SW / waardering van woning voor successiewet

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal

Conclusie van 12 november 2013 inzake:

1 Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in (sprong)cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank te ‘s‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank) van 14 december 2012, nr. AWB 12/2295, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY8894.

1.2 Op 1 november 2010 is de moeder van belanghebbende, [F] (hierna: erflaatster), overleden. Belanghebbende heeft als mede-erfgenaam één derde van het vermogen van erflaatster verkregen.

1.3 Tot de nalatenschap behoort een onroerende zaak, de voormalige woning van erflaatster. De conform de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) vastgestelde waarde (hierna: de WOZ-waarde) als geldend voor het jaar 2010 bedraagt € 395.000. De woning is op 17 februari 2011 verkocht voor minder, namelijk voor € 348.000.

1.4 Op grond van het vijfde lid van artikel 21 Successiewet 1956 (hierna: Sw), zoals dat luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012, moeten onroerende zaken die in gebruik zijn als woning ook voor de erfbelasting in aanmerking worden genomen naar de voor die onroerende zaken vastgestelde WOZ-waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Toepassing van het vijfde lid van artikel 21 Sw heeft tot gevolg dat voor de erfbelasting wordt uitgegaan van de WOZ-waarde zoals bepaald naar een waardepeildatum welke, ingevolge artikel 18, lid 2 Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ), is gelegen één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld. Omdat erflaatster is overleden in het jaar 2010, gaat het in casu om de WOZ-waarde per 1 januari 2009 ad € 395.000. Dat de woning na verkrijging door overlijden is verkocht voor minder, speelt in de opvatting van de Rechtbank geen rol bij de onderhavige waardering van de woning voor de erfbelasting. Belanghebbende bestrijdt die opvatting.

1.5 In cassatie gaat het meer specifiek om de volgende klachten en stellingen.

1.6 In geschil is of de onroerende zaak kwalificeert als woning in de zin van artikel 21, lid 5, Sw. Belanghebbende stelt dat dit niet het geval is, zodat artikel 21, lid 5, SW niet kan worden toegepast.

1.7 Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat artikel 21, lid 1, Sw, waarin is bepaald dat het verkregene in aanmerking moet worden genomen naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van verkrijging, voorgaat op artikel 21, lid 5, Sw. Artikel 21, lid 5, Sw is volgens belanghebbende alleen van toepassing indien geen transactie heeft plaatsgevonden. Aldus zou volgens belanghebbende moeten worden uitgegaan van de in feite gerealiseerde lagere verkoopopbrengst van de woning.

1.8 Voorts heeft belanghebbende gesteld dat artikel 21, lid 5, Sw een ongeoorloofde inbreuk maakt op het recht op ongestoord genot van eigendom van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol).

1.9 Belanghebbende heeft ten slotte gesteld dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling bij toepassing van artikel 21, lid 5, Sw in strijd is met de bedoeling van de wetgever en dat latere ontwikkelingen in de wetgeving er toe zouden moeten leiden reeds voor het onderhavige jaar 2010 het bestaan van een tegenbewijsregeling te aanvaarden.

1.10 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. (1) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door belanghebbenden voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.




2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
2
2.1 Op 1 november 2010 is erflaatster overleden. Belanghebbende is, evenals zijn broer en zijn zuster, voor één derde deel gerechtigd tot de nalatenschap van erflaatster.

2.2 Tot de nalatenschap behoort een onroerende zaak, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Q], de voormalige woning van erflaatster. Aan die onroerende zaak is in het kader van de uitvoering van de Wet WOZ met waardepeildatum 1 januari 2009 voor het jaar 2010 een waarde toegekend van € 395.000. De onroerende zaak is op 17 februari 2011 verkocht voor € 348.000.

2.3 Bij aangiftebiljet heeft belanghebbende op 11 augustus 2011 namens alle erfgenamen aangifte erfbelasting gedaan. Belanghebbende heeft op het aangiftebiljet onder ‘Waarde van de bezittingen’ bij de rubriek ‘Woningen in Nederland’ een bedrag van € 348.000 ingevuld.

2.4 Bij brief van 13 september heeft de Inspecteur (2) gereageerd op de ingediende aangifte en aangekondigd dat de aangifte op onder meer het punt van de waarde van de woning zal worden gecorrigeerd naar de vastgestelde WOZ-waarde van € 395.000.

2.5 Met dagtekening 1 november 2011 is aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een verkrijging van € 50.517, (3) ten bedrage van € 5.051.

2.6 Bij bezwaarschrift van 3 november 2011 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag en gevraagd om een motivering voor de afwijking van de aangifte.

2.7 Op 7 december 2011 heeft er een telefonisch onderhoud plaatsgevonden tussen de Inspecteur en belanghebbende. Van dit onderhoud is door de Inspecteur bij brief van 13 december 2011 een schriftelijke weergeven gezonden aan belanghebbende. In die brief heeft de Inspecteur belanghebbende een termijn gesteld om zijn bezwaar te motiveren.

2.8 Bij brief van 16 december 2011 heeft belanghebbende zijn bezwaarschrift gemotiveerd.

2.9 Bij brief van 20 december 2011 heeft de Inspecteur op de bezwaren van belanghebbende gereageerd.

2.10 Met dagtekening 7 februari 2012 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. De Inspecteur heeft het bezwaar onder verwijzing naar eerdere correspondentie afgewezen.

Rechtbank
2.11 Bij beroepschrift van 15 maart 2012, nader gemotiveerd bij brief van 23 mei 2012, heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

2.12 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is naar welke waarde de woning voor de heffing van erfbelasting in aanmerking moet worden genomen. De overige elementen van de aanslag zijn niet in geschil. Verder is geschil of eiser in aanmerking komt voor vergoeding van de werkelijke proceskosten.

2.13 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:
10. Op grond van artikel 21, eerste lid, van de Wet wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Op grond van het vijfde lid van dit artikel wordt een onroerende zaak die in gebruik is als woning in aanmerking genomen naar de WOZ-waarde die aan de onroerende zaak is toegekend voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt.

11. Het standpunt van eiser dat de woning op het moment van verkrijging niet als zodanig in gebruik was, omdat erflaatster toen was overleden, steunt op een onjuiste rechtsopvatting. Een redelijke wetsuitleg brengt mee dat een onroerende zaak in gebruik is als woning in de zin van artikel 21, vijfde lid, van de Wet, als de onroerende zaak wordt bewoond of naar aard en bestemming als woning dient; door het overlijden van de eigenaar komt het gebruik van de onroerende zaak als woning niet zonder meer te vervallen. Het waarderingsvoorschrift van het vijfde artikellid geldt daarom ook voor een woning die ten tijde van de verkrijging leeg en te koop staat. Dit volgt ook uit de door eiser aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling waarbij de wetgever onderscheid maakt tussen woonhuizen, niet-woningen in de zin van ondernemingsvermogen en verhuurde panden Voorts overweegt de rechtbank dat de erfrechtelijke verkrijging plaatsvindt op het moment van overlijden, ongeacht op welk moment de verkrijger daadwerkelijk de beschikking krijgt over de nalatenschap.

12. Het standpunt van eiser dat artikel 21 van de Wet geen rangordebepaling bevat en het eerste lid daarom voorgaat op het vijfde lid, met als gevolg dat het vijfde lid alleen toepassing vindt als waardering naar de waarde in het economische verkeer niet mogelijk is, is gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Omdat artikel 21 geen rangordebepaling bevat, dienen de in dit artikel vervatte bepalingen te worden toegepast volgens het juridisch adagium lex specialis derogat legi generali (de bijzondere regel gaat voor op de algemene regel). Het eerste lid van artikel 21 bevat de algemene waarderingsregel voor in beginsel alle onderdelen van een belastbare verkrijging in de zin van de Wet. Het vijfde lid bevat de waarderingsregel voor een tot een belaste verkrijging behorende onroerende zaak, welke in gebruik is als woning. Een ten tijde van de verkrijging als woning in gebruik zijnde onroerende zaak wordt daarom in aanmerking genomen naar de WOZ-waarde, ongeacht of een waardering naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging al dan niet tot de mogelijkheden behoort.

13. Aangaande het standpunt van eiser dat toepassing van artikel 21, vijfde lid, van de Wet in dit geval in strijd is met het recht van eigendom volgens artikel 1 van het Eerste protocol van het EVRM, overweegt de rechtbank het volgende. Het is vaste rechtspraak (vgl. Hoge Raad 3 april 2009, LJN: BC2816, in navolging van rechtspraak van het EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste protocol. Naar tussen partijen niet in geschil is, is in dit geval voldaan aan de door het EHRM geformuleerde eisen dat de aantasting op een wettelijke basis moet berusten en dat met de inbreuk een legitieme doelstelling van algemeen belang moet worden gediend. Artikel 1 van het Eerste protocol brengt volgens diezelfde rechtspraak van het EHRM mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding tussen het nagestreefde doel van algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.

14. Doel en strekking van de Wet is dat de verkrijging uit een nalatenschap wordt belast naar de waarde daarvan op het moment van overlijden. De wetgever heeft met ingang van 1 januari 2010 er om redenen van eenvoud voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen de WOZ-waarde als uitgangspunt te nemen. Daarbij is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging. Dat betekent dat die waarde is bepaald naar de peildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande kalenderjaar. Die keuze van de wetgever sluit aan bij de regelingen zoals die ook gelden voor de waardering van woningen voor (onder meer) de onroerendezaakbelasting en de inkomstenbelasting. Dit waarderingsvoorschrift brengt mee dat er minimaal twaalf maanden en maximaal vierentwintig maanden liggen tussen het moment van de verkrijging van de woning en het moment waarnaar de waarde van de woning is bepaald. De waardering op grond van de regeling zal daardoor niet steeds synchroon lopen met bewegingen van de woningmarkt, waardoor deze een zekere ruwheid bevat. Daarmee is de wetgever echter niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste protocol.

15. Voor de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een buitensporige last overweegt de rechtbank dat de onderhavige aanslag € 5.051 bedraagt. Dit is 7,27 procent van de totale verkrijging waarnaar de aanslag is berekend (€ 69.517 - zie onder 4) en 9,38 procent van de door eiser gestelde waarde van de totale verkrijging (€ 69.517 -/- 1/3 x ' € 47.000 - zie onder 8). De rechtbank is van oordeel dat gelet op het absolute bedrag aan belasting in verhouding tot de totale door eiser gestelde waarde van de verkrijging (leidend tot een effectief heffingspercentage van 9,38), geen sprake is van een individuele buitensporige last.

16. De beroepsgrond van eiser dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling bij artikel 21, vijfde lid, van de Wet, in strijd komt met doel en strekking van de wet slaagt evenmin. De wetgever heeft er blijkens de wetsgeschiedenis bewust voor gekozen ter vereenvoudiging van de uitvoering niet de actuele waarde in het economische verkeer maar de WOZ-waarde voor woningen in aanmerking te nemen. Inherent hieraan is dat de actuele waarde in het economische verkeer niet als tegenbewijs kan dienen. Overigens geldt op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen dat het de rechter niet is toegelaten de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen.

2.14 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.




3 Het geding in cassatie


3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze, beroep in cassatie ingesteld bij wege van sprongcassatie. (4) De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend.

3.2 Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld.

