Metadata
OB / voor het ontstaan van een fiscale eenheid is een beperkte economische verbondenheid niet voldoende
A-G, 29 november 2012
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(1)
- Jurisprudentie(100)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Onderwerp van deze conclusie is de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting. X BV is één van de drie 100%-dochters van een houdstervennootschap. Deze houdstervennootschap vormt met haar beide andere dochters een fiscale eenheid. X BV is hierin niet gevoegd, haars inziens ten onrechte. De procedure spitst zich toe op de vraag of X BV in economisch opzicht voldoende nauw verbonden is met de fiscale eenheid om ook daarvan deel uit te maken. Tussen partijen is in confesso dat aan de overige (materiële) voorwaarden voor de vaststelling van een fiscale eenheid - de verbondenheid in financieel en organisatorisch opzicht - is voldaan. X BV levert tegen vergoeding warmte, koude, elektriciteit en gekoeld water aan winkels in een winkelcentrum waar ook een tot de fiscale eenheid behorende supermarkt gevestigd is en aan de boven het winkelcentrum gelegen appartementen. De fiscale eenheid is met circa 22% van X BV’s omzet haar grootste afnemer. De fiscale eenheid en X BV hebben enige klanten gezamenlijk (door X BV berekend op 3,3%). De Rechtbank in Arnhem heeft geoordeeld dat de tussen X BV en de fiscale eenheid vastgestelde economische verwevenheid ter grootte van maximaal 25,3% niet voldoende is om X BV tot de fiscale eenheid te kunnen rekenen. Tegen deze uitspraak heeft X BV sprongcassatie ingesteld.A-G van Hilten meent dat X BV terecht niet met de overige vennootschappen tot de fiscale eenheid is gerekend. Het oordeel van de Rechtbank dienaangaande is naar het oordeel van de A-G juist, en niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
BRON
HR nr. 11/05105
Rb nr. AWB 10/2768
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
sprongcassatie
Derde Kamer A
Omzetbelasting Januari 2010
Conclusie van 29 november 2012 inzake:
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Onderwerp van deze conclusie is de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet). Belanghebbende is één van de drie 100%-dochters van een houdstervennootschap. Deze houdstervennootschap vormt met haar beide andere dochters een fiscale eenheid. Belanghebbende is niet gevoegd, haars inziens ten onrechte. De procedure spitst zich toe op de vraag of belanghebbende in economisch opzicht voldoende nauw verbonden is met de fiscale eenheid om ook daarvan deel uit te maken. Tussen partijen is in confesso dat aan de overige (materiële) voorwaarden voor de vaststelling van een fiscale eenheid - de verbondenheid in financieel en organisatorisch opzicht - is voldaan.
1.2. De houdstervennootschap verricht tegen vergoeding managementactiviteiten aan haar drie dochters. Eén van de tot de fiscale eenheid behorende dochtervennootschappen exploiteert een supermarkt, de andere gevoegde dochter exploiteert onroerende zaken, waaronder het pand waarin de supermarkt is gevestigd en een kelderruimte die belanghebbende in gebruik heeft. Belanghebbende, ten slotte, levert tegen vergoeding warmte, koude, elektriciteit en gekoeld water aan winkels in het winkelcentrum waar ook de supermarkt gevestigd is en aan de boven het winkelcentrum gelegen appartementen. De fiscale eenheid is met circa 22% van belanghebbendes omzet haar grootste afnemer. De fiscale eenheid en belanghebbende hebben enige klanten (door belanghebbende berekend op 3,3%) gezamenlijk.
1.3. Stellende dat zij deel uitmaakt van de fiscale eenheid, heeft belanghebbende verzocht om teruggave van omzetbelasting die zij heeft voldaan ter zake van aan de fiscale eenheid verrichte leveringen.
1.4. De Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat de tussen belanghebbende en de fiscale eenheid vastgestelde economische verwevenheid ter grootte van maximaal 25,3% niet voldoende is om belanghebbende tot de fiscale eenheid te rekenen. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende sprongcassatie ingesteld.
1.5. De figuur van de fiscale eenheid in de Wet berust op een 'kan-bepaling' in de btw-richtlijn.(1) Op grond van artikel 11 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten - kort gezegd - in het binnenland gevestigde personen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige aanmerken. Daarmee zijn mijns inziens de 'drie verwevenheden' Unierechtelijke begrippen, die in alle lidstaten die van de kan-bepaling gebruik hebben gemaakt, eenvormig moeten worden uitgelegd. Jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(2) over de invulling van de verwevenheden is echter nog niet voorhanden. In de Nederlandse jurisprudentie is daarentegen wel nadere invulling gegeven aan de drie verwevenheden. Het is staande jurisprudentie dat de economische verwevenheid twee gedaanten kent: zij doet zich voor (i) indien de activiteiten van de onderdelen van de (potentiële) fiscale eenheid jegens derden in hoofdzaak strekken ter verwezenlijking van hetzelfde economische doel, dan wel (ii) indien de activiteiten van het ene onderdeel van de eenheid in hoofdzaak ten behoeve van 'de andere vennootschap' worden uitgeoefend (ook wel aangeduid als complementaire prestaties).
1.6. Hoewel de drie verwevenheden mijns inziens niet helemaal los van elkaar kunnen worden gezien - er kan een zekere overlap bestaan - kan het niet zo zijn dat een fiscale eenheid al kan worden aangenomen bij verwevenheid in twee-opzichten-en-een-beetje. De richtlijn vereist immers onderlinge verbondenheid in drie opzichten. In redelijkheid kan niet worden gezegd dat een geringe mate van economische verwevenheid wordt 'meegetrokken' in een in meer dan voldoende mate aanwezig zijn van de beide andere verwevenheden. Het lijkt mij buiten redelijke twijfel dat een verbondenheid van maximaal 25,3% daartoe onvoldoende is. Daarbij neem ik in aanmerking dat een uitzondering op de hoofdregel - en de figuur van de fiscale eenheid is een uitzondering op de regel dat iedere juridisch zelfstandige persoon op zichzelf als belastingplichtige heeft te gelden - volgens vaste jurisprudentie van het HvJ strikt moet worden geïnterpreteerd.
1.7. In het middel betoogt belanghebbende dat de Rechtbank prejudiciële vragen had moeten stellen. Een dergelijke verplichting geldt echter niet voor rechterlijke colleges waarvan de uitspraken vatbaar zijn voor een hogere voorziening.
1.8. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
1.9. De fiscale eenheid heeft bij de Hoge Raad een cassatieberoep aanhangig gemaakt over dezelfde problematiek c.q. hetzelfde feitencomplex. De fiscale eenheid heeft de Inspecteur(3) namelijk verzocht om haar met ingang van 1 januari 2010 uit te breiden met belanghebbende. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. In deze zaak, bij de Hoge Raad bekend onder nummer 11/05102, neem ik geen conclusie.(4)
2. Feiten en procesverloop
2.1. F B.V. (hierna: de holding) houdt alle aandelen in BV I (hierna: BV I), BV II (hierna: BV II) en belanghebbende.
2.2. De holding voert de directie over de drie dochtervennootschappen, in verband waarmee zij van elk van hen een managementvergoeding ontvangt.(5) De belastbare omzet van de holding wordt voor ongeveer 90% ontvangen van BV I en BV II. De resterende 10% van haar omzet is afkomstig van belanghebbende.
2.3. BV I exploiteert, als franchisenemer, een in een winkelcentrum gelegen supermarkt.
2.4. BV II exploiteert een aantal panden en parkeerplaatsen, waaronder het pand waarin de supermarkt wordt geëxploiteerd, en een kelderruimte voor het hierna te noemen duurzame energiesysteem dat belanghebbende exploiteert. In de gedingstukken(6) vermelden beide procespartijen dat van de vergoedingen die BV II voor haar diensten ontvangt, ongeveer 68% afkomstig is uit de verhuur van de supermarktruimte aan BV I en de verhuur van de kelderruimte aan belanghebbende.(7)
2.5. Belanghebbende exploiteert het duurzame energiesysteem in het winkelcentrum: zij levert tegen vergoeding warmte, koude, elektriciteit en gekoeld water aan de winkels in en aan de appartementen boven het winkelcentrum.(8)
2.6. Sinds 2005 is de holding tezamen met BV I en BV II door de fiscus als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet aangemerkt (hierna: de Fiscale Eenheid).
2.7. De Fiscale Eenheid is met circa 22% van belanghebbendes omzet de grootste afnemer van belanghebbende. Voor het overige deel (78%) geldt dat de afnemers van belanghebbende zowel ondernemers als niet-ondernemers (particulieren) zijn. De Fiscale Eenheid en belanghebbende hebben enige klanten gezamenlijk.
2.8. Belanghebbende heeft op haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 januari 2010 een bedrag van € 6.192 aan omzetbelasting voldaan. In dit bedrag is begrepen een bedrag van € 172 voor leveringen die zijn verricht aan de Fiscale Eenheid.
2.9. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en verzocht om teruggave van € 172. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
3. Geding voor de Rechtbank
3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende voldoet aan de voorwaarden om deel uit te maken van de Fiscale Eenheid, in welk geval ter zake van de prestaties van belanghebbende aan de (onderdelen van de) Fiscale Eenheid geen omzetbelasting verschuldigd zou zijn.(9)
3.2. Tussen partijen was bij de Rechtbank, en is in cassatie, niet in geschil dat belanghebbende en de Fiscale Eenheid in financieel en organisatorisch opzicht 'voor 100%'(10) met elkaar zijn verweven. Partijen houdt (slechts) verdeeld de vraag of sprake is van voldoende economische verwevenheid om belanghebbende tot de Fiscale Eenheid te (kunnen) rekenen.
3.3. De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende en de Fiscale Eenheid in economisch opzicht niet zodanig verweven zijn dat ook belanghebbende tot de Fiscale Eenheid behoort. De Rechtbank overwoog daartoe:
"Artikel 4, vierde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn (thans artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG) staat de lidstaten toe in het binnenland gevestigde personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB, voor zover hier van belang, te bepalen dat ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt.
Naar het oordeel van de rechtbank strookt het met de tekst en de strekking van voormelde bepalingen van de richtlijn en de wet voor een fiscale eenheid als voorwaarde te stellen dat de verwevenheid zowel op financieel als organisatorisch en economisch opzicht bestaat. Dit houdt mede in dat ook in het geval dat in financieel en organisatorisch opzicht sprake is van de vereiste verwevenheid, beoordeeld dient te worden of van verwevenheid in economisch opzicht sprake is.
Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend (Hoge Raad 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112).
Met een economische verwevenheid van - in het onderhavige geval - maximaal 25,3% wordt naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan het "in hoofdzaak"-criterium. Zelfs kan niet gezegd worden dat de omzet van eiseres in belangrijke mate verkregen wordt van BV I en BV II. In dit verband merkt de rechtbank op dat bij een dergelijke omzetverhouding ook geen sprake is van een nauwe verwevenheid in economisch opzicht als bedoeld in meergenoemde richtlijnbepaling."
3.4. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 oktober 2011, nr. AWB 10/2768, LJN BT8425, NTFR 2011, 2734 m.nt. Van der Laan, het beroep ongegrond verklaard.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze, met instemming van de Staatssecretaris van Financiën(11) (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie). Het voorgestelde middel luidt:
"De uitspraak van Rechtbank Arnhem impliceert naar de mening van belanghebbende een schending van het recht, met name van artikel 11, eerste volzin van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde d.d. 28 november 2006 (...)"
4.2. Belanghebbende betoogt in cassatie dat de uitspraak slechts in stand kan blijven indien het HvJ het door de Rechtbank gehanteerde criterium expliciet zou bevestigen. Zij stelt zich op het standpunt dat de uitlegging van de Unierechtelijke voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid is voorbehouden aan het HvJ, dat ter zake geen sprake is van een zogenoemde acte clair, noch van een acte éclairé en dat derhalve een nationale rechter geen uitspraak kan doen over de reikwijdte van het begrip fiscale eenheid zonder het HvJ te hebben geraadpleegd over de uitlegging van artikel 11 van de btw-richtlijn.
