niet door belanghebbende weersproken. De inspecteur heeft voorts gesteld dat gelet op de functie van de werkplaatsagenda de – eventueel korte – om schrijving van de werkzaamheden dusdanig duidelijk diende te zijn dat het werkplaatspersoneel wist welke werkzaamheden dienden te worden uitgevoerd. Het Hof acht ook dit aannemelijk.

2.3.9.2. Door de inspecteur is gemotiveerd en onbetwist gesteld dat in de werkplaatsagenda’s van de jaren 1997, 1998 en 1999 (wat deze laatste betreft: zowel vóór als na de overname van [Inbouwbedrijf D] door [G] en [F]) zeer frequent de aanduiding ‘Div’, dan wel ‘Diverse(n)’ voorkomt. Het Hof heeft de juistheid van deze stelling kunnen verifiëren aan de hand van de tot de gedingstukken behorende kopieën van pagina’s uit die agenda’s.

2.3.9.3. Gelet op hetgeen omtrent de functie van de werkplaatsagenda’s in 2.3.9.1. is vastgesteld, is niet op voorhand onaannemelijk te achten dat de aanduiding ‘Div(ersen)’ een aanduiding ofwel codering is voor het verrichten van bepaalde werkzaamheden. Het Hof zal hierna kortweg van de aanduiding ‘Div’ spreken.

2.3.9.4. [G] en [F] hebben (als gereleveerd in 2.1.13.) verklaard dat de aanduiding ‘Div’ in de werkplaatsagenda erop duidt dat bij de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Het onder 2.1.13. vermelde verslag van een afgetapt telefoongesprek bevestigt deze betekenis van ‘Div’. De inspecteur heeft onder meer op deze middelen van overtuiging zijn stelling gebaseerd dat met ‘Div’ geduid werd op het inbouwen van een KTO.

2.3.9.5. Het Hof heeft noch uit de kopieën van pagina’s uit de werkplaatsagenda, noch uit enig ander bewijsstuk enigerlei aanwijzing kunnen putten voor een andere betekenis van de aanduiding ‘Div’. Er zijn, integendeel, een aantal vindplaatsen van de aanduiding ‘Div’ die, in hun context bezien, de juistheid van de stelling van de inspecteur bevestigen. Bijvoorbeeld:

- op 6 november 1998: ’geen Diversen’
- op 5 januari 1998 ‘(…) diversen zonder afstand’
- op 20 februari 1998: ‘Div met afstand klaarmaken’
- 2 maart 1998 ‘Div reserveren’
- op 19 oktober 1998 ‘Div weghalen of 1500 uur’
- 8 januari 1999 ‘Div eruit’
- op 21 januari 1999: ‘div nakijken’

2.3.9.6. Uit de verklaringen van [D], [E], [G] en [F] leidt het Hof af dat de bedrijfsactiviteiten van de het inbouwbedrijf na de overname door [G] en [F] niet veranderden en dat de medewerkers die KTO’s inbouwden dezelfden bleven. Onder die omstandigheden ligt het in de rede ervan uit te gaan dat ook de omschrijving van de uit te voeren werkzaamheden in de werkplaatsagenda gelijk bleef toen het inbouwbedrijf in mei 1999 van eigenaar wisselde, en dat de codering ‘Div’, zoals mede blijkt uit de in 2.3.9.5. gegeven voorbeelden, ook in de periode waarin [D] eigenaar was op het inbouwen van een KTO duidde.

2.3.9.7. Op grond van al het voorgaande – alles tezamen en in onderling verband bezien – acht het Hof minst genomen het vermoeden gerechtvaardigd dat de aanduiding ‘Div’ in de werkplaatsagenda van [Inbouwbedrijf D] (en daarna van de VOF) betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd.

2.3.9.8. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd met de stelling dat de aanduiding ‘diversen’ in de administratie van [Inbouwbedrijf D], respectievelijk de VOF, duidde op diverse (kleinere) werkzaamheden. De inspecteur heeft die stelling gemotiveerd betwist: voor zover elders in de administratie, met name op facturen, de aanduiding ‘diversen’ is gebezigd, heeft dat betrekking op aan de klant in rekening gebrachte (diverse) materialen. De tot de gedingstukken behorende kopieën van facturen bevestigen het gelijk van de inspecteur op dit punt. De stelling van belanghebbende is hoe dan ook niet steekhoudend voor wat de werkplaatsagenda betreft: niet aannemelijk is immers dat een monteur zonder nadere specificatie uit de aanduiding ‘Div’ kan opmaken wat hem te doen zou staan. Om deze reden verwerpt het Hof ook de verklaring van [D]: ‘Deze agenda bevatte alle telefonisch gemaakte afspraken, als een klant meerdere reparaties had, dan vermeldde ik dat als diversen’ (zie 2.1.12.) als ongeloofwaardig.

2.3.9.9. Het Hof neemt derhalve tot uitgangspunt dat ‘Div’ in de werkplaatsagenda van [Inbouwbedrijf D] (en daarna van de VOF) betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Dit uitgangspunt acht het Hof in ieder concreet geval voor tegenbewijs vatbaar.

De inbouw van een KTO in de taxi van belanghebbende
2.3.10.1. Naar blijkt uit de in 2.1.3. vermelde feiten, heeft belanghebbende op 2 maart 1998 door [Inbouwbedrijf D] werkzaamheden aan de taxi laten verrichten en is bij de desbetreffende, aan taxinummer [abc] te relateren, afspraak onder meer de aanduiding ‘div’ in de werkplaatsagenda aangetekend.

2.3.10.2. Nu ervan moet worden uitgegaan dat ‘div(ersen)’ in het algemeen betekent dat in de taxi waar die term in de werkplaatsagenda aan is te relateren, een KTO is ingebouwd en – als vermeld onder 2.1.3. – die term ook in relatie tot de taxi is gebruikt, acht het Hof tevens het vermoeden gerechtvaardigd dat ook in de taxi een KTO is ingebouwd. Weliswaar heeft belanghebbende dit ontkend, maar daarmee heeft hij het vermoeden niet weerlegd.
Van belang is ook dat in het ‘witte mapje’ van [E] een vanwege het taxinummer, telefoonnummer en type auto aan de taxi te relateren tekst en tekening voorkomt (zie 2.1.19.), waarvan belanghebbende stelt dat die tekst/tekening ziet op het inbouwen van taximeter en de inspecteur stelt dat het daarbij gaat om de inbouw van een KTO.
Voor wat betreft de betekenis van die tekst/tekening acht het Hof het volgende van belang. Volgens de verklaring van [E] zag het merendeel van de teksten/tekeningen in dat mapje op de inbouw van KTO’s. ‘tijd ?’ duidde volgens [E] op een bepaalde schakeling bij het inbouwen van KTO’s. De woorden ‘onderbreking dagteller’ lijken te verwijzen naar een plek op de printplaat waar een bepaalde handeling met betrekking tot het inbouwen van een KTO moest worden uitgevoerd. Volgens de schriftelijke verklaring van het NFI, welke verklaring het Hof betrouwbaar, deskundig en goed onderbouwd acht, is het veel waarschijnlijker dat die tekst/tekening ziet op het inbouwen van een KTO dan op het inbouwen van een taximeter. Op basis van een en ander acht het Hof aannemelijk dat de tekening door [E] als hulpmiddel is gebruikt bij het op 2 maart 1998 inbouwen van een KTO in de taxi.
Voorts overweegt het Hof dat belanghebbende niet op overtuigende wijze heeft verklaard op welke werkzaamheden de vermelding ‘div’ betrekking heeft gehad, indien ervan zou worden uitgegaan dat deze vermelding niet zag op de inbouw van een KTO. De factuur die voor de werkzaamheden op 2 maart 1998 is verstuurd of uitgereikt (zie 2.1.2) – heeft hij niet overgelegd.

2.3.10.3. Op basis van het al het vorenoverwogene concludeert het Hof dat belanghebbende op 2 maart 1998 door [Inbouwbedrijf D] een KTO in de taxi heeft laten inbouwen. Bij gebreke van iedere aanwijzing van het tegendeel acht het Hof niet aannemelijk dat die KTO gedurende de periode dat de taxi in de onderneming functioneerde, uit de taxi is verwijderd of buiten gebruik is gesteld.

2.3.10.4. Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij verschillende keren in het BPM-naheffingstijdvak is gecontroleerd door de RDW of het RVI, dat een standaardonderdeel van die controle was na te gaan of een KTO was ingebouwd en dat bij die controles geen KTO is aangetroffen. Die stellingen – die door de inspecteur gemotiveerd zijn betwist – behoeven verder geen behandeling omdat, ook indien zij juist zijn, daaruit niet volgt dat geen KTO in de taxi was ingebouwd.

De aanwezigheid van een KTO maakt de kilometeradministratie onbetrouwbaar
2.3.11.1. Zoals het Hof reeds heeft aangeduid in 2.3.7., is het voor de beoordeling van de betrouwbaarheid van de kilometeradministratie van belanghebbende van primordiaal belang of moet worden uitgegaan van de aanwezigheid van een KTO in de taxi. De aanwezigheid van een KTO in een auto maakt het immers degene die in die auto rijdt mogelijk op ieder willekeurig moment en zo vaak als hij belieft te bewerkstelligen dat de kilometerteller de afgelegde kilometers niet goed registreert en telt. Omdat het ervoor moet worden gehouden dat een ingebouwde KTO ook daadwerkelijk wordt gebruikt – in casu ontbreekt ook iedere aanwijzing van het tegendeel – houdt het voorgaande in dat de kilometerteller niet meer de feitelijk met de auto gereden kilometers aangeeft. Per definitie kan dan niet meer met een op kilometertellerstanden gebaseerde kilometeradministratie overtuigend worden aangetoond dat met de auto minder dan 1.000 kilometer privé is gereden. Ten overvloede zij nog opgemerkt dat bij een garagebeurt opgenomen kilometertellerstanden in dit geval even onbetrouwbaar zijn als de door de gebruiker van de auto opgenomen standen.

2.3.11.2. Tot eenzelfde oordeel komt het Hof in een geval waarin in een taxi een KTO is ingebouwd en de ondernemer/taxichauffeur zijn rittenkaarten (niet aan de hand van de kilometerteller maar) aan de hand van een per dienst op nul teruggezette taxameter invult, zonder dat hij de gegevens van de taxameter onmiddellijk voorafgaande aan het op nul zetten daarvan op papier registreert en bewaart. Ook in dit geval bestaat immers de mogelijkheid om met behulp van de KTO de kilometerteller te manipuleren en een willekeurig aantal kilometers – zakelijk of privé – niet in de kilometeradministratie op te nemen. Door het op nul zetten van de taxameter en het niet bewaren van de door de taxameter geregistreerde gegevens kan ook langs die weg niet het daadwerkelijk gereden aantal kilometers worden vastgesteld, zodat geen controle mogelijk is van de op rittenkaarten gebaseerde kilometeradministratie.


Slotsom betreffende het door artikel 42, vijfde lid van de Wet IB vereiste bewijs
2.3.12. Belanghebbende vulde zijn rittenkaarten deels in aan de hand van de taxameter en voor het overige aan de hand van de kilometerteller (zie 2.3.6). Derhalve is zowel het onder 2.3.11.1 als het 2.3.11.2. beschreven geval op hem van toepassing is, zodat geoordeeld moet worden dat zijn kilometeradministratie manipuleerbaar is en daarmee niet geschikt is om het door artikel 42, vijfde lid, van de Wet IB vereiste bewijs te leveren.
Voor het vereiste bewijs is naar ’s Hofs oordeel ook onvoldoende dat belanghebbende – naar het Hof op zichzelf aannemelijk acht – ook in privé over een auto beschikte.
Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij heeft aangetoond dat met de taxi (in ieder van de betrokken jaren) minder dan 1.000 kilometer privé is gereden. Derhalve komt het Hof evenals de rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende niet is geslaagd in het in artikel 42, vijfde lid, van de Wet IB bedoelde bewijs.
Op de berekening van de navorderingsaanslag IB komt het Hof nog terug onder 2.8.

2.4. De heffing van BPM
2.4.1. Artikel 16, eerste lid, van de Wet BPM houdt - voor zover hier van belang - in dat een teruggaaf van belasting op aanvraag wordt verleend voor personenauto's die zijn bestemd om taxivervoer te verrichten. Ingevolge artikel 16, vijfde lid, van de Wet BPM bedraagt de teruggaaf nihil indien de personenauto niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer.

2.4.2. De inspecteur heeft VOF [abc] op verzoek bij beschikking de teruggaaf als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Wet BPM verleend (zie 2.1.22.).

2.4.3. De inspecteur heeft over het tijdvak 27 februari 1998 tot en met 26 februari 2001 de BPM nageheven. Zijns inziens voldeed de (kilometer)administratie van VOF [abc] niet aan de voorschriften van artikel 52 van de AWR zodat het beroep ongegrond dient te worden verklaard, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (art. 27e juncto art. 27j, derde lid, AWR).
Volgens de inspecteur heeft VOF [abc] niet overtuigend aangetoond dat de taxi geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer. Immers de kilometeradministratie van VOF [abc] is ondeugdelijk en materieel onbetrouwbaar, aldus de inspecteur en met een dergelijke kilometeradministratie kan niet het vereiste bewijs geleverd worden.

2.4.4. VOF [abc] heeft met betrekking tot de naheffingsaanslag BPM aangevoerd dat zij - anders dan bij de heffing van IB over het privé-gebruik van de auto - vrij is in de manier waarop zij aannemelijk maakt dat aan de voorwaarden voor teruggaaf van BPM is voldaan. Volgens VOF [abc] was haar kilometeradministratie een sluitend geheel dat goed verifieerbaar en controleerbaar was. Uit de rittenkaarten bleek haars inziens dat de taxi voor 90% voor taxivervoer werd gebruikt.

2.4.5. Na te hebben geoordeeld dat op VOF [abc] de last rust aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt, heeft de rechtbank met betrekking tot de naheffingsaanslag BPM hetzelfde overwogen als vermeld is in 2.3.4. met betrekking tot de navorderingsaanslag IB 1999. Met betrekking tot de onderhavige naheffingsaanslag heeft zij voorts overwogen:

“2.8. Dientengevolge is de aan de kilometerteller te ontlenen stand niet betrouwbaar en kunnen aan de registratie door en de diverse tussenstanden van de kilometerteller geen waarde worden gehecht. [Belanghebbende] heeft dan ook met de door haar bijgehouden administratie of anderszins niet aannemelijk gemaakt dat de auto voor minimaal 90% voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt, nog daargelaten dat de op basis van de taxameter bijgehouden kilometeradministratie ten opzichte van de door de garage genoteerde standen naar het oordeel van de rechtbank niet afdoende verklaarde verschillen vertoont. [De inspecteur] heeft derhalve terecht BPM over de in geding zijnde periode nageheven.”

2.4.6. Uit rechtsoverweging 2.3.10.3. volgt dat op 2 maart 1998 een KTO in de taxi is ingebouwd. VOF [abc] heeft niet gesteld laat staan aannemelijk gemaakt dat die KTO gedurende het BPM-naheffingstijdvak is uitgebouwd.
In rechtsoverweging 2.3.12. heeft het Hof geoordeeld dat de kilometeradministratie van belanghebbende als gevolg van de aanwezigheid van een KTO niet betrouwbaar is, welk oordeel ook VOF [abc] treft nu haar administratie (wat de onderhavige taxi betreft) samenvalt met die van belanghebbende. Gelet op dit wezenlijke gebrek van de kilometeradministratie acht het Hof het niet aannemelijk dat de taxi geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. Ook voor het overige heeft VOF [abc] geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee zij het verlangde bewijs heeft geleverd.

2.4.7. Het voorgaande betekent dat het beroep van VOF [abc] voor wat betreft de nageheven BPM ongegrond is.

2.5. De heffing van MRB
2.5.1. Artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet MRB houdt – samengevat - in dat vrijstelling van belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, wordt verleend voor motorrijtuigen die bestemd zijn om daarmee als personenauto taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt. De hiervoor genoemde voorwaarden en beperkingen zijn gesteld in het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Besluit MRB).
In artikel 23, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit MRB is - voor zover hier van belang - bepaald dat vrijstelling van belasting wordt verleend indien een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer.

2.5.2. Op verzoek is belanghebbende bij beschikking vrijstelling van MRB verleend

2.5.3. De MRB is nageheven omdat belanghebbende geen juiste en controleerbare kilometeradministratie heeft bijgehouden en ook met de overigens aanwezige administratie niet overtuigend heeft aangetoond dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig werd gebruikt. De inspecteur MRB verwijst voor wat betreft de onderbouwing van de naheffingsaanslag naar hetgeen de inspecteur met betrekking tot de BPM heeft ingebracht.

2.5.4. Belanghebbende heeft - behoudens de grief die het Hof hierna onder 2.5.7. behandelt - tegen de naheffingsaanslag MRB geen afzonderlijke grieven aangevoerd.

2.5.5. Na te hebben geoordeeld dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt, heeft de rechtbank ten aanzien van de naheffingsaanslagen MRB (nagenoeg) hetzelfde overwogen en geoordeeld als met betrekking tot de navorderingsaanslag IB 1999 (zie 2.3.4.).


2.5.6. Onder verwijzing naar rechtsoverwegingen 2.3.12. en 2.4.6. concludeert het Hof ook in dit verband dat de kilometeradministratie als gevolg van de aanwezigheid van een KTO manipuleerbaar en dus niet betrouwbaar was en dat met een dergelijke kilometeradministratie niet aannemelijk gemaakt kan worden dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij het verlangde bewijs heeft geleverd.

2.5.7. Belanghebbende heeft met betrekking tot de naheffingsaanslag MRB voorts het standpunt ingenomen dat op grond van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB de periode waarover kan worden nageheven beperkt is en wel tot 4 tijdvakken van drie maanden waarvan het laatste tijdvak is het tijdvak waarin de belastingdienst geconstateerd heeft dat belanghebbende niet meer aan de voorwaarden voor de MRB-vrijstelling voldeed. Volgens belanghebbende heeft de belastingdienst omstreeks april/mei 2003 geconstateerd dat hij niet aan die voorwaarden voldeed. Dit betekent, aldus belanghebbende, dat de onderhavige naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

2.5.8. De inspecteur MRB heeft het standpunt van belanghebbende betwist.

2.5.9. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Artikel 76 van de Wet MRB luidt, voor zover van belang, als volgt:

1. Bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden kan de belasting worden nageheven.
2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd. (…)

2.5.10. Het Hof gaat ervan uit dat – als de MRB-vrijstelling niet van toepassing zou zijn - de tijdvakken waarover MRB geheven zou worden bij belanghebbende beginnen op 27 februari, 27 mei, 27 augustus en 27 november. Het Hof verstaat belanghebbende aldus dat hij meent dat met de in het tweede lid voorkomende zinsnede ‘het tijdvak (…) waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd’ bedoeld wordt het tijdvak waarin de inspecteur MRB feitelijk constateert dat ten onrechte een vrijstelling is genoten. Ervan uitgaande dat de inspecteur MRB niet vóór 2 juni 2003, zijnde de dagtekening van het controlerapport, heeft geconstateerd dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling heeft voldaan, betekent het standpunt van belanghebbende dat er slechts over de periode 27 augustus 2002 tot en met 26 augustus 2003 zou kunnen worden nageheven. Immers het laatste tijdvak als bedoeld in artikel 76, tweede lid, Wet MRB is het tijdvak van 27 mei 2003 tot en met 26 augustus 2003, omdat daarin 2 juni 2003 valt. Alsdan dient – nog steeds volgens belanghebbende – de onderhavige naheffingsaanslag MRB – met tijdvak 27 februari 1998 tot 26 februari 1999 – vernietigd te worden.

2.5.11. Over de strekking van de onderhavige bepalingen is in HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420 het volgende overwogen:

”3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR.”