3.3 Het eerste cassatiemiddel luidt:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat art. 21 lid 5 Successiewet (hierna: Sw) niet dient te worden toegepast om de waarde van de woning van erflater te bepalen op het moment van verkrijging, maar uitsluitend op basis van art. 21, lid 1 Sw.
De rechtbank komt echter tot het oordeel in overweging 11 dat de woning wel in gebruik is als woning in de zin van de wet. Deze overweging is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

3.4 Ter toelicht op het eerste middel heeft belanghebbende aangevoerd:
Overweging 11.: Niet in gebruik als woning
1. Art. 21 lid 5 Sw bepaalt dat onroerende zaken die in gebruik zijn als woning in aanmerking worden genomen naar de volgens de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde (hierna: de WOZ-waarde). Op het moment van overlijden is de onroerende zaak echter niet in gebruik als woning. Belanghebbenden hebben de zaak nooit als woning in gebruik genomen en de erflater was op het moment van de verkrijging immers reeds overleden.
2. De rechtbank stelt echter dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat een onroerende zaak in gebruik is als woning indien de onroerende zaak wordt bewoond of naar aard en bestemming als woning dient. Door het overlijden van de eigenaar zou het gebruik van de onroerende zaak als woning niet zonder meer komen te vervallen. Dit is inderdaad het geval indien de onroerende zaak als woning gedeeld werd door de echtgenoot van de erfgenaam. Deze zet de bewoning voort, waardoor op het moment van overlijden van de erflater er nog altijd sprake is van een woning. Deze gedachte kan tevens worden doorgetrokken naar eventuele verhuurde woningen van een erflater. Op het moment van overlijden en direct daarna bewonen de huurders de onroerende zaak en is er sprake van een woning. In deze gevallen is het zinvol om de WOZ-waarde te hanteren, daar er in veel gevallen geen sprake zal zijn van verkoop van de woning, omdat de langstlevende echtgenoot achterblijft of vanwege de maandelijkse inkomsten uit de verhuur.
3. Echter voor de gevallen zoals onderhavige waar na het overlijden van de erflater er geen bewoner is van de onroerende zaak en deze derhalve niet als woning in gebruik is, zal de onroerende zaak veelal worden verkocht. Het is tevens vanuit deze gedachte logisch dat in dergelijke gevallen de hoofdregel van art. 21 lid 1 Sw onverkort van toepassing is. Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer kan worden aangesloten bij de prijs die kort na het overlijden behaald is bij de verkoop van de zaak zelf, conform de uitspraak van Uw Raad van 13 juli 2001, BNB 2001/332.

3.5 Het tweede cassatiemiddel luidt:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in art. 21 Sw het eerste lid voorgaat op het vijfde lid, aangezien geen rangordebepaling is opgenomen. Lid 5 dient als hulpmiddel niet als hoofdregel.
De rechtbank komt echter tot het oordeel in overweging 12 dat dit standpunt is gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting en lid 5 moet worden gezien als de lex specialis van de hoofdregel in lid 1. Volgens de rechtbank moet om deze reden bij een woning altijd de WOZ - waarde worden genomen. Deze overweging is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

3.6 Ter toelichting op het tweede middel heeft belanghebbende aangevoerd:
Overweging 12.: Geen rangordebepaling in art. 21
4. Art. 21 lid 1 bevat de hoofdregel dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Zoals de rechtbank eveneens aangeeft in haar overweging is dit de algemene waarderingsregel voor in beginsel alle onderdelen van een belastbare verkrijging in de zin van de Successiewet 1956. Art. 21 lid 5 beoogt een benadering te geven van het eerste lid en is praktisch indien geen transactie heeft plaatsgevonden, zoals beschreven onder het eerste middel. Echter als er een distorsie is tussen de waarde in het economisch verkeer en de WOZ-waarde dan geniet vanzelfsprekend de waarde in het economische verkeer voorrang. Het vijfde lid bevat daarnaast niet de woorden "in afwijking van het eerste lid", zodat bij een spanning tussen beide bepalingen de waarde in het economische verkeer prevaleert. Bij de invoering van deze bepaling is geen rekening gehouden met de economische crisis waarbij de wetgever zich niet voor kon stellen dat woningen zo snel in waarde konden dalen dat de WOZ-waarde geen juist beeld meer gaf. Indien in een bepaalde situatie de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak wel degelijk kan worden vastgesteld met behulp van een prijs van een verkoop aan een derde, hetgeen volgens de geldende jurisprudentie de beste manier is om de waarde in het economische verkeervastte stellen, wordt aan art. 21 lid 5 niet meer toegekomen.
5. Met betrekking tot de toepassing van de rechtbank van het juridische adagium lex specialis derogat legi generali, nog de volgende opmerkingen.
6. De WOZ-waarde is een abstractie van de werkelijkheid, waarbij om praktische redenen nagenoeg geen rekening wordt gehouden met de staat, luxe en kwaliteit van het interieur en de voorzieningen van een WOZ-object, ondanks dat deze kenmerken op de markt een waardeverhoging of verlaging kunnen geven van meer dan 20% van de totale prijs. Indien hier wel rekening mee zou worden gehouden zouden de gemeentelijke taxateurs elke woning moeten bezichtigen. Om praktische redenen wordt hiervan afgezien.
7. Daarnaast wordt de waarde slechts afgeleid van verkopen van vergelijkbare in de nabijheid gelegen objecten die verkocht zijn rond de waardepeildatum. Deze waardepeildatum ligt een geheel jaar eerder dan het jaar waarop de WOZ-beschikking ziet. Dit heeft tot gevolg dat bij het overlijden van de erflater eind 2010, de waarde voor successie wordt bepaald op basis van de verkoop van andere woningen, waarbij in de praktijk geen rekening wordt gehouden met de inpandige staat, welke wordt herleid tot een gefingeerde waarde naar datum 1 januari 2009. Dit staat verder van de economische realiteit van een daadwerkelijk betaalde koopprijs dooreen derde, kort na het overlijden van de erflater, waarbij in de vaststelling van de verkoopprijs door partijen wel rekening is gehouden met de unieke eigenschappen van het object zelf.


3.7 Het derde cassatiemiddel van belanghebbende luidt:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat art. 21 Sw lid 5 in strijd is met het recht van eigendom van art. 1 van het Eerste protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna:EP EVRM).
De rechtbank komt echter tot het oordeel in overweging 13 tot en met 15 dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt en er geen sprake is van een onrechtmatige schending van de bepaling, noch van een individuele buitensporige last. Deze overweging is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

3.8 Ter toelichting op het derde middel heeft belanghebbende aangevoerd:
Overweging 13 tot en met 15 .: Strijd met art. 1 van het Eerste protocol van het EVRM
Lawfulness
8. Op basis van de jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) is belastingheffing een aantasting van het eigendomsrecht, zoals verwoord in art. 1 EP EVRM. Deze aantasting is toegestaan indien aan 3 voorwaarden wordt voldaan. De aantasting moet "lawful" zijn, een "legitimate aim" hebben en er dient een "fair balance" te zijn tussen algemeen belang en individueel belang. In dit kader oordeelde Uw Raad ten aanzien van de fierensmarge op 22 oktober 2010, BNB 2010, 335:
9. "3-4-2. Artikel 1 van het Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als "lawful" in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Protocol.
10. In casu is er geen sprake van een redelijke mogelijkheid tot een effectieve betwisting
van de rechtmatigheid van de waarde van de verkrijging die op basis van art. 21 lid 5 Sw is vastgesteld. Dit probleem is reeds tijdens de parlementaire behandeling van deze bepaling verscheidene malen naar voren gekomen.
11. Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 31930, nr. 9 blz. 83:
"De leden van de VVD-fractie stellen dat de WOZ-waarde soms te hoog wordt vastgesteld en dat het voorstel om bij woningen aan te sluiten bij de WOZ-waarde zo tot een te hoge belastingheffing kan leiden. Zij vragen om een tegenbewijsregeling op te nemen. De leden van de CDA-fractie vragen ook waarom geen mogelijkheid voor tegenbewijs is opgenomen. Als de WOZ-waarde naar het idee van een erfgenaam te hoog is vastgesteld, kan deze een nieuwe WOZ-beschikking aanvragen en daar zonodig bezwaar en beroep tegen aantekenen. Nu de Wet waardering onroerende zaken zelf al voorziet in rechtsmiddelen voor de verkrijger, is het niet nodig in de Successiewet 1956 een eigen tegenbewijsprocedure op te nemen"
12. Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 31930, nr. 36 blz. 5, reactie op ingediende amendementen voor een tegenbewijsregeling:
"31930, nr. 30 (VVD) - Tegenbewijsregeling opnemen voor toepassing WOZ
In dit amendement wordt voorgesteld een tegenbewijsregeling voor de in aanmerking te nemen waardering van woningen in de Successiewet 1956 op te nemen. In het wetsvoorstel wordt voor de waardering van woningen - ten behoeve van de eenvoud en de samenhang tussen verschillende belastingwetten - voortaan aangesloten bij de waardering die volgt uit de Wet waardering onroerende zaken. De verkrijger moet volgens dit amendement aannemelijk kunnen maken dat de waarde van de verkregen woning lager is dan de vastgestelde WOZ-waarde. De reden dat wordt aangesloten bij de WOZ-waarde is nu juist dat een eenduidig begrip in meerdere belastingwetten wordt gehanteerd. Nu bij de totstandkoming van de WOZ-waarde de mogelijkheid bestaat de vastgestelde waarde te betwisten, acht ik het overbodig en onlogisch om in de Successiewet 1956 een tegenbewijsregeling op te nemen voor een waarderingsvraagstuk dat in een andere wet thuishoort. Verder kunnen erfgenamen die het niet eens zijn met de WOZ-waarde die vóór het overlijden van de erflater is vastgesteld, desgewenst zelf een nieuwe beschikking aanvragen waartegen bezwaar en beroep openstaat. Zij beschikken dus reeds over voldoende rechtsmiddelen. Om deze reden ontraad ik dit amendement. "
13. Uit het bovenstaande blijkt dat de Staatssecretaris van Financiën op de vragen en amendementen van Kamerleden inzake een tegenbewijsregeling voor de waarde, enkel verwijst naar de mogelijkheid om een nieuwe WOZ-beschikking te vragen.
Hoewel tegen deze nieuwe WOZ-beschikking bezwaar kan worden aangetekend, blijft het streven in een dergelijke procedure om de waarde correct vast te stellen naar een waarde die bijna 2 jaar voor het moment van overlijden ligt (uitgaande van een overlijden aan het einde van het jaar, zoals in casu het geval is). In het onderhavige geval van sterk dalende woningprijzen betekent dit een heffing successie over een waarde die niet is verkregen. Door te verwijzen naar deze "rechtsmiddelen" heeft de Staatssecretaris gepoogd te verbloemen dat er geen effectief rechtsmiddel openstaat. Deze omissie in de rechtsbescherming levert strijd op met het vereiste van lawfulness in art. 1 EP EVRM.
Fair balance
14. De inbreuk op het eigendomsrecht vereist het bestaan van een redelijke verhouding, de fair balance, tussen het algemeen belang van de overheid en de bescherming van de individuele rechten van de belanghebbende. Deze verstoring kan reeds op wetgevingsniveau tot uiting komen, zie onder andere EHRM Sporrong en Lönnroth vs. Zweden, Application no. 7151/75; 7152/75 van 23 september 1982, of op individueel niveau indien er sprake is van een individuele en buitensporige last.
15. Zelfs nadat door Kamerleden was gewaarschuwd dat geheven zou worden over een waarde die de verkrijger niet heeft ontvangen, is voor 2010 nog geen tegenbewijsregeling ingevoerd. Door een eenvoudige waardevaststelling te laten prevaleren over een correcte waardevaststelling heeft de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden door bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de nieuwe wettelijke regeling getroffen erfgenamen erfbelasting moeten betalen over een voordeel dat ze niet ontvangen hebben (Hof Amsterdam, 19 juli 2012, nr. 10/00475). In een markt waarin de prijzen dalen wordt bijna elke erfgenaam van een woning sterk benadeeld. Hiermee heeft de wetgever de fair balance reeds op wetgevingsniveau geschonden.
16. Dit weegt des te zwaarder nu het toepassen van art. 21 lid 1 in plaats van lid 5, of zelfs de tegenbewijsregeling zoals die sinds 2012 is opgenomen in lid 5, het algemeen belang op geen enkele wijze schaadt. Er kan immers niet gesteld worden dat de heffing over een voordeel dat een erfgenaam daadwerkelijk heeft verkregen ten opzichte van de heffing over een voordeel dat niet is genoten, een onredelijke aantasting betekent van het algemeen belang. Dit brengt des te sneller een schending van de fair balance teweeg.
17. Rechtbank Haarlem (2 juli 2012, 11/5838 en 11/5839) komt in een zaak zeer vergelijkbaar met de onderhavige tot de conclusie dat er sprake is van een schending van de fair balance als geheven wordt over een erfenis die niet daadwerkelijk is verkregen omdat vast wordt gehouden aan de WOZ-waarde. Een strikte toepassing van art. 21 lid 5 moet derhalve achterwege worden gelaten volgens Rechtbank Haarlem, waarbij de WOZ-beschikking van het jaar volgend op het jaar van overlijden kan worden genomen als waarde van de verkrijging.
18. De wetgever heeft op dit punt zijn fout erkend en art. 21 lid 5 aangepast zodat sinds 2012 de WOZ-beschikking van het jaar volgend op het jaar van overlijden kan worden aangehouden. Tijdens de parlementaire behandeling is het volgende opgemerkt (Tweede Kamer 2011-2012, 33.003, nr. 23):
"Uit praktisch oogpunt kan de WOZ-waarde worden gehanteerd voor woningen die worden verkregen. Deze waarde kan zowel voor de Belastingdienst als voor de belanghebbenden eenvoudig worden geraadpleegd en hoeft weinig bezwaren op te leveren indien de WOZ-waarde een goede benadering vormt van de werkelijke waarde van de woning ten tijde van de verkrijging. De peildatum voor het vaststellen van de WOZ-waarde en de datum ten tijde van de verkrijging zijn evenwel niet hetzelfde. In een woningmarkt waarbij de prijzen dalen, kan dit ertoe leiden dat er een groot verschil ontstaat tussen de WOZ-waarde en de werkelijke waarde van een woning. Door de huidige stagnatie op de woningmarkt ervaren belastingplichtigen het als onrechtvaardig dat er thans erf- of schenkbelasting kan worden geheven over een deel van de waarde die in werkelijkheid niet wordt verkregen door de erfgenaam/begiftigde (er kan worden geheven over «gebakken lucht»). Dit gevolg is bovendien niet in overeenstemming met de kern van de Successiewet dat er schenk- of erfbelasting wordt verkregen over het voordeel dat de verkrijger ontvangt. (...). "
19. De waarde van het onderhavige object moet derhalve hetzij op de waarde in het economische verkeer worden gesteld, € 348.000, conform de verkoopprijs, hetzij subsidiair op € 350.000 conform de door de Belastingdienst bepaalde waarde per 1 januari 2011.
20. Tot slot kan in het kader van het EVRM nog gewezen worden op de volgende onjuiste rechtsopvatting van de rechtbank. In overweging 14 geeft de rechtbank aan dat de keuze van de wetgever aansluit bij de regelingen zoals die ook gelden voor de waardering van woningen voor ondermeer de onroerendezaakbelasting en inkomstenbelasting. Echter, deze vergelijking gaat niet op nu bij deze belastingen slechts sprake is van een tijdelijk verschil in belastingheffing, door het achterlopen van de WOZ-waarde. Deze belastingen worden immers jaarlijks geheven, waarbij het nadeel of voordeel van een waardedaling of stijging in een volgend jaar alsnog tot uiting komt. Bij de successie is sprake van een eenmalige heffing en daardoor een permanent verschil. Dit verschil is tevens van significant grotere omvang door het hogere effectieve tarief in de Successiewet 1956.