4.3. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.(12)
5. Beschouwing
5.1. De consequenties van het zijn van een fiscale eenheid
5.1.1. In essentie is de fiscale eenheid een figuur waarbij - indien aan de voorwaarden daartoe is voldaan, maar daarover in onderdeel 5.2 meer - verschillende ondernemers tezamen als één belastingplichtige worden beschouwd en behandeld.(13) Dat brengt met zich dat de handelingen die de onderdelen van de fiscale eenheid jegens elkaar verrichten, voor de omzetbelasting geen belastbare prestaties vormen, het zijn niet meer dan interne handelingen, 'onzichtbaar' voor de omzetbelasting. Alleen prestaties die (onderdelen van) de fiscale eenheid jegens derden verricht(en) kunnen in de heffing worden betrokken. Deze 'onzichtbaarheid' van interne prestaties geldt ook wat betreft de aftrek van voorbelasting: de mate van aftrek van voorbelasting wordt bepaald aan de hand van de 'aftrekgerechtigde' prestaties die de fiscale eenheid jegens derden verricht, de interne handelingen zijn voor de mate van aftrek van voorbelasting irrelevant.
5.1.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Zesde richtlijn(14) - de voorloper van de btw-richtlijn - volgt dat de mogelijkheid van introductie van de figuur van de fiscale eenheid in de nationale regelgeving van de lidstaten met name in het leven is geroepen:
"(...) hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (bijv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten)."(15)
5.1.3. De Europese Commissie dacht blijkens het hiervoor opgenomen citaat destijds kennelijk met name aan de mogelijkheid van vorming van een fiscale eenheid ter vermijding van misbruik door splitsing van een onderneming. De praktijk wijst echter uit dat ook het samenvoegen van ondernemingen tot een fiscale eenheid 'worthwhile' kan zijn.(16) Dit kan zich voordoen indien vrijstellingsbepalingen in het geding zijn: zo zou een financiële instelling vanuit de optiek van de omzetbelasting goedkoper uit kunnen zijn indien zij de (voor haar activiteiten) benodigde administratieve dienstverlening in eigen hand houdt, dan wel uitbesteedt aan een vennootschap met wie zij een fiscale eenheid vormt. Worden de betreffende diensten immers van een derde ondernemer betrokken, dan zal - gezien de werking van de 'financiële' vrijstelling - de ter zake door die derde in rekening gebrachte omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komen. Wordt de 'derde' onderdeel van de fiscale eenheid, dan blijven de administratieve diensten buiten het zicht van de omzetbelasting en is daarover geen omzetbelasting verschuldigd.(17)
5.1.4. Indien ondernemers volledig in de belaste sfeer opereren, lijkt het vormen van een fiscale eenheid vooral een administratieve vereenvoudiging op te leveren: er wordt in geval van een fiscale eenheid in principe geopereerd onder één btw-nummer, en onderling hoeft geen omzetbelasting te worden berekend, voldaan en in aftrek gebracht. Daartegenover staat - in Nederland althans - de hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid voor elkanders omzetbelastingschulden.(18)
5.1.5. Hoewel daaromtrent feitelijk niets is vastgesteld, lijkt het erop dat de Fiscale Eenheid met name belaste prestaties verricht. De holding verricht managementactiviteiten die, voor zover zij jegens belanghebbende worden verricht, belast zijn (de managementactiviteiten jegens BV I en BV II vormen, nu zij binnen de Fiscale Eenheid worden verricht geen prestaties) en ook de exploitatie van de supermarkt (via BV I) is belast en geeft recht op aftrek. Alleen bij de jegens derden verrichte prestaties van BV II zou een vrijstelling een rol kunnen spelen. De verhuur van onroerende zaken is immers - tenzij wordt (en kan worden) geopteerd - vrijgesteld van omzetbelasting. Uit de feitenvaststelling kan niet worden afgeleid of ter zake van de verhuur door BV II jegens niet tot de Fiscale Eenheid behorende ondernemers gebruik is gemaakt van de optie voor belaste verhuur. Zo dat niet het geval is, moet geconstateerd worden dat de Fiscale Eenheid voor een deel vrijgestelde prestaties verricht en dus de haar in rekening gebrachte omzetbelasting - waaronder die, welke belanghebbende heeft berekend - niet volledig in aftrek kan brengen. Voeging van belanghebbende in de Fiscale Eenheid zou betekenen dat de levering van gas, water etc. door belanghebbende aan de BV's I en II en aan de holding niet in de heffing wordt betrokken(19).
5.1.6. De vraag is echter of belanghebbende tot de Fiscale Eenheid kan worden gerekend.
5.2. De vorming van een fiscale eenheid: drie verwevenheden
5.2.1. Als één ondernemer - een fiscale eenheid - worden op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet aangemerkt in Nederland gevestigde ondernemers die:
"(...) in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen."
5.2.2. Deze zelfde voorwaarden komen we tegen in artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn. Op grond van die bepaling kan elke lidstaat (cursivering MvH):
"Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op(20) de toegevoegde waarde ('BTW-comité') personen (...) die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken."
5.2.3. De hier vermelde 'drie verwevenheden' zijn in de btw-richtlijn niet nader toegelicht en ook uit de richtlijngeschiedenis kan omtrent de inhoud van deze begrippen niets worden afgeleid. Al in de Tweede richtlijn(21) werd in Bijlage A, punt 2 de mogelijkheid geboden om:
"(...) personen, die (...) onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar te zamen als één belastingplichtige aan te merken."
5.2.4. In de Zesde richtlijn werd deze mogelijkheid gehandhaafd. In de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn is evenwel ook niet aangegeven wat verstaan moet worden onder verwevenheid in 'financieel, economisch en organisatorisch opzicht'.(22) Ten aanzien van de btw-richtlijn is dat niet anders: ook daarin vinden we geen invulling van de 'drie verwevenheden'. Nu ook het HvJ zich (nog) niet heeft uitgelaten over de invulling van de hier bedoelde 'verwevenheden', blijft het derhalve gissen naar de Unierechtelijke betekenis daarvan. Ik kom hierop terug in onderdeel 5.4.
5.2.5. Op nationaal niveau is ondertussen wel invulling gegeven aan elk van de drie verwevenheden. Ik beperk mij in het navolgende tot de invulling van de economische verwevenheid, nu in casu vaststaat dat de Fiscale Eenheid en belanghebbende in financieel en organisatorisch opzicht voldoende verweven zijn, en de mogelijke vaststelling van een Fiscale Eenheid alleen nog 'hangt' op de economische verwevenheid.
5.3. Economische verwevenheid volgens de Nederlandse leer
5.3.1. In zijn arrest van 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger (verder: HR BNB 1989/112) gaf de Hoge Raad invulling aan - onder meer - de verwevenheid in economisch opzicht in een zaak waarin twee vennootschappen centraal stonden die elk een autobedrijf exploiteerden, kennelijk - zo leid ik af uit de voorafgaande conclusie van A-G Van Soest (zie m.n. punten 6.4 - 6.6 van die conclusie) - met ieder een afzonderlijke, regionaal gescheiden klantenkring. Omtrent de economische verwevenheid overwoog de Hoge Raad (met mijn cursivering):
"4.4. Bij de behandeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat de rechter voor zijn beslissing dat de betrokken vennootschappen een eenheid vormen als in laatstgenoemde wetsbepaling bedoeld, niet kan volstaan, gelijk het Hof heeft gedaan, met de overweging in algemene zin dat die vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid als evenbedoeld vormen, maar zich afzonderlijk ervan rekenschap dient te geven of sprake is van verwevenheid in elk van de drie door die wetsbepaling vereiste opzichten, en daarvan in zijn motivering moet doen blijken.
4.5. (...) Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend."
De zaak werd verwezen naar Hof Leeuwarden, dat oordeelde dat tussen de beide vennootschappen een voldoende economische verwevenheid aanwezig was voor de vorming van een fiscale eenheid, overwegende dat de activiteiten van beide vennootschappen strekten tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel,
"(...) te weten de verkoop van auto's, voornamelijk van het merk K, in het gebied in en rond Z, of wel in de B-streek."
Het tegen dit oordeel ingestelde cassatieberoep eindigde tamelijk roemloos - het cassatieberoep werd op formele gronden verworpen - in het arrest van 10 maart 1993, nr. 27845, BNB 1993/157 m.nt. Scheltens.
5.3.2. HR BNB 1989/112 vormt tot op heden 'staande jurisprudentie',(23) in ieder geval waar het gaat om de economische verwevenheid. Uit het arrest kan worden afgeleid dat de economische verwevenheid twee gedaanten kent: zij doet zich voor:
(i) indien de activiteiten van de onderdelen van de (potentiële) fiscale eenheid jegens derden in hoofdzaak strekken ter verwezenlijking van hetzelfde economische doel, waarvan bijvoorbeeld ('zoals') sprake is indien een gemeenschappelijke klantenkring wordt bediend, dan wel
(ii) indien de activiteiten van het ene onderdeel van de fiscale eenheid in hoofdzaak ten behoeve van 'de andere vennootschap' worden uitgeoefend (ook wel aangeduid als complementaire prestaties).
5.3.3. Met betrekking tot de verwezenlijking van hetzelfde economische doel - gedaante (i) van de economische verwevenheid - valt op dat de Hoge Raad niet definieert wat hij verstaat onder (hetzelfde) economische doel, maar daarvan slechts een voorbeeld geeft: 'zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring'. Er zijn, althans zo lees ik de overweging, derhalve meer mogelijkheden waarbij van 'hetzelfde economische doel' kan worden gesproken. Het komt mij dan ook voor dat er ruimte is om op verschillende manieren aan te kijken tegen het(zelfde) economische doel: zowel vanuit het perspectief van de prestatie als vanuit het perspectief van de klant. Vanuit eerstgenoemd perspectief kunnen verschillende verkopers van auto's economisch verweven zijn: zij streven allen hetzelfde economische doel na, te weten de verkoop van auto's; hun afnemers zijn echter divers. Vanuit het perspectief van de klant bezien kunnen echter ook het reisbureau en de reisverzekeraar economisch verweven zijn: in dit geval zijn de verrichte prestaties verschillend, maar de afnemers dezelfde(24): de prestaties van de verzekeraar en de reisverkoper vullen elkaar als het ware aan ten behoeve van dezelfde klant.
5.3.4. Ten aanzien van de als (ii) aangeduide gedaante van economische verwevenheid, de complementaire prestaties, merk ik op dat ik 'de andere vennootschap' - als vermeld in het in 5.3.1 opgenomen citaat uit HR BNB1989/112 - aldus lees, dat zij ook in het meervoud kan worden gelezen indien de (potentiële) fiscale eenheid uit meer dan twee onderdelen bestaat. In HR BNB 1989/112 ging het toevallig om een (mogelijke) fiscale eenheid bestaande uit twee onderdelen, maar ik zie niet in waarom de complementariteit van prestaties anders zou zijn indien meer onderdelen bij de fiscale eenheid zijn betrokken. Waar het om gaat is dat één (of meer) van de onderdelen van de fiscale eenheid in hoofdzaak aan één (of meer) andere onderdelen 'presteert'.
5.3.5. Voor complementariteit is, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nr. 33987, LJN AA2594, BNB 1999/105 m.nt. Finkensieper, niet voldoende dat binnen het concern wordt gepresteerd: het moet daadwerkelijk gaan om prestaties jegens andere (potentiële) onderdelen van de fiscale eenheid. Zo kon de financieringsmaatschappij die weliswaar uitsluitend activiteiten verrichtte binnen het concern waartoe zij behoorde, doch voor een belangrijk deel jegens buitenlandse concernvennootschappen, geen fiscale eenheid vormen met die ene concernvennootschap in Nederland: jegens die vennootschap verrichtte zij namelijk maar 4% van haar prestaties, jegens de andere - buitenlandse - concernvennootschappen 96%. En deze laatste vennootschappen konden vanwege de eis van vestiging in het binnenland sowieso niet tot een fiscale eenheid met de financieringsmaatschappij behoren.
5.3.6. Uit HR BNB 1989/112 wordt niet duidelijk waar de grens tussen 'in hoofdzaak' en 'niet in hoofdzaak' ligt. In zijn uitspraak van 7 februari 1990, nr. 3979/89-M-4, JOB 1990/52, legde Hof Den Haag die grens op 'meer dan 50%'.(25) Een dergelijke begrenzing lijkt mij op zich niet onredelijk, in aanmerking nemende dat de essentie van een fiscale eenheid is dat tussen verschillende (juridisch zelfstandige) personen een eenheid bestaat. Wel meen ik dat enige souplesse betracht zou moeten worden ten aanzien van die begrenzing: de fiscale eenheid moet geen duiventil worden, waarin een (of meer) onderdelen het ene jaar uit de fiscale eenheid vliegen omdat het 'meer-dan-50%-criterium' niet wordt gehaald, om het volgende jaar weer te kunnen binnenvliegen omdat er weer voor meer dan 50% complementair of met eenzelfde economisch doel gepresteerd wordt.(26)
5.3.7. Het hanteren van percentages roept onvermijdelijk de vraag op: "Waarvan?"
Moet worden gekeken naar de verrichte (hoeveelheid) prestaties die over een weer of juist buiten de schil van de fiscale eenheid worden verricht? Of zouden de ontvangen vergoedingen de doorslag moeten geven. Of de mate van overlap van de klantenkring?