2.5.12. Nu in het onderhavige geval is komen vast te staan dat op 2 maart 1998 een KTO in de taxi is ingebouwd en aannemelijk is te achten dat die KTO is gebruikt, ontbreekt het belanghebbende sedertdien aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi wordt gebruikt. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als het onderhavige niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, MRB. Artikel 76, tweede lid, MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof de inspecteur in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslag MRB. Het Hof verwerpt de andersluidende stelling van belanghebbende.

2.6. De heffing van omzetbelasting
2.6.1. Gelet op het bepaalde in artikel 15, zesde lid, van de Wet OB juncto artikel 15, eerste lid, van de Uitv. besch.OB is VOF [abc] ter zake van het privé-gebruik van de taxi jaarlijks 12 percent omzetbelasting verschuldigd over het bedrag aan kosten dat bij de heffing van inkomstenbelasting beschouwd wordt niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming (verder de 12%-heffing).

2.6.2. VOF [abc] stelt de taxi niet privé te gebruiken en heeft geen 12%-heffing voldaan.

2.6.3. De inspecteur stelt dat de 12% heffing achterwege blijft als VOF [abc] doet blijken dat de taxi voor minder dan 1.000 kilometer privé is gebruikt. Nu - aldus de inspecteur - uit het controlerapport blijkt dat geen juiste kilometeradministratie werd bijgehouden heeft VOF [abc] dit bewijs niet geleverd. Op deze grond heeft hij met toepassing van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB de zijns inziens verschuldigde omzetbelasting nageheven.

2.6.4. Met betrekking tot de vraag of en in welke mate de taxi in privé is gebruikt geldt voor de heffing van omzetbelasting als uitgangspunt dat de bewijslast ter zake daarvan op de inspecteur rust. Hij dient derhalve aannemelijk te maken dat sprake is van privé-gebruik van de taxi (vergelijk HR 24 augustus 1999, nr. 34.608, BNB 1999/384).

2.6.5. De omstandigheid dat belanghebbende niet op de voet van artikel 42, vijfde lid, van de Wet heeft kunnen doen blijken dat de taxi minder dan 1.000 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt houdt op zichzelf en zonder meer nog niet in dat ook voor de heffing van omzetbelasting moet worden uitgegaan van privé-gebruik van de taxi. Dat daadwerkelijk van privé-gebruik sprake is, heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Weliswaar heeft de inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg uitvoerig betoogd dat de kilometeradministratie van VOF [abc] als gevolg van de inbouw van een KTO onbetrouwbaar is en ook overigens diverse gebreken bevat, maar op die grond is niet zonder meer aannemelijk te achten dat de taxi daadwerkelijk mede in privé is gebruikt. Ook de stellingen dat (eventuele) privé-ritten niet op de rittenkaarten zijn ingevuld en dat er ‘verdwenen’ kilometers zijn, acht het Hof in dit verband onvoldoende.
Tot slot merkt het Hof op dat VOF [abc] weliswaar verklaard heeft dat zij niet meer weet of een door de inspecteur geconstateerd ‘aansluitverschil’ in het jaar 2000 van 107 kilometer betrekking heeft op een zakelijke of een privé-rit, maar dat daarmee de inspecteur nog niet aannemelijk heeft gemaakt dat - in ieder van de jaren uit het naheffingstijdvak - sprake is geweest van privé-gebruik van de auto.
Nu de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vennoten van VOF [abc] de taxi in privé hebben gebruikt, moet worden geconcludeerd dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.

2.7. Het gelijkheidsbeginsel
2.7.1. Belanghebbende heeft zich op het gelijkheidsbeginsel beroepen. Hij meent dat zijn geval gelijk is aan een aantal gevallen waarin de Belastingdienst bij taxi-ondernemers boekenonderzoeken heeft ingesteld. VOF [abc] heeft zich op dezelfde grond op het gelijkheidsbeginsel beroepen.

2.7.2. Het Hof begrijpt de stellingen van belanghebbende (en VOF [abc]) aldus dat ook indien bij hem sprake zou zijn van een gebrekkige kilometeradministratie (hetzij als gevolg van een ingebouwde KTO, hetzij als gevolg van andere gebreken), zijn geval vergelijkbaar is met de gevallen die genoemd staan op pagina 5 van zijn motivering van het beroep bij de rechtbank (geschrift van 10 november 2005), zijnde de controles ingesteld bij [N…], [S…], [Z…], [I…] (verder de controlegevallen). Immers in de controlegevallen was – zoals volgt uit de controlerapporten – ook sprake van een gebrekkige kilometeradministratie. Omdat de inspecteur uitsluitend in zijn geval heeft nageheven en nagevorderd, heeft de inspecteur het gelijkheidsbeginsel geschonden.

2.7.3. Met betrekking tot de controlegevallen heeft de inspecteur gesteld dat de situatie van belanghebbende zich van die gevallen onderscheidt doordat in de taxi van belanghebbende een KTO ingebouwd was. Bovendien is volgens de inspecteur geen sprake van begunstigend beleid.

2.7.4. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is het wezenlijke verschil tussen zijn geval en de controlegevallen, niet zozeer gelegen in de aantekening ‘div’ in de werkplaatsagenda, maar in het wel of niet hebben van een KTO. Naar het oordeel van het Hof zijn gevallen waarin een KTO is ingebouwd en gevallen waarin dit niet is gebeurd op een essentieel punt niet gelijk en is een verschil in behandeling om die reden in beginsel gerechtvaardigd.
Dit betekent dat het, gelet ook op het door de inspecteur gevoerde verweer, op de weg van belanghebbende heeft gelegen om (ten minste) een begin van bewijs te leveren dat in de door hem genoemde controlegevallen sprake was van een ondernemer die in zijn taxi een KTO had laten inbouwen. In dit bewijs is belanghebbende niet geslaagd.
Op grond van het voorgaande verwerpt het Hof het beroep van belanghebbende (en VOF [abc]) op het gelijkheidsbeginsel.

2.8. Berekening van de navorderingsaanslag IB
Belanghebbende heeft de teruggaven van BPM als bate in de resultatenrekening van zijn onderneming voor de inkomstenbelasting verwerkt; voor het onderhavige jaar betreft dat een bedrag van f 4.723.
Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat de inspecteur terecht BPM heeft nageheven, staat goed koopmansgebruik toe het bedrag van de opgelegde naheffingsaanslag BPM, voor zover dit belanghebbende aangaat, als last in de inkomstenbelastingsfeer toe te rekenen aan de jaren waarop dit bedrag betrekking heeft; voor het onderhavige jaar is dat f 4.723. Dit betekent dat de navorderingsaanslag, die is berekend naar een belastbaar inkomen van f 23.202, dient te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 18.479.

2.9. De boeten
2.9.1. De IB-, BPM- en OB-boete zijn vergrijpboetes die de inspecteur heeft opgelegd op basis van artikel 67e respectievelijk 67f van de AWR. Volgens de inspecteur betekent de inbouw en het gebruik van een KTO dat belanghebbende en VOF [abc] hun kilometeradministratie oncontroleerbaar hebben gemaakt en dat zij daarmee het oogmerk hebben gehad te weinig belasting te betalen.
De inspecteur heeft - met inachtneming van § 25 en § 27 (IB) respectievelijk § 25 en § 28 (BPM/OB) van het BBBB 1998 - een boete opgelegd van 50% van de nagevorderde of nageheven bedragen.
De MRB-boete is een verzuimboete die de inspecteur MRB op basis van artikel 67c van de AWR heeft opgelegd. De inspecteur MRB heeft – met inachtneming van § 34, onderdeel 2, van het BBBB 1998 - een boete opgelegd van 100% van het nageheven bedrag.

2.9.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de IB en OB-boete gematigd tot 25% van het nagevorderde respectievelijk nageheven bedrag.
De BPM-boete heeft hij verminderd tot nihil.
De inspecteur MRB heeft de boete tot op 50% van het nageheven bedrag verminderd.

2.9.3. Belanghebbende heeft de IB-boete in zijn beroepschrift bestreden. Volgens hem is er geen KTO ingebouwd en zijn de fouten en onvolkomenheden in zijn administratie niet opzettelijk gemaakt.
VOF [abc] heeft de MRB- en de OB-boete op (naar het Hof begrijpt: mutatis mutandis) dezelfde gelijke gronden bestreden.

2.9.4. De rechtbank heeft de IB- en OB-boete, zoals door de inspecteur vastgesteld bij uitspraak op bezwaar, passend en geboden geoordeeld, en wat de MRB-boete betreft geoordeeld dat deze in overeenstemming is met de wettelijke bepalingen.


2.9.5. Vanwege het overschrijden van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM heeft de rechtbank geoordeeld dat een verlaging van de boete betreffende de IB, de OB en de MRB dient te worden toegepast van respectievelijk
- vijf procentpunt (tot 20%) van de nagevorderde IB;
- tien procentpunt (tot 20%) van de nageheven OB, en
- tien procentpunt (tot 40%) van de nageheven MRB.

2.9.6. Belanghebbende en VOF [abc] bestrijden dit oordeel. Gemeend wordt dat de boeten (1) ten onrechte althans (2) tot een te hoog bedrag zijn opgelegd.
De boeten zijn ten onrechte opgelegd omdat bij de controles door de Rijksverkeersinspectie (de RVI) geen commentaar op de wijze van bijhouden van de rittenkaarten zou zijn geleverd, alsmede wegens de beschikbaarheid van een tweede auto, het door de belastingdienst onvoldoende informeren van de taxibranche over de gevolgen van een niet-sluitende kilometeradministratie en het pleitbare standpunt dat werd ingenomen met betrekking tot het bijhouden van de kilometeradministratie.
De boeten zijn te hoog omdat gelet op de samenhang tussen de opgelegde boeten, de verwijtbaarheid van de gedraging en de overschrijding van de redelijke termijn een boete van (telkens) maximaal 10% passend en geboden is.
De inspecteur heeft zich wat betreft de boeten (uiteindelijk) geconformeerd aan het oordeel van de rechtbank.

2.9.7. Met betrekking tot de IB-boete acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangifte de bedoeling heeft gehad om met zijn kilometeradministratie te doen blijken dat hij minder dan 1.000 kilometer privé reed met de auto. Voorts acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde dat hij zijn aangifte IB indiende, wist dat zijn kilometeradministratie als gevolg van het gebruik van de KTO onbetrouwbaar was en dat deze niet kon dienen als het door artikel 42, vijfde lid, van de Wet vereiste bewijs. Door desondanks de in artikel 42, tweede lid, van de Wet bedoelde bijtelling niet in de aangifte op te nemen, heeft hij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
Daaraan doet niet af de stelling dat de RVI instemde met de wijze waarop belanghebbende zijn rittenkaarten bijhield, reeds omdat de RVI geen orgaan is dat de inspecteur kan binden. Ook de beschikbaarheid van een tweede auto en de – volgens belanghebbende – gebrekkige informatieverstrekking door de belastingdienst aan ondernemers doen aan het oordeel van het Hof niet af. Tot slot oordeelt het Hof dat gelet op de ingebouwde KTO van een pleitbaar standpunt met betrekking tot de kilometeradministratie geen sprake kan zijn.

2.9.8. Gelet op de ernst van het feit (het manipuleren van de kilometeradministratie door de inbouw en het gebruik van een KTO en het vervolgens opzettelijk niet aangeven van privégebruik van de taxi in de aangifte IB) acht het Hof - met de rechtbank – in beginsel, en afgezien van de toetsing van de redelijke termijn, een boete van 25% van het nagevorderde bedrag passend en geboden. De overige omstandigheden van het geval leiden niet tot een ander oordeel. Op de vraag of de redelijke termijn is overschreden en tot welke consequenties dat aanleiding geeft, komt het Hof hierna in 2.9.15. terug.

2.9.9. De MRB-boete is opgelegd op basis van artikel 67c van de AWR, en is daarmee aan te merken als een verzuimboete. Indien sprake is van het niet-betalen van een belasting die op aangifte moet worden voldaan – zoals de MRB – mag de inspecteur ingevolge § 24, eerste lid, van het BBBB 1998 een boete opleggen van ten hoogste 10% van de verschuldigde belasting. Anders dan de inspecteur meent is het bepaalde in § 34 – dat een boete van maximaal 100% toestaat – niet van toepassing. Immers de naheffingsaanslag MRB is niet op artikel 76 van de Wet MRB, maar op artikel 20 van de AWR gebaseerd.
Met betrekking tot de MRB-boete acht het Hof het verzoeken om toepassing van een MRB-vrijstelling, wetende dat de kilometeradministratie als gevolg van de inbouw en het gebruik van de KTO onbetrouwbaar was en dus niet als onderbouwing voor het verzoek kon en mocht dienen, voldoende verwijtbaar om de maximale verzuimboete van 10% van het nageheven bedrag (10% x € 946 = € 95) te rechtvaardigen.

2.9.10. Voor zover belanghebbende met betrekking tot de MRB-boete stelt dat het niet aan zijn opzet is te wijten dat hij ten onrechte de MRB-vrijstelling heeft genoten, verwerpt het Hof dit standpunt. Immers voor het opleggen van een verzuimboete is geen (voorwaardelijk) opzet vereist, terwijl ook niet kan worden geoordeeld dat sprake is van afwezigheid van alle schuld.

2.9.11. De OB-boete dient te vervallen nu aan de naheffing van omzetbelasting de grondslag ontbreekt (zie 2.6.5.).

2.9.12. Naar het oordeel van het Hof is er in casu geen sprake van een cumulatie van verschillende bestuurlijke boeten voor hetzelfde feit. Immers met betrekking tot de IB is sprake geweest van het indienen van een opzettelijk onjuiste aangifte en met betrekking tot de MRB van het verzoeken van een vrijstelling wetende dat daarop geen recht bestond
Naar het oordeel van het Hof zijn dit verschillende beboetbare feiten. Ook indien deze feiten in samenhang worden bezien kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat het totaal van de boeten onevenredig is aan het totaal aan onoirbare gedragingen.

2.9.13. In de omstandigheid dat voor de heffing van inkomstenbelasting gelet op het bepaalde in artikel 42, vijfde lid, van de Wet, sprake is van een verzwaarde bewijslast acht het Hof in het onderhavige geval – waarin door de inspecteur aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende door het inbouwen van een KTO welbewust zijn kilometeradministratie onbetrouwbaar heeft gemaakt – geen grond voor een (verdere) matiging van de boete.

2.9.14. Het Hof dient ambtshalve te onderzoeken of de boeten (verder) dienen te worden verminderd in verband met overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM.

2.9.15. De redelijke termijn is zowel voor de IB-boete als voor de MRB-boete aangevangen op 2 juni 2003, de dagtekening van het controlerapport. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 1 november 2006 en heeft wegens overschrijding van de redelijke termijn de IB-boete teruggebracht van 25% tot 20%. Nu het Hof uitspraak doet op 14 januari 2009 is er sinds de aanvang van de redelijke termijn 5 jaar en ruim 7 maanden verstreken. Aangezien in beginsel een behandeling binnen vier jaar na de aanvang van de strafvervolging als redelijk kan worden geoordeeld, oordeelt het Hof dat in het onderhavige geval sprake is van een aanmerkelijke overschrijding van de redelijke termijn. Deze overschrijding vindt weliswaar gedeeltelijk een verklaring in de relatieve gecompliceerdheid van de zaak en de samenhang met een groot aantal vergelijkbare zaken, maar die omstandigheden verklaren de overschrijding niet ten volle.
Gelet hierop acht het Hof een vermindering van de IB-boete geboden met 10% van het boetepercentage van 25% zoals dat overigens passend en geboden is, dus in beginsel met 2,5 procentpunt, toe te passen zowel voor de fase tot en met de uitspraak van de rechtbank, als voor de fase van het hoger beroep, dus in totaal 5 procentpunt. De rechtbank heeft evenwel reeds een vermindering met 5 procentpunt toegepast. De vermindering tot 20% van het nagevorderde bedrag, zoals door de rechtbank uitgesproken, leidt naar ’s Hofs oordeel, met inachtneming van (mede) het tijdsverloop in de hogerberoepsfase een passende strafmaat.
De MRB-boete is door het Hof uit anderen hoofde reeds tot een zodanig laag bedrag verminderd (zie 2.9.9.) dat het Hof geen noodzaak ziet de overschrijding van de redelijke termijn met een verdere (percentuele) vermindering te compenseren.


Slotsom
2.10. De slotsom is dat het in de onderhavige zaken ingestelde hoger beroep gegrond is wat betreft de navorderingsaanslag IB 99, de naheffingsaanslag omzetbelasting en het percentage van de MRB-boete.

Kosten
Belanghebbende en VOF [abc] hebben recht op vergoeding van het aan het Hof betaalde griffierecht en op vergoeding van de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de OB voor het beroep in eerste aanleg en het hoger beroep en met betrekking tot de IB en MRB in hoger beroep. Het Hof beschouwt de boetebeschikkingen als samenhangend met de desbetreffende belastingaanslagen.
Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt een (aanvullende) vergoeding voor kosten van verleende rechtsbijstand in de procedure voor de rechtbank verleend van 2 x € 322 = € 644. Toelichting: De aanvullende proceskostenvergoeding heeft betrekking op de naheffingsaanslag OB. In de desbetreffende zaak worden 2 punten voor proceshandelingen toegekend (indienen beroepschrift en verschijnen ter zitting). Voor het gewicht van deze zaak hanteert het Hof de factor 1.
Voor alle duidelijkheid zij vermeld dat het Hof de proceskostenveroordeling die de rechtbank heeft uitgesproken met betrekking tot de IB voor het beroep in eerste aanleg in stand zal laten.
Voor de kosten van rechtsbijstand in de procedure voor dit Hof wordt, eveneens met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht, een vergoeding verleend van 7,5 x € 322 = € 2.415. Toelichting: De proceskostenvergoeding heeft betrekking op de navorderingsaanslag IB, de naheffingsaanslag OB en de (boete bij de) naheffingsaanslag MRB. De boetebeschikkingen worden als samenhangend met de desbetreffende belastingaanslagen aangemerkt. Voor de berekening van de proceskosten zijn dus drie zaken in aanmerking te nemen. In ieder van die zaken zijn de volgende proceshandelingen verricht: het indienen van een beroepschrift (1 punt), het verschijnen ter zitting (1 punt) en het geven van schriftelijke inlichtingen (0,5 punt). De factor voor proceshandelingen komt daarmee op 7,5. Voor het gewicht van deze zaken hanteert het Hof de factor 1.
Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken. De totale proceskostenvergoeding komt uit op € 3.059. Daarvan wijst het Hof € 2.039 toe aan belanghebbende en € 1.020 aan VOF [abc].



3. Beslissingen

Navorderingsaanslag IB

Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 18.479 (€ 8.385);
- vermindert de boete tot een die gebaseerd is op een belastbaar inkomen van f 18.479 met handhaving van het percentage van de boete op 20% van het na te vorderen bedrag.

Naheffingsaanslag BPM

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Naheffingsaanslag MRB

Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de vermindering van de boete betreft en bevestigt voor het overige die uitspraak;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur voorzover het de boete betreft;
- vermindert de boete tot f 209 (€ 95)

Naheffingsaanslag OB
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vernietigt de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.

Proceskosten en griffierecht
Het Hof
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en VOF [abc] tot een bedrag van € 2.039 (belanghebbende) respectievelijk een bedrag van € 1.020 (VOF [abc]) en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende respectievelijk VOF [abc] moet vergoeden;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende en VOF [abc] vergoedt het door dezen voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 210 respectievelijk € 422.


Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus. De beslissing is op 14 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.