3.9 Het vierde cassatiemiddel van belanghebbende luidt:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling in strijd is met de bedoeling van de wetgever.
De rechtbank komt echter tot het oordeel in overweging 16 dat de wetgever bewust voor deze regeling heeft gekozen en derhalve art. 21 lid 5 Sw onverkort kan worden toegepast zonder een tegenbewijsregeling te accepteren. Deze overweging is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

3.10 Ter toelichting op het vierde middel heeft belanghebbende aangevoerd:
Overweging 16: toepassing teleologische / anticiperende interpretatie
21. De wetgever heeft inderdaad omwille van de eenvoud bewust gekozen voor het niet opnemen van een tegenbewijsregeling in art. 21 Sw daar reeds de mogelijkheid werd geboden om middels het vragen van een nieuwe WOZ-beschikking de waarde ter discussie te stellen. Echter, de wetgever heeft zich reeds binnen 2 jaar gerealiseerd dat betwisting van de WOZ-beschikking uit het jaar van overlijden niet leidt tot een waardering die dichter bij het verkrijgingstijdstip ligt en alsnog de tegenbewijsregeling ingevoerd zoals die sinds 2012 is opgenomen in art. 21 lid 5 Sw. Uit het feit dat de wetgever wel in eerste instantie wees op de mogelijkheid van het vragen van een nieuwe WOZ-beschikking en vervolgens de tegenbewijsregeling invoerde, blijkt dat de bedoeling van de wetgever wel altijd is geweest om te voorzien in een adequaat rechtsmiddel.
22. Door het niet toepassen van een tegenbewijsregeling op basis van een teleologische dan wel anticiperende interpretatiemethode miskent de rechtbank dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om te voorzien in een effectieve tegenbewijs mogelijkheid.




4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Regelgeving
4.1 Het eerste lid van artikel 21 Sw luidt:
1. Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

4.2 Het vijfde lid van artikel 21 Sw luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012:
5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.

4.3 Het vijfde lid van artikel 21 Sw luidt sinds 1 januari 2012:
5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt dan wel, ingeval de verkrijger daarvoor kiest, voor het op dat kalenderjaar volgende kalenderjaar. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.

4.4 Het zevende lid van artikel 21 Sw luidt:
Indien zich in het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, maar op of vóór het moment van de verkrijging, met betrekking tot een onroerende zaak als bedoeld in het vijfde of zesde lid een gebeurtenis voordoet als bedoeld in artikel 18, derde lid, van de Wet waardering onroerende zaken, wordt, in afwijking van het vijfde en zesde lid, de waarde van de onroerende zaak bepaald met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 16 tot en met 18 en 20, tweede lid van die wet, naar de staat van die zaak op het moment van de verkrijging.

4.5 De eerste twee leden van artikel 18 van de Wet WOZ luiden:
1. De waarde van een onroerende zaak wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert.
2. De waardepeildatum ligt één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld.

4.6 Artikel 22 Wet WOZ luidt:
1. De in artikel 1, tweede lid, bedoelde ambtenaar van de gemeente waarin de onroerende zaak is gelegen, stelt de waarde van de onroerende zaak vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
2 De bij de beschikking vastgestelde waarde geldt voor een kalenderjaar.

4.7 Het derde lid van artikel 24 Wet WOZ luidt:
De bekendmaking van de beschikking geschiedt terstond door toezending aan:
a. degene die aan het begin van het kalenderjaar het genot heeft van de onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht;
b. degene die aan het begin van het kalenderjaar de onroerende zaak al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt.
(…)

4.8 De eerste twee leden van artikel 26 Wet WOZ luiden:
1. Indien in de loop van het kalenderjaar waarvoor de waarde van een onroerende zaak is vastgesteld een ander dan degene te wiens aanzien een beschikking houdende de vaststelling van de waarde van die zaak is genomen, de hoedanigheid verkrijgt van degene, bedoeld in artikel 24, derde lid, onderdeel a of onderdeel b,:
a. neemt de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar ten aanzien van die ander binnen acht weken na een daartoe gedaan verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 22, eerste lid, of artikel 27, eerste lid;
b. kan de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar ten aanzien van die ander eigener beweging een voor bezwaar vatbare beschikking nemen als bedoeld in artikel 22, eerste lid, of artikel 27, eerste lid.
2. De beschikking treedt, vanaf het tijdstip waarop die ander de in het eerste lid bedoelde hoedanigheid heeft verkregen, in de plaats van de in de artikelen 22, eerste lid, of artikel 27, eerste lid, bedoelde beschikking.

4.9 Artikel 1 Eerste Protocol luidt:
Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

Wetsgeschiedenis
4.10 Over artikel 21, lid 5, Sw is in de memorie van toelichting opgemerkt: (5)
De voorgestelde wijzigingen van artikel 21 van de Successiewet 1956 hebben betrekking op de waardebepaling van woningen onderscheidenlijk ondernemingsvermogen. In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is, behoudens bij verhuurde panden (zie de toelichting bij het zesde lid), geen tegenbewijs toegelaten.
Het voorgestelde vijfde lid ziet alleen op onroerende zaken die als woning in gebruik zijn.
De reden hiervoor is dat het voor de heffing van schenk- en erfbelasting in het overgrote deel van de gevallen gaat om woonhuizen. Niet-woningen zullen vaak niet als zodanig vererven, omdat ze vaak onderdeel zijn van het vermogen van een rechtspersoon. Voor zover dat niet het geval is zullen deze objecten vaak deel uitmaken van het vermogen van een onderneming. Als een onderneming vererft of wordt geschonken wordt deze (als hoofdregel) als een samenhangend geheel, op going-concernbasis gewaardeerd. Daarbij zou niet passen dat bij de waardering verplicht de WOZ-waarde van het ondernemingspand moet worden gebruikt. Een bijkomend probleem bij het gebruik van de WOZ-waarde van niet-woningen is dat aan bepaalde objecten op dit moment geen WOZ-waarde wordt toegekend omdat die waarde voor geen van de belastingen die gebruik maken van de WOZ van belang is. Dat geldt o.a. voor landbouwgrond en NSW-landgoederen (exclusief de ondergrond van de opstallen). Indien de Successiewet 1956 hiervoor de WOZ-waarde wil gebruiken, zou dat een belangrijke uitbreiding betekenen van het aantal objecten waarvoor jaarlijks de waarde moet worden bepaald. Verder stemt de objectafbakening in de WOZ niet altijd overeen met de verkrijging in de Successiewet 1956. Deze problemen spelen hoofdzakelijk bij niet-woningen. Het gebruik van de WOZ-waarde bij niet-woningen heeft daarom weinig toegevoegde waarde, maar zou wel aanleiding geven tot een aantal problemen. Om deze redenen wordt nu voorgesteld het gebruik van de WOZ-waarde enkel voor te schrijven bij de verkrijging van woningen.

4.11 In het verslag van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer is de volgende bevinding opgenomen: (6)
De leden van de VVD-fractie zouden het op prijs stellen als nader ingegaan zou worden op de volgende vragen:
• Wordt onderkend dat soms sprake is van een te hoge vaststelling van de WOZ-waarde van woningen, bijvoorbeeld van serviceflats, en dat een gevolg van het wetsvoorstel kan zijn dat bij vererving deels belasting betaald moet worden over niet bestaand vermogen? Is het daarom niet redelijk een «tegenbewijs»-regeling in de wet op te nemen?

4.12 En, specifiek ten aanzien van artikel 21, lid 5, Sw: (7)
De regering stelt voor om de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde), aldus de leden van de CDA-fractie. Betekent een en ander dat als een erflater op 31 december 2010 overlijdt, dat dan voor de waarde van de woning wordt uitgegaan van de waarde per 1 januari 2009? Kan de regering nader ingaan op het besluit geen tegenbewijsmogelijkheid te bieden, behalve bij verhuurde panden? Hoe wordt omgegaan met woningen die buiten Nederland zijn gelegen? Kan de regering uitleggen hoe het aansluiten bij de WOZ-waarde, ook bij verhuurde panden, zich verhoudt tot rechtspraak waarin is bepaald dat voor verhuurd onroerend goed de WOZ-waarde een onjuiste hoofdregel/waarderingsmaatstaf is (zie Hof ’s-Hertogenbosch, 25 mei 1979, nr. 1026/1978; Hof Arnhem, 8 maart 1983, nr. 1854/1979)? En hoe verhoudt het aansluiten bij de WOZ-waarde, ook bij verhuurde panden, zich tot het besluit van de staatssecretaris van 31 oktober 2005, nr. CPP2005/1272M, waarin is vermeld dat «Voor de waardering van verhuurde panden in box 3 kan niet de WOZ-waarde worden gehanteerd». Kan de regering aangeven wat de huidige en toekomstige status zal zijn van de resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96? Mocht deze worden ingetrokken, is de regering dan van plan een overgangsregeling te treffen?
In artikel 21 lid 5 is opgenomen dat onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. De leden van de ChristenUnie-fractie vragen of deze waarderingsgrondslag ook van toepassing is voor de overige onroerende zaken waarvan de waarde volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld?