5.3.8. Naar ik meen is op de 'waarvan-vraag' geen eenduidig antwoord te geven. Het lijkt mij dat geen van de genoemde mogelijkheden op voorhand afvalt en dat in de concrete omstandigheden van het geval moet worden beoordeeld welk criterium het beste past. In de omzetbelasting is dat overigens niet uniek. Ik wijs op het 'werkelijk gebruik' dat als criterium bij de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting heeft te gelden in gevallen waarin een pro rata naar omzet niet wordt gehanteerd. Ook het werkelijk gebruik kan op verschillende manieren worden gemeten, waarbij in het ene geval een meting in vierkante meters meer geëigend is en in het andere geval (bijvoorbeeld) een meting naar tijd.(27)
5.3.9. Belanghebbende betoogt - zie de laatste alinea van onderdeel 3 van de uitspraak van de Rechtbank - dat de Fiscale Eenheid en belanghebbende voor 25,3% ('bestaande uit de omzet uit onderlinge prestaties plus de omzet van de gezamenlijke klanten ter grootte van 3,3%'(28)) economisch met elkaar verweven zijn. Zij telt daarbij dus haar 'complementaire' prestaties op bij de mate waarin haar klantenkring en die van de Fiscale Eenheid gelijk zijn (inwoners van de bovenwoningen die zowel verwarming, stroom en water van belanghebbende afnemen als boodschappen doen bij de tot de Fiscale Eenheid behorende supermarkt). Hoewel ik de toepassing van een dergelijke 'additieve methode' niet op voorhand van de hand wil wijzen - ondanks dat de Hoge Raad in HR BNB 1989/112 de term 'dan wel' hanteert (eenzelfde economisch doel dan wel complementaire prestaties) - lijkt het mij dat de optelsom in casu zo ver onder hetgeen in het fiscale recht als 'in hoofdzaak' wordt beschouwd (zie punt 5.3.6) blijft, dat een nadere exploratie van de mogelijkheden en onmogelijkheden van de mate van gemeenschappelijkheid van de klantenkring plus complementaire prestaties hier verder buiten beschouwing kunnen blijven. Uitgaande van de staande Nederlandse jurisprudentie lijkt mij het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende bij een maximale verbondenheid van 25,3% in economisch opzicht niet voldoende met de Fiscale Eenheid verweven is om tot die Fiscale Eenheid te kunnen worden gerekend, niet onjuist.
5.3.10. De vraag is echter of de staande Nederlandse jurisprudentie leidend kan zijn, in het licht van het Unierechtelijke karakter van de figuur van de fiscale eenheid.
5.4. Is de nationale invulling doorslaggevend?
5.4.1. In zijn conclusie voor de aan HR BNB 1989/112 parallelle zaak nr. 25069(29) stelt A-G Van Soest zich op het standpunt dat de Hoge Raad de vraag of in economisch opzicht sprake is van een fiscale eenheid zelf kan beantwoorden. De vraag hoeft zijns inziens niet aan het HvJ te worden voorgelegd. Hij betoogt:
"6.17. Men kan zich nog afvragen, of de hoogste Nederlandse rechter die hierover moet beslissen, dienaangaande niet het oordeel van het Hof van Justitie (...) behoort in te winnen.
6.18. Naar het mij voorkomt, is dat niet het geval. Art. 4, lid 4, 2e volzin, Zesde richtlijn geeft een machtiging aan de Lid-Staten, die zo ruim omschreven is, dat art. 7, lid 4, OB'68 (...) zoals dat naar vaste Nederlandse jurisprudentie wordt uitgelegd, zeker binnen de grenzen blijft. Derhalve wordt de rechtspositie van de contribuabelen uitsluitend bepaald door het Nederlandse nationale recht en niet door het Europese recht."
5.4.2. Ik waag het te betwijfelen of ook het HvJ daar zo over denkt. Nu de drie verwevenheden van de fiscale eenheid ('financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden') ontegenzeggelijk Unierechtelijke begrippen zijn, waarvan de betekenis niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, moet worden aangenomen dat zij in de alle lidstaten op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd. Dat betekent dat het laatste woord over de invulling niet aan de nationale rechter is, maar aan het HvJ. Daaraan doet niet af dat artikel 11 van de btw-richtlijn een kan-bepaling is (evenals zijn voorganger, artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn).(30) Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op punt 34 van het arrest van het HvJ van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18, waarin het HvJ met betrekking tot een andere kan-bepaling uit de Zesde richtlijn overweegt (cursivering MvH):
"34. Het is echter vaste rechtspraak dat met het oog op de eenvormige toepassing van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gelijke behandeling, als algemene regel dient te gelden, dat de bewoordingen van een gemeenschapsrechtelijke bepaling die voor de vaststelling van haar betekenis en draagwijdte niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de gehele Gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling (zie met name arresten van 18 januari 1984, Ekro, 327/82, Jurispr. blz. 107, punt 11; 19 september 2000, Linster, C-287/98, Jurispr. blz. I-6917, punt 43; 9 november 2000, Yiadom, C-357/98, Jurispr. blz. I-9265, punt 26, en 27 februari 2003, Adolf Truley, C-373/00, Jurispr. blz. I-1931, punt 35)."
5.4.3. Ik concludeer dan ook - anders dan A-G Van Soest - dat het de lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de hen door artikel 11 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om de figuur van de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving te introduceren, niet vrij staat de verwevenheden zelf in te vullen. In dit verband wijs ik ook op onderdeel 5.2 van mijn conclusie van 29 juli 2008, gepubliceerd onder het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009, nr. 43872, LJN BF0401, BNB 2009/232 m.nt. Bijl (hierna: HR BNB 2009/232), waarin ik - ten aanzien van de financiële verwevenheid - tot dezelfde conclusie kwam.(31)
5.4.4. Zoals ik in punt 5.2.4 hiervoor al opmerkte, heeft het HvJ nog niet de gelegenheid gehad zich uit te laten over de invulling van de drie verwevenheden.
5.4.5. Wel heeft de Europese Commissie inmiddels haar visie op de fiscale eenheid gegeven. In haar mededeling van 2 juli 2009 aan de Raad en het Europees Parlement over artikel 11 van de btw-richtlijn(32) geeft de Europese Commissie als haar mening dat het vereiste van financiële, economische en organisatorische verwevenheid
"(...) zo moet worden uitgelegd dat er sprake moet zijn van verwevenheid op deze drie punten zolang de btw-groep bestaat (...)"
5.4.6. De economische verwevenheid definieert de Europese Commissie daarin als volgt (cursivering MvH):
"(...) De economische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verstrekt activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden."
5.4.7. Laat ik vooropstellen dat de Mededeling van de Europese Commissie geen kracht van richtlijn of wet heeft, noch een bindende interpretatie inhoudt. Het is - oneerbiedig gezegd - niet meer dan een mening.
5.4.8. Andere opvattingen zijn er ook. Waar de Europese Commissie meent dat de 'drie verwevenheden' afzonderlijk en cumulatief in aanmerking moeten worden genomen, vinden we in de (Nederlandse) literatuur ook de opvatting dat de drie verwevenheden in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd. Tot de aanhangers van deze opvatting behoren Van Doesum en Van Norden. Zij betogen naar aanleiding van vorenbedoelde Mededeling van de Europese Commissie:(33)
"Zoals wij (...) aangaven, ligt een toetsing van de criteria in onderlinge samenhang naar onze mening meer voor de hand ("complexbenadering"). Nog afgezien van de omstandigheid dat de criteria zich thans al slecht lenen voor afzonderlijke toetsing (zo overlappen de eis van financiële en organisatorische verwevenheid elkaar), leidt het afzonderlijk toetsen onder omstandigheden tot een niet-rechtsvormneutrale uitkomst (...). Bovendien doet een afzonderlijke toetsing niet altijd recht aan de grondgedachte van de fiscale eenheid dat wat economisch één is, ook voor de btw als één beschouwd moet worden.
Om vast te stellen of van een economische eenheid sprake is, is beslissend welke entiteit andere entiteiten in een groep "beheerst" (in het Engels wordt dit beheersen aangeduid als "control"). Dit zou volgens ons ook de beslissende factor moeten zijn voor het aannemen van een fiscale eenheid (...). Wij pleiten dan ook voor een complexbenadering bij het toepassen van de verwevenheidseisen.
Wij merken op dat een complexbenadering niet een radicale andere aanpak inhoudt, dan thans het geval is in Nederland of dan de Commissie voorstaat. Met name wanneer de (invulling van de) eis van financiële en organisatorische verwevenheid in samenhang wordt bezien, blijkt dat het beslissende criterium uiteindelijk is of de één de ander "beheerst". De beperkende factor is echter de invulling van de eis van economische verwevenheid. Zou de Commissie die eis met meer souplesse willen toepassen, dan ontstaat per saldo een resultaat dat dicht aanligt tegen dat van een complexbenadering.
(...) Een concern waarvan de onderdelen weliswaar niet onderling presteren en waarvan de onderdelen zich met verschillende producten op verschillende klanten richt, is naar het ons voorkomt onder omstandigheden in economisch opzicht als één geheel te beschouwen. (...) Als één concernonderdeel (...) de hele groep beheerst, dan mag naar wij menen het enkele gegeven dat de onderdelen zich niet op dezelfde klanten richten niet in de weg staan aan een fiscale eenheid. Beslissend moet zijn of - alle verwevenheidseisen in samenhang bezien - gezegd kan worden dat één onderdeel het andere beheerst."(34)
5.4.9. Zoals ik betoogde in mijn eerder vermelde conclusie voor HR BNB 2009/232 meen ik dat de drie verwevenheden niet helemaal los van elkaar kunnen worden gezien: zij kunnen elkaar deels overlappen. Het komt mij voor dat daarmee rekening zou moeten worden gehouden bij de beantwoording van de vraag of er tussen de onderdelen van de groep een voldoende verwevenheid (in alle opzichten) bestaat om hen gezamenlijk als één aan te merken. In zoverre deel ik de opvatting van Van Doesum en Van Norden. Ik verwijs naar de punten 5.3.17 tot en met 5.3.21 van bedoelde conclusie.
5.4.10. Ik heb in (onderdeel 5.4.11 van mijn) voormelde conclusie voor HR BNB 2009/232 de Hoge Raad geadviseerd prejudiciële vragen aan het HvJ voor te leggen, onder meer betreffende de kwestie of de drie verwevenheden afzonderlijk moeten worden bezien, dan wel dat zij in onderling verband kunnen worden beschouwd. De Hoge Raad heeft in zijn arrest het antwoord op deze vraag in het midden gelaten, zodat de door mij voorgestelde vraag mijns inziens nog steeds actueel is. Dit betekent mijns inziens echter niet dat in casu de Hoge Raad deze vraag in deze zaak aan het HvJ zou moeten stellen.
5.4.11. In ogenschouw moet worden genomen dat de btw-richtlijn - evenals de Wet - van de betrokken personen nauwe onderlinge verbondenheid ('met elkaar') in financieel, economisch en organisatorisch opzicht vereist en dat mitsdien niet kan worden volstaan met verwevenheid in twee-opzichten-en-een-beetje. Daarbij komt dat bedacht moet worden dat de figuur van de fiscale eenheid binnen de omzetbelasting een uitzondering vormt op de hoofdregel dat iedere juridisch zelfstandige persoon die economische activiteiten verricht op zichzelf als belastingplichtige heeft te gelden. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat uitzonderingen op een hoofdregel strikt moeten worden geïnterpreteerd.(35)
5.4.12. Deze beide aspecten in aanmerking nemende meen ik dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat - zoals in casu - een geringe mate van economische verwevenheid wordt 'meegetrokken' in een meer dan voldoende mate van verbondenheid ten aanzien van de beide andere verwevenheden. Anders gezegd: ook als we ervan uit zouden gaan dat de drie verwevenheden in onderling verband mogen worden beschouwd, dan nog moet de 'tekortschietende' verwevenheid - in casu de economische - een zodanige 'body' hebben dat van een zodanig nauwe onderlinge verbondenheid tussen de betrokken ondernemers kan worden gesproken dat zij een fiscale eenheid vormen. Naar ik meen is buiten redelijke twijfel dat een verbondenheid in economisch opzicht van maximaal 25,3% - zoals in casu vastgesteld door de Rechtbank en in cassatie onbetwist - daarvoor onvoldoende.