Vervolg inhoudsindicatie:
In een gemeenschappelijke bijlage behandelt A-G van Hilten kwesties die de zaken gemeen hebben. Eén daarvan betreft de naheffingstermijn voor de mrb. De A-G onderzoekt of artikel 76 van de Wet mrb '94 als een lex specialis ten opzichte van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), als generalis, moet worden beschouwd. De hoven oordelen verschillend. Aan de hand van rechtspraak en literatuur op het gebied van het algemene bestuursrecht en het strafrecht formuleert de A-G voorwaarden die haars inziens gelden om een verhouding specialis-generalis aan te kunnen nemen. Het beginsel van voorrang van een bijzondere regel op een algemene regel is alleen van toepassing als wetsystematisch gezien sprake is van een verhouding bijzonder-algemeen, hetgeen onder meer af te leiden is uit de tekst en de strekking van de bepalingen, én als de bijzondere bepaling de materie uitputtend regelt.
Aan de hand van wetsgeschiedenis en het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, BNB 2001/420, komt de A-G tot de conclusie dat artikel 76 van de Wet mrb '94 voorziet in een regeling voor het geval de inspecteur zich met een bewijsprobleem geconfronteerd ziet als hij op enig moment constateert dat geen of te weinig belasting is betaald, doch niet kan vaststellen sinds wanneer die situatie al bestond. Qua ratio beoogt artikel 76 van de Wet mrb '94 niet een uitputtende regeling te geven die in de plaats komt van die van artikel 20 van de Awr. In een geval waarbij de inspecteur meent over voldoende bewijs te beschikken dat gedurende langere tijd ten onrechte van een vrijstelling gebruik is gemaakt, is hij naar de mening van de A-G bevoegd de belasting na te heffen op grond van artikel 20 van de Awr. Aan artikel 76 van de Wet mrb '94 komt met andere woorden geen exclusieve werking toe.
Ook het toepassingsbereik van artikel 76 van de Wet mrb '94 strookt hiermee. De inspecteur kan blijkens de tekst van dit artikel over vier tijdvakken van drie maanden naheffen, met als laatste tijdvak dat waarin hij constateert dat ten onrechte vrijstelling is verleend. De bewoordingen 'constatering van het feit' dat ten onrechte een vrijstelling is gebruikt, kunnen niet anders worden uitgelegd dan dat bedoeld is het moment van waarneming van de inspecteur. Als die waarneming tijdens een boekenonderzoek plaatsvindt, is dat het moment van constatering. Op grond van artikel 76 van de Wet mrb '94 zou in zo'n geval zelden kunnen worden nageheven omdat een boekenonderzoek veelal meer dan 12 maanden ná de belastbare feiten plaatsvindt. Daarbij moet worden bedacht dat bij een controle ter plaatse niet direct kan worden beoordeeld of een taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt. Daarvoor moet immers de (kilometer)administratie beoordeeld worden. Als aan artikel 76 van de Wet mrb '94 een exclusieve werking moet worden toegekend, betekent dit dat het ten onrechte gebruik maken van de taxivrijstelling zelden tot naheffing van belasting zou leiden.

In de bijlage bespreekt de A-G tevens de verschillende artikelen op grond waarvan de andere in geding zijnde belastingen en premies kunnen worden nageheven of nagevorderd. Aansluitend komen de bepalingen op grond waarvan de inspecteur de boetebeschikkingen heeft opgelegd aan de orde alsmede het daarbij voor de belastingdienst geldende beleid.

Met betrekking tot de naheffing en navordering van de diverse belastingen en premies zijn door de belanghebbenden veel motiveringsklachten aangevoerd. Deze klachten zien veelal op feitelijke oordelen die in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging deze klachten, mits niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd, te verwerpen.

Bij de boetes merkt de A-G op dat de hoven deze in voorkomend geval hebben beoordeeld zonder aandacht te besteden aan de omstandigheid dat het verschuldigd zijn van de belastingen (en premies) is komen vast te staan door het gebruik maken van een bewijsvermoeden. Dit niet-ontzenuwde vermoeden werkt door naar de boetes, zowel voor de grondslag van de boete als de verwijtbaarheid. De A-G is van mening dat de rechter als hij gebruik maakt van een bewijsvermoeden bij de beoordeling van de boete, in zijn uitspraak rekenschap dient te geven van de omstandigheid dat de grondslag van de boete en de verwijtbaarheid zijn komen vast te staan door een niet-ontzenuwd bewijsvermoeden (vergelijk Hoge Raad 20 februari 2009, BNB 2009/118). Bij gebreke daarvan kleeft aan de uitspraak een motiveringsgebrek en kan deze niet in stand blijven.

In de afzonderlijke conclusies gaat de A-G in op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak. Daarin komt onder meer aan de orde of de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt in de weg kan staan aan het opleggen van een verzuimboete (09/00749), of het hof een stelling onbehandeld heeft gelaten (09/01923), of een belanghebbende op de zitting was overvallen door de pleitnota van de inspecteur en of het hof terecht heeft afgezien van het heropenen van het onderzoek (09/01737) en van het onder ede horen van getuigen (09/02509), of de belanghebbende voldoende gelegenheid heeft gehad zijn standpunt toe te lichten (09/01416).

In de conclusies geeft de A-G - in grote lijnen - de Hoge Raad in overweging:
* de uitspraken van Hof Amsterdam wat de belastingen betreft te bevestigen en wat de vergrijpboetes betreft te verwijzen;
* de uitspraken van Hof Den Haag en Hof Arnhem met betrekking tot de motorrijtuigenbelasting te verwijzen.

HR nr. 09/00749
Hof nr. 06/00550
Rb nr. AWB 05/6061
Derde kamer (A)
Motorrijtuigenbelasting
27 februari 1998 t/m 26 februari 1999

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 5 februari 2010 inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elke van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. Het laatstbedoelde stuk voor de onderhavige zaak ligt thans voor u en heeft betrekking op een aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is taxichauffeur in de regio Amsterdam. In de periode 1998 tot en met 2001 exploiteerde hij tezamen met A een taxibedrijf onder de naam V.O.F. A. Voor zijn werkzaamheden beschikte hij over een personenauto, merk Toyota, type Camry 2.2 I Sedan, met kenteken AA-00-BB (hierna: de auto). Belanghebbende stond in genoemde periode als houder van de auto in het kentekenregister vermeld.

2.2. Op verzoek van belanghebbende is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) voor de auto vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.

2.3. Op 21 januari 2003 hebben medewerkers van de belastingdienst/kantoor Q, bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de op verzoek van belanghebbende verleende teruggaven van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm) over de periode 27 februari 1998 tot en met 26 februari 2001. Tevens is onderzocht of de constateringen ten aanzien van bpm directe gevolgen hadden voor de heffing van inkomstenbelasting, omzetbelasting en premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen in verband met het aan te geven privégebruik van de auto. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 2 juni 2003.

2.4. De Inspecteur(1) heeft kennis genomen van het controlerapport en zich op basis daarvan op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en - voor zover in cassatie van belang - dat de vrijstelling van mrb derhalve ten onrechte is verleend.

2.5. Met dagtekening 14 augustus 2003 heeft hij over het tijdvak 27 februari 1998 tot en met 26 februari 1999 een naheffingsaanslag in de mrb opgelegd ten bedrage van € 946. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag heeft hij een verzuimboete opgelegd van € 946 (zijnde 100% van de nageheven belasting).(2)

2.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de boete. Bij uitspraken van 28 september 2005 heeft de Inspecteur het bezwaar wat betreft de naheffingsaanslag afgewezen en heeft hij de boete verminderd tot 50% van de nageheven belasting (€ 473). De Inspecteur heeft aangegeven de boete te hebben verminderd in verband met cumulatie van boetes.(3)

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Haarlem (de Rechtbank).

3.2. Bij uitspraak van 1 november 2006, nr. AWB 05/6061, LJN: BH4107, NTFR 2009/814, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag gehandhaafd en, in verband met een overschrijding van de redelijke termijn, de boete verminderd tot 40% van de nageheven belasting.

3.3. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (het Hof).

3.4. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de auto gedurende het naheffingstijdvak geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt en of de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag een boete heeft opgelegd (punt 2.2, tweede en laatste streepje van de hofuitspraak).

3.5. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat op grond van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 de periode waarover kan worden nageheven beperkt is tot vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin de belastingdienst constateert dat niet (meer) aan de voorwaarden van de vrijstelling wordt voldaan. Nu de belastingdienst bedoelde constatering omstreeks april/mei 2003 deed, moet, aldus belanghebbende, worden vastgesteld dat de naheffingsaanslag niet ziet op het tijdvak waarover op grond van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 de naheffingsaanslag kan worden opgelegd en dat deze derhalve moet worden vernietigd.

3.6. Het Hof oordeelde dat het onderhavige geval niet behoort tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 is bedoeld. De Inspecteur kon de belasting naheffen op de voet van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Het Hof motiveerde als volgt (punt 2.5.12):
"Nu in het onderhavige geval is komen vast te staan dat op 2 maart 1998 een KTO(4) in de taxi is ingebouwd en aannemelijk is te achten dat die KTO is gebruikt, ontbreekt het belanghebbende sedertdien aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi wordt gebruikt. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als het onderhavige niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, MRB. Artikel 76, tweede lid, MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof de inspecteur in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslag MRB. Het Hof verwerpt de andersluidende stelling van belanghebbende."

3.7. Nu de naheffing is gebaseerd op artikel 20 van de Awr, kon de Inspecteur volgens het Hof een boete van ten hoogste 10% van de verschuldigde belasting opleggen:
"2.9.9 De MRB-boete is opgelegd op basis van artikel 67c van de AWR, en is daarmee aan te merken als een verzuimboete. Indien sprake is van het niet-betalen van een belasting die op aangifte moet worden voldaan - zoals de MRB - mag de inspecteur ingevolge § 24, eerste lid, van het BBBB 1998 een boete opleggen van ten hoogste 10% van de verschuldigde belasting. Anders dan de inspecteur meent is het bepaalde in § 34 - dat een boete van maximaal 100% toestaat - niet van toepassing. Immers de naheffingsaanslag MRB is niet op artikel 76 van de Wet MRB, maar op artikel 20 van de AWR gebaseerd.
Met betrekking tot de MRB-boete acht het Hof het verzoeken om toepassing van een MRB-vrijstelling, wetende dat de kilometeradministratie als gevolg van de inbouw en het gebruik van de KTO onbetrouwbaar was en dus niet als onderbouwing voor het verzoek kon en mocht dienen, voldoende verwijtbaar om de maximale verzuimboete van 10% van het nageheven bedrag (10% x € 946 = € 95) te rechtvaardigen.

2.9.10. Voor zover belanghebbende met betrekking tot de MRB-boete stelt dat het niet aan zijn opzet is te wijten dat hij ten onrechte de MRB-vrijstelling heeft genoten, verwerpt het Hof dit standpunt. Immers voor het opleggen van een verzuimboete is geen (voorwaardelijk) opzet vereist, terwijl ook niet kan worden geoordeeld dat sprake is van afwezigheid van alle schuld."

3.8. Hoewel naar 's Hofs oordeel de redelijke termijn was overschreden ziet het geen noodzaak tot verdere vermindering van de boete:
2.9.15. (...) De MRB-boete is door het Hof uit anderen hoofde reeds tot een zodanig laag bedrag verminderd (zie 2.9.9.) dat het Hof geen noodzaak ziet de overschrijding van de redelijke termijn met een verdere (percentuele) vermindering te compenseren."

3.9. Bij uitspraak van 14 januari 2009, nr. 06/00550, LJN: BH1087(5), NTFR 2009, 297 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wat de boete betreft, deze verminderd tot € 95 en de uitspraak voor het overige bevestigd.

4. Het geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat de volgende klachten.

4.1.1. Het Hof heeft het recht geschonden door te oordelen dat artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 in belanghebbendes situatie niet van toepassing is. Op grond van dit artikel had de Inspecteur de bevoegdheid na te heffen over vier voorafgaande tijdvakken van drie maanden waarvan het laatste eindigde in juni 2003. Belanghebbende meent dat artikel 76 van de Wet mrb '94 een lex specialis is die de naheffing regelt voor de in hoofdstuk VI van de Wet mrb '94 opgenomen vrijstellingen.

4.1.2. Het Hof heeft ten onrechte niet geconcludeerd dat het door belanghebbende ingenomen standpunt dat hij in aanmerking kwam voor de vrijstelling van mrb pleitbaar was zodat voor de boete geen plaats is. Daarnaast is het volgens belanghebbende niet mogelijk in deze situatie een boete op te leggen op basis van de Awr.

4.2. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

4.3. Bij het verweerschrift heeft de staatssecretaris (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel stelt hij voor dat als de Hoge Raad oordeelt dat de naheffing gebaseerd is op artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94, zijns inziens paragraaf 34 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) van toepassing is en de verzuimboete 100% bedraagt.

4.4. Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.

4.5. De staatssecretaris heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft aangegeven geen conclusie van dupliek te zullen indienen.

4.6. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de klachten verwijs ik naar deze bijlage.

5. Beoordeling van het principale beroep in cassatie

5.1. Eerste klacht: naheffingstermijn

5.1.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat artikel 76 van de Wet mrb '94 als lex specialis van artikel 20 van de Awr moet worden gezien. In de bijlage (onderdelen 4 en 5) heb ik betoogd dat genoemde bepalingen, zoals deze golden gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, zich niet verhouden als een lex specialis tot een lex generalis. Artikel 76 van de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. Het voorziet slechts in een regeling voor het geval de inspecteur bij de naheffing van mrb ter zake van onterechte toepassing van een vrijstelling in bewijsnood verkeert.

5.1.2. Dit betekent dat de Inspecteur, die meende in het onderhavige geval over voldoende bewijs te beschikken dat ten onrechte vrijstelling was verleend, aan artikel 20 van de Awr de bevoegdheid ontleende om de mrb gedurende vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan na te heffen. Belanghebbendes klacht gaat uit van een andere rechtsopvatting en is daarom ten onrechte voorgesteld.

5.1.3. Voor de goede orde en volledigheidshalve: het tijdvak waarover in casu is nageheven (27 februari 1998 t/m 26 februari 1999) valt - gezien de datum waarop de naheffingsaanslag is opgelegd (14 augustus 2003) - binnen de periode waarover op grond van artikel 20, lid 3 van de Awr kan worden nageheven.

5.2. Boete en pleitbaar standpunt

5.2.1. In de tweede klacht verdedigt belanghebbende dat zijn standpunt dat hij geen belasting verschuldigd was, pleitbaar is zodat ten onrechte een boete is opgelegd.(6)

5.2.2. In zijn arrest van 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193 m.nt. Den Boer, gaf de Hoge Raad als omschrijving van een pleitbaar standpunt:(7)
"dat niet kan worden gezegd dat A NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven".

5.2.3. Het Hof heeft in zijn uitspraak niet beoordeeld in hoeverre belanghebbende lichtvaardig heeft gehandeld. Dit valt te verklaren uit de omstandigheid dat de Inspecteur een verzuimboete heeft opgelegd. Voor het opleggen van een dergelijke boete is de aanwezigheid van opzet of grove schuld niet vereist. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Awr en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (cursivering van mijn hand):(8)
"Het eerste lid van dit artikel (MvH: artikel 67c Awr) bevat de boetebepaling voor gevallen waarin de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig is betaald, en waarin geen opzet of grove schuld in het geding is. Het gaat dus enkel om een verzuim bestaande uit de omstandigheid dat men de verschuldigde belasting niet volledig heeft voldaan binnen de in artikel 19 AWR bedoelde termijn van een maand. In het belang van de orde moet tegen een dergelijk verzuim wel adequaat worden opgetreden."

5.2.4. De vraag naar de (mate van) lichtvaardigheid van handelen van de belastingplichtige is derhalve bij verzuimboetes niet aan de orde, met dien verstande dat in het geval van afwezigheid van alle schuld geen verzuimboete worden opgelegd (vgl. § 4, lid 1 van het BBBB)(9). Tussen het afwezig zijn van alle schuld (geen boete) en het dermate lichtvaardig handelen dat het aan grove schuld van de belastingplichtige te wijten is (in welk geval de inspecteur desgewenst een vergrijpboete kan opleggen, zie artikel 67f van de Awr) ligt een grijs gebied. In dat grijze gebied kan wettelijk gezien geen vergrijpboete worden opgelegd. Het opleggen van een verzuimboete is evenwel niet uitgesloten, ongeacht de pleitbaarheid van het standpunt dat er toe leidde dat de belasting die op aangifte had moeten worden voldaan (geheel of gedeeltelijke) niet (tijdig) is betaald. Een pleitbaar standpunt staat mijns inziens derhalve het opleggen van een verzuimboete niet in de weg.

5.2.5. Wettelijk gezien dan. Het is namelijk beleid van de staatssecretaris dat geen verzuimboete wordt opgelegd indien de belastingplichtige een pleitbaar standpunt huldigt. Dit beleid is - voor het eerst - neergelegd in het besluit staatssecretaris van Financiën 9 november 2000, nr. RTB2000/2474, V-N 2000/52.9.(10)

5.2.6. Hoewel dit besluit pas is vastgesteld ná het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, kan het - als er een beroep op wordt gedaan - worden toegepast op gevallen die zich voor de bekendmaking ervan hebben voorgedaan. In het besluit is immers geen ingangsdatum vermeld vanaf welke de inhoud van het besluit gaat gelden. Ik citeer in dit verband punt 4.2 uit het arrest van de Hoge Raad van 18 februari 1987, nr. 23581, BNB 1987/161 m.nt. Scheltens:(11)
"(...) Een belastingplichtige kan zich bij de inspecteur c.q. voor het gerechtshof met vrucht beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen, door een resolutie bij hem gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan. Dit is slechts anders indien en voor zover de resolutie zulks uitdrukkelijk bepaalt. In de bestreden uitspraak ligt de vaststelling besloten dat van dit laatste in het onderhavige geval geen sprake is."

5.2.7. De belastingplichtige moet zich dan echter wél op het besluit beroepen. De rechter is immers niet gehouden beleidsregels ambtshalve toe te passen, zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van de Hoge Raad van 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194 m.nt. Den Boer:
"4.8. Opmerking verdient dat, gelet op de aard van de door een bestuursorgaan vastgestelde beleidsregels, en met name ook op de grondslag waarop zij dat orgaan binden, de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending in cassatie is geklaagd."

5.2.8. In de onderhavige zaak heeft belanghebbende voor het Hof (en in cassatie) slechts betoogd dat zijn standpunt pleitbaar was. Een beroep op vorenvermeld besluit van 9 november 2000 heeft hij niet gedaan. Gezien hetgeen ik in 5.2.3 tot en met 5.2.7 heb betoogd, moet mitsdien worden geconcludeerd dat het Hof niet gehouden was met inachtneming van het besluit te beslissen. Het kon mitsdien (ook) voorbijgaan aan de vraag of het standpunt van belanghebbende pleitbaar was: immers voor een verzuimboete als die welke in casu aan belanghebbende is opgelegd is irrelevant of het standpunt van de belanghebbende dat ertoe leidde dat te weinig belasting werd voldaan pleitbaar was of niet. Afwezigheid van alle schuld is gesteld noch gebleken.

5.3. Wettelijke grondslag van de boete

5.3.1. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat het in zijn geval niet mogelijk is een boete op te leggen op grond van de Awr.

5.3.2. Het Hof heeft in punt 2.9.9 van zijn uitspraak geoordeeld dat de boete is opgelegd op basis van artikel 67c van de Awr. Overeenkomstig het beleid zoals neergelegd in paragraaf 24, lid 1 van het BBBB 1998 heeft het Hof de boete verminderd tot 10% van de nageheven belasting.

5.3.3. Uit onderdeel 5.1 van deze conclusie blijkt dat de Inspecteur de belasting kon naheffen op grond van artikel 20 van de Awr. Daaruit volgt dat de Inspecteur eveneens bevoegd was op grond van artikel 67c van de Awr een verzuimboete op te leggen.

5.4. De tweede klacht kan niet tot cassatie leiden.

6. Beoordeling van het incidentele beroep

6.1. Het incidentele beroep in cassatie is ingesteld voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat de naheffing louter op artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 gebaseerd kan zijn. In onderdeel 5.1 van deze conclusie heb ik betoogd dat de Inspecteur op grond van artikel 20 van de Awr kon naheffen. Aan het incidentele middel wordt mijns inziens dan ook niet toegekomen.