4.13 In de Nota naar aanleiding van het verslag heeft de staatssecretaris van Financiën de vragen en opmerkingen als volgt beantwoord: (8)
De leden van de VVD-fractie stellen dat de WOZ-waarde soms te hoog wordt vastgesteld en dat het voorstel om bij woningen aan te sluiten bij de WOZ-waarde zo tot een te hoge belastingheffing kan leiden. Zij vragen om een tegenbewijsregeling op te nemen. De leden van de CDA-fractie vragen ook waarom geen mogelijkheid voor tegenbewijs is opgenomen. Als de WOZ-waarde naar het idee van een erfgenaam te hoog is vastgesteld, kan deze een nieuwe WOZ-beschikking aanvragen en daar zonodig bezwaar en beroep tegen aantekenen. Nu de Wet waardering onroerende zaken zelf al voorziet in rechtsmiddelen voor de verkrijger, is het niet nodig in de Successiewet 1956 een eigen tegenbewijsprocedure op te nemen.
(…)
De leden van de CDA-fractie vragen of het juist is dat als de erflater eind 2010 overlijdt, voor de waarde van de woning wordt uitgegaan van de waarde per 1 januari 2009. Uit de systematiek van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ) vloeit inderdaad voort, zoals de genoemde leden stellen, dat bij een overlijden of een schenking in het jaar 2010 uitgegaan wordt van de waarde van de woning per 1 januari 2009. De WOZ gaat uit van een waarde op een peildatum die één jaar ligt voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde geldt.
Dit betekent overigens niet dat bij die waardebepaling altijd ook wordt uitgegaan van de toestand van de woning per 1 januari 2009. Indien in de toestand van een onroerende zaak wijziging komt, zal in veel gevallen de woning in aanmerking worden genomen naar de toestand bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde geldt, in het voorbeeld 1 januari 2010. Dat is het geval indien de onroerende zaak opgaat in een of meer andere onroerende zaken, de onroerende zaak wijzigt als gevolg van bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of vernietiging, van bestemming verandert, of een verandering in waarde ondergaat als gevolg van een andere, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid (artikel 18, derde lid, van de WOZ). Belangrijke wijzigingen in de toestand van de woning die zich voordoen vóór 1 januari van het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, worden dus in de WOZ-waarde meegenomen, zowel positief als negatief.
Ik realiseer mij dat zich ook tussen het begin van het kalenderjaar en de datum van overlijden wijzigingen in de toestand van de woning kunnen voordoen. Die worden op grond van de WOZ niet meegenomen terwijl dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 wel wenselijk is. Daarom stel ik bij nota van wijziging voor om voor de waardebepaling in de Successiewet 1956 de hiervoor genoemde veranderingen in de toestand van de woning tot aan het moment van de verkrijging mee te nemen in de waardering van de woning.
(…)
De leden van ChristenUnie-fractie vragen of de waarderingsgrondslag voor woningen die is opgenomen in artikel 21, vijfde lid, (de WOZ-waarde) ook van toepassing is voor de overige onroerende zaken waarvoor een WOZ-waarde is vastgesteld. Op grond van het wetsvoorstel wordt het gebruik van de WOZ-waarde alleen verplicht gesteld voor woningen. Het gebruik van de WOZ-waarde voor andere onroerende zaken dan woningen stuit op teveel bezwaren. In de memorie van toelichting wordt hierop uitgebreid ingegaan.

4.14 Op 12 oktober 2009 heeft de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer in een wetgevingsoverleg het wetsvoorstel 31 930 behandeld. Tijdens dat wetgevingsoverleg is de staatssecretaris de volgende vraag gesteld: (9)
De heer Omtzigt (CDA)
(…)
Verder hadden wij twee specifieke vragen gesteld over de artikelen 15 en 21. Dat laatste gaat over erfgenamen die bezwaar mogen maken tegen de WOZ-waarde; nu kan alleen de erflater dat en als het huis fors in waarde is gedaald, ontstaat er een probleem.

4.15 Bij brief van 13 oktober 2009 heeft de staatssecretaris de vraag als volgt beantwoord: (10)
Artikel 21 en tegenbewijs WOZ waarde
De regering stelt voor om de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Mijn fractie heeft ten aanzien hiervan nog een vraag. Het lijkt namelijk zo te zijn dat geen tegenbewijs mogelijk is. Het zal regelmatig voorkomen dat de WOZbeschikking te hoog is, maar dat men geen bezwaar maakt. Hoe moet hiermee door erfgenamen worden omgegaan? Zij kunnen immers geen tegenbewijs leveren voor deze waarde of bezwaar indienen. Dit laatste zou immers pas kunnen bij een nieuwe WOZ-beschikking, maar die heeft voor de Successiewet geen gevolgen. Heeft mijn fractie dit correct begrepen?
Binnen de Successiewet is inderdaad niet voorzien in de mogelijkheid van tegenbewijs tegen de WOZ-waarde. Dat is in geen enkele heffingswet zo. Als de WOZ-waarde van een geërfde woning naar het oordeel van de erfgenamen te hoog is, staat echter wel een andere weg open. De erfgenamen zijn de nieuwe eigenaren van de woning en op grond van artikel 26 van de Wet waardering onroerende zaken kan een nieuwe eigenaar ook een nieuwe WOZ-beschikking aanvragen, waar dan eventueel weer bezwaar en beroep tegen openstaat. Deze bevoegdheid staat bijvoorbeeld ook open voor een nieuwe vruchtgebruiker. De nieuwe WOZ-beschikking geldt dan ook voor de erfbelasting. Op deze wijze hebben de erfgenamen, binnen het stelsel van de Wet waardering onroerende zaken, voldoende rechtsmiddelen om tegen een te hoge waarde op te komen.

4.16 Op 12 oktober 2009 heeft het lid Remkes het volgende amendement voorgesteld: (11)
In artikel I, onderdeel S, onder 4, wordt aan het vijfde lid (nieuw) toegevoegd: Indien de verkrijger aannemelijk maakt dat de waarde van de onroerende zaak of het gedeelte van de onroerende zaak lager is dan de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, wordt die onroerende zaak of het gedeelte van die onroerende zaak in aanmerking genomen voor die lagere waarde.

Toelichting
Dit amendement beoogt een tegenbewijsregeling te introduceren voor de waardering van woningen. Ingevolge het wetsvoorstel wordt de waarde van woningen in aanmerking genomen voor de WOZ waarde van het jaar waarin de woning wordt verkregen. De tegenbewijsregeling opent de mogelijkheid voor de verkrijger om aannemelijk te maken dat de waarde van de woning lager is dan de WOZ waarde. Als de verkrijger hierin slaagt wordt de woning in aanmerking genomen voor die lagere waarde.

4.17 De staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 13 oktober 2009 gereageerd op onder meer voornoemd amendement: (12)
31 930, nr. 30 (VVD) – Tegenbewijsregeling opnemen voor toepassing WOZ
In dit amendement wordt voorgesteld een tegenbewijsregeling voor de in aanmerking te nemen waardering van woningen in de Successiewet 1956 op te nemen. In het wetsvoorstel wordt voor de waardering van woningen – ten behoeve van de eenvoud en de samenhang tussen verschillende belastingwetten – voortaan aangesloten bij de waardering die volgt uit de Wet waardering onroerende zaken. De verkrijger moet volgens dit amendement aannemelijk kunnen maken dat de waarde van de verkregen woning lager is dan de vastgestelde WOZ-waarde.
De reden dat wordt aangesloten bij de WOZ-waarde is nu juist dat een eenduidig begrip in meerdere belastingwetten wordt gehanteerd. Nu bij de totstandkoming van de WOZ-waarde de mogelijkheid bestaat de vastgestelde waarde te betwisten, acht ik het overbodig en onlogisch om in de Successiewet 1956 een tegenbewijsregeling op te nemen voor een waarderingsvraagstuk dat in een andere wet thuishoort. Verder kunnen erfgenamen die het niet eens zijn met de WOZ-waarde die vóór het overlijden van de erflater is vastgesteld, desgewenst zelf een nieuwe beschikking aanvragen waartegen bezwaar en beroep openstaat. Zij beschikken dus reeds over voldoende rechtsmiddelen. Om deze reden ontraad ik dit amendement.

4.18 Het amendement is op 3 november 2009 verworpen. (13)

4.19 Tijdens het overleg over het Belastingplan 2012 tussen de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer en de staatssecretaris van Financiën op 7 november 2011 is de tegenbewijsregeling opnieuw ter discussie gesteld: (14)
Mevrouw Schouten (ChristenUnie): (…) Dan heb ik nog een vraag over de tegenbewijsregeling in de WOZ-waarde. Nu is het zo dat als iemand overlijdt, er bij de huizenprijs wordt uitgegaan van de WOZ-waarde. Nu zijn de huizenprijzen op dit moment heel erg aan het dalen, waardoor waarschijnlijk mensen een veel hogere prijs moeten rekenen voor het huis dan de daadwerkelijke waarde ervan. Ik zou willen vragen of mensen een eigen taxatiebewijs kunnen afgeven dat het huis minder waard is. Nu krijgt men op 1 januari de WOZ-aanslag. Als iemand twee jaar later overlijdt, moet er met de WOZ-waarde gerekend worden op die 1 januari, terwijl in twee jaar tijd de waarde van het huis enorm gedaald kan zijn. En dat wordt in de praktijk nog weleens als onrechtvaardig ervaren.
Staatssecretaris Weekers: Dit zijn twee op zichzelf belangwekkende vragen. Ik begrijp het punt van de WOZ-waarde. In het verleden is uitdrukkelijk gekozen voor een systeem zonder tegenbewijsregeling. Daarover heeft natuurlijk niemand geklaagd, want als de huizenprijzen fors stijgen en de WOZ-waarde moet worden gehanteerd, heb je er altijd voordeel van dat de waarde van twee jaar geleden – de meest recente peildatum – een stuk lager is. Tot voor kort had men daar alleen maar voordeel bij.
Ik begrijp dat nu wij in een andere tijd zitten, dit uitgangspunt niet meer geldt, want de huizenprijzen dalen. Mensen kunnen daar nu nadeel van ondervinden. Het lijkt mij niet zinvol om een tegenbewijsregeling in te voeren, want dat leidt tot een enorme extra uitvoeringslast. Daarmee verlaat je het idee dat het WOZ-register voor heel veel belastingen als uitgangspunt wordt genomen. Als je in het kader van een erfenis ineens belanghebbende wordt, maar je was dat niet bij het vaststellen van de WOZ-waarde, was je destijds niet in de gelegenheid om bezwaar in te dienen tegen de WOZ-beschikking. Een andere belanghebbende heeft krachtens de wet het recht een herziene WOZ-beschikking aan te vragen. Daarbij geldt echter wel dat de peildatum van destijds in ogenschouw moet worden genomen.
De afgelopen maanden ben ik nagegaan of ik dit probleem op de een of andere manier kan ondervangen. Ik heb daar echter niet een, twee, drie een goede oplossing voor kunnen bedenken. Ik kan mevrouw Schouten op dit moment niet echt tegemoetkomen. Ik kan wel in de brief die nog naar de Kamer wordt gestuurd enkele overwegingen hieraan wijden, waarbij ik ook de budgettaire kant van de zaak en de uitvoeringslasten zal beschrijven.
Mevrouw Schouten (ChristenUnie): Ik suggereer om die peildatum los te laten. Daar zit de crux. Als je vasthoudt aan de datum van 1 januari kun je taxeren wat je wilt, maar daar schiet je niets mee op. Als de datum van 1 januari wordt losgelaten, kunnen mensen zelf een taxatierapport aanvragen. De uitvoeringslast ligt dan bij de belanghebbende. Dan is men in de gelegenheid om te bewijzen hoeveel het object echt waard is.
Staatssecretaris Weekers: Ik snap uw punt, maar dat is een asymmetrische oplossing. Als de belastingplichtige voor twee peilmomenten kan kiezen, zal hij het voor hem meest gunstige moment kiezen. Deze oplossingsrichting is buitengewoon sympathiek voor de belastingplichtige, maar zal de schatkist per saldo altijd geld kosten. In de aangekondigde brief zal ik nog meer overwegingen noemen. Voordat over het wetsvoorstel wordt gestemd, spreken wij elkaar nog. Ik streef naar een oplossing waarmee wij de zaak budgettair in de hand kunnen houden en de uitvoeringslast van de Belastingdienst niet toeneemt. Als mevrouw Schouten dergelijke oplossingen heeft, ben ik graag bereid om daarnaar te kijken.
Mevrouw Schouten (ChristenUnie): Dat het budgettair geen consequenties heeft, kan geen overweging zijn, want de huizenprijzen fluctueren nu eenmaal. Ook bij het blijven hanteren van de peildatum van 1 januari zullen de opbrengsten wisselend zijn. Wij moeten vooral naar een rechtvaardige belastingheffing streven. Ik hoop dat de staatssecretaris dat uitgangspunt met mij deelt.
Staatssecretaris Weekers: Belastingen en zeker erfbelasting worden door heel veel mensen niet rechtvaardig gevonden. Toch hebben wij deze belasting. Als ik het binnen mijn budgettaire mogelijkheden en binnen mijn beperkte ruimte voor uitvoeringslasten kan realiseren, dan ben ik bereid om deze mogelijkheid te overwegen. Ik herhaal nog maar een keer dat de Belastingdienst tussen nu en 2015 400 mln. moet besparen. Ik kan de Belastingdienst alleen al om die reden niet met allerlei extra taken opzadelen. Als ik iets kan bedenken dat tegemoetkomt aan het rechtvaardigheidsgevoel van mensen zonder dat ik de eerder door mij genoemde randvoorwaarden overschrijd, dan zal ik dat niet nalaten.
(…)
Mevrouw Schouten (ChristenUnie): (…) Ik heb nog een aantal vragen over de tegenbewijsregeling WOZ-waarde. De staatssecretaris gaf aan dat hij bezwaren zag in een tegenbewijsregeling. Ik wil hem er evenwel op wijzen dat die tegenbewijsregeling nu al bestaat. Dus alle administratieve lasten die hij daarin voorziet, zijn er dus al, mocht dat een probleem zijn. Het gaat veel meer om de peildatum. Ik zal daarover dan ook een amendement indienen, maar wij zullen ons nog wel even met elkaar verstaan over hoe we dat eventueel anders kunnen oplossen.
(…)
Staatssecretaris Weekers: (…) De tegenbewijsregeling voor de WOZ-waarde. Mevrouw Schouten merkte daarover op dat in de wet al een tegenbewijsregeling zit. Dat is juist, maar die is bedoeld voor de vaststelling van de WOZ-waarde. Die regeling heeft dus geen betrekking op de situatie dat de WOZ-waarde reeds is vastgesteld, wat betekent dat die waarde niet bij een erfenis opnieuw ter discussie kan worden gesteld. Ik zal desondanks terugkomen op de technische achtergrond hiervan en de mogelijkheden en de onmogelijkheden.