5.4.13. Ik meen dan ook dat belanghebbende terecht niet met de overige vennootschappen tot de Fiscale Eenheid is gerekend. Het oordeel van de Rechtbank dienaangaande is mijns inziens juist, en niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk.
5.5. Verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen
5.5.1. In het cassatiemiddel betoogt belanghebbende onder meer dat - uitgaande van haar opvatting dat in casu geen sprake is van een zogenoemde acte clair of acte éclairé -:
"(...) een nationale rechter geen uitspraak kon en kan doen over de reikwijdte van die bepaling [MvH: artikel 11 van de btw-richtlijn] in het nationale recht, zonder eerst het HvJ EU te hebben geraadpleegd over de uitleg van de btw-richtlijn."
5.5.2. Voor zover belanghebbende hiermee bedoelt te betogen dat de Rechtbank prejudiciële vragen had moeten stellen, faalt dit betoog. Ik verwijs in dezen naar het arrest van het HvJ van 6 oktober 1982, Cilfit, nr. 283/81, NJ 1983, 55 waaruit voortvloeit dat uitsluitend de nationale rechterlijke colleges waarvan de uitspraken niet vatbaar zijn voor een hogere voorziening(36) verplicht kunnen zijn prejudiciële vragen te stellen. Ik citeer punt 13 uit het arrest Cilfit (cursivering MvH):
"Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat (...) artikel 177, laatste alinea [MvH: thans artikel 267 VWEU] de nationale rechterlijke instanties ... waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hogere voorziening, zonder enige beperking de verplichting oplegt om zich met vragen van uitlegging tot het Hof te wenden zodra zulk een vraag voor hen wordt opgeworpen, doch (...)."
5.5.3. De Rechtbank was derhalve niet verplicht prejudiciële vragen over de reikwijdte van de fiscale eenheid aan het HvJ voor te leggen. Dat is niet anders indien (een) partij(en) van mening zou(den) zijn dat het stellen van vragen wel opportuun is. Het is uitsluitend de nationale rechter die beoordeelt of voor de beslechting van het bij hem voorliggende geschil noodzakelijk is vragen van uitlegging van het Europese recht aan het HvJ voor te leggen. Het HvJ formuleert dit in het arrest Cilfit als volgt:
"9. In de eerste plaats zij erop gewezen, dat artikel 177 geen rechtsmiddel is ten behoeve van de partijen in een bij de nationale rechter aanhangig geschil. Het enkele feit dat een partij stelt dat het geschil een vraag van uitlegging van het gemeenschapsrecht doet rijzen, is voor de betrokken rechter dus geen dwingende reden om aan te nemen dat er "een vraag is opgeworpen" in de zin van artikel 177."
5.5.4. Anders dan de Rechtbank behoort de Hoge Raad wel tot de nationale rechterlijke instanties die de verplichting hebben prejudiciële vragen voor te leggen. Die verplichting bestaat evenwel uitsluitend als beantwoording van uitleggingsvragen noodzakelijk is voor de beslechting van het geschil en er bovendien geen sprake is van een zogenoemde acte clair(37) of acte éclairé.(38)
5.5.5. Naar volgt hetgeen ik onderdeel 5.4 heb betoogd, is het mijns inziens buiten redelijke twijfel dat in casu geen sprake kan zijn van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de Fiscale Eenheid. Daaruit volgt dat in casu niet de noodzaak bestaat tot het stellen van prejudiciële vragen.
5.6. Recapitulatie
Ik concludeer dat het middel geen doel treft.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.
2 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
3 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
4 Omdat deze twee zaken gelijktijdig bij de Hoge Raad aanhangig zijn, ga ik niet in op de omstandigheid dat belanghebbende in bezwaar komt tegen de voldoening op aangifte, terwijl zij voor die periode niet bij beschikking van de Inspecteur is aangemerkt als onderdeel van de fiscale eenheid. Ik wijs er in dit verband op dat indien belanghebbende voldoet aan de vereisten om een fiscale eenheid te vormen, zowel het beroep in de zaak met nummer 11/05102 als de onderhavige zaak met nummer 11/05105 gegrond zullen worden verklaard. Over het tijdvak januari 2010 zou er dan een beschikking fiscale eenheid zijn. Belastingplichtigen die daarbij belang hebben, kunnen zich erop beroepen dat zij als één belastingplichtige worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economische opzicht nauw met elkaar verbonden zijn (zie punt 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38659, LJN AT4477, BNB 2005/230 m.nt. Bijl).
5 Zie onder meer het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte.
6 Zie het bezwaarschrift van belanghebbende van 2 maart 2010 en het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Arnhem van 1 oktober 2010.
7 Uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid of de fiscale eenheid en belanghebbende hebben geopteerd voor belaste verhuur als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en onder 5, van de Wet.
8 Uit de gedingstukken (zie bijvoorbeeld de uitspraak op het bezwaarschrift van 14 juli 2010) leid ik af dat het gaat om circa 50 winkels en circa 100 appartementen.
9 In het geval belanghebbende deel uitmaakt van de Fiscale Eenheid, heeft zij ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht. Op grond van artikel 37 van de Wet zou zij die strikt genomen verschuldigd zijn. In de procedure wordt de toepassing van artikel 37 van de Wet evenwel niet aan de orde gesteld. Ik ga er dan ook van uit dat deze bepaling niet door de Inspecteur wordt ingeroepen, indien geoordeeld wordt dat belanghebbende deel uitmaakt van de Fiscale Eenheid.
10 Zie punt 3, tweede alinea, van de nader te melden uitspraak van de Rechtbank.
11 Zie zijn brief van 16 november 2011.
12 Zie zijn brief van 30 mei 2012.
13 Vgl. in dit verband bijvoorbeeld punt 19 van het arrest van het HvJ van 25 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, V-N 2008/25.20.
14 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.
15 Voorstel voor een Zesde richtlijn, toelichting op artikel 4, te vinden in het Bulletin voor de Europese Gemeenschappen 11/73, blz. 9 en V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 752.
16 In dit verband zij opgemerkt dat in de tweede alinea van artikel 11 van de btw-richtlijn is voorzien in de mogelijkheid voor de lidstaten om maatregelen te treffen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking door gebruikmaking van de figuur van de fiscale eenheid tegen te gaan. Deze mogelijkheid was bij richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, PB L221, blz. 9, al in de Zesde richtlijn opgenomen.
17 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat de voorbelasting die op de administratieve dienstverlening drukt, bij de Fiscale Eenheid niet voor aftrek in aanmerking komt. In hoeverre het voegen van een administratief dienstverlener zinvol is, hangt derhalve ook af van de voorbelasting die als gevolg van die voeging 'blijft hangen'.
18 Art. 43 Invorderingswet 1990, zie ook HR 9 november 2012, nr. 11/03524, LJN BU7276, V-N 2012/58.14.
19 Waar tegenover staat dat de Fiscale Eenheid - waartoe dan ook belanghebbende behoort - niet alle haar in rekening gebrachte belasting in aftrek kan brengen. Belanghebbende kan, naar het mij voorkomt, als afzonderlijke ondernemer de haar in rekening gebrachte belasting wel in aftrek brengen.
20 MVH: Het valt op dat het comité wordt aangeduid als het Comité voor de belasting op de toegevoegde waarde, in aanmerking nemende dat de belasting de belasting over de toegevoegde waarde heet (vgl. artikel 1, lid 1, van de btw-richtlijn. Het lijkt me dat hier sprake is van een verschrijving of een vertaalfout: in andere talen wordt de correcte naam van de belasting gehanteerd bij de aanduiding van het btw-comité: In de Engelse versie van de richtlijn 'the committee on Value Added Tax', in de Duitse versie 'Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer', en in het Frans 'comité consultatif de la taxe sur la valeur ajoutée'.
21 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB 71, blz. 1303.
22 Zie V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz. 752. De bepaling wordt daar wel toegelicht, maar meer dan dat de bepaling bedoeld is als anti-misbruik- c.q. vereenvoudigingsmaatregel, is in die toelichting niet opgenomen. In artikel 4, lid 4, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn was de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen nog een tijdelijke maatregel, namelijk totdat het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de lidstaten zou zijn afgeschaft (artikel 4, lid 4, van het Voorstel verwijst naar artikel 4 van de Eerste richtlijn; zie
V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz. 722). In de Zesde richtlijn is de tijdelijkheid van de mogelijkheid niet opgenomen, dit - vermoedelijk - naar aanleiding van het advies van het Europees Parlement inzake het Voorstel voor een Zesde richtlijn (PB van 8 april 1974, C 40, blz. 34).
23 Zie ook HR 21 augustus 1991, nr. 26928, BNB 1991/270 en HR 16 december 1998, nr. 33987, LJN AA2594, BNB 1999/105 m.nt. Finkensieper.
24 In dezelfde zin M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 96-97. De auteurs merken hierbij op dat bij de beoordeling van de economische verwevenheid ook de maatschappelijke opvattingen een rol zullen spelen. Zij geven als voorbeeld dat een slager niet zo snel economisch verweven zal zijn met een postzegelhandelaar, ook al bedienen zij dezelfde klanten. Daar kan mijns inziens overigens anders over worden gedacht, zeker wanneer sprake zou zijn van een volledige overlap van klantenbestand.
25 Bijl meent dat aan de door de Hoge Raad gebruikte term "in hoofdzaak" gelet op het verband waarin de Hoge Raad het begrip "hoofdzakelijk" gebruikt de betekenis "voor ten minste 70%" moet worden toegekend. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990, blz. 82. In het spraakgebruik lijkt 'hoofdzakelijk' te duiden op 'het grootste gedeelte' (vgl. Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal) . In dit verband kan ook gewezen worden op J.A.G. van Es, 'Fiscale hoegrootheden', WFR 2011/1069. Van Es geeft aan dat de term 'hoofdzakelijk' in de inkomsten- vennootschaps- en overdrachtsbelasting voor '70% of meer' staat.
26 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 96-97.
27 Vergelijk in dit verband bijvoorbeeld het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, V-N 2012/6.16.
28 Belanghebbende schrijft over de berekening van het percentage op blz. 1 van haar brief van 25 oktober 2010 aan de Rechtbank: "Dit laatste percentage [3,3%] is berekend als de omzet van belanghebbende behaald bij de bewoners van de bovenwoningen (6% van haar omzet), vermenigvuldigd met het marktaandeel van de supermarkt in de plaats Z (50% tot 60%)".
29 Dat arrest is kennelijk niet voor publicatie vrijgegeven, de conclusie is gepubliceerd onder HR BNB 1989/112.
30 Deze opvatting wordt kennelijk gedeeld door A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw', WFR 2009/1572.
31 In dezelfde zin de uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage van 29 januari 2009, nr. 08/1793, LJN BH3076, V-N 2009/35.2.4, punt 4.6.
32 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, Brussel, 2 juli 2009, COM(2009) 325 definitief.
33 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw', WFR 2009/1572.
34 Zie ook R.N.G. van der Paardt, Fiscale eenheid begrensd of grenzeloos?, BTW in Utopia, opstellen aangeboden aan prof. mr. Daan B. Bijl, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 39-53. Zuidgeest gaat nog verder: hij betoogt dat uit het oogpunt van rechtsvormneutraliteit de voorwaarde van economische verwevenheid überhaupt niet op zijn plaats is. Zie R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2008, blz. 284.
35 Zie bijvoorbeeld HvJ 21 juli 2005, C-349/03, Commissie/Verenigd Koninkrijk, V-N 2005/38.26, punt 43 en HvJ 1 juli 2008, gevoegde zaken C-39/05 P en C-52/05 P, Zweden en Turco/Raad, NJ 2008, 573 m.nt. Mok, punt 71. In de omzetbelastingjurisprudentie inzake vrijstellingen is de regel dat uitzonderingen op de hoofdregel strikt moeten worden uitgelegd in veel arresten opgenomen. Ik verwijs naar de arresten van het HvJ van 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe, V-N 2005/21.22, punt 17, van 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 t/m 183/04, V-N 2006/49.19, punt 15, en van 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17, punt 16. Ten aanzien van de toepassing van het verlaagde tarief in de omzetbelasting kan in dit verband nog worden gewezen op HvJ 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, V-N 2003/29.22, punt 28.