6.2. Mocht de Hoge Raad mijn conclusie op dit punt niet volgen, dan zal hij mijns inziens overgaan tot vernietiging van de naheffingsaanslag omdat deze niet het juiste naheffingstijdvak vermeldt. Ingevolge artikel 76 van de Wet mrb '94 kan de inspecteur slechts naheffen over vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin is geconstateerd dat ten onrechte vrijstelling is verleend. In casu heeft de Inspecteur eerst in 2003 tijdens een boekenonderzoek geconstateerd dat ten onrechte vrijstelling is verleend, zodat hij niet over het tijdvak 27 februari 1998 tot en met 26 februari 1999 kon naheffen (zie punt 5.5 tot en met 5.8 van de bijlage). Daarmee vervalt dan tevens de grondslag van de boete. Aan de behandeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel wordt ook in dat geval niet toegekomen.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.


De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden


Advocaat-Generaal


1 De inspecteur van de Belastingdienst Centrale administratie.
2 Aan belanghebbende zijn tevens navorderings- en naheffingsaanslagen en boetes betreffende andere tijdvakken en andere belastingen en premies opgelegd, waarover door partijen is geprocedeerd in feitelijke instanties. Tegen de betreffende uitspraken is geen beroep in cassatie ingesteld.
3 Zie blz. 2 van het verweerschrift voor het Hof.
4 MvH: Deze afkorting staat voor kilometertelleronderbreker. In punt 2.1.8 heeft het Hof vastgesteld dat een KTO een in een auto aangebracht schakelmechanisme is waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller, die tijdens het rijden normaal blijft functioneren, na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand die op de teller stond vóór aanvang van die rit(ten).
5 De uitspraak is gepubliceerd onder de nummers 06/00548 t/m 06/00551.
6 Voor het Hof had belanghebbende dit standpunt ingenomen in een aanvulling op het beroepschrift (brief van 20 augustus 2007, blz. 8)
7 Zie tevens: Hoge Raad 22 april 1998, nr. 33198, BNB 1998/201, punt 3.5, Hoge Raad 2 september 1998, nr. 33576, BNB 1998/337, punt 3.2, Hoge Raad 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.nt. Wattel, punt 3.6.1, Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34433, BNB 1999/300, punt 3.7 en Hoge Raad 10 januari 2001, nr. 35973, BNB 2001/95, punt 5.
8 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3 (MvT).
9 Thans (sinds 1 juli 2009) is een bepaling van die aard ook opgenomen in artikel 5:41 van de Algemene wet bestuursrecht.
10 Thans is dit beleid ook neergelegd in paragraaf 4 van het BBBB 1998 (besluit van 9 december 2008, Scrt. 247, BNB 2009/109 m.nt. Koopman).
11 Zie ook Hoge Raad 17 februari 1988, nr. 24275, LJN: ZC3766, BNB 1988/147 m.nt. Reugebrink, punt 4.2 en Hoge Raad 12 juni 1991, nr. 26485, LJN: ZC4620, BNB 1991/244 m.nt. Scheltens, punt 4.4. Zie ook punt 6.2 van mijn conclusie van 14 december 2009 voor de zaak 09/01901, nog niet gepubliceerd.

Bijlage bij de conclusies van 5 februari 2010 in de zaken met rolnummers 08/03432, 09/00749, 09/00778, 09/01197, 09/01198, 09/01330, 09/01416, 09/01419, 09/01420, 09/01574, 09/01737, 09/01923, 09/02509, 09/02537 t/m 09/02539 en 09/04358.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL

1. Inleiding

In 2003 is de belastingdienst een grootschalig onderzoek begonnen bij diverse taxiondernemingen in de regio Amsterdam. Aanleiding voor het onderzoek was het vermoeden dat een inbouw- en reparatiebedrijf van taxameters zogenoemde kilometertelleronderbrekers (verder: kto's) in vele taxi's had ingebouwd. Een kto is een in een auto aangebracht schakelmechanisme waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand van voor de aanvang van die rit(ten).
Bij de afzonderlijke boekenonderzoeken is onderzocht of terecht teruggaaf van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm) is verleend in verband met de (gestelde) bestemming van de auto's voor taxivervoer. De onderzoeken hebben in veel gevallen geleid tot naheffingsaanslagen bpm, alsmede naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting (mrb), correcties in de inkomstenbelasting, de premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (Waz), de premie Ziekenfondswet (Zfw) en de omzetbelasting. Telkens zijn bij de naheffings- en navorderingsaanslagen boetes opgelegd. De belastingdienst stelt zich op het standpunt dat in de litigieuze taxi's een kto is ingebouwd, dat deze is gebruikt en dat de administratie van de respectievelijke taxibedrijven hierdoor niet betrouwbaar is. In enkele van de aanhangige zaken stelt de belastingdienst om ander redenen dan de inbouw van een kto dat de administratie niet deugdelijk is. Aan het onbetrouwbaar of ondeugdelijk zijn van de administratie verbindt de belastingdienst de conclusie dat ten onrechte teruggaaf en/of vrijstelling van bpm is verleend, dat ten onrechte een vrijstelling van mrb is geclaimd en dat wat betreft de overige in geding zijnde belastingen ten onrechte geen heffing heeft plaatsgevonden over het privégebruik van de desbetreffende taxi's. Inmiddels is een groot aantal van deze procedures bij de Hoge Raad aanhangig. Deze zaken concentreren zich op de (na)heffing van mrb en meer in het bijzonder op de vraag of en over welke termijn de belastingdienst kon naheffen. De Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) kent - voor zover hier van belang - in artikel 76 een van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) afwijkende bepaling. Op grond daarvan wordt in gevallen waarin ten onrechte een vrijstelling van mrb is verleend een andere naheffingstermijn gehanteerd dan die welke op grond van artikel 20 van de Awr geldt. De hoven oordelen verschillend over de verhouding tussen artikel 76 van de Wet mrb '94 en artikel 20 van de Awr. Daarbij komt dat onduidelijkheid bestaat over de in artikel 76 voorkomende zinsnede 'bij constatering van het feit dat met betrekking tot het motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend'.
Met name om deze reden heb ik besloten een aantal van de aanhangige zaken te selecteren voor conclusie. Deze bijlage behoort bij die zaken. Ik ga hier in op de materie in zijn algemeenheid. Per geval wordt in een afzonderlijke conclusie ingegaan op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak. In het navolgende bespreek ik achtereenvolgens de taxivrijstelling in de Wet mrb '94, de mogelijkheden tot naheffing van deze belasting en het leerstuk van de lex specialis. Daarna komen de andere in geding zijnde belastingen aan de orde, waarna tot slot de mogelijkheid tot het opleggen van boetes de revue passeert.

2. De taxivrijstelling in de Wet mrb '94

2.1. Sinds mensenheugenis worden motorrijtuigen in een belasting betrokken. Zo werd reeds op 20 mei 1926(1) een voorstel van wet ingediend voor 'eene belasting (...) ter zake van het rijden met motorrijtuigen op den openbaren weg'. Het voorstel resulteerde in de introductie, per 1 mei 1927(2), van de wegenbelasting. Voor taxi's was in deze wet geen bijzondere regeling opgenomen. Voor het eerst geschiedde dat bij de Wet van 16 augustus 1951, Stb. 380. Daarin was voorzien in een verlaagd tarief voor taxi's en ambulances. De verschuldigde belasting voor die motorrijtuigen bedroeg 80% van het tarief voor 'gewone' personenauto's.

2.2. In de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (hierna: de Wet mrb '66)(3) - de directe voorloper van de Wet mrb '94 - was aanvankelijk voor taxi's een verlaagd tarief opgenomen, doch bij wet van 29 november 1972, Stb 696(4) werd na een daartoe strekkend amendement(5) een vrijstelling van mrb voor taxi's (hierna ook: taxivrijstelling) geïntroduceerd. Met ingang van 1 januari 1973 werd daartoe aan het eerste lid van artikel 9 van de Wet mrb '66 een nieuw onderdeel i, toegevoegd en gold een vrijstelling van mrb voor:
"Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden wordt vrijstelling van belasting verleend voor:(6)
i. een motorrijtuig op drie of meer wielen, ingericht voor personenvervoer en wel voor het vervoer van niet meer dan acht personen, de bestuurder daaronder niet begrepen, dat blijkens een ingevolge de Wet Autovervoer Personen (Stb. 1939, 527)(7) afgegeven vergunning is bestemd om personen tegen betaling te vervoeren en uitsluitend daarvoor wordt gebezigd."

2.3. Hoewel de toelichting bij het amendement tot invoering van de taxivrijstelling niet de beweegredenen van de indieners weergeeft, kan uit de behandeling van het wetsvoorstel in de Kamer worden afgeleid dat die vooral gelegen waren in de functie van de taxi als openbaar vervoer:(8)
"...Taxi's hebben nogal te lijden onder de belastingvoorstellen van dit jaar. (...) Wij vinden dat daaraan wat moet gebeuren, omdat wij in onze filosofie de taxi's vooral een functie toekennen in het kader van openbaar vervoer. De schaal is verschillend, maar de functie, als men taxi's bij voorbeeld vergelijkt met autobussen in het stedelijk vervoer, is dezelfde (...) Wij zouden (...) graag de taxi's (...) willen vrijstellen (...) van de hoofdsom motorrijtuigenbelasting (...). Wij hebben een amendement in die richting ingediend..."

Bij de behandeling van het wetsvoorstel werd ook verwezen naar het voorstel om de taxi's vrij te stellen van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's.(9) Dat voorstel was ook bij amendement gedaan; ditmaal een amendement op het voorstel tot wijziging van de omzetbelasting, alsmede van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's.(10) De toelichting op dat amendement bevestigt dat de Kamer het gebruik van taxi's als openbaar vervoer wenste te bevorderen door de tarieven laag te houden:(11)
"Taxi's zijn de enige soort van openbaar vervoer, die niet wordt gesubsidieerd. Het beweeglijke karakter van de taxi maakt dit tot een belangrijk onderdeel van het totale openbaar vervoer. Popularisering van het gebruik wordt algemeen wenselijk geacht. Het is daarom van belang de opwaartse druk op taxitarieven tegen te gaan. Het technische bezwaar tegen vrijstelling van bijzondere verbruiksbelasting (memorie van antwoord, blz. 7: doorverkoop voor ander gebruik) kan worden ondervangen door de ondernemer, die een auto voor gebruik als taxi koopt, de belasting te laten betalen met recht op restitutie in termijnen, zodat bij gebruik van de auto als taxi gedurende een normale gebruiksduur algehele restitutie plaatsvindt."

2.4. Ook onder de huidige wetgeving geldt voor taxi's een vrijstelling van mrb. In de parlementaire stukken bij de totstandkoming van de Wet mrb '94 is aangegeven dat de ratio van de vrijstelling is gelegen in de wens het openbaar vervoer zo veel mogelijk te stimuleren door de tarieven laag te houden.(12)

2.5. De vrijstelling is opgenomen in artikel 72, lid 1, aanhef en onderdeel n, van de Wet mrb '94, welke bepaling (sedert 1 april 1995) als volgt luidt:
"Vrijstelling van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, verleend voor motorrijtuigen:
n. die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer 2000(13) geldige vergunning, dan wel voorzover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer(14) te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt."

De algemene maatregel van bestuur, waarnaar in artikel 72, lid 1, aanhef, van de Wet mrb '94 wordt verwezen, is het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994. Artikel 23 daarvan geeft de voorwaarden waaronder de taxivrijstelling wordt verleend. Het artikel luidt als volgt:
"1. Vrijstelling van belasting voor motorrijtuigen die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer [(2000)] afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt, wordt verleend indien:
a. een afschrift van de vergunning of van het vergunningbewijs wordt overgelegd;
b. een afschrift van de delen I en II(15) van het kentekenbewijs dat is afgegeven voor het motorrijtuig wordt overgelegd; en
c. een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer [(2000)].
2. Telkens vóór het einde van het vierde opeenvolgende tijdvak, gerekend vanaf het tijdstip waarop de vrijstelling van kracht is geworden, worden een afschrift als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, en een verklaring als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, overgelegd."

3. Naheffing

3.1. Op grond van artikel 20, lid 1, van de Awr kan de inspecteur belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, doch niet is betaald, naheffen. Ingevolge lid 3 van voormeld artikel 20 vervalt de bevoegdheid tot naheffing evenwel:
"door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend."

3.2. Zoals ik al aangaf in onderdeel 1 van deze conclusie, kent de Wet mrb '94 een bijzondere bepaling inzake de naheffing van mrb wanneer ten onrechte een vrijstelling is verleend. Ik kom daarop terug in punt 3.9 van deze conclusie. Bijzondere naheffingsbepalingen in de mrb waren bij de introductie van de Wet mrb '94 niets nieuws: ook de onmiddellijke voorganger van de Wet mrb '94 kende een dergelijke bijzondere bepaling. In artikel 16, leden 1 en 2, van de Wet mrb '66 was met betrekking tot de naheffing van belasting het volgende bepaald:
"1. Indien met een motorrijtuig de weg is gebruikt zonder dat vooraf de belasting is betaald(16), kan deze worden nageheven op de voet van Hoofdstuk IV van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (...)
2. De na te heffen belasting wordt berekend over de twaalf maanden die voorafgaan aan het einde van de maand waarin de in de aanhef van dit artikel bedoelde gebeurtenis heeft plaatsgehad, zulks onder aftrek van de belasting welke voor het motorrijtuig over die tijd reeds was betaald."

3.3. In de memorie van toelichting bij artikel 16 van de Wet mrb '66 is de naheffing over twaalf maanden als volgt toegelicht:(17)
"Indien bij controle blijkt, dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar. (...)"

3.4. In dit verband is van belang op te merken dat het belastbare feit voor de Wet mrb '66 het gebruik van de weg was, terwijl de Wet mrb '94 het houden van een auto in de heffing betrekt.(18) Dat lijkt een subtiel verschil, doch het is mijns inziens wel degelijk van belang dit onderscheid in het oog te houden. Doordat de Wet mrb '94 voor de heffing aangrijpt bij het houderschap - en de houder doorgaans makkelijk aan te wijzen zal zijn - zal de inspecteur minder snel in de vorenaangehaalde passage bedoelde bewijsnood verkeren dan onder de Wet mrb '66 het geval was.

3.5. Als gezegd werd op grond van artikel 1 van de Wet mrb '66 motorrijtuigenbelasting geheven 'ter zake van het gebruik van de weg', waarbij de belasting ingevolge artikel 10 van die wet bij wege van voldoening op aangifte moest worden voldaan vóór de aanvang van het gebruik van de weg met het motorrijtuig. In een dergelijke constellatie is het tijdens een controle waarbij geconstateerd wordt dat zonder betaling van belasting gebruik van de weg wordt gemaakt, onmogelijk vast te stellen vanaf wanneer deze situatie zich voordoet. Dat moet - dat blijkt ook wel uit de in punt 3.3 aangehaalde toelichting - de reden zijn geweest waarom in artikel 16, lid 2, van de Wet mrb '66 als fictie is opgenomen dat reeds twaalf maanden met het motorrijtuig van de openbare weg gebruik was gemaakt.

3.6. Tegenwoordig wordt de motorrijtuigenbelasting echter niet meer geheven ter zake van het gebruik van de weg, doch ter zake van het houden van een motorrijtuig (vgl. artikel 1, lid 1, van de Wet mrb '94). Een algemene fictiebepaling als opgenomen in artikel 16, lid 2 van de 'oude' Wet mrb '66 is in dit systeem niet nodig, omdat uit het kentekenregister reeds blijkt sinds wanneer de belastingplichtige het motorrijtuig houdt. De inspecteur kan dus relatief eenvoudig nagaan over welke periode geen belasting op aangifte is voldaan. Illustratief in dit verband is de volgende passage uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Wet op de motorrijtuigenbelasting 1992:(19)
"Zoals is opgemerkt (...) is één van de voordelen van het systeem van houderschapsbelasting een betere controle op het betalen van de belasting. Onder de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 kan namelijk worden getracht aan de heffing te ontkomen door het achterwege laten van de aangifte. Het belastbare feit - het gebruik van de weg - laat zich dan alleen vaststellen door
(foto-)controle op de weg."(20)

3.7. Zolang het houderschap een voldoende aanknopingspunt is voor (na)heffing, is in de Wet mrb '94 derhalve geen behoefte aan een bijzondere regeling: na te heffen belasting kan worden berekend en nageheven op grond van de 'gewone' regels van hoofdstuk IV van de Awr. Dat neemt niet weg dat er ook in de huidige mrb situaties zijn waarin toch behoefte bestaat aan een bijzondere regeling. Dat zijn de situaties waarin een bijzondere behandeling voor de mrb - een vrijstelling, een verlaagd tarief - afhankelijk is van het gebruik of de aard van het motorrijtuig en het houderschap derhalve onvoldoende aanknopingspunten biedt om de verschuldigde (doch niet afgedragen) belasting vast te stellen.

3.8. Dat zal de reden zijn - in de wetsgeschiedenis van de Wet mrb '94 is dit bij geen van de hierna te melden bijzondere bepalingen als zodanig aangegeven - waarom de wetgever ook in de Wet mrb '94 bijzondere regels heeft gesteld met betrekking tot de naheffing van de belasting. Ik verwijs bijvoorbeeld naar hoofdstuk II, afdeling 7 van de Wet mrb '94, getiteld 'naheffing'. In deze afdeling (het betreft de artikelen 33 tot en met 37) is voor diverse situaties waarin ten onrechte geen belasting is betaald,(21) bepaald dat de belasting nageheven kan worden over een tijdsduur van twaalf maanden (c.q. vier aansluitende tijdvakken van drie maanden) voorafgaand aan de constatering dat ten onrechte geen belasting is betaald. Afzonderlijke naheffingsbepalingen zijn ook opgenomen voor gevallen waarin met een autobus op de weg wordt gereden zonder dat de belasting betaald is (artikel 52 van de Wet mrb '94; ingevolge artikel 1, lid 1, onderdeel b, van de Wet mrb '94 is voor autobussen het belastbare feit nog steeds het rijden op de weg) en voor - kort gezegd - onjuist gebruik van een zogenoemd handelaarskenteken (artikel 69 van de Wet mrb '94). Ook in deze gevallen geldt een naheffingstermijn van twaalf maanden.

3.9. Voor gevallen waarin ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet voldaan is aan de voorwaarden die aan een vrijstelling verbonden zijn, geldt een vergelijkbare bepaling. Deze is opgenomen in artikel 76 van de Wet mrb '94, welke bepaling is opgenomen in hoofdstuk VI van die wet, getiteld 'vrijstellingen'. De bepaling luidt, voor zover hier van belang (tekst tot 1 oktober 2008)(22):
"1. Bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden kan de belasting worden nageheven.
2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd.
(...)
5. Voor de toepassing van dit artikel wordt een maand gesteld op dertig dagen."

3.10. In de artikelsgewijze toelichting bij het voorstel van wet is de bepaling als volgt toegelicht (in het voorstel was het huidige artikel 76 nog artikel 75):(23)
"Dit artikel regelt de naheffing indien blijkt dat de vrijstelling ten onrechte is verleend en indien blijkt dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden die aan de vrijstelling zijn gesteld (eerste lid).
Er wordt nageheven over vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin is geconstateerd dat ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet is voldaan aan de gestelde voorwaarden (tweede lid)."

3.11. Het valt op dat alle in 3.8 en 3.9 vermelde bijzondere naheffingsbepalingen zien op situaties waarin de inspecteur op enig moment constateert dat in verband met de aard of het gebruik van een motorvoertuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat hij kan vaststellen of die situatie zich al langer voordoet en zo ja, sinds wanneer dit het geval is. Het gaat, met andere woorden, om situaties die vergelijkbaar zijn aan die waarin de inspecteur zich onder de werking van de Wet mrb '66 bevond: één waarin hij 'gehinderd' wordt door bewijsnood.