4.20 Diezelfde dag heeft het lid Schouten het volgende amendement voorgesteld: (15)
Na artikel XIV wordt een artikel ingevoegd, luidende:
ARTIKEL XIVa
In de Successiewet 1956 wordt aan artikel 21, vijfde lid, een volzin toegevoegd, luidende: In afwijking van de eerste twee volzinnen wordt de woning in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging indien de verkrijger kan aantonen dat deze waarde lager is dan de in de eerste twee volzinnen bedoelde waarde.

Toelichting
Uit praktisch oogpunt kan de WOZ-waarde worden gehanteerd voor woningen die worden verkregen. Deze waarde kan zowel voor de Belastingdienst als voor de belanghebbenden eenvoudig worden geraadpleegd en hoeft weinig bezwaren op te leveren indien de WOZ-waarde een goede benadering vormt van de werkelijke waarde van de woning ten tijde van de verkrijging. De peildatum voor het vaststellen van de WOZ-waarde en de datum ten tijde van de verkrijging zijn evenwel niet hetzelfde. In een woningmarkt waarbij de prijzen dalen, kan dit ertoe leiden dat er een groot verschil ontstaat tussen de WOZ-waarde en de werkelijke waarde van een woning. Door de huidige stagnatie op de woningmarkt ervaren belastingplichtigen het als onrechtvaardig dat er thans erf- of schenkbelasting kan worden geheven over een deel van de waarde die in werkelijkheid niet wordt verkregen door de erfgenaam/begiftigde (er kan worden geheven over «gebakken lucht»). Dit gevolg is bovendien niet in overeenstemming met de kern van de Successiewet dat er schenk- of erfbelasting wordt verkregen over het voordeel dat de verkrijger ontvangt. In verband hiermee wordt met dit amendement voorgesteld om een tegenbewijsregeling in de Successiewet op te nemen. Dit moet ertoe leiden dat als de verkrijgers zich niet kunnen vinden in de WOZ-waarde die in hun geval van toepassing zou zijn, zij aan de hand van een taxatierapport van een deskundige de werkelijke waarde ten tijde van de verkrijging aannemelijk kunnen maken. In dat geval wordt weer teruggekeerd naar het oorspronkelijke waarderingssysteem zoals dat heeft gegolden voor 1 januari 2010.

4.21 In zijn brief van 11 november 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën op het voorgestelde amendement gereageerd: (16)
Tegenbewijsregeling WOZ-waarde SW
Mevrouw Schouten heeft aandacht gevraagd voor de omstandigheid dat bij verkrijging van een woning in de erfbelasting moet worden afgerekend over de WOZ-waarde, terwijl deze WOZ-waarde op dit moment vaak hoger ligt dan de waarde in het economische verkeer (WEV). Dit komt doordat de woningmarkt momenteel een dalende trend vertoont en de peildatum voor de actuele WOZ-waarde 1 januari van het voorgaande kalenderjaar is. Zij vraagt om een tegenbewijsregeling waarbij, indien verkrijgers bijvoorbeeld met behulp van een taxatierapport kunnen aantonen dat de WEV bij verkrijging minder bedraagt dan de op dat moment geldende WOZ-waarde, voor de heffing van erfbelasting wordt uitgegaan van deze lagere waarde.
Ik het begrip voor deze wens van mevrouw Schouten. Voor aansluiting bij de WOZ-waarde is bewust gekozen omdat dit een objectief vastgestelde waarde is die steeds breder gebruikt wordt. Het zou afbreuk doen aan de doelmatigheidswinst die met het systeem van de uniforme WOZ-waarde is behaald, indien voor de erfbelasting een afzonderlijke tegenbewijsmogelijkheid op basis van de WEV zou worden opgenomen, naast de bestaande reguliere bezwaar- en beroepsmogelijkheid tegen de WOZ-beschikking. De besparing op de uitvoeringskosten bij de Belastingdienst door met ingang van 2010 aan te gaan sluiten bij de WOZ-waarde zou hiermee grotendeels teniet worden gedaan. Overigens zijn er ook geen taxateurs meer werkzaam bij de Belastingdienst. Liever zou ik daarom een oplossingsrichting zien waarmee de aan een tegenbewijsregeling verbonden bezwaren zoveel mogelijk kunnen worden ondervangen. Gedacht zou kunnen worden aan een systeem waarbij, al dan niet naar keuze, wordt uitgegaan van een actuelere WOZ-beschikking. Wel zal ik nog enige tijd moeten nemen om na te gaan op welke manier een dergelijk alternatief kan worden geïmplementeerd in de systemen van de Belastingdienst. Ik hoop dan ook dat mevrouw Schouten bereid is om thans van haar amendement af te zien en mij de gelegenheid te bieden het hiervoor geschetste alternatief op korte termijn nader uit te werken.

4.22 Tijdens de plenaire behandeling van het Belastingplan 2012 heeft het lid Schouten over het amendement opgemerkt: (17)
Ik heb ook een amendement ingediend over de WOZ-waarde en de tegenbewijsregeling. Dit amendement komt tegemoet aan degenen die een huis hebben geërfd en in een tijd van dalende huizenprijzen moeten afrekenen volgens een veel hogere WOZ-waarde uit de voorafgaande jaren. Ik dank de staatssecretaris voor het meedenken op dit punt. Hij heeft een oplossingsrichting gesuggereerd door het introduceren van een systeem op grond waarvan naar keuze kan worden uitgegaan van een actuelere WOZ-beschikking, dus ook die van het komende jaar. Dat lijkt mij een goede suggestie, die bovendien nu al kan worden gerealiseerd. Als de staatssecretaris hier positief tegenover staat, ben ik bereid om mijn amendement op dat punt aan te passen. Ik hoor graag hoe hij in dat geval aankijkt tegen het voorstel om dat te dekken door de eerste schuif in de erf- en schenkbelasting enigszins te verkorten.

4.23 Het lid Schouten heeft haar amendement aangepast: (18)
Na artikel XIV wordt een artikel ingevoegd, luidende:
ARTIKEL XIVa
De Successiewet 1956 wordt als volgt gewijzigd:
A
In artikel 21, vijfde lid, eerste volzin, wordt «waarin de verkrijging plaatsvindt» vervangen door: waarin de verkrijging plaatsvindt dan wel, ingeval de verkrijger daarvoor kiest, voor het op dat kalenderjaar volgende kalenderjaar.
B
Het in de eerste en tweede kolom van de tabel in artikel 24, eerste lid, genoemde bedrag wordt verlaagd met € 3000.

Toelichting
Met dit amendement wordt geregeld dat een verkregen woning voor de Successiewet 1956 – in plaats van de voor het jaar van verkrijging geldende WOZ-waarde – gewaardeerd mag worden op de WOZ-waarde die geldt voor het jaar na het jaar van verkrijging. Het is aan de belastingplichtige zelf of hij gebruik wil maken van deze optie.
De kosten van dit amendement bedragen in verband met het optionele karakter € 5 miljoen per jaar. De dekking hiervoor wordt gevonden in het verlagen van de grens tussen de tariefschijven voor de Successiewet 1956 met € 3000.

4.24 Tijdens voortgezette plenaire behandeling van het Belastingplan 2012 heeft de staatssecretaris van Financiën opgemerkt: (19)
Kort gezegd komt het erop neer dat in een tijd dat de huizenprijzen dalen en mensen worden geconfronteerd met de blauwe brief over de successierechten, uitgegaan wordt van een peildatum die wat verder in het verleden ligt. Mevrouw Schouten vraagt of ik niet kan aanhaken bij een veel recentere peildatum. Ik vind haar vraag heel logisch en ik heb daar begrip voor. Ook de keuze voor een optioneel actuelere waardering spreekt me aan. Daarmee houd je enerzijds in stand dat de WOZ-waardering als uitgangspunt geldt. Omdat het optioneel is, kunnen anderzijds mensen die hun zaakjes heel snel geregeld willen hebben en niet willen wachten op de volgende WOZ-waardering de zaak gewoon afdoen. Mensen die wel willen wachten op de volgende WOZ-waardering kunnen daarvoor kiezen. Hiermee kan naar mijn oordeel zeker in deze tijden het vereiste maatwerk worden gegeven. Dat kost wel geld. Mevrouw Schouten vraagt wat ik vind van een dekking door verkorting van de eerste tariefschijf met € 3000. Die voorgestelde dekking vind ik adequaat.

4.25 Het aangepaste amendement is aangenomen. (20)

4.26 Het voorbereidend onderzoek heeft de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer aanleiding gegeven tot het stellen van onder meer de volgende vraag: (21)
Naar aanleiding van het amendement Schouten hebben de leden van de ChristenUnie onder meer de volgende vraag. Heeft het amendement in die zin terugwerkende kracht dat erfgenamen/begiftigden vanaf 1 januari 2012 ook kunnen kiezen voor een actuelere WOZ-waarde indien de verkrijging vóór 1 januari 2012 heeft plaatsgevonden?

4.27 In de Memorie van Antwoord is de vraag als volgt beantwoord: (22)
1.15 WOZ-waarde in de Successiewet 1956
De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of het aangenomen amendement Schouten terugwerkende kracht heeft in die zin dat verkrijgers vanaf 1 januari 2012 ook kunnen kiezen om gebruik te maken van een actuelere WOZ-waarde indien de verkrijging vóór 1 januari 2012 heeft plaatsgevonden. In het genoemde amendement is in de Successiewet 1956 geregeld dat verkrijgers ervoor mogen kiezen een verkregen woning niet te waarderen op de voor het jaar van verkrijging geldende WOZ-waarde, maar op de WOZ-waarde die geldt voor het jaar volgend op het jaar van verkrijging. Ter dekking van deze maatregel wordt de tariefschijfgrens in de Successiewet 1956 per 1 januari 2012 met € 3 000 verlaagd tot € 115 708. Bij het bepalen van de omvang van deze dekkingsmaatregel is geen rekening gehouden met terugwerkende kracht voor verkrijgingen die vóór 1 januari 2012 hebben plaatsgevonden, omdat de in het amendement voorgestelde maatregel daar niet in voorziet. Indien een woning vóór 1 januari 2012 is verkregen, kan dus geen gebruik worden gemaakt van deze keuzeregeling.