36 Opgemerkt zij dat in het Verdrag (thans artikel 267 VWEU) wordt gesproken over 'hoger beroep'. Vergelijking van de Nederlandse tekst met andere taalversies van het Verdrag leert dat de term als 'hogere voorziening' moet worden uitgelegd ("une jurisdiction nationale dont les décisions ne sont pas susceptibles d'un recours juridictionnel de droit interne", "einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können", "court or tribunal of a Member State against whose decisions there is no judicial remedy under national law").
37 Daarvan is sprake indien de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de gestelde vraag moet worden opgelost (zie arrest Cilfit, punt 16).
38 Van een acte éclairé wordt wel gesproken indien een opgeworpen vraag zakelijk gelijk is aan een vraag welke reeds in een gelijksoortig geval is voorgelegd of indien er al een vaste rechtspraak van het HvJ bestaat over het punt waarop het geding betrekking heeft voorwerp van een prejudiciële beslissing is geweest (vgl. arrest Cilfit, punten 13 en 14).
Rb nr. AWB 10/2768
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
sprongcassatie
Derde Kamer A
Omzetbelasting Januari 2010
Conclusie van 29 november 2012 inzake:
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Onderwerp van deze conclusie is de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet). Belanghebbende is één van de drie 100%-dochters van een houdstervennootschap. Deze houdstervennootschap vormt met haar beide andere dochters een fiscale eenheid. Belanghebbende is niet gevoegd, haars inziens ten onrechte. De procedure spitst zich toe op de vraag of belanghebbende in economisch opzicht voldoende nauw verbonden is met de fiscale eenheid om ook daarvan deel uit te maken. Tussen partijen is in confesso dat aan de overige (materiële) voorwaarden voor de vaststelling van een fiscale eenheid - de verbondenheid in financieel en organisatorisch opzicht - is voldaan.
1.2. De houdstervennootschap verricht tegen vergoeding managementactiviteiten aan haar drie dochters. Eén van de tot de fiscale eenheid behorende dochtervennootschappen exploiteert een supermarkt, de andere gevoegde dochter exploiteert onroerende zaken, waaronder het pand waarin de supermarkt is gevestigd en een kelderruimte die belanghebbende in gebruik heeft. Belanghebbende, ten slotte, levert tegen vergoeding warmte, koude, elektriciteit en gekoeld water aan winkels in het winkelcentrum waar ook de supermarkt gevestigd is en aan de boven het winkelcentrum gelegen appartementen. De fiscale eenheid is met circa 22% van belanghebbendes omzet haar grootste afnemer. De fiscale eenheid en belanghebbende hebben enige klanten (door belanghebbende berekend op 3,3%) gezamenlijk.
1.3. Stellende dat zij deel uitmaakt van de fiscale eenheid, heeft belanghebbende verzocht om teruggave van omzetbelasting die zij heeft voldaan ter zake van aan de fiscale eenheid verrichte leveringen.
1.4. De Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat de tussen belanghebbende en de fiscale eenheid vastgestelde economische verwevenheid ter grootte van maximaal 25,3% niet voldoende is om belanghebbende tot de fiscale eenheid te rekenen. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende sprongcassatie ingesteld.
1.5. De figuur van de fiscale eenheid in de Wet berust op een 'kan-bepaling' in de btw-richtlijn.(1) Op grond van artikel 11 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten - kort gezegd - in het binnenland gevestigde personen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige aanmerken. Daarmee zijn mijns inziens de 'drie verwevenheden' Unierechtelijke begrippen, die in alle lidstaten die van de kan-bepaling gebruik hebben gemaakt, eenvormig moeten worden uitgelegd. Jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(2) over de invulling van de verwevenheden is echter nog niet voorhanden. In de Nederlandse jurisprudentie is daarentegen wel nadere invulling gegeven aan de drie verwevenheden. Het is staande jurisprudentie dat de economische verwevenheid twee gedaanten kent: zij doet zich voor (i) indien de activiteiten van de onderdelen van de (potentiële) fiscale eenheid jegens derden in hoofdzaak strekken ter verwezenlijking van hetzelfde economische doel, dan wel (ii) indien de activiteiten van het ene onderdeel van de eenheid in hoofdzaak ten behoeve van 'de andere vennootschap' worden uitgeoefend (ook wel aangeduid als complementaire prestaties).
1.6. Hoewel de drie verwevenheden mijns inziens niet helemaal los van elkaar kunnen worden gezien - er kan een zekere overlap bestaan - kan het niet zo zijn dat een fiscale eenheid al kan worden aangenomen bij verwevenheid in twee-opzichten-en-een-beetje. De richtlijn vereist immers onderlinge verbondenheid in drie opzichten. In redelijkheid kan niet worden gezegd dat een geringe mate van economische verwevenheid wordt 'meegetrokken' in een in meer dan voldoende mate aanwezig zijn van de beide andere verwevenheden. Het lijkt mij buiten redelijke twijfel dat een verbondenheid van maximaal 25,3% daartoe onvoldoende is. Daarbij neem ik in aanmerking dat een uitzondering op de hoofdregel - en de figuur van de fiscale eenheid is een uitzondering op de regel dat iedere juridisch zelfstandige persoon op zichzelf als belastingplichtige heeft te gelden - volgens vaste jurisprudentie van het HvJ strikt moet worden geïnterpreteerd.
1.7. In het middel betoogt belanghebbende dat de Rechtbank prejudiciële vragen had moeten stellen. Een dergelijke verplichting geldt echter niet voor rechterlijke colleges waarvan de uitspraken vatbaar zijn voor een hogere voorziening.
1.8. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
1.9. De fiscale eenheid heeft bij de Hoge Raad een cassatieberoep aanhangig gemaakt over dezelfde problematiek c.q. hetzelfde feitencomplex. De fiscale eenheid heeft de Inspecteur(3) namelijk verzocht om haar met ingang van 1 januari 2010 uit te breiden met belanghebbende. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. In deze zaak, bij de Hoge Raad bekend onder nummer 11/05102, neem ik geen conclusie.(4)
2. Feiten en procesverloop
2.1. F B.V. (hierna: de holding) houdt alle aandelen in BV I (hierna: BV I), BV II (hierna: BV II) en belanghebbende.
2.2. De holding voert de directie over de drie dochtervennootschappen, in verband waarmee zij van elk van hen een managementvergoeding ontvangt.(5) De belastbare omzet van de holding wordt voor ongeveer 90% ontvangen van BV I en BV II. De resterende 10% van haar omzet is afkomstig van belanghebbende.
2.3. BV I exploiteert, als franchisenemer, een in een winkelcentrum gelegen supermarkt.
2.4. BV II exploiteert een aantal panden en parkeerplaatsen, waaronder het pand waarin de supermarkt wordt geëxploiteerd, en een kelderruimte voor het hierna te noemen duurzame energiesysteem dat belanghebbende exploiteert. In de gedingstukken(6) vermelden beide procespartijen dat van de vergoedingen die BV II voor haar diensten ontvangt, ongeveer 68% afkomstig is uit de verhuur van de supermarktruimte aan BV I en de verhuur van de kelderruimte aan belanghebbende.(7)
2.5. Belanghebbende exploiteert het duurzame energiesysteem in het winkelcentrum: zij levert tegen vergoeding warmte, koude, elektriciteit en gekoeld water aan de winkels in en aan de appartementen boven het winkelcentrum.(8)
2.6. Sinds 2005 is de holding tezamen met BV I en BV II door de fiscus als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet aangemerkt (hierna: de Fiscale Eenheid).
2.7. De Fiscale Eenheid is met circa 22% van belanghebbendes omzet de grootste afnemer van belanghebbende. Voor het overige deel (78%) geldt dat de afnemers van belanghebbende zowel ondernemers als niet-ondernemers (particulieren) zijn. De Fiscale Eenheid en belanghebbende hebben enige klanten gezamenlijk.
2.8. Belanghebbende heeft op haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 januari 2010 een bedrag van € 6.192 aan omzetbelasting voldaan. In dit bedrag is begrepen een bedrag van € 172 voor leveringen die zijn verricht aan de Fiscale Eenheid.
2.9. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en verzocht om teruggave van € 172. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
3. Geding voor de Rechtbank
3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende voldoet aan de voorwaarden om deel uit te maken van de Fiscale Eenheid, in welk geval ter zake van de prestaties van belanghebbende aan de (onderdelen van de) Fiscale Eenheid geen omzetbelasting verschuldigd zou zijn.(9)
3.2. Tussen partijen was bij de Rechtbank, en is in cassatie, niet in geschil dat belanghebbende en de Fiscale Eenheid in financieel en organisatorisch opzicht 'voor 100%'(10) met elkaar zijn verweven. Partijen houdt (slechts) verdeeld de vraag of sprake is van voldoende economische verwevenheid om belanghebbende tot de Fiscale Eenheid te (kunnen) rekenen.
3.3. De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende en de Fiscale Eenheid in economisch opzicht niet zodanig verweven zijn dat ook belanghebbende tot de Fiscale Eenheid behoort. De Rechtbank overwoog daartoe:
"Artikel 4, vierde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn (thans artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG) staat de lidstaten toe in het binnenland gevestigde personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB, voor zover hier van belang, te bepalen dat ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt.
Naar het oordeel van de rechtbank strookt het met de tekst en de strekking van voormelde bepalingen van de richtlijn en de wet voor een fiscale eenheid als voorwaarde te stellen dat de verwevenheid zowel op financieel als organisatorisch en economisch opzicht bestaat. Dit houdt mede in dat ook in het geval dat in financieel en organisatorisch opzicht sprake is van de vereiste verwevenheid, beoordeeld dient te worden of van verwevenheid in economisch opzicht sprake is.
Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend (Hoge Raad 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112).
Met een economische verwevenheid van - in het onderhavige geval - maximaal 25,3% wordt naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan het "in hoofdzaak"-criterium. Zelfs kan niet gezegd worden dat de omzet van eiseres in belangrijke mate verkregen wordt van BV I en BV II. In dit verband merkt de rechtbank op dat bij een dergelijke omzetverhouding ook geen sprake is van een nauwe verwevenheid in economisch opzicht als bedoeld in meergenoemde richtlijnbepaling."
3.4. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 oktober 2011, nr. AWB 10/2768, LJN BT8425, NTFR 2011, 2734 m.nt. Van der Laan, het beroep ongegrond verklaard.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze, met instemming van de Staatssecretaris van Financiën(11) (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie). Het voorgestelde middel luidt:
"De uitspraak van Rechtbank Arnhem impliceert naar de mening van belanghebbende een schending van het recht, met name van artikel 11, eerste volzin van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde d.d. 28 november 2006 (...)"
4.2. Belanghebbende betoogt in cassatie dat de uitspraak slechts in stand kan blijven indien het HvJ het door de Rechtbank gehanteerde criterium expliciet zou bevestigen. Zij stelt zich op het standpunt dat de uitlegging van de Unierechtelijke voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid is voorbehouden aan het HvJ, dat ter zake geen sprake is van een zogenoemde acte clair, noch van een acte éclairé en dat derhalve een nationale rechter geen uitspraak kan doen over de reikwijdte van het begrip fiscale eenheid zonder het HvJ te hebben geraadpleegd over de uitlegging van artikel 11 van de btw-richtlijn.
4.3. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.(12)
5. Beschouwing
5.1. De consequenties van het zijn van een fiscale eenheid
5.1.1. In essentie is de fiscale eenheid een figuur waarbij - indien aan de voorwaarden daartoe is voldaan, maar daarover in onderdeel 5.2 meer - verschillende ondernemers tezamen als één belastingplichtige worden beschouwd en behandeld.(13) Dat brengt met zich dat de handelingen die de onderdelen van de fiscale eenheid jegens elkaar verrichten, voor de omzetbelasting geen belastbare prestaties vormen, het zijn niet meer dan interne handelingen, 'onzichtbaar' voor de omzetbelasting. Alleen prestaties die (onderdelen van) de fiscale eenheid jegens derden verricht(en) kunnen in de heffing worden betrokken. Deze 'onzichtbaarheid' van interne prestaties geldt ook wat betreft de aftrek van voorbelasting: de mate van aftrek van voorbelasting wordt bepaald aan de hand van de 'aftrekgerechtigde' prestaties die de fiscale eenheid jegens derden verricht, de interne handelingen zijn voor de mate van aftrek van voorbelasting irrelevant.