3.12. De afwijkende naheffingsbepalingen van hoofdstuk II, afdeling 7 van de Wet mrb '94 (vgl. punt 3.8) waren aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36493, LJN: AD4060, BNB 2001/420. Het ging daarin om een geval waarin de belastingplichtige mrb had voldaan naar het bestelautotarief, terwijl de auto een personenauto bleek te zijn en dit ook steeds was geweest. De inspecteur berekende de naheffingsaanslag over een tijdvak van twee jaar. In cassatie kwam de vraag op of de naheffing berustte op de bepalingen van afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet mrb '94, danwel op artikel 20 van de Awr. De Hoge Raad oordeelde dat in dit geval de algemene naheffingsbevoegdheid van artikel 20 van de Awr van toepassing was:(24)
"3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd (...). Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR.

3.5. In het onderhavige geval doet zich geen van de specifieke situaties voor waarvoor in de Wet een van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling is gegeven. De Wet beperkt de termijn waarover volgens artikel 20 van de AWR kan worden nageheven dus niet. De voor die specifieke situaties gegeven regeling is ook naar haar strekking niet van toepassing, nu de hoedanigheid van personenauto van het onderhavige motorrijtuig klaarblijkelijk niet het gevolg is van een op een enig moment aan het voertuig aangebrachte wijziging. Het oordeel van het Hof dat ook in dit geval de termijn waarover kan worden nageheven, is beperkt tot twaalf maanden, is derhalve niet juist. Het middel slaagt, de uitspraak kan niet in stand blijven, en de Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen."

In het vorenaangehaalde punt 3.4 uit het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001 valt op dat daar niet artikel 76 van de Wet mrb '94 is vermeld in de opsomming van andere van artikel 20 van de Awr afwijkende regels in de Wet mrb '94. Ik ga ervan uit dat dit op een vergissing berust. Ontegenzeggelijk is in artikel 76 van de Wet mrb '94 immers een vergelijkbare afwijking op artikel 20 van de Awr opgenomen als in afdeling 7 van hoofdstuk II van die Wet en de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 van die Wet. Ik kan althans geen reden bedenken waarom artikel 76 van de Wet mrb '94 in het arrest bewust niet is vermeld.

3.13. Met ingang van 1 oktober 2008 is lid 2 van artikel 76 van de Wet mrb '94 gewijzigd.(25) Speciaal voor een ten onrechte verleende taxivrijstelling is aan lid 2 een onderdeel b toegevoegd. Sinds die datum bepaalt het artikellid het volgende:
"2. De na te heffen belasting wordt berekend over:
a. een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd, of
b. ingeval het een motorrijtuig betreft waarvoor de vrijstelling van artikel 72, eerste lid, onderdeel n, is verleend maar uit een boekenonderzoek blijkt dat deze vrijstelling ten onrechte is verleend, de tijdsduur waarover deze vrijstelling blijkens het boekenonderzoek ten onrechte is verleend."

3.14. In de memorie van toelichting is deze wijziging als volgt toegelicht:(26)
"Deze wijziging van artikel 76 Wet MRB regelt dat de constatering van de inspecteur, middels een boekenonderzoek, dat gedurende langer dan vier tijdvakken van drie maanden ten onrechte gebruik is gemaakt van een vrijstelling voor openbaar vervoer of taxigebruik, kan leiden tot een naheffing over een navenant langere periode. De wijziging van het tweede lid van genoemd artikel heeft betrekking op het moment waarop de terugtelling van de termijn van naheffing gaat lopen. Niet het moment van de constatering dat niet aan de voorwaarden wordt voldaan is na deze wijziging relevant, maar het laatste moment waarvan blijkt dat niet aan de voorwaarden wordt voldaan. Als dus op enig moment wordt geconstateerd dat er op een eerder gelegen moment niet aan de voorwaarden werd voldaan, dan geldt dat eerdere moment voor de bepaling van de periode van naheffing."

3.15. In aanvulling hierop is artikel 77 van de Wet mrb '94 eveneens met ingang van 1 oktober 2008 voorzien van een nieuw eerste lid, op grond waarvan - conform artikel 20, lid 3, van de Awr - de bevoegdheid tot naheffen in het geval van artikel 76, lid 2, onderdeel b, van de Wet mrb '94 vervalt door verloop van vijf jaren na het eind van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De tot dan toe geldende tekst van artikel 77 werd in het kader van deze aanpassing 'doorgeschoven' naar een tweede lid.

3.16. De Staatssecretaris betoogt in de door hem in de diverse procedures ingediende geschriften dat deze wetswijziging niet meer is dan een verduidelijking van hetgeen reeds in de wettelijke bepalingen lag besloten. Bezien wij echter de oordelen van de verschillende feitenrechters, dan moet worden geconstateerd dat daaromtrent geen communis opinio bestaat.

3.17. De feitenrechters oordelen namelijk verschillend. In de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf - gevallen waarin de inspecteur bij een boekenonderzoek tot de slotsom komt dat de taxivrijstelling ten onrechte is verleend - oordelen Hof 's-Gravenhage en Hof Arnhem dat met de wetswijziging van 1 oktober 2008 het recht inhoudelijk is gewijzigd. Zij zijn bovendien van oordeel dat artikel 76 van de Wet mrb '94 als bijzondere regeling voorgaat op artikel 20 van de Awr. Hof Amsterdam komt daarentegen met een geheel andere oplossing.

3.18. Hof 's-Gravenhage is van oordeel dat pas tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat (mogelijk) geen recht op de taxivrijstelling bestond, en dat artikel 20 van de Awr niet van toepassing is, nu artikel 76 van de Wet mrb '94 voorziet in een specifieke regeling. Hof 's-Gravenhage motiveert zijn oordeel als volgt:(27)
"5.3 Belanghebbende stelt - naar het Hof verstaat - primair dat de Inspecteur eerst op 9 mei 2003 bekend was met de inhoud van het controlerapport en baseert hierop zijn standpunt dat de naheffingsaanslag niet ziet op de door artikel 76, tweede lid, van de Wet, bedoelde periode van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin de Inspecteur heeft geconstateerd dat de personenauto niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor taxivervoer (welke constatering volgens belanghebbende overigens onjuist is).
5.4 De Inspecteur heeft te kennen gegeven dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag berust op de inhoud van het controlerapport. Hij heeft niet bestreden dat hij daarvan niet eerder dan 9 mei 2003 kennis heeft genomen.
5.5 Naar het oordeel van het Hof brengt de regeling van artikel 76 mee dat de periode waarover motorrijtuigenbelasting kan worden nageheven, anders dan indien de onderhavige naheffingsaanslag met toepassing van artikel 20 van de Awr had kunnen worden opgelegd, eindigt met het tijdvak van drie maanden waarin de waarneming (constatering) van het tot naheffing aanleiding gevende feit heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat het naheffingstijdvak in het onderhavige geval niet eerder kan aanvangen dan met 10 mei 2002.
5.6 De bewoordingen van het eerste en het tweede lid van artikel 76 van de Wet geven naar het oordeel van het hof te weinig ruimte voor de door de Inspecteur in zijn pleitnota weergegeven uitleg die er in resulteert dat de naheffingsaanslag, zoals deze ambtshalve is verminderd tot een die ziet op de periode van 8 november 1999 tot en met 10 april 2000, op dat artikel kan berusten.
5.7 Het vorenoverwogene betekent - daargelaten dat belanghebbende na 1 april 2001 geen houder meer was van de personenauto - dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag niet ziet op een periode waarover ingevolge artikel 76, tweede lid, van de Wet een naheffingsaanslag aan belanghebbende kan worden opgelegd."

3.19. In andere bewoordingen komt Hof Arnhem tot dezelfde conclusie:(28)
"4.5. Belanghebbende stelt dat de bevindingen van het boekenonderzoek van 6 februari 2004 als het moment van constatering als bedoeld in artikel 76, eerste lid, van de Wet moet worden aangemerkt. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur inderdaad eerst tijdens het boekenonderzoek heeft geconstateerd dat belanghebbende mogelijk geen recht kan doen gelden op de taxivrijstelling. Gesteld noch gebleken is, dat de Inspecteur op een eerder tijdstip heeft geconstateerd dat mogelijk ten onrechte de taxivrijstelling zou zijn verleend. In dat geval schrijft het tweede lid van artikel 76 van de Wet voor, dat de Inspecteur enkel die mrb kan naheffen die verschuldigd is over het tijdvak waarin 6 februari 2004 valt, en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden.
4.6. Uit de onder 4.4 aangehaalde passage van de Memorie van Toelichting(29) volgt, dat eerst door de wijziging van artikel 76 van de Wet naheffing over een langere periode dan vier tijdvakken mogelijk is. De stellingen van de Inspecteur dat de wijziging van artikel 76 van de Wet slechts een verduidelijking is van de tot 1 oktober 2008 bestaande wettekst en dat ook de oude wettekst de mogelijkheid biedt over een langere periode na te kunnen heffen, vinden geen steun in het recht. Aangezien artikel 76, van de Wet voorziet in een specifieke regeling voor het naheffen van mrb in gevallen waarin een vrijstelling van mrb ten onrechte is toegepast, is artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in dit geval niet van toepassing.
4.7. Nu de naheffingsaanslagen zien op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur op grond van artikel 76 van de Wet mag naheffen, en belanghebbende hierover klaagt, dienen deze naheffingsaanslagen en daarmee de opgelegde boetes, te worden vernietigd."

3.20. Hof Amsterdam daarentegen bewandelt een geheel andere weg. Dit Hof wijst op de strekking van artikel 76 van de Wet mrb '94 en oordeelt dat het voorliggende geval niet behoort tot de categorie gevallen waarvoor deze bepaling is geschreven omdat de inspecteur geen bewijsprobleem heeft bij het naheffen:(30)
"Nu in het onderhavige geval is komen vast te staan dat op 18 september 1997 een KTO in de taxi is ingebouwd en aannemelijk is te achten dat die KTO is gebruikt, ontbreekt het belanghebbende sedertdien aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de (mede) bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi wordt gebruikt. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als het onderhavige niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, MRB. Artikel 76, tweede lid, MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof de inspecteur in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslag MRB. Het Hof verwerpt de andersluidende stelling van belanghebbende."

3.21. De gerechtshoven Amsterdam, Arnhem en 's-Gravenhage zijn derhalve verdeeld. Van de beide andere gerechtshoven (Leeuwarden en 's-Hertogenbosch) zijn geen uitspraken gepubliceerd over dezelfde problematiek. De reden hiervan is, naar ik vermoed, dat het onderzoek door de belastingdienst (zie onderdeel 1 van deze bijlage) zich voornamelijk heeft gericht op taxiondernemingen die in de regio Amsterdam werkzaam zijn. Verreweg de meeste uitspraken zijn afkomstig uit het ressort Amsterdam.

4. Lex specialis derogat legi generali(31)

4.1. Bij beantwoording van de vraag of artikel 76 van de Wet mrb '94 exclusieve werking heeft ten opzichte van artikel 20 van de Awr is mijns inziens doorslaggevend of artikel 76 van de Wet mrb '94 een lex specialis is ten opzichte van de lex generalis van artikel 20, lid 3 van de Awr. De leer - in de kop van deze paragraaf onder de Latijnse benaming weergegeven - wil immers, kort gezegd, dat een bijzondere wet(telijke bepaling) voorrang heeft op een algemene bepaling.

4.2. Soms blijkt de voorrang van de lex specialis uitdrukkelijk uit de wettekst zelf. Te denken valt aan de bepalingen over de aanvang van de bezwaar- en beroepstermijn in bestuursrechtelijke zaken. Artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt dat de termijn voor het instellen van bezwaar en beroep aanvangt met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt is. Op grond van artikel 22j van de Awr vangt in belastingzaken (welke tot het bestuursrecht worden gerekend) daarentegen de termijn voor het instellen van bezwaar(32) aan met ingang van de dag na die van de dagtekening van het besluit. Gelet op de tekst van artikel 22j van de Awr - 'in afwijking van artikel 6:8 (...)' - is duidelijk dat artikel 22j van de Awr een lex specialis is ten opzichte van het algemene artikel 6:8 van de Awb.

4.3. Niet altijd is evenwel op voorhand duidelijk of een wettelijke bepaling ten opzichte van een andere wettelijke bepaling een lex specialis is. In de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 2 mei 2001, nr. 98/03286, LJN: AB1893, NTFR 2001/932 m.nt. Van Nispen tot Sevenaer, ging het om de verhouding tussen de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb)(33) en de algemene woonplaatsbepaling van artikel 4, lid 1, van de Awr.(34) Hof 's-Hertogenbosch besliste dat voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling artikel 2, lid 4, van de Wet Vpb een lex specialis is die het bepaalde in artikel 4, lid 1, van de Awr opzijzet. Hierdoor kwalificeerde een feitelijk in het buitenland gevestigde, maar naar Nederlands recht opgerichte beleggingsvennootschap als binnenlandse deelneming, waardoor de deelnemingsvrijstelling van toepassing was:(35)
"4.1.1. Ontstaansgeschiedenis noch strekking van de Wet bieden, naar het oordeel van het Hof, voldoende steun voor de opvatting dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, - in weerwil van haar bewoordingen - niet zou gelden voor de toepassing van artikel 13, lid 2, en artikel 28b.
Onjuist is daarom, naar het oordeel van het Hof, de opvatting van de Inspecteur dat de vestigingsplaats van D BV voor de toepassing van die wetsartikelen uitsluitend moet worden vastgesteld aan de hand van het bepaalde in artikel 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna te noemen AWR.
4.1.2. Voormeld oordeel steunt op de overweging dat de ontstaansgeschiedenis van de Wet en in het bijzonder van de artikelen 13, lid 2 en 28b, anders dan de Inspecteur stelt, geen uitsluitsel geeft over de vraag in hoeverre doel en strekking van die bepalingen er toe dwingen voorbij te gaan aan de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de wet. Voorts acht het Hof van belang dat de bewoordingen van artikel 2, lid 4, anders dan de Inspecteur verdedigt, niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn. De vestigingsplaatsfictie geldt '(...) voor de toepassing van deze wet' (...). Artikel 2, lid 4, is daardoor, voor de toepassing van de Wet, een lex specialis en heeft in zoverre voorrang op de lex generalis van 4, lid 1, AWR.
(...)"

4.4. Ook in het niet-fiscale bestuursrecht speelt de problematiek. Volgens vaste rechtspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State (ABRS) wordt de werking van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: Wob), in welke wet de openbaarmaking van bestuursrechtelijke aangelegenheden is geregeld, als algemene regeling ingeperkt door bijzondere regelingen in andere wetten zoals bijvoorbeeld die van de geheimhoudingsplicht van de inspecteur en de ontvanger.(36) In haar uitspraak van 2 maart 1998, nr. H01.96.0225/143, V-N 1998/20.24 oordeelde de ABRS in die zin over de geheimhoudingsplicht van de ontvanger, daartoe onder meer overwegende:(37)
"Artikel 67, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 is méér dan alleen een wettelijk voorschrift inzake belastingen: reeds eerder heeft de Afdeling overwogen dat het hier gaat om een van de WOB afwijkende, uitputtende regeling inzake openbaarheid en geheimhouding."

4.5. In een vergelijkbare zaak, ditmaal over de verhouding tussen artikel 28 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (over het openbaar maken van rechterlijke beslissingen) en de Wob, overwoog de ABRS:(38)
"Anders dan de rechtbank is de Afdeling van oordeel dat, gelet op het samenstel van regels en het systeem van het WRv, in artikel 28 van het WRv een bijzondere regeling voor openbaarmaking is vervat, die geacht moet worden een lex specialis te zijn ten opzichte van de WOB, en die een uitputtend karakter heeft, zodat voor toepassing van de bepalingen van de WOB geen plaats is."

4.6. G. Overkleeft-Verburg annoteerde bij deze uitspraak in JB 2004/144:
"Wil sprake zijn van een lex specialis dan moet(en) de betreffende wetsbepaling(en) (of wet) niet alleen een bijzondere openbaarmakingsregeling bevatten, maar moet(en) deze tevens
- cumulatief - een uitputtend karakter hebben ten opzichte van de Wob. Het doel van de bijzondere wet, kenbaar uit de considerans en de wetsgeschiedenis, speelt daarbij een belangrijke rol. De vraag of een afzonderlijke toepassing van de Wob aan de goede werking van het bijzondere openbaarheidsregime afbreuk zou doen, is een belangrijk hulpcriterium bij de toetsing op het tweede vereiste."

4.7. Het vorenstaande overziende lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat van een voorrang hebbende lex specialis in het bestuursrecht sprake is wanneer het gaat om een van de algemene wettelijke bepaling - de lex generalis - afwijkende regeling met een uitputtend karakter.

4.8. Ook in het strafrecht heeft dit te gelden. In artikel 55, lid 2, van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) is zelfs een uitdrukkelijke bepaling dienaangaande opgenomen, luidende:
"Indien voor een feit dat in een algemene strafbepaling valt een bijzondere strafbepaling bestaat, komt deze alleen in aanmerking."

4.9. Reeds in 1921 besliste de Hoge Raad dat het geval van artikel 55, lid 2, Sr zich alleen voordoet, wanneer alle kenmerken van een strafbepaling (de algemene) worden teruggevonden in een andere (de bijzondere). De bijzondere strafbepaling bevat bovendien een of meer andere kenmerken. Ik citeer uit het arrest van 19 juli 1921, NJ 1921, 1109 waarin de Hoge Raad hieromtrent overweegt:
"dat, zal het geval van art. 55, 2de lid Sr. aanwezig zijn in hetgeen bewezen is verklaard, vóór alles al de kenmerken van eene strafbepaling (de algemeene) moeten worden teruggevonden in eene andere (de bizondere), welke laatste dan daarenboven nog een of meer andere kenmerken moet bevatten"

4.10. In het wat recentere verleden lag in een fiscaal getinte strafzaak de vraag voor of artikel 68, lid 2, van de Awr (het doen van onjuiste aangifte) een lex specialis is van artikel 225 Sr (valsheid in geschrifte). In zijn arrest van 23 februari 1982, NJ 1982, 647 oordeelde de Hoge Raad dat dit niet het geval is:
"7. (...) Het middel berust op de stelling dat art. 68 tweede lid van [de Awr] zich tot art. 225 Sr verhoudt als een bijzondere tot een algemene strafbepaling, in de zin van art. 55 tweede lid van voormeld wetboek.
Deze stelling kan niet worden aanvaard, reeds omdat het door art. 68 tweede lid voorziene misdrijf niet alle bestanddelen van art. 225 bevat en onvoldoende grond bestaat om te kunnen aannemen dat de wetgever desondanks een verhouding als vorenbedoeld heeft gewild."

4.11. In de strafrechtelijke literatuur(39) wordt het geval waarin de bijzondere bepaling alle kenmerken van de algemene bepaling heeft, plus iets extra's (zie 4.9, een voorbeeld is kinderdoodslag tegenover doodslag) aangeduid als een logische specialis. Daarnaast wordt in het strafrecht nog een systematische specialis onderscheiden. Deze doet zich voor wanneer op grond van het wettelijk stelsel of de bedoeling van de wetgever moet worden aangenomen dat twee delicten in een verhouding generalis-specialis tot elkaar staan. Het bestaan van een systematische specialis wordt afgeleid uit het arrest van 6 december 1960 (Verhuiswagen-arrest), NJ 1961, 54, dat gaat over de verhouding tussen het algemene strafrecht en het verkeersstrafrecht. Een systematische specialis wordt echter niet snel aangenomen. De Hullu verklaart dat als volgt:(40)
"Het is in de eerste plaats van belang om vast te stellen dat een dwingende systematische specialiteit in de rechtspraak bijna altijd wordt afgewezen. Dat valt goed te begrijpen vanuit de beoogde helderheid van de wettelijke regeling waarbij men (...) in beginsel op de tekst van een strafbepaling moet kunnen afgaan. De standaardmotivering is dat de (...) specialis 'niet alle bestanddelen bevat van' de generalis ' terwijl er in de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten zijn te vinden voor de opvatting dat de beoogde specialis niettemin moet worden beschouwd als een bijzondere strafbepaling'. (...) Maar in een uitzonderlijk geval moet uit de samenhang tussen wettelijke regels toch een specialiteitsverhouding - of iets wat daarop lijkt - worden afgeleid. (...) Op basis van een samenstel van regels kan derhalve worden beslist dat de wetgever voor bepaald gedrag één bepaalde strafbepaling - met uitschakeling van andere - op het oog had."