Jurisprudentie
4.28 Bij arrest van 26 september 1984 heeft de Hoge Raad overwogen: (23)
4.3. Het feit dat de onder 4.1. bedoelde regeling van de artikelen 6 en 9 ook na invoeging van lid 4 van artikel 9, tot een uitkomst leidt die onbillijk is voor vruchtgebruikers ten opzichte van eigenaren van zelfbewoonde woningen, en dat die onbillijkheid de staatssecretaris van Financien ertoe heeft gebracht bij tweede nota van wijzigingen van het ontwerp van wet tot technische herziening van de Successiewet 1956 (Stukken Tweede Kamer '83-'84, 17 041, nr. 11) voor te stellen de tweede volzin van artikel 9, lid 1, zodanig te wijzigen dat het forfaitaire waarderingspercentage voor zelfbewoning ook op woningen bewoond door vruchtgebruikers van toepassing wordt, neemt niet weg dat eerderbedoelde regeling thans nog geldt en dat de rechter niet de bevoegdheid heeft op de totstandkoming van deze wetswijziging vooruit te lopen.

4.29 Van Brunschot annoteerde onder voornoemd arrest in BNB:
De Hoge Raad overweegt uitdrukkelijk dat de rechter niet de bevoegdheid heeft op de totstandkoming van deze wetswijziging [het ingediende wetsontwerp als bedoeld in de rechtsoverweging 4.3., RIJ] vooruit te lopen. Zou daarmee bedoeld zijn anticiperende rechtsvinding in het belastingrecht categorisch af te wijzen, dan vraag ik mij af hoe die opvatting te rijmen is met de uitdrukkelijke vaststelling van de Hoge Raad dat voor de interpretatie van het fiscale recht dezelfde regelen gelden als in het gemene recht. (Verg. H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht, 5e dr., 1980, blz. 174.) In dat gemene recht is anticiperende rechtsvinding geaccepteerd, met name ter zake van kwesties waarvoor de betekenis van de wet aan de hand van andere factoren van rechtsvinding niet geheel vaststaat en de wetgever met zijn maatregel voor de toekomst bepaaldelijk een verbetering in de lijn van het bestaande en niet een ommezwaai heeft beoogd. Overigens heeft de Hoge Raad ook in een fiscale zaak wel eens een beroep op komend recht gedaan, te weten in BNB 1972/24* m.n. Van Dijck. In geschil was de winstberekening van een effectenbeleggingsmaatschappij over 1967 en de HR achtte het voor zijn - voor het lichaam - gunstige beslissing blijkens een toevoeging tussen haakjes mede van belang, dat de effectenopbrengst ,,sedert het jaar 1970 in beginsel ten volle aan'' de aandeelhouders doorgegeven moet worden. Men vergelijke hiervoor en voor de toepassing van anticiperende interpretatie in het belastingrecht in het algemeen het opstel van J. van Soest, ,,Historische en anticiperende interpretatie in het belastingrecht'', in de bundel ,,Non sine causa'', Tjeenk Willink, 1979. Ook hij komt tot de conclusie dat de rechter wel degelijk in het algemeen de bevoegdheid heeft op de totstandkoming van wetswijziging vooruit te lopen. Als die conclusie juist is, blijft over de zeer onwaarschijnlijke veronderstelling dat de HR meent niet de bevoegdheid te hebben op deze specifieke wetswijziging vooruit te lopen. Ik kan daar geen argument voor bedenken.

4.30 In het arrest Jokela hadden de erfgenamen van meneer Jokela een aantal onroerende zaken verkregen. Een deel daarvan was door de overheid onteigend, maar werd geacht nog steeds deel uit te maken van de erfenis. De marktwaarde van het onteigende land werd voor de erfbelasting vier keer zo hoog vastgesteld als vlak daarvoor in de onteigeningsprocedure. Ten aanzien van de vraag of de aantasting van het eigendomsrecht door de erfbelasting geoorloofd is, heeft het EHRM overwogen: (24)
57. The Court accepts that the interference in the form of the taxation of the inherited real property was based on sections 9 and 10 of the Inheritance and Gift Tax Act and served the general interest referred to in the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1. This provision expressly reserves the right of Contracting States to enforce such laws as they may deem necessary to secure the payment of taxes (see Špaček, s.r.o., cited above, § 41). The margin of appreciation afforded to the national authorities must likewise be wide (…).
58. While the notion of the “market value” of the property as applied in determining the inheritance tax may leave something to be desired as to its preciseness, the Court accepts that the interference in question was in principle compatible with the States' power to enforce tax laws as recognised in the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1.
59. Even so, the Court must consider whether the market value of the land as defined for the purpose of inheritance tax placed a disproportionate burden on Heidi, Jussi and Petri Jokela, given the previously assessed market value of the expropriated parts. The Court considers that certain allowances must be made for the fact that the market value was assessed, in the first instance, by local bodies independent of one another and, at the appeal level, by a land court and an administrative court acting equally independently. Moreover, under domestic law the market value was to be based on the price level prevailing at different times depending on the subject matter of the proceedings. In such circumstances, and given the wide margin afforded to the national authorities, Article 1 of Protocol No. 1 cannot be interpreted as requiring that exactly the same market value per square metre be fixed in the different sets of proceedings.
60. Considering also that the applicants enjoyed the benefit of adversarial court proceedings, the Court concludes that the fixing of the inheritance tax, taken separately, did not exceed the State's wide margin of appreciation in this field. There has thus been no violation of Article 1 of Protocol No. 1 in respect of the taxation proceedings either.

4.31 Heringa annoteerde onder voornoemd arrest in EHRC:
In bovenstaande zaak illustreert het Hof het open karakter van de eerste zin van het eerste lid van art. 1, Eerste Protocol betreffende de “peaceful enjoyment” van de eigendom. Door zich op die open notie te verlaten, kon het Hof de tegenstrijdige taxaties van de eigendom van klager betitelen als strijdig met art. 1, Eerste Protocol.
Het is voorstelbaar dat het Hof noch de onteigeningstaxatie noch de taxatie in de context van de successiebelasting kon aanpakken: het is immers vaste rechtspraak dat het Hof bij de bepaling van de hoogte van de compensatie bij een onteigening de staat een “margin of appreciation” laat; ook is vaste rechtspraak dat niet de volledige waarde behoeft te worden vergoed. Kortom, ieder van beide taxaties kon, marginaal toetsend, door de beugel. De toets door het Hof kan immers niet zijn: wat is de “werkelijke” waarde (waarbij uiteraard dan ook nog de waarde maatstaf moet zijn vastgesteld), maar veeleer of er een “fair balance” aanwezig geacht kan worden: er was een “reasonable relation to the value of the expropriated land”. Idem ten aanzien van de fiscale taxatie: “Article 1 of Protocol No. 1 cannot be interpreted as requiring that exactly the same market value per square metre be fixed in the different proceedings.”
Maar gelukkig beziet het Hof vervolgens ook of de combinatie van beide uiteenlopende taxaties niet een vreemde indruk maakt; daarbij gaat het Hof zoals gezegd voor het anker liggen van de eerste zin van art. 1, Eerste Protocol. De regel die in dat verband geformuleerd wordt, is dat er sprake dient te zijn van een consistentie in de waardering van eigendom waarbij een ontbreken van consistentie gerechtvaardigd kan worden. Bij gebreke van een dergelijke verklaring constateerde het Hof dat het in de eerste zin van art. 1, Eerste Protocol neergelegde recht was geschonden. Die constatering leidt tot de toekenning van een schadevergoeding terzake van te hoge successiebelasting.
Dankzij deze gelukkige samenloop konden klagers met succes een beroep op het eigendomsrecht doen; daarmee is tevens overigens de zwakte van art. 1 en de door het Hof aangelegde maatstaf aangetoond: het Hof heeft nauwelijks mogelijkheden om taxaties en waarbepalingen aan te vechten. Slechts in het onderhavige, toevallige geval van een samenloop met grote discrepantie ten nadele van de rechthebbenden (de onteigeningswaarde was veel lager dan de waarde voor de successiebelasting), kan het Hof ingrijpen. Het voordeel van de eerste zin van art. 1 is dat daarin een algemene notie is te vinden waaronder het Hof onverwachte inmengingen als de onderhavige kan vangen. De eis van consistentie is weliswaar nieuw, maar past ook in het overigens veelvuldig door het Hof aangehangen adagium dat “abuse” moet worden vermeden en dat het EVRM dienaangaande bescherming biedt. De eis van consistentie (behoudens redelijke rechtvaardiging) lijkt daarvan een onderdeel.

4.32 In het arrest Capital Bank AD heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) overwogen: (25)
133 In this connection, the Court reiterates that the first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful: the second sentence of the first paragraph authorises a deprivation of possessions only ‘subject to the conditions provided for by law’ and the second paragraph recognises that the States have the right to control the use of property by enforcing ‘laws’. Moreover, the rule of law, one of the fundamental principles of a democratic society, is inherent in all the Articles of the Convention (see Iatridis v. Greece [GC], no. 31107/96, § 58, ECHR 1999-II).

134 The requirement of lawfulness, within the meaning of the Convention, presupposes, among other things, that domestic law must provide a measure of legal protection against arbitrary interferences by the public authorities with the rights safeguarded by the Convention (see Malone, p. 32, § 67, and Fredin (no. 1), p. 16, § 50, both cited above; and, more recently, Hasan and Chaush v. Bulgaria [GC], no. 30985/96, § 84, ECHR 2000-XI). Furthermore, the concepts of lawfulness and the rule of law in a democratic society require that measures affecting fundamental human rights be, in certain cases, subject to some form of adversarial proceedings before an independent body competent to review the reasons for the measures and the relevant evidence (see, mutatis mutandis, Al-Nashif v. Bulgaria, no. 50963/99, § 123, 20 June 2002). It is true that Article 1 of Protocol No. 1 contains no explicit procedural requirements and the absence of judicial review does not amount, in itself, to a violation of that provision (see Fredin (no. 1), cited above, pp. 16–17, § 50). Nevertheless, it implies that any interference with the peaceful enjoyment of possessions must be accompanied by procedural guarantees affording to the individual or entity concerned a reasonable opportunity of presenting their case to the responsible authorities for the purpose of effectively challenging the measures interfering with the rights guaranteed by this provision. In ascertaining whether this condition has been satisfied, a comprehensive view must be taken of the applicable judicial and administrative procedures (see AGOSI, cited above, p. 19, § 55; Hentrich v. France, judgment of 22 September 1994, Series A no. 296–A, p. 21, § 49; and Jokela v. Finland, no. 28856/95, § 45, ECHR 2002-IV).

4.33 Bij arrest van 3 april 2009 heeft de Hoge Raad de jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot artikel 1 Eerste Protocol als volgt samengevat: (26)
3.8.1. Het is vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.



4.34 Bij arrest van 10 juli 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: (27)
3.3.5. Het bepaalde in artikel 1 van het Protocol brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134).
-3.3.6. Artikel 7, lid 2, van de Kostenwet verhindert een dergelijke betwisting, hoewel de daarin genoemde situatie dat de belastingschuldige de aanmaning niet heeft ontvangen juist een geval betreft waarin het betekenen van een dwangbevel en het daarvoor in rekening brengen van kosten, leidende tot een eigendomsontneming, niet past in het stelsel van de Invorderingswet 1990 en de daarbij aansluitende Kostenwet. De belastingschuldige behoort dan immers (nog) niet tot de categorie van wanbetalers waarvoor dit stelsel meebrengt dat zij via berekening van kosten van betekening in belangrijke mate dienen bij te dragen aan de invorderingkosten die de Belastingdienst in totaliteit maakt. De categorische uitsluiting van het genoemde verweer, zoals opgenomen in artikel 7, lid 2, van de Kostenwet, wordt niet gerechtvaardigd door de doelstelling daarvan, het uitsluiten van weinig serieuze verweren (zie Kamerstukken II 1988-1989, 21 135, nr. 3, blz. 18). Door die uitsluiting wordt immers ook het geval getroffen waarin het bedoelde verweer gegrond en daarmee per definitie serieus is. Daarbij dient verder te worden opgemerkt dat deze categorische uitsluiting evenmin kan worden gerechtvaardigd met het argument dat het geringe bedragen betreft. Bij kosten voor de betekening van een dwangbevel kan het immers om aanzienlijke bedragen gaan.
-3.3.7. Uit het voorgaande volgt dat artikel 7, lid 2, van de Kostenwet wegens strijd met het Protocol buiten toepassing moet blijven, voor zover het gaat om belanghebbendes verweer dat zij de schriftelijke aanmaning niet heeft ontvangen.