5.1.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Zesde richtlijn(14) - de voorloper van de btw-richtlijn - volgt dat de mogelijkheid van introductie van de figuur van de fiscale eenheid in de nationale regelgeving van de lidstaten met name in het leven is geroepen:
"(...) hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (bijv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten)."(15)
5.1.3. De Europese Commissie dacht blijkens het hiervoor opgenomen citaat destijds kennelijk met name aan de mogelijkheid van vorming van een fiscale eenheid ter vermijding van misbruik door splitsing van een onderneming. De praktijk wijst echter uit dat ook het samenvoegen van ondernemingen tot een fiscale eenheid 'worthwhile' kan zijn.(16) Dit kan zich voordoen indien vrijstellingsbepalingen in het geding zijn: zo zou een financiële instelling vanuit de optiek van de omzetbelasting goedkoper uit kunnen zijn indien zij de (voor haar activiteiten) benodigde administratieve dienstverlening in eigen hand houdt, dan wel uitbesteedt aan een vennootschap met wie zij een fiscale eenheid vormt. Worden de betreffende diensten immers van een derde ondernemer betrokken, dan zal - gezien de werking van de 'financiële' vrijstelling - de ter zake door die derde in rekening gebrachte omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komen. Wordt de 'derde' onderdeel van de fiscale eenheid, dan blijven de administratieve diensten buiten het zicht van de omzetbelasting en is daarover geen omzetbelasting verschuldigd.(17)
5.1.4. Indien ondernemers volledig in de belaste sfeer opereren, lijkt het vormen van een fiscale eenheid vooral een administratieve vereenvoudiging op te leveren: er wordt in geval van een fiscale eenheid in principe geopereerd onder één btw-nummer, en onderling hoeft geen omzetbelasting te worden berekend, voldaan en in aftrek gebracht. Daartegenover staat - in Nederland althans - de hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid voor elkanders omzetbelastingschulden.(18)
5.1.5. Hoewel daaromtrent feitelijk niets is vastgesteld, lijkt het erop dat de Fiscale Eenheid met name belaste prestaties verricht. De holding verricht managementactiviteiten die, voor zover zij jegens belanghebbende worden verricht, belast zijn (de managementactiviteiten jegens BV I en BV II vormen, nu zij binnen de Fiscale Eenheid worden verricht geen prestaties) en ook de exploitatie van de supermarkt (via BV I) is belast en geeft recht op aftrek. Alleen bij de jegens derden verrichte prestaties van BV II zou een vrijstelling een rol kunnen spelen. De verhuur van onroerende zaken is immers - tenzij wordt (en kan worden) geopteerd - vrijgesteld van omzetbelasting. Uit de feitenvaststelling kan niet worden afgeleid of ter zake van de verhuur door BV II jegens niet tot de Fiscale Eenheid behorende ondernemers gebruik is gemaakt van de optie voor belaste verhuur. Zo dat niet het geval is, moet geconstateerd worden dat de Fiscale Eenheid voor een deel vrijgestelde prestaties verricht en dus de haar in rekening gebrachte omzetbelasting - waaronder die, welke belanghebbende heeft berekend - niet volledig in aftrek kan brengen. Voeging van belanghebbende in de Fiscale Eenheid zou betekenen dat de levering van gas, water etc. door belanghebbende aan de BV's I en II en aan de holding niet in de heffing wordt betrokken(19).
5.1.6. De vraag is echter of belanghebbende tot de Fiscale Eenheid kan worden gerekend.
5.2. De vorming van een fiscale eenheid: drie verwevenheden
5.2.1. Als één ondernemer - een fiscale eenheid - worden op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet aangemerkt in Nederland gevestigde ondernemers die:
"(...) in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen."
5.2.2. Deze zelfde voorwaarden komen we tegen in artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn. Op grond van die bepaling kan elke lidstaat (cursivering MvH):
"Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op(20) de toegevoegde waarde ('BTW-comité') personen (...) die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken."
5.2.3. De hier vermelde 'drie verwevenheden' zijn in de btw-richtlijn niet nader toegelicht en ook uit de richtlijngeschiedenis kan omtrent de inhoud van deze begrippen niets worden afgeleid. Al in de Tweede richtlijn(21) werd in Bijlage A, punt 2 de mogelijkheid geboden om:
"(...) personen, die (...) onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar te zamen als één belastingplichtige aan te merken."
5.2.4. In de Zesde richtlijn werd deze mogelijkheid gehandhaafd. In de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn is evenwel ook niet aangegeven wat verstaan moet worden onder verwevenheid in 'financieel, economisch en organisatorisch opzicht'.(22) Ten aanzien van de btw-richtlijn is dat niet anders: ook daarin vinden we geen invulling van de 'drie verwevenheden'. Nu ook het HvJ zich (nog) niet heeft uitgelaten over de invulling van de hier bedoelde 'verwevenheden', blijft het derhalve gissen naar de Unierechtelijke betekenis daarvan. Ik kom hierop terug in onderdeel 5.4.
5.2.5. Op nationaal niveau is ondertussen wel invulling gegeven aan elk van de drie verwevenheden. Ik beperk mij in het navolgende tot de invulling van de economische verwevenheid, nu in casu vaststaat dat de Fiscale Eenheid en belanghebbende in financieel en organisatorisch opzicht voldoende verweven zijn, en de mogelijke vaststelling van een Fiscale Eenheid alleen nog 'hangt' op de economische verwevenheid.
5.3. Economische verwevenheid volgens de Nederlandse leer
5.3.1. In zijn arrest van 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger (verder: HR BNB 1989/112) gaf de Hoge Raad invulling aan - onder meer - de verwevenheid in economisch opzicht in een zaak waarin twee vennootschappen centraal stonden die elk een autobedrijf exploiteerden, kennelijk - zo leid ik af uit de voorafgaande conclusie van A-G Van Soest (zie m.n. punten 6.4 - 6.6 van die conclusie) - met ieder een afzonderlijke, regionaal gescheiden klantenkring. Omtrent de economische verwevenheid overwoog de Hoge Raad (met mijn cursivering):
"4.4. Bij de behandeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat de rechter voor zijn beslissing dat de betrokken vennootschappen een eenheid vormen als in laatstgenoemde wetsbepaling bedoeld, niet kan volstaan, gelijk het Hof heeft gedaan, met de overweging in algemene zin dat die vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid als evenbedoeld vormen, maar zich afzonderlijk ervan rekenschap dient te geven of sprake is van verwevenheid in elk van de drie door die wetsbepaling vereiste opzichten, en daarvan in zijn motivering moet doen blijken.
4.5. (...) Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend."
De zaak werd verwezen naar Hof Leeuwarden, dat oordeelde dat tussen de beide vennootschappen een voldoende economische verwevenheid aanwezig was voor de vorming van een fiscale eenheid, overwegende dat de activiteiten van beide vennootschappen strekten tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel,
"(...) te weten de verkoop van auto's, voornamelijk van het merk K, in het gebied in en rond Z, of wel in de B-streek."
Het tegen dit oordeel ingestelde cassatieberoep eindigde tamelijk roemloos - het cassatieberoep werd op formele gronden verworpen - in het arrest van 10 maart 1993, nr. 27845, BNB 1993/157 m.nt. Scheltens.
5.3.2. HR BNB 1989/112 vormt tot op heden 'staande jurisprudentie',(23) in ieder geval waar het gaat om de economische verwevenheid. Uit het arrest kan worden afgeleid dat de economische verwevenheid twee gedaanten kent: zij doet zich voor:
(i) indien de activiteiten van de onderdelen van de (potentiële) fiscale eenheid jegens derden in hoofdzaak strekken ter verwezenlijking van hetzelfde economische doel, waarvan bijvoorbeeld ('zoals') sprake is indien een gemeenschappelijke klantenkring wordt bediend, dan wel
(ii) indien de activiteiten van het ene onderdeel van de fiscale eenheid in hoofdzaak ten behoeve van 'de andere vennootschap' worden uitgeoefend (ook wel aangeduid als complementaire prestaties).
5.3.3. Met betrekking tot de verwezenlijking van hetzelfde economische doel - gedaante (i) van de economische verwevenheid - valt op dat de Hoge Raad niet definieert wat hij verstaat onder (hetzelfde) economische doel, maar daarvan slechts een voorbeeld geeft: 'zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring'. Er zijn, althans zo lees ik de overweging, derhalve meer mogelijkheden waarbij van 'hetzelfde economische doel' kan worden gesproken. Het komt mij dan ook voor dat er ruimte is om op verschillende manieren aan te kijken tegen het(zelfde) economische doel: zowel vanuit het perspectief van de prestatie als vanuit het perspectief van de klant. Vanuit eerstgenoemd perspectief kunnen verschillende verkopers van auto's economisch verweven zijn: zij streven allen hetzelfde economische doel na, te weten de verkoop van auto's; hun afnemers zijn echter divers. Vanuit het perspectief van de klant bezien kunnen echter ook het reisbureau en de reisverzekeraar economisch verweven zijn: in dit geval zijn de verrichte prestaties verschillend, maar de afnemers dezelfde(24): de prestaties van de verzekeraar en de reisverkoper vullen elkaar als het ware aan ten behoeve van dezelfde klant.
5.3.4. Ten aanzien van de als (ii) aangeduide gedaante van economische verwevenheid, de complementaire prestaties, merk ik op dat ik 'de andere vennootschap' - als vermeld in het in 5.3.1 opgenomen citaat uit HR BNB1989/112 - aldus lees, dat zij ook in het meervoud kan worden gelezen indien de (potentiële) fiscale eenheid uit meer dan twee onderdelen bestaat. In HR BNB 1989/112 ging het toevallig om een (mogelijke) fiscale eenheid bestaande uit twee onderdelen, maar ik zie niet in waarom de complementariteit van prestaties anders zou zijn indien meer onderdelen bij de fiscale eenheid zijn betrokken. Waar het om gaat is dat één (of meer) van de onderdelen van de fiscale eenheid in hoofdzaak aan één (of meer) andere onderdelen 'presteert'.
5.3.5. Voor complementariteit is, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nr. 33987, LJN AA2594, BNB 1999/105 m.nt. Finkensieper, niet voldoende dat binnen het concern wordt gepresteerd: het moet daadwerkelijk gaan om prestaties jegens andere (potentiële) onderdelen van de fiscale eenheid. Zo kon de financieringsmaatschappij die weliswaar uitsluitend activiteiten verrichtte binnen het concern waartoe zij behoorde, doch voor een belangrijk deel jegens buitenlandse concernvennootschappen, geen fiscale eenheid vormen met die ene concernvennootschap in Nederland: jegens die vennootschap verrichtte zij namelijk maar 4% van haar prestaties, jegens de andere - buitenlandse - concernvennootschappen 96%. En deze laatste vennootschappen konden vanwege de eis van vestiging in het binnenland sowieso niet tot een fiscale eenheid met de financieringsmaatschappij behoren.
5.3.6. Uit HR BNB 1989/112 wordt niet duidelijk waar de grens tussen 'in hoofdzaak' en 'niet in hoofdzaak' ligt. In zijn uitspraak van 7 februari 1990, nr. 3979/89-M-4, JOB 1990/52, legde Hof Den Haag die grens op 'meer dan 50%'.(25) Een dergelijke begrenzing lijkt mij op zich niet onredelijk, in aanmerking nemende dat de essentie van een fiscale eenheid is dat tussen verschillende (juridisch zelfstandige) personen een eenheid bestaat. Wel meen ik dat enige souplesse betracht zou moeten worden ten aanzien van die begrenzing: de fiscale eenheid moet geen duiventil worden, waarin een (of meer) onderdelen het ene jaar uit de fiscale eenheid vliegen omdat het 'meer-dan-50%-criterium' niet wordt gehaald, om het volgende jaar weer te kunnen binnenvliegen omdat er weer voor meer dan 50% complementair of met eenzelfde economisch doel gepresteerd wordt.(26)
5.3.7. Het hanteren van percentages roept onvermijdelijk de vraag op: "Waarvan?"
Moet worden gekeken naar de verrichte (hoeveelheid) prestaties die over een weer of juist buiten de schil van de fiscale eenheid worden verricht? Of zouden de ontvangen vergoedingen de doorslag moeten geven. Of de mate van overlap van de klantenkring?