4.12. Het lijkt mij dat de jurisprudentie van de strafrechter en van de ABRS inzake de leer van de lex specialis versus de lex generalis toepasbaar is op het fiscale recht.(41) Het beginsel van voorrang van een bijzondere regel op een algemene regel is slechts van toepassing als (i) wetsystematisch gezien sprake is van een verhouding bijzonder/algemeen, hetgeen onder meer af te leiden is uit de tekst en de strekking van de bepalingen (zie 4.11)(42), en (ii) de bijzondere bepaling de materie uitputtend regelt (zie 4.7). Voorrang van de lex specialis boven de lex generalis is dus slechts aan de orde indien bepalingen elkaar ten aanzien van een bepaald feitencomplex geheel overlappen en daadwerkelijk en uitputtend daarvoor een verschillende rechtsregel geven. Alleen in dat geval kan slechts één van de bepalingen op een bepaalde situatie van toepassing zijn en heeft de bijzondere regel voorrang op de algemene regel.

4.13. Deze situatie moet goed worden onderscheiden van gevallen waarin twee wettelijke bepalingen elkaar aanvullen of althans elkaar niet bijten en (dus) naast elkaar kunnen werken. Een voorbeeld daarvan kan worden gevonden in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 20 september 2000, nr. 34604, LJN: AA7148, BNB 2000/359 over de verhouding tussen artikel 6:17 van de Awb en artikel 7:4, lid 4, van de Awb. Op grond van artikel 6:17 van de Awb dient het orgaan dat bevoegd is op het bezwaar of het beroep te beslissen, de op de zaak betrekking hebbende stukken in het geval iemand zich laat vertegenwoordigen in ieder geval aan de gemachtigde te zenden. Artikel 7:4, lid 4, van de Awb bepaalt dat belanghebbenden van het bezwaarschrift en van alle op de zaak betrekking hebbende stukken die het bestuursorgaan voorafgaand aan het horen ter inzage legt, afschriften kunnen verkrijgen tegen vergoeding van ten hoogste de kosten. Het is duidelijk dat het in beide bepalingen om dezelfde stukken kan gaan. Daarmee is artikel 7:4, lid 4 van de Awb echter nog geen lex specialis ten opzichte van artikel 6:17 van de Awb: zij staan, in tegendeel, los van elkaar. De Hoge Raad overwoog:
"...Artikel 7:4, lid 4, Awb staat een bestuursorgaan immers toe om ter zake van het aan belanghebbenden verstrekken van afschriften (...), een vergoeding in rekening te brengen van ten hoogste de kosten, en onder het verstrekken van afschriften aan belanghebbenden moet hier, anders dan het Hof heeft gemeend, worden begrepen het verstrekken van afschriften aan gemachtigden van belanghebbenden. Het bepaalde in artikel 6:17 Awb doet hieraan niet af omdat dat artikel alleen, voor het geval er een gemachtigde is, regelt aan wie stukken moeten worden gezonden, niet welke stukken moeten worden gezonden, en evenmin een regeling behelst omtrent een vergoeding van kosten welke het voldoen aan die verplichting met zich brengt."

In het hiervoor gegeven voorbeeld is geen sprake van een voorrangsregeling. De meer bijzondere regel (in het voorbeeld artikel 7:4, lid 4, van de Awb) sluit de werking van de meer algemene regel (artikel 6:17 van de Awb) niet uit; zij regelt ook niet uitputtend op welke wijze stukken ter beschikking worden gesteld. De werking van artikel 6:17 van de Awb wordt door artikel 7:4, lid 4, van de Awb niet aangetast, omdat artikel 6:17 nog steeds bepaalt dat de stukken in ieder geval (al dan niet tegen vergoeding) aan de gemachtigde moeten worden gezonden.

5. (G)een specialis-verhouding tussen artikel 76 Wet mrb '94 en artikel 20 Awr

5.1. Ik keer terug naar de vraag of bij de vaststelling van de termijn waarover motorrijtuigenbelasting kan worden nageheven ingeval van onterecht gebruik van een vrijstelling artikel 76 van de Wet mrb '94 voorrang heeft boven de algemene regels van artikel 20 van de Awr. Uit tekst en doel van artikel 76 van de Wet mrb '94 leid ik af dat dit niet het geval is.

5.2. Naar blijkt uit het (in punt 3.12 aangehaalde) arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36493, is de ratio van de van artikel 20 van de Awr afwijkende naheffingsregels - waaronder naar ik meen (zie eveneens punt 3.12) die van artikel 76 - in de Wet mrb '94 dezelfde als die welke in de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet mrb '66 (aangehaald in punt 3.3 van deze conclusie) bij artikel 16 van die Wet was opgenomen, namelijk het treffen van een bijzondere regeling voor (uitsluitend) gevallen waarin de inspecteur met een bewijsprobleem geconfronteerd wordt wanneer hij constateert dat geen of te weinig belasting is voldaan, doch niet kan vaststellen sinds wanneer die situatie al bestond. Qua ratio beoogt artikel 76 van de Wet mrb '94 derhalve niet een uitputtende regeling te geven die in de plaats komt van die van artikel 20 van de Awr.

5.3. Maar ook uit de tekst van tekst van artikel 76, lid 1, van de Wet mrb '94 valt mijns inziens af te leiden dat deze bepaling niet bedoeld is als een uitputtende regeling inzake naheffing, welke die van artikel 20 van de Awr opzij zou zetten. Artikel 76 geeft, blijkens het eerste lid van die bepaling immers een bijzondere regeling voor gevallen waarin geconstateerd wordt ('bij constatering van het feit') dat ten onrechte een vrijstelling is verleend. De regeling geldt niet zomaar in alle gevallen waarin de belasting niet is betaald (vgl. artikel 20 van de Awr), doch slechts bij constatering van het feit dat te weinig belasting is betaald. Ik lees dit -toegegeven, tegen de achtergrond van de ratio van de bepaling - aldus, dat artikel 76 van de Wet mrb '94 (evenals de gevallen waarin ten onrechte een (andere) bijzondere behandeling is toegekend, zie de artikelen 33 e.v. van de Wet mrb '94) ziet op de situatie waarbij de inspecteur - 'ter plaatse', dat wil zeggen bijvoorbeeld bij aanhouding van de auto - feitelijk constateert dat ten onrechte gebruik is gemaakt van een vrijstelling, zonder dat kan worden vastgesteld hoe lang die situatie al bestaat. Met andere woorden: een situatie waarbij de verschuldigde belasting niet precies kan worden berekend omdat niet kan worden vastgesteld (sinds) wanneer ten onrechte van de vrijstelling gebruik is gemaakt. Ik denk dan bijvoorbeeld aan de situatie dat de inspecteur een vrachtauto aanhoudt die ouder dan 25 jaar is, waarbij hij constateert dat deze bedrijfsmatig wordt gebruikt terwijl vrijstelling van de belasting is verleend (artikel 72, lid 1, onderdeel b) of het geval dat een vrijgestelde brandweerauto door een ander dan een brandweerman wordt gebruikt (artikel 72, lid 1, onderdeel d).

5.4. Ingeval de taxivrijstelling ten onrechte is toegepast zal zich een situatie als hiervoor geschetst nooit voordoen. Zelfs als de inspecteur een taxi staande houdt en constateert dat deze ten tijde van die staandehouding niet als taxi wordt gebruikt, kan niet worden geconstateerd dat de vrijstelling ten onrechte wordt toegepast. Immers, de vrijstelling is ook van toepassing bij (maximaal) 10% gebruik voor andere doeleinden. Onterecht gebruik van de taxivrijstelling kan mijns inziens de facto alleen geconstateerd worden bij een boekenonderzoek.

5.5. Indien de inspecteur bij of naar aanleiding van een boekenonderzoek constateert dat (in het verleden) ten onrechte een vrijstelling is verleend, vindt mijns inziens de constatering van dit feit plaats ten tijde van dat boekenonderzoek. Ik volg hierin de gerechtshoven 's-Gravenhage en Arnhem, die in dezelfde zin oordeelden (zie punten 3.18 en 3.19)(43) en deel derhalve niet de opvatting van de Staatssecretaris - onder meer onder verwijzing naar artikel 16 van de Wet mrb '66 - dat het tijdstip van constateren het tijdstip is waarop niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan. Anders dan de Staatssecretaris meen ik dat 'de constatering van het feit dat niet aan de voorwaarden voor een vrijstelling is voldaan' van artikel 76 van de Wet mrb '94 niet op dezelfde wijze kan worden uitgelegd als 'de gebeurtenis van het gebruiken van de weg' uit artikel 16 van de Wet mrb '66.(44) De constatering van een feit is iets anders dan het 'gebeuren' van het feit zelf. Het feit kan zich in het verleden hebben voorgedaan, maar de constatering van dat feit vindt eerst plaats op het tijdstip waarop de inspecteur daadwerkelijk waarneemt dat het feit zich heeft voorgedaan. In de gevallen waarvoor ik deze bijlage schrijf is dat het boekenonderzoek.

5.6. Ik lees derhalve de eerder aangehaalde eerste zinsnede in artikel 76 van de Wet mrb '94 zo, dat daarmee gedoeld wordt op de daadwerkelijke vaststelling door de inspecteur dat niet is voldaan aan de voorwaarden. Die vaststelling kan gedaan worden tijdens een boekenonderzoek en ziet dan op een in het verleden - dat wil zeggen vóór de constatering - ten onrechte verleende vrijstelling. Daarmee is overigens niet gezegd dat artikel 76 van de Wet mrb '94 in geval van constatering tijdens een boekenonderzoek van het onterechte gebruik van een vrijstelling daadwerkelijk en met uitsluiting van artikel 20 van de Awr van toepassing is.

5.7. Bij toepasbaarheid van artikel 76, van de Wet mrb '94 kan de inspecteur op grond van het tweede lid van die bepaling dan naheffen over een periode van vier tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin de inspecteur de constatering heeft gedaan. De bepaling luidt als volgt (met cursivering van mijn hand):
"De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit [MvH: dat ten onrechte een vrijstelling is verleend] wordt geconstateerd".

5.8. Heeft het vrijstellingbelemmerende feit zich meer dan twaalf maanden voor de constatering voorgedaan, dan ontleent de inspecteur aan artikel 76, lid 2 van de Wet mrb '94 geen bevoegdheid tot naheffing, ondanks het gegeven dat hij - door het boekenonderzoek - wéét (sinds) wanneer de vrijstelling ten onrechte is verleend/gebruikt. Dit betekent dat de inspecteur in wezen geen mogelijkheid tot naheffing heeft. Een boekenonderzoek ziet vrijwel altijd op een periode van één of meer jaren terug. De inspecteur kan bezwaarlijk bij elke taxionderneming aan het eind van elk jaar komen controleren of de taxi wel voor 90% voor taxivervoer is gebruikt en, zoals ik eerder betoogde (zie 5.4), kan een incidentele controle niet dienen voor de vaststelling of terecht van de vrijstelling gebruik is gemaakt. Dit maakt de taxivrijstelling oncontroleerbaar en nauwelijks te corrigeren. Dat kan niet de bedoeling zijn. Het voorgaande versterkt dan ook mijn opvatting dat artikel 76 van de Wet mrb '94 niet een uitputtende - en dus voorrang hebbende - lex specialis is ten opzichte van artikel 20 van de Awr.

5.9. Ik kom derhalve tot de slotsom dat de bepalingen van artikel 76 van de Wet mrb '94 en artikel 20 van de Awr zich niet verhouden als een lex specialis en een lex generalis, in die zin dat zij elkaars werking uitsluiten. Artikel 76 van de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. De toepassing van artikel 20 van de Awr in een bepaald geval doet ook geen afbreuk aan het bijzondere regime van artikel 76 van de Wet mrb '94, dat immers specifiek is geschreven voor de situatie dat de inspecteur met een bewijsprobleem kampt.(45) Is dit laatste het geval, dan kan de inspecteur gebruik maken van de fictie dat de geconstateerde situatie reeds een jaar bestond.

5.10. Voorgaande brengt met zich dat de inspecteur mijns inziens bevoegd is de algemene naheffingstermijn van artikel 20 van de Awr te hanteren in de gevallen waarin hij meent te kunnen vaststellen - het tijdstip van plaatsing van de kto's is hem bekend - gedurende welke periode ten onrechte vrijstelling is verleend, er veronderstellenderwijs van uitgaande dat de plaatsing van de kto's en het gebruik daarvan tot de slotsom moet leiden dat de taxi voor minder dan 90% als zodanig is gebruikt.

6. Andere belastingen

6.1. Voor de andere belastingen die van taxiondernemers zijn nageheven of nagevorderd geldt de hiervoor opgenomen problematiek niet omdat de desbetreffende wetten geen bijzondere naheffings- of navorderingsbepalingen kennen. In de afzonderlijke zaken wordt met name met motiveringsklachten opgekomen tegen de oordelen van de hoven om de betreffende (naheffings- en of navorderings-) aanslagen in stand te laten. Reeds hier merk ik op dat deze oordelen voornamelijk feitelijk van aard zijn en in cassatie slechts in beperkte mate kunnen worden getoetst. Feitelijke oordelen kunnen alleen worden bestreden met de klacht dat zij onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk zijn. In de afzonderlijke conclusies bespreek ik de cassatiemiddelen die op deze belastingmiddelen zien. Hierna ga ik achtereenvolgens in het kort in op de bepalingen op grond waarvan de Inspecteur meende dat de belasting verschuldigd is geworden.

6.2. Restitutie in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm)

6.2.1. Artikel 16 van de Wet op de bpm 1992 (de Wet bpm) regelt de mogelijkheid van teruggaaf van de belasting als een personenauto wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer. De bepaling luidt voor zover hier van belang (tekst tot 2001):(46)
"1. Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen(47), op aanvraag verleend in drie gelijke jaarlijkse termijnen(48) voor personenauto's die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om (...) taxivervoer te verrichten.
(...)
4. De teruggaaf wordt verleend aan degene op wiens naam het kenteken is gesteld.
5. De teruggaaf bedraagt nihil indien de personenauto in de voorafgaande periode van een jaar niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van (...) taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer.
(...)"

6.2.2. Uit het vijfde lid van vorenaangehaalde bepaling moet worden afgeleid dat de restitutie uitsluitend wordt verleend indien de auto geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer wordt gebruikt.(49) Uit de wetsgeschiedenis moet worden opgemaakt dat onder 'nagenoeg geheel' moet worden verstaan 90% of meer 'van het geheel':(50)
"De teruggaafregeling voor taxi's is een voortzetting van de regeling zoals die in artikel 50, twaalfde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 was opgenomen. De algemene maatregel van bestuur bevat de voorwaarden waaraan moet zijn voldaan teneinde de teruggaaf te verkrijgen. Vereist wordt dat de taxi ook geheel of nagenoeg geheel -dus ten minste voor 90% -is gebruikt voor het verrichten van taxi-ritten. Evenals onder de oude regeling worden ritten vanaf de woning van de chauffeur naar zijn taxi-standplaats aangemerkt als taxi-ritten."

Hoewel het niet met zoveel woorden wordt gezegd, ga ik ervan uit dat met de term 'het geheel' in dit kader gedoeld wordt op het aantal per jaar verreden kilometers. Voor teruggaaf geldt derhalve als voorwaarde dat de taxi voor maximaal 10% van het aantal verreden kilometers in een jaar voor andere doeleinden dan taxivervoer mag worden gebruikt.

6.2.3. De bewijslast dat terecht aanspraak wordt gemaakt op teruggaaf berust bij degene die een verzoek daartoe doet. Het gaat immers om een begunstigende regeling die een uitzondering vormt op de hoofdregel van heffing. De belastingplichtige dient derhalve aannemelijk te maken dat de personenauto geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer (dat geldt overigens ook voor het bewijs dat terecht een beroep is gedaan op de taxivrijstelling in de mrb).

6.2.4. Bij de gerechten in eerste en tweede aanleg heeft de inspecteur zich veelal beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e van de Awr, omdat naar zijn mening de administratie van de betreffende ondernemer moest worden verworpen, en de bewaarplicht is geschonden omdat gegevens van de taxameter niet zijn bewaard (door het zogenoemde 'nullen' van de taxameters). Dit betekent volgens de inspecteur dat de belastingplichtige (dit geldt overigens ook voor de motorrijtuigenbelasting) overtuigend moet aantonen dat de taxi geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. De hoven zijn veelal niet toegekomen aan een beslissing op dit punt en hebben in het midden gelaten of de arresten van de Hoge Raad van 3 februari 2006, nrs. 41329 en 41418, LJN: AV0821 en AV0826, BNB 2006/204 en -205 m.nt. IJzerman, hier naar analogie van toepassing zijn. In deze arresten oordeelde de Hoge Raad (citaat uit BNB 2006/205, punt 3.3):
"Als op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot feitelijke omstandigheden, zoals in dit geval de aanwezigheid van aftrekposten, die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting voor die belastingplichtige zouden leiden, heeft het niet ingaan op een uitnodiging van de inspecteur bepaalde bescheiden ter beschikking te stellen ter onderbouwing van de aftrek, geen gevolg voor de bewijslastverdeling. De bewijslast van die omstandigheden rust immers al op de belastingplichtige. Bij het vragen die bescheiden ter beschikking te stellen heeft de inspecteur dan niet een belang als waarop artikel 47 van de AWR ziet."

6.2.5. Dit oordeel heeft navolging gevonden bij de feitenrechter. Zo oordeelde Hof Arnhem in zijn uitspraak van 27 augustus 2008, nr. 06/00382, LJN: BF0885, punt 4.2, betreffende een naheffingsaanslag mrb dat, gelet op BNB 2006/204 van omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake kan zijn. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. Hetzelfde geldt voor de uitspraak van Hof Arnhem van 22 september 2009, 08/00089, LJN: BJ9692, punt 4.3, inzake de bpm.(51) Nu deze problematiek in cassatie in geen van de zaken waarop deze bijlage ziet speelt, omdat er in cassatie geen klachten over zijn aangevoerd, laat ik dit verder rusten.(52)

6.3. Privégebruik in de inkomstenbelasting

6.3.1. Artikel 42 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (geldend tot 2001) bepaalde voor zover relevant:
"(...)
2. Bij het bepalen van winst uit onderneming worden de aan het houden van een personenauto verbonden kosten geacht tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs - met inbegrip van de omzetbelasting en vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen - van de auto niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming.
(...)
5. Het tweede tot en met het vierde lid zijn niet van toepassing indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. (...)"

6.3.2. Vanaf 2001 bepaalt artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001:(53)
"1. Indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking staat, wordt op jaarbasis ten minste 25%(54) van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking genomen. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
2. Indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt de onttrekking gesteld op nihil.
(...)"

6.3.3. Gelet op de tekst van de geciteerde bepalingen dient de belastingplichtige te doen blijken dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 respectievelijk 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Met de term 'doen blijken' wordt tot uitdrukking gebracht dat de belastingplichtige overtuigend moet aantonen dat de auto voor minder dan het voormelde aantal kilometers voor privédoeleinden is gebruikt.(55) In de inkomstenbelasting speelt derhalve het hiervoor gesignaleerde probleem (zie 6.2.4) inzake de eventuele verzwaring van de bewijslast niet, nu de bewijslast al op de belastingplichtige rust én reeds op grond van de wettekst verzwaard is.