4.35 Bij arrest van 22 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen: (28)
3.4.2. Artikel 1 van het Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als "lawful" in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Protocol. Voor de toetsing van een dergelijke maatregel aan artikel 1 van het Protocol is het derhalve niet van belang of er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het - legitieme - doel dat daarmee in het algemene belang wordt nagestreefd, in die zin dat er een redelijke verhouding ('fair balance') bestaat tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (vgl. EHRM 25 maart 1999, Iatridis tegen Griekenland, no. 31107/96, onder meer gepubliceerd in JB 1999/163, paragraaf 58).
3.4.3. Vaststelling van de WOZ-waarde van een onroerende zaak vindt plaats met het oog op het opleggen van één of meer belastingaanslagen waarvan de hoogte mede wordt bepaald door deze waarde. In het kader van het bezwaar of beroep tegen een zodanige belastingaanslag, kan de beschikking waarbij de WOZ-waarde is vastgesteld niet meer ter discussie worden gesteld. Daarom dient de vaststelling van een dergelijke beschikking, net als de vaststelling van een belastingaanslag, te voldoen aan de in 3.4.2 beschreven, uit artikel 1 van het Protocol voortvloeiende eis dat een effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan mogelijk moet zijn.
3.4.4. Een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de beschikking waarbij de WOZ-waarde is vastgesteld, wordt in een geval als het onderhavige verhinderd door het bepaalde in artikel 26a Wet WOZ. Immers, hoewel de vastgestelde waarde hoger is dan de WOZ-waarde die op grond van artikel 22, lid 1, Wet WOZ bij de beschikking had moeten worden vastgesteld, en de beschikking dus niet rechtmatig is, brengt artikel 26a mee dat de heffingsambtenaar niet gehouden is zijn beschikking op dit punt aan te passen indien daartegen bezwaar wordt gemaakt, en dat de rechter, indien de heffingsambtenaar niet tot een dergelijke aanpassing bereid is, de onjuiste vaststelling van de waarde moet handhaven.
Ook buiten de bestuursrechtelijke procedures van bezwaar en beroep biedt noch de Wet WOZ, noch enige andere wettelijke regeling de belanghebbende in een geval als het onderhavige, waarin fouten binnen de marge van artikel 26a Wet WOZ vallen, de mogelijkheid een administratieve of andere procedure te voeren waarin de onjuiste vaststelling van de waarde effectief kan worden betwist.
3.4.5. Hierbij verdient nog opmerking dat de regeling over vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ zich in dit opzicht onderscheidt van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen. Ook bij toepassing van dergelijke regelingen zal een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden kunnen worden. De oorzaak daarvan is echter dat de onjuistheid van het oordeel van het bestuursorgaan in die gevallen op grond van de toepasselijke wettelijke regeling niet van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting, zodat daarmee de rechtmatigheid van de heffing van die belasting niet op het spel staat.

4.36 De grote kamer van het EHRM heeft bij arrest van 26 juni 2012 overwogen: (29)
74. It is well-established case-law that the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 must be construed in the light of the principle laid down in the first sentence of the Article (…). Consequently, a law interfering with the right to the peaceful enjoyment of possessions must achieve a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The search for this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, and therefore also in the second paragraph thereof: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim pursued. In determining whether this requirement is met, the Court recognises that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (…).

4.37 De rechtbank te Haarlem heeft bij uitspraak van 2 juli 2012 overwogen: (30)
4.4. Het is vaste rechtspraak (vgl. Hoge Raad 3 april 2009, LJN: BC2816, in navolging van rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM)) dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol. Naar tussen partijen niet in geschil is, is te dezen voldaan aan de door het EHRM geformuleerde eisen van ‘lawfullness’ (de aantasting moet op een wettelijke basis berusten) en ‘legitimate aim’ (met de inbreuk moet een legitieme doelstelling van algemeen belang worden gediend). Artikel 1 van het Eerste Protocol brengt volgens diezelfde rechtspraak van het EHRM voorts mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Eiseressen hebben – kort gezegd – aangevoerd dat artikel 21, vijfde lid, van de Sw (tekst 2010) niet voldoet aan dat vereiste van ‘fair balance’.
4.5. De Sw heeft, zoals ook blijkt uit de hiervoor onder 4.3 aangehaalde parlementaire geschiedenis, – kort gezegd – tot doel en strekking de verkrijging uit een nalatenschap te belasten naar de waarde daarvan op het moment van overlijden. De wetgever heeft er om redenen van vereenvoudiging vanaf 1 januari 2010 voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen voor de Sw, de WOZ-waarde van de woning tot uitgangspunt te nemen. Daarbij is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging. Dat betekent dat die waarde is bepaald naar de peildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande kalenderjaar. Dat sluit aan bij de regelingen zoals die ook gelden voor de waardering van woningen voor (onder meer) de onroerendezaakbelastingen en de inkomstenbelasting. Voor de Sw brengt dit waarderingsvoorschrift mee dat er ten minste 12 maanden en maximaal 24 maanden liggen tussen het moment van de verkrijging van de woning en het moment waarnaar de waarde van de woning is bepaald. In een stijgende woningmarkt brengt dat in het algemeen mee dat woningen voor een lagere waarde in de erfbelasting worden betrokken en in een dalende woningmarkt brengt dat mee dat woningen voor een hogere waarde in de erfbelasting worden betrokken. De regeling bevat daardoor een zekere ruwheid, maar daarmee is de wetgever in zijn algemeenheid niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol.
4.6. Met betrekking tot de vraag of in het onderhavige geval is voldaan aan het ‘principle of fair balance’ geldt het volgende. Beslissend voor de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. In het onderhavige geval is de WOZ-waarde van de woning tussen 1 januari 2009 en 1 januari 2010 met € 77.500 gedaald. De stelling van verweerder ter zitting dat de waarde in het economische verkeer van de woning ten tijde van het overlijden mogelijk ook veel hoger zou kunnen zijn dan € 840.000 heeft hij niet onderbouwd. Het moet er derhalve voor worden gehouden dat de vastgestelde WOZ-waarden ook de waarde in het economische verkeer van de woningen vertegenwoordigen op de peildata. Indien van die waarden wordt uitgegaan brengt het voorgaande mee dat op grond van artikel 21, vijfde lid, van de Sw (tekst 2010) bij beide eiseressen erfbelasting over 99/200e deel van € 38.750 wordt geheven terwijl zij niet daadwerkelijk een erfenis met die waarde hebben verkregen. Als gevolg hiervan zijn de aanslagen erfbelasting beide € 3.836 hoger dan die zouden zijn indien de waardedaling tussen 1 januari 2009 en 1 januari 2010 wel in aanmerking zou zijn genomen. Dit is zowel absoluut als relatief gezien een zware last, te meer nu aan de verkrijging van een woning eigen is dat daarmee geen (directe) middelen worden verkregen om de verschuldigde erfbelasting te kunnen betalen.
4.7. Gelet op het vorenoverwogene, moet worden geconcludeerd dat de waardering van de woning naar de waardepeildatum 1 januari 2009 in het onderhavige geval leidt tot een met artikel 1 van het Eerste Protocol strijdige buitensporige last. Van een ‘fair balance’ is daarom in dit geval geen sprake. Dit betekent dat een strikte toepassing van artikel 21, vijfde lid, van de Sw (tekst 2010) achterwege dient te blijven. De strijdigheid met artikel 1 van het Eerste Protocol kan in dit geval worden opgeheven door, zoals eiseressen ook bepleiten, aan te sluiten bij de door de wetgever vanaf het jaar 2012 ingevoerde wetgeving, zodat in plaats van de WOZ-waarde naar de peildatum 1 januari 2009 de WOZ-waarde van de woning in aanmerking dient te worden genomen naar de peildatum 1 januari 2010.

4.38 De rechtbank te ’s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 20 november 2012 overwogen: (31)
16. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat geen effectieve betwisting van de waarde mogelijk is en de wet daarmee in strijd komt het artikel 1 van het Eerste Protocol overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 1 van het Eerste Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN: BL1943 ). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als "lawful" in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Eerste Protocol. In dit kader heeft eiseres zich er tevens op beroepen dat artikel 21, vijfde lid, van de Sw in strijd is met artikel 6 van het EVRM.
17. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 oktober 2010, waar eiseres zich op beroept, onderscheid gemaakt tussen de regeling over de vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ, waar een onjuiste waardevaststelling op grond van de Fierensmarge van artikel 26a Wet WOZ door de heffingsambtenaar niet aangepast hoefde te worden - hetgeen de Hoge Raad in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol oordeelde - , en regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling. De Hoge Raad overwoog:
[opgenomen in onderdeel 4.35, RIJ]
18. Dat de wetgever om pragmatische redenen heeft aangesloten bij de WOZ-waarde van de woning, die van toepassing is in het kalenderjaar van een verkrijging in het kader van de Successiewet, - als zijnde een forfaitaire waardebepaling -, doet naar het oordeel van de rechtbank niet af aan de rechtmatigheid van artikel 21, vijfde lid, van de Sw. Het beroep van eiseres op het voornoemde arrest treft gelet op wat in dat arrest is overwogen in r.o. 3.4.5 geen doel. Het is eigen aan een forfait dat de werkelijke waarde niet als tegenbewijs kan dienen. Daarbij komt dat eiseres de gehanteerde WOZ-waarde op zich wel via een procedure op grond van de Wet WOZ kon aanvechten.
(…)
20. In artikel 1 van het Eerste Protocol ligt voorts besloten dat iedere inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding ('fair balance') tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl HR 3 april 2009, LJN: BC2816, in navolging van rechtspraak van het EHRM).
21. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat de “fair balance” is geschonden aangezien zij wordt getroffen door een individuele buitensporige last, overweegt de rechtbank het volgende. De onderhavige wetsbepaling bevat een zekere ruwheid, maar daarmee is de wetgever in zijn algemeenheid niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol. Beslissend voor de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is de mate waarin eiseres in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de betreffende verplichting. De wettelijk in aanmerking te nemen waarde van de woning bedraagt € 760.000. De belaste verkrijging van eiseres bedraagt € 320.808 en de daarover verschuldigde belasting bedraagt € 48.561. De door eiseres bepleite waarde van de woning bedraagt € 655.000, zijnde de WOZ-waarde per waardepeildatum 1 januari 2010. De belaste verkrijging zou dan € 215.808 bedragen en de totale verschuldigde belasting € 27.561. Als gevolg van het verplicht in aanmerking nemen van de WOZ-waarde met waardepeildatum 1 januari 2009 dient eiseres derhalve € 21.000 meer belasting te betalen dan het geval zou zijn geweest als zij uit mocht gaan van de door haar bepleite waarde. Dit is in absolute zin een fors bedrag. In verhouding tot de totale door eiseres bepleite waarde van de verkrijging is naar het oordeel van de rechtbank echter geen sprake van een individuele buitensporige last. Dat eiseres pas bij verkoop van de woning de middelen verkrijgt om de verschuldigde belasting te betalen maakt dat niet anders omdat dat ook voor een lagere belastingheffing zou gelden.
22. Met betrekking tot de overige door eiseres aangevoerde gronden oordeelt de rechtbank als volgt. Artikel 4:6 BW bepaalt kortweg dat in Boek 4 BW onder de waarde van de goederen der nalatenschap wordt verstaan de waarde van die goederen op het tijdstip onmiddellijk na het overlijden van de erflater. Artikel 21, eerste lid, van de Sw bepaalt dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. De in artikel 21, vijfde lid, van de Sw opgenomen bepaling vormt hierop een lex-specialis. Zoals hiervoor reeds overwogen, heeft de wetgever hier om praktische redenen voor gekozen. Van strijd met doel en strekking van de wet is dan ook geen sprake.