5.3.8. Naar ik meen is op de 'waarvan-vraag' geen eenduidig antwoord te geven. Het lijkt mij dat geen van de genoemde mogelijkheden op voorhand afvalt en dat in de concrete omstandigheden van het geval moet worden beoordeeld welk criterium het beste past. In de omzetbelasting is dat overigens niet uniek. Ik wijs op het 'werkelijk gebruik' dat als criterium bij de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting heeft te gelden in gevallen waarin een pro rata naar omzet niet wordt gehanteerd. Ook het werkelijk gebruik kan op verschillende manieren worden gemeten, waarbij in het ene geval een meting in vierkante meters meer geëigend is en in het andere geval (bijvoorbeeld) een meting naar tijd.(27)
5.3.9. Belanghebbende betoogt - zie de laatste alinea van onderdeel 3 van de uitspraak van de Rechtbank - dat de Fiscale Eenheid en belanghebbende voor 25,3% ('bestaande uit de omzet uit onderlinge prestaties plus de omzet van de gezamenlijke klanten ter grootte van 3,3%'(28)) economisch met elkaar verweven zijn. Zij telt daarbij dus haar 'complementaire' prestaties op bij de mate waarin haar klantenkring en die van de Fiscale Eenheid gelijk zijn (inwoners van de bovenwoningen die zowel verwarming, stroom en water van belanghebbende afnemen als boodschappen doen bij de tot de Fiscale Eenheid behorende supermarkt). Hoewel ik de toepassing van een dergelijke 'additieve methode' niet op voorhand van de hand wil wijzen - ondanks dat de Hoge Raad in HR BNB 1989/112 de term 'dan wel' hanteert (eenzelfde economisch doel dan wel complementaire prestaties) - lijkt het mij dat de optelsom in casu zo ver onder hetgeen in het fiscale recht als 'in hoofdzaak' wordt beschouwd (zie punt 5.3.6) blijft, dat een nadere exploratie van de mogelijkheden en onmogelijkheden van de mate van gemeenschappelijkheid van de klantenkring plus complementaire prestaties hier verder buiten beschouwing kunnen blijven. Uitgaande van de staande Nederlandse jurisprudentie lijkt mij het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende bij een maximale verbondenheid van 25,3% in economisch opzicht niet voldoende met de Fiscale Eenheid verweven is om tot die Fiscale Eenheid te kunnen worden gerekend, niet onjuist.
5.3.10. De vraag is echter of de staande Nederlandse jurisprudentie leidend kan zijn, in het licht van het Unierechtelijke karakter van de figuur van de fiscale eenheid.
5.4. Is de nationale invulling doorslaggevend?
5.4.1. In zijn conclusie voor de aan HR BNB 1989/112 parallelle zaak nr. 25069(29) stelt A-G Van Soest zich op het standpunt dat de Hoge Raad de vraag of in economisch opzicht sprake is van een fiscale eenheid zelf kan beantwoorden. De vraag hoeft zijns inziens niet aan het HvJ te worden voorgelegd. Hij betoogt:
"6.17. Men kan zich nog afvragen, of de hoogste Nederlandse rechter die hierover moet beslissen, dienaangaande niet het oordeel van het Hof van Justitie (...) behoort in te winnen.
6.18. Naar het mij voorkomt, is dat niet het geval. Art. 4, lid 4, 2e volzin, Zesde richtlijn geeft een machtiging aan de Lid-Staten, die zo ruim omschreven is, dat art. 7, lid 4, OB'68 (...) zoals dat naar vaste Nederlandse jurisprudentie wordt uitgelegd, zeker binnen de grenzen blijft. Derhalve wordt de rechtspositie van de contribuabelen uitsluitend bepaald door het Nederlandse nationale recht en niet door het Europese recht."
5.4.2. Ik waag het te betwijfelen of ook het HvJ daar zo over denkt. Nu de drie verwevenheden van de fiscale eenheid ('financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden') ontegenzeggelijk Unierechtelijke begrippen zijn, waarvan de betekenis niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, moet worden aangenomen dat zij in de alle lidstaten op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd. Dat betekent dat het laatste woord over de invulling niet aan de nationale rechter is, maar aan het HvJ. Daaraan doet niet af dat artikel 11 van de btw-richtlijn een kan-bepaling is (evenals zijn voorganger, artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn).(30) Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op punt 34 van het arrest van het HvJ van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18, waarin het HvJ met betrekking tot een andere kan-bepaling uit de Zesde richtlijn overweegt (cursivering MvH):
"34. Het is echter vaste rechtspraak dat met het oog op de eenvormige toepassing van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gelijke behandeling, als algemene regel dient te gelden, dat de bewoordingen van een gemeenschapsrechtelijke bepaling die voor de vaststelling van haar betekenis en draagwijdte niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de gehele Gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling (zie met name arresten van 18 januari 1984, Ekro, 327/82, Jurispr. blz. 107, punt 11; 19 september 2000, Linster, C-287/98, Jurispr. blz. I-6917, punt 43; 9 november 2000, Yiadom, C-357/98, Jurispr. blz. I-9265, punt 26, en 27 februari 2003, Adolf Truley, C-373/00, Jurispr. blz. I-1931, punt 35)."
5.4.3. Ik concludeer dan ook - anders dan A-G Van Soest - dat het de lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de hen door artikel 11 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om de figuur van de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving te introduceren, niet vrij staat de verwevenheden zelf in te vullen. In dit verband wijs ik ook op onderdeel 5.2 van mijn conclusie van 29 juli 2008, gepubliceerd onder het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009, nr. 43872, LJN BF0401, BNB 2009/232 m.nt. Bijl (hierna: HR BNB 2009/232), waarin ik - ten aanzien van de financiële verwevenheid - tot dezelfde conclusie kwam.(31)
5.4.4. Zoals ik in punt 5.2.4 hiervoor al opmerkte, heeft het HvJ nog niet de gelegenheid gehad zich uit te laten over de invulling van de drie verwevenheden.
5.4.5. Wel heeft de Europese Commissie inmiddels haar visie op de fiscale eenheid gegeven. In haar mededeling van 2 juli 2009 aan de Raad en het Europees Parlement over artikel 11 van de btw-richtlijn(32) geeft de Europese Commissie als haar mening dat het vereiste van financiële, economische en organisatorische verwevenheid
"(...) zo moet worden uitgelegd dat er sprake moet zijn van verwevenheid op deze drie punten zolang de btw-groep bestaat (...)"
5.4.6. De economische verwevenheid definieert de Europese Commissie daarin als volgt (cursivering MvH):
"(...) De economische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verstrekt activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden."
5.4.7. Laat ik vooropstellen dat de Mededeling van de Europese Commissie geen kracht van richtlijn of wet heeft, noch een bindende interpretatie inhoudt. Het is - oneerbiedig gezegd - niet meer dan een mening.
5.4.8. Andere opvattingen zijn er ook. Waar de Europese Commissie meent dat de 'drie verwevenheden' afzonderlijk en cumulatief in aanmerking moeten worden genomen, vinden we in de (Nederlandse) literatuur ook de opvatting dat de drie verwevenheden in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd. Tot de aanhangers van deze opvatting behoren Van Doesum en Van Norden. Zij betogen naar aanleiding van vorenbedoelde Mededeling van de Europese Commissie:(33)
"Zoals wij (...) aangaven, ligt een toetsing van de criteria in onderlinge samenhang naar onze mening meer voor de hand ("complexbenadering"). Nog afgezien van de omstandigheid dat de criteria zich thans al slecht lenen voor afzonderlijke toetsing (zo overlappen de eis van financiële en organisatorische verwevenheid elkaar), leidt het afzonderlijk toetsen onder omstandigheden tot een niet-rechtsvormneutrale uitkomst (...). Bovendien doet een afzonderlijke toetsing niet altijd recht aan de grondgedachte van de fiscale eenheid dat wat economisch één is, ook voor de btw als één beschouwd moet worden.
Om vast te stellen of van een economische eenheid sprake is, is beslissend welke entiteit andere entiteiten in een groep "beheerst" (in het Engels wordt dit beheersen aangeduid als "control"). Dit zou volgens ons ook de beslissende factor moeten zijn voor het aannemen van een fiscale eenheid (...). Wij pleiten dan ook voor een complexbenadering bij het toepassen van de verwevenheidseisen.
Wij merken op dat een complexbenadering niet een radicale andere aanpak inhoudt, dan thans het geval is in Nederland of dan de Commissie voorstaat. Met name wanneer de (invulling van de) eis van financiële en organisatorische verwevenheid in samenhang wordt bezien, blijkt dat het beslissende criterium uiteindelijk is of de één de ander "beheerst". De beperkende factor is echter de invulling van de eis van economische verwevenheid. Zou de Commissie die eis met meer souplesse willen toepassen, dan ontstaat per saldo een resultaat dat dicht aanligt tegen dat van een complexbenadering.
(...) Een concern waarvan de onderdelen weliswaar niet onderling presteren en waarvan de onderdelen zich met verschillende producten op verschillende klanten richt, is naar het ons voorkomt onder omstandigheden in economisch opzicht als één geheel te beschouwen. (...) Als één concernonderdeel (...) de hele groep beheerst, dan mag naar wij menen het enkele gegeven dat de onderdelen zich niet op dezelfde klanten richten niet in de weg staan aan een fiscale eenheid. Beslissend moet zijn of - alle verwevenheidseisen in samenhang bezien - gezegd kan worden dat één onderdeel het andere beheerst."(34)
5.4.9. Zoals ik betoogde in mijn eerder vermelde conclusie voor HR BNB 2009/232 meen ik dat de drie verwevenheden niet helemaal los van elkaar kunnen worden gezien: zij kunnen elkaar deels overlappen. Het komt mij voor dat daarmee rekening zou moeten worden gehouden bij de beantwoording van de vraag of er tussen de onderdelen van de groep een voldoende verwevenheid (in alle opzichten) bestaat om hen gezamenlijk als één aan te merken. In zoverre deel ik de opvatting van Van Doesum en Van Norden. Ik verwijs naar de punten 5.3.17 tot en met 5.3.21 van bedoelde conclusie.
5.4.10. Ik heb in (onderdeel 5.4.11 van mijn) voormelde conclusie voor HR BNB 2009/232 de Hoge Raad geadviseerd prejudiciële vragen aan het HvJ voor te leggen, onder meer betreffende de kwestie of de drie verwevenheden afzonderlijk moeten worden bezien, dan wel dat zij in onderling verband kunnen worden beschouwd. De Hoge Raad heeft in zijn arrest het antwoord op deze vraag in het midden gelaten, zodat de door mij voorgestelde vraag mijns inziens nog steeds actueel is. Dit betekent mijns inziens echter niet dat in casu de Hoge Raad deze vraag in deze zaak aan het HvJ zou moeten stellen.
5.4.11. In ogenschouw moet worden genomen dat de btw-richtlijn - evenals de Wet - van de betrokken personen nauwe onderlinge verbondenheid ('met elkaar') in financieel, economisch en organisatorisch opzicht vereist en dat mitsdien niet kan worden volstaan met verwevenheid in twee-opzichten-en-een-beetje. Daarbij komt dat bedacht moet worden dat de figuur van de fiscale eenheid binnen de omzetbelasting een uitzondering vormt op de hoofdregel dat iedere juridisch zelfstandige persoon die economische activiteiten verricht op zichzelf als belastingplichtige heeft te gelden. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat uitzonderingen op een hoofdregel strikt moeten worden geïnterpreteerd.(35)
5.4.12. Deze beide aspecten in aanmerking nemende meen ik dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat - zoals in casu - een geringe mate van economische verwevenheid wordt 'meegetrokken' in een meer dan voldoende mate van verbondenheid ten aanzien van de beide andere verwevenheden. Anders gezegd: ook als we ervan uit zouden gaan dat de drie verwevenheden in onderling verband mogen worden beschouwd, dan nog moet de 'tekortschietende' verwevenheid - in casu de economische - een zodanige 'body' hebben dat van een zodanig nauwe onderlinge verbondenheid tussen de betrokken ondernemers kan worden gesproken dat zij een fiscale eenheid vormen. Naar ik meen is buiten redelijke twijfel dat een verbondenheid in economisch opzicht van maximaal 25,3% - zoals in casu vastgesteld door de Rechtbank en in cassatie onbetwist - daarvoor onvoldoende.
5.4.13. Ik meen dan ook dat belanghebbende terecht niet met de overige vennootschappen tot de Fiscale Eenheid is gerekend. Het oordeel van de Rechtbank dienaangaande is mijns inziens juist, en niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk.
5.5. Verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen
5.5.1. In het cassatiemiddel betoogt belanghebbende onder meer dat - uitgaande van haar opvatting dat in casu geen sprake is van een zogenoemde acte clair of acte éclairé -:
"(...) een nationale rechter geen uitspraak kon en kan doen over de reikwijdte van die bepaling [MvH: artikel 11 van de btw-richtlijn] in het nationale recht, zonder eerst het HvJ EU te hebben geraadpleegd over de uitleg van de btw-richtlijn."