6.4. Navordering van premie Waz en premie Zfw

6.4.1. In cassatie zijn geen specifieke middelen of klachten aangevoerd die verband houden met de heffing van premie Waz of premie Zfw. De hoogte van deze premies zijn afhankelijk van het inkomen voor de inkomstenbelasting en volgen in zoverre derhalve het lot van de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting.

6.4.2. Kort gezegd zijn zelfstandigen op grond van artikel 72, lid 1 (oud) van de Waz een premie verschuldigd over de som van de winst uit onderneming en de inkomsten uit buiten dienstbetrekking verrichte arbeid. Verplicht verzekerde zelfstandigen zijn ingevolge artikel 15a, lid 1 (oud) van de Zfw een procentuele premie verschuldigd over hun belastbare inkomens uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen, als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001. Ambtshalve zie ik in de thans aanhangige zaken geen bijzonderheden met betrekking tot de heffing van deze premies. Ik besteed er dan ook verder geen aandacht aan.

6.5. Omzetbelasting

6.5.1. Van de voor conclusie geselecteerde zaken is slechts in één zaak (bij de Hoge Raad bekend onder nummer 09/01419)(56) de naheffing van omzetbelasting in verband met privégebruik van de taxi aan de orde gesteld. In de afzonderlijke conclusie bij die zaak ga ik verder in op de bijzonderheden bij de naheffing van die belasting.

6.5.2. Wel meld ik reeds hier dat de bewijslast van het niet-zakelijk gebruik van een personenauto in beginsel op de inspecteur rust. Dat betekent dat de omkering en verzwaring van de bewijslast voor deze belasting aan de orde kan zijn, bijvoorbeeld indien de administratie gebreken vertoont of de bewaarplicht is geschonden (vgl. artikel 27e Awr en artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968). In zijn uitspraak welke tot voormeld beroep in cassatie heeft geleid - de uitspraak van 3 maart 2009, nr. 07/00346, LJN: BH5688, NTFR 2009/640 - kwam Hof Arnhem inderdaad tot omkering en verzwaring van de bewijslast.

6.6. Bewijslastverschillen

Gelet op het verschil in gewicht van de bewijslast voor de vrijstelling van mrb of voor de teruggaaf van bpm (aannemelijk maken) enerzijds en de vraag of een bedrag aan onttrekking wegens privégebruik voor de inkomstenbelasting achterwege moet blijven (doen blijken) anderzijds, is het mogelijk dat in een bepaald geval wél aannemelijk is gemaakt dat de auto geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt (vrijstelling van mrb en teruggaaf bpm), terwijl dezelfde belastingplichtige niet overtuigend heeft aangetoond dat hij de auto voor minder dan 1000 kilometer (of 500) voor privédoeleinden heeft gebruikt, hetgeen op een onttrekking in de inkomstenbelasting komt te staan. Opvallend verschil tussen de hier bedoelde heffingen - mrb en bpm enerzijds en inkomstenbelasting anderzijds - is daarnaast dat voor de inkomstenbelasting een vast maximum geldt van 1000 danwel - vanaf 2001 - 500 kilometer voor privédoeleinden, terwijl voor de mrb en de bpm geldt dat voor niet meer dan 10% van het in totaal aantal verreden kilometers voor andere doeleinden dan taxivervoer mag zijn gereden.

7. Boetes

7.1. Boete bij naheffing mrb

7.1.1. Vrijwel bij elke opgelegde navorderings- of naheffingsaanslag heeft de inspecteur tegelijkertijd een boete opgelegd. In een aantal zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf is de juridische grondslag van de boete bij de naheffingsaanslag in de mrb in geschil. Dit hangt samen met de in onderdeel 3 gesignaleerde verdeeldheid tussen partijen (en de hoven) of de mrb uitsluitend nageheven kan worden op grond van artikel 76 van de Wet mrb '94, danwel of de inspecteur gebruik kan maken van de algemene naheffingsbevoegdheid van artikel 20 van de Awr. In punt 5.9 heb ik aangegeven dat de inspecteur naar mijn mening in zaken als de onderhavige met toepassing van artikel 20 van de Awr kan naheffen.

7.1.2. De (maximale) hoogte en de grondslag van de opgelegde boetes is afhankelijk van de wettelijke bepaling waarop deze gebaseerd is en deze wettelijke basis is bij toepassing van artikel 76 van de Wet mrb '94 een andere dan bij toepassing van artikel 20 van de Awr. Het is dan ook van belang de juridische basis van de opgelegde boetes goed te onderscheiden. Ik bespreek achtereenvolgens de op artikel 20 van de Awr gebaseerde boete en - voor de volledigheid - die welke op artikel 76 van de Wet mrb '94 berust.

7.1.3. Wanneer een naheffingsaanslag gebaseerd is op artikel 20 van de Awr, ontleent de inspecteur aan artikel 67f van de Awr de bevoegdheid een vergrijpboete op te leggen.(57) Lid 1 van deze bepaling luidt:
"Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

Voor tijdvakken die aanvingen vóór 1 januari 1998(58) werd geen 'boete' opgelegd, doch een verhoging. Het was destijds artikel 21 van de Awr waaraan de inspecteur de bevoegdheid ontleende de belasting te verhogen met 100% van het nageheven bedrag. Bij de naheffingsaanslag nam de inspecteur dan een (apart) besluit inzake de (mate van) kwijtschelding van de verhoging verleende.

7.1.4. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) is in paragraaf 25 ('Algemeen'), lid 2 en lid 3 bepaald dat de inspecteur - behoudens bijzondere omstandigheden(59) - in geval van grove schuld een vergrijpboete oplegt van 25 procent en in geval van opzet 50 procent. De bewijslast van opzet of grove schuld berust daarbij bij de inspecteur. Vóór 1 januari 1998 was het beleid neergelegd in het Voorschrift administratieve boeten 1993. De voor grove schuld en opzet geldende percentages waren gelijk (zie paragraaf 21 van het voorschrift).

7.1.5. Is de naheffingsaanslag daarentegen met toepassing van artikel 76 van de Wet mrb '94 opgelegd, dan kan de inspecteur alleen een verzuimboete opleggen. Daartoe bepaalt artikel 77 juncto artikel 37 van de Wet mrb '94 dat in het geval, bedoeld in artikel 76 van de Wet mrb '94, artikel 67c van de Awr van overeenkomstige toepassing is.(60) Lid 1 van laatstvermeld artikel luidt:(61)
"Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4537 kan opleggen."

7.1.6. In paragraaf 34 ('Overige naheffingen in verband met de Wet MB(62) 1994'), leden 1 en 2, van het BBBB 1998 zijn enige bepalingen opgenomen, specifiek gericht op verzuimboetes bij naheffing van mrb op grond van - onder meer - artikel 76 van de Wet mrb '94:
"1. Deze paragraaf heeft betrekking op de in de artikelen 33, 34, 35, 35a, 36, 52, 53, 60, 69 en 76 van de Wet MB 1994 genoemde naheffingen. Indien een of meer in deze artikelen omschreven feiten worden geconstateerd, is sprake van een verzuim. Ter zake van dat verzuim legt de inspecteur op grond van de artikelen 37, respectievelijk 54, 61, 70 of 77 van de Wet MB 1994 een verzuimboete op.
2. De verzuimboete bedraagt maximaal 100 procent van het bedrag aan belasting dat niet of gedeeltelijk niet is betaald, met een minimum van € 45 en een maximum van € 4.537."

7.1.7. Het maakt dus nogal verschil of de naheffing is gebaseerd op artikel 20 van de Awr of op artikel 76 van de Wet mrb '94. In het eerste geval dient de Inspecteur te bewijzen dat het aan de opzet dan wel de het grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat geen mrb is betaald, terwijl de inspecteur in het andere geval - behoudens ingeval van afwezigheid van alle schuld of een pleitbaar standpunt(63) - kan volstaan met het vaststellen dat geen mrb is betaald.

7.1.8. Een tweede verschil betreft de hoogte van de boete. Op grond van het in het BBBB 1998 neergelegde beleid bedraagt een vergrijpboete een percentage van de niet betaalde belasting -behoudens bijzondere omstandigheden 25 of 50 procent (vgl. 7.1.4) - terwijl in geval van (overeenkomstige) toepassing van artikel 67c, van de Awr, een verzuimboete van maximaal 100 procent van het niet betaalde bedrag aan belasting kan worden opgelegd, met een maximum van € 4.537 (zie 7.1.6) en zonder de voorgeschreven gradaties in percentage (zie 7.1.9).

7.1.9. Opvallend is dat het geschreven beleid van de belastingdienst in geval van een naheffing van mrb bij het ten onrechte gebruik maken van een vrijstelling niet méér inhoudt dan dat de boete minimaal € 45 en maximaal € 4.537 bedraagt. Anders dan bijvoorbeeld het beleid bij de betalingscontrole (paragraaf 33 van het BBBB 1998) onderscheidt het mrb-boetebeleid niet in een eerste, tweede of volgende verzuim.(64) Voor de verzuimboete bij het ten onrechte gebruik maken van een vrijstelling beschikt de inspecteur derhalve over een volledige discretionaire bevoegdheid om in een bepaald geval een passende verzuimboete op te leggen, uiteraard binnen de in het BBBB gestelde grenzen. Praktijk is echter dat vrijwel altijd een 100%-verzuimboete opgelegd wordt. De reden daarvan lijkt te zijn gelegen in de gedachte dat de boete in de sfeer van de mrb een andere benadering vraagt omdat de verschuldigde belasting relatief laag is en van een procentueel lage boete te weinig preventieve werking zou uitgaan. Dit leid ik althans af uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot invoering van de Wet mrb '94:(65)
"De boete in de sfeer van de motorrijtuigenbelasting vraagt een andere benadering dan de boete bij naheffing van andere belastingen. De verschuldigde belasting is relatief niet hoog en van een procentueel lage boete zou derhalve weinig preventieve werking uitgaan. Om die reden is met ingang van 1975 het percentage van 50 naar 100 gebracht. In de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel (...) is daarbij gesteld: .... "heeft de praktijk uitgewezen (...) dat de preventieve werking van de boete onvoldoende is. Om die reden wordt voorgesteld het percentage te verhogen van 50 naar 100 (...)". Gebleken is dat sedertdien het aantal zwartrijders zich op een relatief laag niveau bevindt. Verlaging van het boetepercentage zou naar mijn oordeel leiden tot een onevenredige toename van het aantal zwartrijders en van het aantal naheffingsaanslagen.
Een aspect bij het opleggen van de boete dat in 1974 ook reeds naar voren is gebracht, is dat de mate van verwijtbaarheid - lichte schuld, opzet of grove schuld - bij het achterwege blijven van de aangifte en betaling van de motorrijtuigenbelasting moeilijk is vast te stellen. Slechts de periode waarover niet betaald is en recidive, kunnen in dat stadium een indicatie vormen. De boete van 100 percent wordt dan ook in beginsel opgelegd in alle gevallen. Alleen indien de periode waarover geen motorrijtuigenbelasting is betaald korter is dan drie maanden, terwijl in de twee jaren daaraan voorafgaande niet eerder te laat danwel niet is betaald (geen recidive), wordt een verhoging van 50 percent opgelegd."

7.2. Boetes bij navorderingsaanslagen inkomstenbelasting

7.2.1. Bij de navordering van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen kan de inspecteur op grond van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete opleggen. Het moet dan aan de grove schuld of opzet van de belastingplichtige te wijten zijn dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Genoemde bepaling luidt:
"Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

7.2.2. Evenals voor de vergrijpboete bij een naheffingsaanslag geldt (op basis van paragraaf 25 van het BBBB 1998) dat de inspecteur in geval van grove schuld een vergrijpboete oplegt van 25 procent en ingeval van opzet 50 procent.(66)

7.2.3. Voor belastingjaren die aanvingen vóór 1 januari 1998(67) ontleende de inspecteur aan artikel 18 van de Awr de bevoegdheid de belasting te verhogen met 100% van het nagevorderde bedrag. Bij de navorderingsaanslag nam de inspecteur dan een (apart) besluit over de mate van kwijtschelding van de verhoging.

7.3. Boete bij naheffing bpm

7.3.1. De inspecteur heeft in voorkomende gevallen bij de naheffing van de zijns inziens ten onrechte gerestitueerde bpm een vergrijpboete opgelegd. Deze boete heeft de inspecteur gebaseerd op artikel 67f van de Awr.

7.3.2. Artikel 67f, lid 1 van de Awr (geciteerd in 7.1.3) bepaalt dat de inspecteur een vergrijpboete kan opleggen ingeval 'belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald'. Het ten onrechte terugontvangen van bpm valt als zodanig niet onder deze bepaling. De bpm is immers op aangifte voldaan of afgedragen en - althans normaliter - binnen de in de wet gestelde termijn betaald. Het ten onrechte (verzoeken en) verkrijgen van teruggaaf van die belasting verandert dat niet. Dat betekent echter niet dat deze belasting niet kan worden nageheven. Artikel 20, lid 1, tweede volzin van de Awr bepaalt dienaangaande dat een ten onrechte verleende teruggaaf wordt gelijkgesteld met het niet betaald zijn van belasting als bedoeld in de eerst volzin van dat artikellid:
"Met het geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag (...) teruggaaf van belasting is verleend."

Deze volzin is op grond van artikel 67f, lid 6 van de Awr, van overeenkomstige toepassing op de boete. Het is derhalve buiten kijf dat de inspecteur ook in het geval van een ten onrechte verleende teruggaaf van belasting een vergrijpboete kan opleggen.(68)

7.4. Het hanteren van bewijsvermoedens en boetes

7.4.1. Bij de in cassatie bestreden uitspraken komt het voor dat de feitenrechter bij de beoordeling van de naheffing of navordering van de desbetreffende belasting gebruik heeft gemaakt van een bewijsvermoeden. Aan de door de inspecteur gestelde feiten ontleent hij het vermoeden dat in de taxi's een kto is ingebouwd, welk vermoeden de belastingplichtige niet heeft ontzenuwd. Dit leidt dan tot de conclusie dat er een kto is ingebouwd (en gebruikt), dat de rechter de kilometeradministratie van de belanghebbende niet betrouwbaar acht en dat de belasting (dus) terecht is nageheven of nagevorderd.

7.4.2. Bij de beoordeling van de opgelegde boetes lijkt dit niet ontzenuwde vermoeden door te werken, althans de feitenrechter geeft er in zijn respectievelijke uitspraken geen blijk van dat hij rekening heeft gehouden met het feit dat de belastingschuld is komen vast te staan door gebruikmaking van een bewijsvermoeden.

7.4.3. Dit is mijn inziens niet terecht.

7.4.4. In zijn arrest van 17 januari 1990, BNB 1990/193 m.nt Scheltens, oordeelde de Hoge Raad dat het gebruik van bewijsvermoedens bij de beoordeling van (fiscale) boetes niet in strijd komt met artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).(69) Ik citeer:
"4.2 Het tweede middel, dat terecht vooropstelt dat de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen niet alleen voor natuurlijke personen, doch ook voor rechtspersonen te gelden hebben, strekt ten betoge dat een inspecteur het bewijs dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, niet met behulp van vermoedens mag leveren. Dit betoog berust op een onjuiste opvatting omtrent artikel 6, lid 2, EVRM en vindt ook overigens geen steun in de in het middel genoemde of andere rechtsregels."

7.4.5. Scheltens annoteerde bij dit arrest in de BNB over de toelaatbaarheid van vermoedens:
"Daarbij gaat het dan uiteraard niet om een enkel vermoeden zonder meer - zelfs de wetgever mag een dergelijk vermoeden niet bezigen - maar om een uit de vaststaande feiten af te leiden vermoeden. Wegens het strafrechtelijke karakter echter van de boete lijkt mij toch wel een strengere maatstaf nodig te zijn dan bij de belasting(70), nl. een sterk vermoeden in de zin van een redelijke mate van zekerheid omtrent het bestaan van opzet of grove schuld. De Hoge Raad laat niet uitdrukkelijk blijken of hij inderdaad ook aldus oordeelt."

7.4.6. Feteris is kritischer. Hij meent dat nuancering hier op haar plaats is:(71)
"Met een zo algemeen en categorisch oordeel heb ik moeite. Nuancering is hier op haar plaats. Men moet oppassen dat het gebruik van vage termen als 'vermoedens' de gebruiker niet verblindt voor datgene wat er werkelijk gebeurt. Wanneer de algemeen geformuleerde opvatting van de Hoge Raad gebruikt wordt als vrijbrief om elk vermoeden als aanvaardbaar bewijs te benutten, kan dat leiden tot een inbreuk op het vermoeden van onschuld."

7.4.7. In het arrest van 23 juni 1993, nr. 29055, BNB 1993/272 m.nt. Wattel, voegt de Hoge Raad aan zijn in BNB 1990/193 gegeven en in zijn arrest van 18 november 1992, nr. 28148, m.nt. Wattel herhaalde oordeel, nog toe (punt 3.16, cursivering van mijn hand):
"Anders dan belanghebbende meent is het Hof kennelijk van oordeel dat het buiten redelijke twijfel is dat door opzet van belanghebbende te weinig loonbelasting is ingehouden en afgedragen."

7.4.8. Over vermoedens en het opleggen van boetes schrijft Feteris in zijn handboek:(72)
"...Bij het gebruik van vermoedens bevindt men zich wel aan de grens van wat bewijsrechtelijk aanvaardbaar is. De rechter zou het gebruik van deze bewijsconstructie mijns inziens moeten beperken tot gevallen waarin rechtstreeks bewijs in redelijkheid niet geleverd kan worden. (...)

Bij bestuurlijke boetes brengt het vermoeden van onschuld van art. 6, tweede lid, EVRM met zich mee dat iedere twijfel moet worden uitgelegd in het voordeel van de 'verdachte' belastingplichtige. Wel mag daarbij volgens het EHRM binnen redelijke grenzen gebruik worden gemaakt van vermoedens."

7.4.9. In zijn dissertatie betoogt Koopman over vermoedens en bestuurlijke boetes:(73)
"Ofschoon bewijs door vermoedens in beginsel is toegestaan in procedures inzake bestuurlijke boetes, zou het gebruik ervan naar mijn mening beperkt moeten blijven tot de gevallen waarin een conclusie die onder normale omstandigheden buiten redelijke twijfel kan worden getrokken, onder bijzondere omstandigheden aanvechtbaar zou zijn. Van de belanghebbende mag dan worden verlangd dat hij deze bijzondere omstandigheden stelt. Doet hij dat niet, dan kan de rechter aan de vastgestelde feiten het vermoeden ontlenen dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is. Door in de motivering van de uitspraak te werken met de constructie van het niet ontzenuwde vermoeden kan de rechter er blijk van geven dat hij het voorstelbaar acht dat onder bijzondere omstandigheden de zaken anders kunnen liggen, doch dat hem daaromtrent geen informatie is verstrekt. Als voorwaarden voor het gebruik van bewijs door vermoedens in dit soort situaties zou ik willen stellen dat de conclusie onder normale omstandigheden buiten redelijke twijfel moet staan en dat de rechter de verdachte met het vermoeden heeft geconfronteerd en hem de gelegenheid heeft geboden iets daartegen in te brengen."