5.5.2. Voor zover belanghebbende hiermee bedoelt te betogen dat de Rechtbank prejudiciële vragen had moeten stellen, faalt dit betoog. Ik verwijs in dezen naar het arrest van het HvJ van 6 oktober 1982, Cilfit, nr. 283/81, NJ 1983, 55 waaruit voortvloeit dat uitsluitend de nationale rechterlijke colleges waarvan de uitspraken niet vatbaar zijn voor een hogere voorziening(36) verplicht kunnen zijn prejudiciële vragen te stellen. Ik citeer punt 13 uit het arrest Cilfit (cursivering MvH):
"Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat (...) artikel 177, laatste alinea [MvH: thans artikel 267 VWEU] de nationale rechterlijke instanties ... waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hogere voorziening, zonder enige beperking de verplichting oplegt om zich met vragen van uitlegging tot het Hof te wenden zodra zulk een vraag voor hen wordt opgeworpen, doch (...)."
5.5.3. De Rechtbank was derhalve niet verplicht prejudiciële vragen over de reikwijdte van de fiscale eenheid aan het HvJ voor te leggen. Dat is niet anders indien (een) partij(en) van mening zou(den) zijn dat het stellen van vragen wel opportuun is. Het is uitsluitend de nationale rechter die beoordeelt of voor de beslechting van het bij hem voorliggende geschil noodzakelijk is vragen van uitlegging van het Europese recht aan het HvJ voor te leggen. Het HvJ formuleert dit in het arrest Cilfit als volgt:
"9. In de eerste plaats zij erop gewezen, dat artikel 177 geen rechtsmiddel is ten behoeve van de partijen in een bij de nationale rechter aanhangig geschil. Het enkele feit dat een partij stelt dat het geschil een vraag van uitlegging van het gemeenschapsrecht doet rijzen, is voor de betrokken rechter dus geen dwingende reden om aan te nemen dat er "een vraag is opgeworpen" in de zin van artikel 177."
5.5.4. Anders dan de Rechtbank behoort de Hoge Raad wel tot de nationale rechterlijke instanties die de verplichting hebben prejudiciële vragen voor te leggen. Die verplichting bestaat evenwel uitsluitend als beantwoording van uitleggingsvragen noodzakelijk is voor de beslechting van het geschil en er bovendien geen sprake is van een zogenoemde acte clair(37) of acte éclairé.(38)
5.5.5. Naar volgt hetgeen ik onderdeel 5.4 heb betoogd, is het mijns inziens buiten redelijke twijfel dat in casu geen sprake kan zijn van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de Fiscale Eenheid. Daaruit volgt dat in casu niet de noodzaak bestaat tot het stellen van prejudiciële vragen.
5.6. Recapitulatie
Ik concludeer dat het middel geen doel treft.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.
2 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
3 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
4 Omdat deze twee zaken gelijktijdig bij de Hoge Raad aanhangig zijn, ga ik niet in op de omstandigheid dat belanghebbende in bezwaar komt tegen de voldoening op aangifte, terwijl zij voor die periode niet bij beschikking van de Inspecteur is aangemerkt als onderdeel van de fiscale eenheid. Ik wijs er in dit verband op dat indien belanghebbende voldoet aan de vereisten om een fiscale eenheid te vormen, zowel het beroep in de zaak met nummer 11/05102 als de onderhavige zaak met nummer 11/05105 gegrond zullen worden verklaard. Over het tijdvak januari 2010 zou er dan een beschikking fiscale eenheid zijn. Belastingplichtigen die daarbij belang hebben, kunnen zich erop beroepen dat zij als één belastingplichtige worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economische opzicht nauw met elkaar verbonden zijn (zie punt 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38659, LJN AT4477, BNB 2005/230 m.nt. Bijl).
5 Zie onder meer het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte.
6 Zie het bezwaarschrift van belanghebbende van 2 maart 2010 en het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Arnhem van 1 oktober 2010.
7 Uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid of de fiscale eenheid en belanghebbende hebben geopteerd voor belaste verhuur als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en onder 5, van de Wet.
8 Uit de gedingstukken (zie bijvoorbeeld de uitspraak op het bezwaarschrift van 14 juli 2010) leid ik af dat het gaat om circa 50 winkels en circa 100 appartementen.
9 In het geval belanghebbende deel uitmaakt van de Fiscale Eenheid, heeft zij ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht. Op grond van artikel 37 van de Wet zou zij die strikt genomen verschuldigd zijn. In de procedure wordt de toepassing van artikel 37 van de Wet evenwel niet aan de orde gesteld. Ik ga er dan ook van uit dat deze bepaling niet door de Inspecteur wordt ingeroepen, indien geoordeeld wordt dat belanghebbende deel uitmaakt van de Fiscale Eenheid.
10 Zie punt 3, tweede alinea, van de nader te melden uitspraak van de Rechtbank.
11 Zie zijn brief van 16 november 2011.
12 Zie zijn brief van 30 mei 2012.
13 Vgl. in dit verband bijvoorbeeld punt 19 van het arrest van het HvJ van 25 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, V-N 2008/25.20.
14 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.
15 Voorstel voor een Zesde richtlijn, toelichting op artikel 4, te vinden in het Bulletin voor de Europese Gemeenschappen 11/73, blz. 9 en V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 752.
16 In dit verband zij opgemerkt dat in de tweede alinea van artikel 11 van de btw-richtlijn is voorzien in de mogelijkheid voor de lidstaten om maatregelen te treffen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking door gebruikmaking van de figuur van de fiscale eenheid tegen te gaan. Deze mogelijkheid was bij richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, PB L221, blz. 9, al in de Zesde richtlijn opgenomen.
17 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat de voorbelasting die op de administratieve dienstverlening drukt, bij de Fiscale Eenheid niet voor aftrek in aanmerking komt. In hoeverre het voegen van een administratief dienstverlener zinvol is, hangt derhalve ook af van de voorbelasting die als gevolg van die voeging 'blijft hangen'.
18 Art. 43 Invorderingswet 1990, zie ook HR 9 november 2012, nr. 11/03524, LJN BU7276, V-N 2012/58.14.
19 Waar tegenover staat dat de Fiscale Eenheid - waartoe dan ook belanghebbende behoort - niet alle haar in rekening gebrachte belasting in aftrek kan brengen. Belanghebbende kan, naar het mij voorkomt, als afzonderlijke ondernemer de haar in rekening gebrachte belasting wel in aftrek brengen.
20 MVH: Het valt op dat het comité wordt aangeduid als het Comité voor de belasting op de toegevoegde waarde, in aanmerking nemende dat de belasting de belasting over de toegevoegde waarde heet (vgl. artikel 1, lid 1, van de btw-richtlijn. Het lijkt me dat hier sprake is van een verschrijving of een vertaalfout: in andere talen wordt de correcte naam van de belasting gehanteerd bij de aanduiding van het btw-comité: In de Engelse versie van de richtlijn 'the committee on Value Added Tax', in de Duitse versie 'Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer', en in het Frans 'comité consultatif de la taxe sur la valeur ajoutée'.
21 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB 71, blz. 1303.
22 Zie V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz. 752. De bepaling wordt daar wel toegelicht, maar meer dan dat de bepaling bedoeld is als anti-misbruik- c.q. vereenvoudigingsmaatregel, is in die toelichting niet opgenomen. In artikel 4, lid 4, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn was de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen nog een tijdelijke maatregel, namelijk totdat het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de lidstaten zou zijn afgeschaft (artikel 4, lid 4, van het Voorstel verwijst naar artikel 4 van de Eerste richtlijn; zie
V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz. 722). In de Zesde richtlijn is de tijdelijkheid van de mogelijkheid niet opgenomen, dit - vermoedelijk - naar aanleiding van het advies van het Europees Parlement inzake het Voorstel voor een Zesde richtlijn (PB van 8 april 1974, C 40, blz. 34).
23 Zie ook HR 21 augustus 1991, nr. 26928, BNB 1991/270 en HR 16 december 1998, nr. 33987, LJN AA2594, BNB 1999/105 m.nt. Finkensieper.
24 In dezelfde zin M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 96-97. De auteurs merken hierbij op dat bij de beoordeling van de economische verwevenheid ook de maatschappelijke opvattingen een rol zullen spelen. Zij geven als voorbeeld dat een slager niet zo snel economisch verweven zal zijn met een postzegelhandelaar, ook al bedienen zij dezelfde klanten. Daar kan mijns inziens overigens anders over worden gedacht, zeker wanneer sprake zou zijn van een volledige overlap van klantenbestand.
25 Bijl meent dat aan de door de Hoge Raad gebruikte term "in hoofdzaak" gelet op het verband waarin de Hoge Raad het begrip "hoofdzakelijk" gebruikt de betekenis "voor ten minste 70%" moet worden toegekend. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990, blz. 82. In het spraakgebruik lijkt 'hoofdzakelijk' te duiden op 'het grootste gedeelte' (vgl. Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal) . In dit verband kan ook gewezen worden op J.A.G. van Es, 'Fiscale hoegrootheden', WFR 2011/1069. Van Es geeft aan dat de term 'hoofdzakelijk' in de inkomsten- vennootschaps- en overdrachtsbelasting voor '70% of meer' staat.
26 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 96-97.
27 Vergelijk in dit verband bijvoorbeeld het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, V-N 2012/6.16.
28 Belanghebbende schrijft over de berekening van het percentage op blz. 1 van haar brief van 25 oktober 2010 aan de Rechtbank: "Dit laatste percentage [3,3%] is berekend als de omzet van belanghebbende behaald bij de bewoners van de bovenwoningen (6% van haar omzet), vermenigvuldigd met het marktaandeel van de supermarkt in de plaats Z (50% tot 60%)".
29 Dat arrest is kennelijk niet voor publicatie vrijgegeven, de conclusie is gepubliceerd onder HR BNB 1989/112.
30 Deze opvatting wordt kennelijk gedeeld door A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw', WFR 2009/1572.
31 In dezelfde zin de uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage van 29 januari 2009, nr. 08/1793, LJN BH3076, V-N 2009/35.2.4, punt 4.6.
32 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, Brussel, 2 juli 2009, COM(2009) 325 definitief.
33 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw', WFR 2009/1572.
34 Zie ook R.N.G. van der Paardt, Fiscale eenheid begrensd of grenzeloos?, BTW in Utopia, opstellen aangeboden aan prof. mr. Daan B. Bijl, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 39-53. Zuidgeest gaat nog verder: hij betoogt dat uit het oogpunt van rechtsvormneutraliteit de voorwaarde van economische verwevenheid überhaupt niet op zijn plaats is. Zie R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2008, blz. 284.
35 Zie bijvoorbeeld HvJ 21 juli 2005, C-349/03, Commissie/Verenigd Koninkrijk, V-N 2005/38.26, punt 43 en HvJ 1 juli 2008, gevoegde zaken C-39/05 P en C-52/05 P, Zweden en Turco/Raad, NJ 2008, 573 m.nt. Mok, punt 71. In de omzetbelastingjurisprudentie inzake vrijstellingen is de regel dat uitzonderingen op de hoofdregel strikt moeten worden uitgelegd in veel arresten opgenomen. Ik verwijs naar de arresten van het HvJ van 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe, V-N 2005/21.22, punt 17, van 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 t/m 183/04, V-N 2006/49.19, punt 15, en van 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17, punt 16. Ten aanzien van de toepassing van het verlaagde tarief in de omzetbelasting kan in dit verband nog worden gewezen op HvJ 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, V-N 2003/29.22, punt 28.
36 Opgemerkt zij dat in het Verdrag (thans artikel 267 VWEU) wordt gesproken over 'hoger beroep'. Vergelijking van de Nederlandse tekst met andere taalversies van het Verdrag leert dat de term als 'hogere voorziening' moet worden uitgelegd ("une jurisdiction nationale dont les décisions ne sont pas susceptibles d'un recours juridictionnel de droit interne", "einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können", "court or tribunal of a Member State against whose decisions there is no judicial remedy under national law").
37 Daarvan is sprake indien de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de gestelde vraag moet worden opgelost (zie arrest Cilfit, punt 16).
38 Van een acte éclairé wordt wel gesproken indien een opgeworpen vraag zakelijk gelijk is aan een vraag welke reeds in een gelijksoortig geval is voorgelegd of indien er al een vaste rechtspraak van het HvJ bestaat over het punt waarop het geding betrekking heeft voorwerp van een prejudiciële beslissing is geweest (vgl. arrest Cilfit, punten 13 en 14).
Metadata
Rubriek(en)
OmzetbelastingBelastingtijdvak
2010Instantie
A-GDatum instantie
29 november 2012Rolnummer
11/05105ECLI
ECLI:NL:PHR:2012:BY7670bwbid=bwbr0&artikel=7