7.4.10. Mijn ambtgenoot Niessen is in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40369, LJN: AU7741, BNB 2007/151 m.nt. De Bont, uitgebreid ingegaan op de rechtspraak van het EHRM met betrekking tot bewijsvermoedens. Om niet in herhaling te vervallen verwijs ik hier naar onderdeel 9 van die conclusie. Aan het slot van dit onderdeel leidt Niessen uit de besproken rechtspraak en literatuur af dat een bewijsvermoeden niet volstaat als het aanwezig zijn van opzet vereist is (met cursivering van mijn hand):(74)
"9.16 Uit het bovenstaande leid ik af dat een ieder ingevolge artikel 6, lid 2, EVRM voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld, in de zin van daderschap, in rechte is komen vast te staan. Uit de Salabiaku-jurisprudentie volgt dat bewijsvermoedens die de bewijslast ten dele bij de belastingplichtige leggen, niet in alle gevallen in strijd met artikel 6, lid 2, EVRM hoeven te zijn. Indien 'opzet van de belastingplichtige' echter een element vormt van de grondslag voor het opleggen van een boete bij primitieve aanslag, zal de aanwezigheid daarvan bewezen moeten worden en kan een bewijsvermoeden waarbij de veronderstelde opzet door de belastingplichtige kan worden betwist, niet volstaan. In de hierboven genoemde jurisprudentie van het EHRM waren de elementen van de delictsomschrijving door de verdachte zelf vervuld, terwijl het in het onderhavige geval gaat om toerekening van een door een ander vervuld element van delictsomschrijving aan de belastingplichtige."

7.4.11. De Hoge Raad heeft dit onderdeel van de conclusie niet (geheel) gevolgd. In punt 3.5 van voormeld arrest van 1 december 2006, nr. 40369, LJN: AU7741, BNB 2007/151 m.nt. De Bont, bevestigt hij zijn in BNB 1990/193 gegeven oordeel dat de inspecteur het bewijs van opzet of grove schuld met behulp van vermoedens mag leveren en dat artikel 6, lid 2, van het EVRM daaraan niet in de weg staat.(75)

7.4.12. Desalniettemin meen ik dat de rechter bij het beoordelen van een boete rekening dient te houden met de omstandigheid dat zowel de grondslag van die boete als het bewijs van opzet of grove schuld met behulp van vermoedens is geleverd. In zijn uitspraak dient de rechter daarvan rekenschap te geven.

7.4.13. In dit opzicht valt mijns inziens een vergelijking te maken met het geval dat de belastingschuld is komen vast te staan door de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. In het arrest van 18 januari 2008, nr. 41832, LJN: BC1962, BNB 2008/165 m.nt De Bont, punt 3.6.8 oordeelde de Hoge Raad dat tot de omstandigheden waarmee de rechter rekening dient te houden bij de beoordeling of een opgelegde boete passend en geboden is, de omstandigheid behoort dat de bewijslast is verzwaard en omgekeerd:
"De (...) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast."

7.4.14. In het recentere arrest van 20 februari 2009, nr. 08/00928, LJN: BH3321, BNB 2009/118, punt 3.1.2, bevestigde de Hoge Raad zijn in het arrest van 18 januari 2008 gegeven oordeel en vernietigde hij de hofuitspraak omdat 'het Hof ten onrechte geen blijk ervan [heeft] gegeven in aanmerking te hebben genomen de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast'.

7.4.15. Ik meen dat de rechter in zijn uitspraak óók ervan blijk dient te geven dat hij in aanmerking heeft genomen dat het verschuldigd zijn van de belasting en de verwijtbaarheid zijn komen vast te staan door het hanteren van een bewijsvermoeden. Bij gebreke daarvan kleeft aan de uitspraak een motiveringsgebrek en kan deze niet in stand blijven.

7.5. Cumulatie van boetes en redelijke termijn

7.5.1. De inspecteur en de feitelijke instanties hebben in hun uitspraken (op bezwaar) bij de beoordeling van de hoogte van de boetes rekening gehouden met de omstandigheid dat hetzelfde feitencomplex heeft geleid tot diverse navorderings- en naheffingsaanslagen met boetes voor verschillende belastingen en over verschillende jaren of tijdvakken. In voorkomend geval zijn de boetes verminderd in verband met deze samenloop. Gelet op de (wan)verhouding tussen de beboetbare gedraging en het totaal van de boetes die in een bepaald geval opgelegd zouden kunnen worden, komt mij dit op zichzelf bezien niet onredelijk over (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 1993, nr. 28911, BNB 1993/198 waarin het Hof naar het oordeel van de Hoge Raad bij het beoordelen van een verhoging van een navorderingsaanslag inkomstenbelasting terecht rekening had gehouden met een vanwege hetzelfde feitencomplex opgelegde verhoging die begrepen was in een ten name van de B.V. vastgestelde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting).

7.5.2. Per (hier aan de orde zijnd) geval is eveneens veelal beoordeeld of de boetes zijn opgelegd binnen een redelijke termijn en indien dit niet het geval was, is daarmee rekening gehouden bij de uitspraak van de rechtbank en/of het gerechtshof. In cassatie zal eveneens beoordeeld moeten worden of voldaan is aan deze in artikel 6 van het EVRM gestelde eis en zo nee of en welke consequenties daaraan verbonden moeten worden.(76)


Den Haag, 5 februari 2010.
M.E. van Hilten


1 Kamerstukken II, 1925/26, 313, nr. 2.
2 Wet van 30 december 1926, Stb. 464 (Wegenbelastingwet).
3 Wet van 21 juli 1966, Stb. 332.
4 Wet van 29 november 1972 tot goedkeuring en uitvoering van de op 29 mei 1972 te Luxemburg tussen Nederland, België en Luxemburg gesloten Overeenkomst tot unificatie van accijnzen.
5 Amendement van de kamerleden Pronk, Dijkstra, Drees, De Gaay Fortman en Van Thijn; Kamerstukken II 1971/72, 11 938, nr. 17.
6 MvH: bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1966; zie artikel 5a van dit besluit.
7 MvH: met ingang van 1 januari 1988 is de tekst ná 'ingevolge' gewijzigd in: 'de Wet personenvervoer (Stb. 1987, 175) afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, is bestemd om openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en uitsluitend daarvoor wordt gebezigd;'.
8 Handelingen II, 1 november 1972, blz. 802, lk.
9 De bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's werd destijds geheven krachtens de Wet op de omzetbelasting 1968 en wel op grond van artikel 50 van die wet. In wezen was deze belasting de voorloper van de huidige bpm.
10 Kamerstukken II 1972, 12 001, nr. 11. Het wetsvoorstel en het amendement zijn aangenomen bij wet van 29 november 1972 tot wijziging van de omzetbelasting, alsmede van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, Stb. 1972, 690.
11 Kamerstukken II 1972, 12 001, nr. 11.
12 Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5, blz. 29 en 30.
13 MvH: Vóór de inwerkingtreding van deze wet op 1 januari 2001 werd verwezen naar de Wet personenvervoer.
14 In artikel 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet personenvervoer 2000 is taxivervoer gedefinieerd als 'personenvervoer per auto, anders dan bedoeld in onderdeel h, tegen betaling'. Bedoeld onderdeel h betreft openbaar vervoer, namelijk 'voor een ieder openstaand personenvervoer volgens een dienstregeling met een auto, bus, trein, metro, tram of een via een geleidesysteem voortbewogen voertuig'.
15 MvH: vanaf 2004 is hieraan toegevoegd: ',de delen I en I B of deel I A en B'; besluit van 3 mei 2004, Stb. 219.
16 MvH: Ingevolge artikel 10, lid 2, van de Wet mrb '66 diende de belasting te worden betaald voordat het gebruik van de weg met het motorrijtuig aanvangt.
17 Kamerstukken II 1965/66, 8 445, nr. 3, toelichting bij de artikelen.
18 Vergelijk artikel 1 van de Wet mrb '66 en artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet mrb '94.
19 Dit voorstel is uiteindelijk geëvolueerd tot de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994.
20 Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 19.
21 Daaronder valt onder meer de naheffing ingeval van (i) verandering van een motorrijtuig waardoor meer belasting verschuldigd is (artikel 33), (ii) gebruik zonder opgave kenteken (artikel 34), (iii) gebruik van de weg tijdens schorsing (artikel 35), (iv) niet voldoen aan de bij algemene maatregelen van bestuur gesteld voorwaarden en beperkingen voor schorsing (artikel 35a).
22 Met ingang van 1 oktober 2008 is lid 2 gewijzigd. Hierover meer in punt 3.13.
23 Kamerstukken II 1990/92, 22 238, nr. 3, blz. 46.
24 Dit oordeel is bevestigd in het arrest van 24 november 2006, nr. 42778, LJN: AZ2899, BNB 2007/67.
25 Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Stb. 262.
26 Kamerstukken II 2007/08, 31 404, nr. 3, blz. 34 en 35.
27 Hof 's-Gravenhage 27 juni 2008, nr. 07/00222, LJN: BD6332, bij de Hoge Raad is het beroep in cassatie tegen deze uitspraak geregistreerd onder nummer 08/03432.
28 Hof Arnhem 21 januari 2009, nr. 07/00582, LJN: BH1398, V-N 2009/20.2.2. Bij de Hoge Raad is het beroep in cassatie tegen deze uitspraak geregistreerd onder nummer 09/00778. In andere uitspraken van Hof Arnhem wordt met vergelijkbare overwegingen hetzelfde geoordeeld; ik wijs op de uitspraak van 21 januari 2009, nr. 07/00582, LJN: BH1398, VN 2009/20.2.2, van 11 februari 2009, nr. 07/00517, niet gepubliceerd (HR: 09/01198), van 18 februari 2009, nr. 07/00347, niet gepubliceerd (HR: 09/01197), en van 22 september 2009, nrs. 08/00086 en 08/00087, LJN: BJ9691 (HR: 09/04358).
29 MvH: Het Hof verwijst hier naar de passage die in deze bijlage is opgenomen in punt 3.14.
30 Hof Amsterdam 19 november 2008, nrs. 07/00048, 07/00049, 07/00053 en 07/00055, LJN: BG5439. Bij de Hoge Raad zijn de beroepen in cassatie tegen deze uitspraken geregistreerd onder de nummers 08/05234 en 09/00056 t/m 09/00058. Hof Amsterdam heeft verschillende uitspraken in dezelfde zin gedaan. Ik noem alleen de gepubliceerde uitspraken van 14 januari 2009, nrs. 06/00548 t/m 06/00551, LJN: BH1087, NTFR 2009/297 (HR: 09/00749) en van 17 februari 2009, nr. 08/00776, LJN: BH3913, NTFR 2009/532 (HR: 09/01032).
31 Vertaald: 'Een bijzondere wet zet de algemene wet opzij'.
32 Eenzelfde afwijking geldt voor de termijn bij het instellen van beroep (artikel 26c van de Awr).
33 Dit artikel luidde destijds: 'Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.'
34 Deze bepaling luidt: 'Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.'
35 Hof Amsterdam oordeelde in gelijke zin in zijn uitspraak van 9 mei 2001, nr. 99/4075, LJN: AB1743, V-N 2001/39.16. Overigens heeft de wetgever nadien de wet aangepast en de vestigingsplaatsfictie uitgesloten voor de toepassing van artikel 13 van de Wet Vpb.
36 Voor de inspecteur en de ontvanger neergelegd in respectievelijk artikel 67 van de Awr en artikel 67 van de Invorderingswet.
37 G.J.M.E. de Bont, Recht op stukken, TFB 2005/6, blz. 4, gaat onder meer in op de rangorde tussen de bepalingen van geheimhouding en openbaarheid.
38 ABRS 18 februari 2004, LJN: AO3890, JB 2004/144 m.nt. Overkleeft-Verburg, AB 2004/143 m.nt. PJS. Zie ook de uitspraak van de ABRS over verhouding tussen de Wob en de Wet politieregisters van 4 maart 1999, LJN: AN6856, AB 2002, 39, de uitspraak van 14 september 1999, LJN: AE8211, AB 2002/40 over de verhouding van de Wob en de Luchtvaartongevallenwet en de uitspraak van 19 december 2000, LJN: AA9473, AB 2002/41, over de Bestrijdingsmiddelenwet. In alle gevallen moest de Wob wijken voor de bijzondere wet.
39 Zie bijvoorbeeld J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer, Deventer 2009, blz. 505 e.v. Op dezelfde problematiek gaat A-G Knigge in, in zijn conclusie voor Hoge Raad 30 mei 2006, LJN: AW0476, NJ 2006, 319, punt 11 e.v.
40 Zie J. de Hullu, a.w., blz. 508. De bij deze passage opgenomen noten (waarin met name naar rechtspraak wordt verwezen) heb ik niet overgenomen.
41 Vergelijk de in punt 4.3 genoemde uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch.
42 In wezen een combinatie van de door de strafrechtelijke literatuur aangeduide logische en systematische specialis.
43 Hof Amsterdam komt niet toe aan de uitleg van deze bepaling omdat het artikel 20 van de Awr van toepassing acht.
44 Voor de duidelijkheid citeer ik de bepaling nogmaals (zie ook 3.2): "1. Indien met een motorrijtuig de weg is gebruikt zonder dat vooraf de belasting is betaald, kan deze worden nageheven op de voet van Hoofdstuk IV van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (...) 2. De na te heffen belasting wordt berekend over de twaalf maanden die voorafgaan aan het einde van de maand waarin de in de aanhef van dit artikel bedoelde gebeurtenis heeft plaatsgehad, zulks onder aftrek van de belasting welke voor het motorrijtuig over die tijd reeds was betaald.".
45 De redactie van Vakstudie Nieuws onderschrijft deze zienswijze in haar commentaar bij de uitspraken van Hof Amsterdam 9 juli 2009, nrs. 08/00686 t/m 08/00688 en 08/00777 t/m 08/00778, LJN: BJ2033, V-N 2009/65.23. In die zaken is geen beroep in cassatie ingesteld. Anders: J. Rolleman, in zijn noot onder Hof Arnhem 21 januari 2009, 07/00582, NTFR 2009/481. In laatstgenoemde zaak is beroep in cassatie ingesteld (zaaknummer 09/00778).
46 Ingevolge de Wet van 6 juli 2000, Stb. 314, is met ingang van 1 januari 2001 het eerste lid gewijzigd. In het eerste lid is 'Wet personenvervoer afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningsbewijs' vervangen door: Wet personenvervoer 2000 geldende vergunning, dan wel vergunningsbewijs. In het vijfde lid is 'Wet personenvervoer' vervangen door Wet personenvervoer 2000. Deze wijzigingen hebben voor de thans aanhangige zaken geen gevolg.
47 MvH: deze zijn te vinden in artikel 14 van het Uitvoeringsbesluit bpm 1992.
48 Zie voor de beweegredenen van de invoering van een teruggaafregeling in termijnen de toelichting in punt 2.3 van deze conclusie (tweede citaat).
49 Per 1 oktober 2006 is deze voorwaarde direct opgenomen in het eerste lid. Artikel 16, lid 1, luidt vanaf die datum: "Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend voor personenauto's die zijn bestemd om geheel of nagenoeg geheel te worden gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer 2000." (Wet van 5 april 2006, Stb. 2006, 194).
50 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 49 (toelichting bij - in het wetsvoorstel nog - artikel 22).
51 Rechtbank Haarlem (enkelvoudig) oordeelde in zijn uitspraak van 22 februari 2007, nr. 06/3303, LJN: BA0209, punt 4.18, ook inzake een naheffingsaanslag in de mrb, overigens dat wel aan het verwerpen van administratie en het toepassen van de omkering en verzwaring van de bewijslast kon worden toegekomen.
52 In zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN: BH1083, heeft de Hoge Raad beslist dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen - of bijdragen tot het oordeel - dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Is dit het geval dan moet een belastingplichtige eveneens overtuigend aantonen dat de (positieve bestanddelen van) opgelegde aanslag niet juist (zijn) is (artikel 27e, aanhef en onder a, van de Awr).
53 Tekst tot 1 januari 2008. Daarna zijn lid 1 en 2 aangepast in verband met een tariefsdifferentiatie die gerelateerd is aan de CO2-uitstoot van de auto.
54 MvH: Met ingang van 1 januari 2004 is dit 22% geworden.
55 Overtuigend aantonen is een zwaardere vorm van bewijs dan aannemelijk maken. Aannemelijk maken houdt in dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is. Bij overtuigend aantonen moet redelijke twijfel uitgesloten zijn. Vgl. Meyjes, Van Soest, Van de Berge en Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer 1997, blz. 103 en M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, blz. 302.
56 De bijbehorende hofuitspraak is van Hof Arnhem, uitspraak van 3 maart 2009, nr. 07/00346, LJN: BH5688, NTFR 2009/640.
57 Als alternatief kan de inspecteur er voor kiezen een verzuimboete op te leggen op grond van artikel 67c van de Awr. De maximale boete is dan € 4.537.
58 Op die datum trad de wet van 18 december 1997, Stb. 737 (Invoeringswet bestuurlijke boeten) in werking.
59 Zie hoofdstuk VI van het BBBB 1998.
60 Met ingang van 1 januari 2008 lijkt deze omslachtige verwijzing overbodig nu aan artikel 67c een vierde lid is toegevoegd dat bepaalt 'artikel 20, eerste lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing'. Een verwijzing naar de Awr lijkt dan niet meer nodig. Over deze overeenkomstige toepassing kom ik nog te spreken bij de bespreking van de vergrijpboete van artikel 67f van de Awr in punt 7.3.2.
61 Tekst geldend van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2007. Van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 bedroeg de maximaal op te leggen boete ƒ 10.000 (Wet van 12 december 2001, Stb. 639, Fiscale aanpassingswet euro). Ingaande 1 juli 2009 is 'boete' vervangen door 'bestuurlijke boete' (Wet van 25 juni 2009, Stb. 265, Aanpassingswet vierde tranche Awb).
62 MvH: op deze wijze is in het BBBB 'motorrijtuigenbelasting' afgekort.
63 Dan wordt immers geen boete opgelegd. Zie paragraaf 4 van het BBBB, zoals gewijzigd bij besluit van 9 december 2008, Scrt. 247 (BNB 2009/109 m.nt. Koopman). Vóór de inwerkingtreding van dit besluit was dit voor het pleitbare standpunt neergelegd in het besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474, V-N 2000/52.9.
64 Met ingang van 4 juli 2009 is dit onderscheid overigens komen te vervallen en bedraagt de verzuimboete bij elk betalingsverzuim - uitzonderlijke omstandigheden daargelaten - 1% van het wettelijk maximum. Zie het besluit van 25 juni 2009, Scrt. 2009, 120 (V-N 2009/32.11).
65 Kamerstukken 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 36 en 37. Zie ook blz. 8 van die toelichting, alsmede blz. 44 van de memorie van antwoord (nr. 5) bij de behandeling van het wetsvoorstel.
66 Vóór 1 januari 1998 was het beleid neergelegd in het Voorschrift administratieve boeten 1993. De voor grove schuld en opzet geldende percentages waren gelijk (zie paragraaf 21 van het voorschrift).
67 Op die datum trad de wet van 18 december 1997, Stb. 737 (Invoeringswet bestuurlijke boeten) in werking.
68 In dezelfde zin: M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, blz. 355. Het moet uiteraard wel gaan om een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek; vgl. Hoge Raad, 16 januari 2009, 42746, LJN: BG9887, BNB 2009/65 m.nt. Zwemmer.
69 Genoemde bepaling luidt: "Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law".
70 MvH: bedoeld is de naheffing van belasting, waarbij vermoedens ook een rol (kunnen) spelen.
71 M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Kluwer, Deventer 2002, blz. 378.
72 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2008, blz. 304.
73 R.J. Koopman, Bewijs in belastingzaken, diss., 1996, blz. 208.
74 Een slotsom die hij blijkens punt 10.2 van de conclusie deelt. Hij voelt zich daarin gesterkt door Feteris (FED 1990/420), Wattel (WFR 1990/1112) en De Kok (F.J.C.M. de Kok, Administratieve sancties in het sociaal zekerheidsrecht, Kluwer, Deventer 1989, blz. 92).
75 Zie ook het op dezelfde dag gewezen arrest met nr. 40518, LJN: AZ3355, V-N 2006/62.4.
76 Zie voor de (aangepaste) uitgangspunten in de cassatiefase: Hoge Raad 19 december 2008, nr. 42763, BNB 2009/201 m.nt. De Bont.