4.39 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 25 maart 2013 geoordeeld: (32)
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Partijen houdt verdeeld, of de Inspecteur de waarde van de belaste verkrijging terecht heeft berekend
3.1.1. met inachtneming van de voormelde WOZ-waarde naar de peildatum 1 januari 2009 van € 235 000, in plaats van de WOZ-waarde naar de peildatum 1 januari 2010 van € 220.000;;
(…)
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Met betrekking tot geschilpunt 3.1.1 stelt belanghebbende dat hem de keuze dient te worden geboden om bij de berekening van de omvang van de belaste verkrijging de WOZ-waarde van 1 januari 2010 toe te passen. Artikel 21, lid 5, van de Wet is in de door belanghebbende bedoelde zin gewijzigd bij artikel XIVa van de wet van 22 december 2011, Stb. 639 (Belastingplan 2012). Op die wijziging is volgens artikel XXXVIII van deze wet geen ander overgangsrecht toepasselijk dan de bepaling dat zij in werking treedt met ingang van 1 januari 2012. Dit overgangsrecht eerbiedigt dus de Wet zoals deze gold toen de nalatenschap van de erflaatster openviel. Dit brengt mee dat de mogelijkheid voor de verkrijger om te kiezen voor de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het kalenderjaar dat volgt op het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt, nog niet aanwezig was op 1 januari 2010.
(…)
4.3. Gelet op het daarbij betrokken bedrag aan verschuldigde erfbelasting – één derde van het verschil tussen € 235 000 en € 220 000 à 10% ofwel € 500 – kan niet gezegd worden dat de van belanghebbende geheven erfbelasting hem een individuele en buitensporige last oplegt die de heffing van erfbelasting in strijd zou doen komen met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Zoals de Inspecteur daarnaast met juistheid aanvoert, is bij de onder 4.1 bedoelde wijziging van de Wet tevens het bedrag van € 118 708, genoemd in de eerste en tweede kolom van artikel 24 van de Wet, met € 3 000 verlaagd tot € 115 708. Indien al moet worden geoordeeld dat hieruit een ongelijke behandeling van gelijke gevallen zou voortvloeien, bewerkstelligt de samenhang tussen beide wijzigingen dat voor de invoering van de voormelde keuzemogelijkheid zonder terugwerkende kracht tot de datum van de onderhavige verkrijging een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
4.4. Met betrekking tot geschilpunt 3.1.1 is het gelijk derhalve aan de Inspecteur.

4.40 Het EHRM heeft bij uitspraak van 14 mei 2013 overwogen: (33)
50. In so far as the tax sphere is concerned, the Court’s well-established position is that States may be afforded some degree of additional deference and latitude in the exercise of their fiscal functions under the lawfulness test (see National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. the United Kingdom, 23 October 1997, §§ 75 to 83, Reports of Judgments and Decisions 1997–VII; OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia, no. 14902/04, § 559, 20 September 2011).

4.41 Pauwels annoteerde onder voornoemde uitspraak voor FED:
29. De derde kwestie betreft het feit dat het EHRM bij zijn uiteindelijke oordeel dat de rechtsgeldigheidstoets wordt doorstaan in aanmerking neemt ‘the degree of additional deference and latitude afforded in this field’ (r.o. 54) Daarbij verwijst het EHRM naar r.o. 50, waarin het overwoog: “In so far as the tax sphere is concerned, the Court’s well-established position is that States may be afforded some degree of additional deference and latitude in the exercise of their fiscal functions under the lawfulness test.” Dit wordt als vaste jurisprudentie gepresenteerd, aangezien r.o. 50 onder het kopje ‘general principles’ is opgenomen. Bij deze rechtsoverweging verwijst het EHRM naar de Building Societies-zaak. Dit een en ander is vreemd. Het is vaste jurisprudentie dat aan de belastingwetgever een (ruime) beoordelingsmarge wordt gelaten met betrekking tot de legitiemedoel-toets en de proportionaliteitstoets, maar dat ook met betrekking tot de rechtsgeldigheidtoets de lidstaat met betrekking tot belastingen een vorm van een beoordelingsmarge heeft, had ik nooit in de Building Societies gelezen. En, with all respect, ook na herlezing van r.o. 75-83 van de Building Societies-zaak, waarnaar het EHRM hier in r.o. 50 verwijst, lees ik dat niet in de Building Societies-zaak. Het gaat in die zaak om de beoordelingsmarge in het kader van de legitiemedoeltoets en de proportionaliteitstoets!
30. Hoe dan ook, in de onderhavige zaak – en eerder in de Yukos-zaak, ook met verwijzing naar de Building Societies-zaak – wordt expliciet, en bovendien gepresenteerd als vaste jurisprudentie, gesteld dat aan de lidstaten wordt toegekend ‘some degree of additional deference and latitude in the exercise of their fiscal functions under the lawfulness test’. Het gaat deze aantekening te buiten om uitgebreid in te gaan op de betekenis hiervan. Ik volsta hier met het opwerpen van een vraag die direct bij mij opkwam. Die vraag is of het Fierensmarge-arrest van de Hoge Raad wel juist is, indien in aanmerking moet worden genomen – wat de Hoge Raad in zijn Fierensmarge-arrest (mijns inziens niet onbegrijpelijk) niet expliciet heeft gedaan – dat de lidstaat ‘some degree of additional deference and latitude’ toekomt met betrekking tot de rechtsgeldigheidstoets op het terrein van belastingheffing.

Legitiemedoeltoets
31. Het gebeurt sporadisch dat het EHRM tot het oordeel komt dat een aantasting van het eigendomsrecht niet een legitiem doel in het algemeen belang heeft. Dat ligt ook voor de hand. Ten eerste, het is immers nogal wat om een lidstaat, een nationale wetgever, te verwijten dat een eigendomsaantasting niet eens een legitiem doel heeft. In de belastingzaak Joubert[29.][29.] kwam het EHRM overigens wel tot die conclusie, maar dat was naar mijn mening een misstap van het EHRM.[30.][30.] Ten tweede, als twijfels bestaan of een legitiem doel aanwezig is, zal de proportionaliteit van de maatregel normaal gesproken ook problematisch zijn.[31.][31.] En in dat verband is van betekenis dat – naar mij voorkomt – het verwijt aan de betrokken lidstaat en samenhangend daarmee wellicht de gepercipieerde aantasting van de nationale soevereiniteit minder zwaar wordt ervaren indien het EHRM een maatregel disproportioneel acht dan indien het oordeelt dat de maatregel überhaupt een legitiem doel ontbeert.
32. Gelet op het voorgaande is het niet verwonderlijk dat indien het EHRM twijfels heeft of de bestreden aantasting een legitiem doel heeft, het EHRM veelal voor de techniek kiest om bij de legitiemedoeltoets te volstaan met het uitspreken van die twijfel zonder een beslissing daarover te nemen, en vervolgens bij de proportionaliteitstoets te concluderen dat de aantasting niet proportioneel is. Deze techniek gebruikt het EHRM ook in dit geval (r.o. 56-59).

Literatuur
4.42 Pauwels schrijft: (34)
Ik verwacht dat belastingplichtigen deze arresten [BNB 2009/246 en BNB 2010/335, RIJ] zullen aangrijpen om belastingwetgeving ter discussie te stellen waarin gebruik wordt gemaakt van ficties, forfaits of antimisbruikregelingen met geen of beperkte tegenbewijsmogelijkheden. Veel succes daarvan verwacht ik niet. De kern van beide arresten is mijns inziens dat het ging om een regeling die in wezen een procedurele bepaling was die verhindert dat de rechter kan toetsen of een beschikking rechtmatig is, beoordeeld naar het materiële recht. Daarvan moet worden onderscheiden een regeling die onderdeel is van het materiële recht, hetgeen bij de meeste ficties, forfaits en antimisbruikregelingen het geval is. Steun voor deze opvatting is te vinden in een opmerking ten overvloede van de Hoge Raad in het Fierensmarge-arrest met kort gezegd de strekking dat een regeling die voorziet in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen, niet in strijd zou zijn met de rechtsgeldigheidseis.
(…)
Hiervoor noemde ik enige nationale arresten waarin de desbetreffende tariefstelling, forfait of fictie de toets van art. 1 EP EVRM kon doorstaan. Dat bij dergelijke regelingen niet snel sprake zal zijn van een excessieve last, vindt steun in de Imbert de Tremiolles-zaak. Die zaak betrof een soort vermogensbelasting voor rijken (‘l’impôt de solidarité sur la fortune’) in Frankrijk. Er gold daarbij een bovengrens: de belasting mocht niet hoger zijn dan 85% van het inkomen. Het EHRM accepteerde deze bovengrens. Uit de beslissing van het EHRM valt op te maken dat het tevens accepteerde dat tot de heffingsgrondslag ook vermogen behoort dat geen inkomen genereert.

4.43 Idsinga schrijft: (35)
Een voorbeeld waarbij een waardering tegen WOZ-waarde voor belastingplichtige zeer nadelig uitwerkt:
Een niet gehuwde, kinderloze dame wil haar vermogen nalaten aan een goede doeleninstelling in de zin van art. 5b AWR. Om de goede doeleninstelling niet te belasten met de afwikkeling van haar boedel benoemt zij haar broer tot enig erfgenaam. De goede doeleninstelling verkrijgt een legaat bestaand uit al haar liquide vermogen en de opbrengst van haar woning. Dit betekent praktisch dat het gehele vermogen van de zus naar de goede doeleninstelling gaat. Zus overlijdt in december 2010. De nalatenschap wordt vastgesteld. De WOZ-waarde van de woning (peildatum 1 januari 2009) bedraagt € 300.000. De woning wordt na ontruiming direct te koop gezet. Uiteindelijk wordt de woning verkocht in januari 2012 voor € 225.000. Voor de heffing van erfbelasting verkrijgt broer de woning met daartegenover de verplichting het legaat van de opbrengst van de woning uit te keren. Dit betekent dat broer een (fictieve) verkrijging heeft van € 75.000 waarover hij 30% erfbelasting moet betalen. Dit is toch wel straf. Dat waardeveranderingen vanaf het moment van overlijden geen invloed hebben op de hoogte van de erfbelasting kan ook vervelend uitpakken maar is inherent aan een tijdstipbelasting, maar een te hoge waarde voor de erfbelasting als gevolg van een forfaitaire regeling is naar mijn mening niet te rechtvaardigen.




5 Beschouwing


5.1 Op grond van het vijfde lid van artikel 21 Sw, zoals dat luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012, (36) moeten onroerende zaken die in gebruik zijn als woning in aanmerking worden genomen naar de voor die onroerende zaken vastgestelde WOZ-waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Toepassing van het vijfde lid van artikel 21 Sw betekent dat als een erflater in jaar 2010 overlijdt, voor de waarde van de woning wordt uitgegaan van de waarde per 1 januari 2009. (37) Er wordt derhalve uitgegaan van een waarde als vastgesteld naar een peildatum gelegen tussen de 12 en 24 maanden voor het moment van verkrijging. Het zal duidelijk zijn dat aldus de waarde per WOZ-peildatum lager of hoger kan zijn dan de waarde op het tijdstip van verkrijging, de overlijdensdatum. In een oplopende woningmarkt zal dat in het algemeen gunstig uitvallen voor de verkrijgers, maar in een dalende markt, zoals zich in casu voordoet, veelal ongunstig.

5.2 Belanghebbende stelt met de eerste twee middelen aan de orde of de onderhavige verkrijging valt onder het bereik van artikel 21, lid 5, Sw. Met het derde middel tracht belanghebbende toepassing van artikel 21, lid 5, Sw te voorkomen wegens vermeende strijd met het in artikel 1 Eerste Protocol (38) opgenomen recht op ongestoord genot van eigendom. In het vierde middel wordt een meer teleologische en anticiperende interpretatie van artikel 21, lid 5 Sw voorgestaan.

Eerste middel
5.3 Belanghebbende stelt dat de onroerende zaak op het moment van overlijden niet in gebruik was als woning. Het is volgens belanghebbende vanuit de gedachte dat de onroerende zaak veelal zal worden verkocht, logisch dat in dergelijke gevallen de hoofdregel van art. 21, lid 1, Sw (39) , waarde per overlijdensdatum, onverkort van toepassing is.

5.4 Ik begrijp het betoog van belanghebbende aldus dat artikel 21, lid 5, Sw niet van toepassing zou zijn op gevallen als het onderhavige, waarin na het overlijden van een erflater geen andere bewoner van de onroerende zaak resteert, omdat de erflater de enige bewoner was.

5.5 Het komt mij voor dat de wetgever met de woorden ‘onroerende zaken die in gebruik zijn als woning’ de door belanghebbende voorgestane beperking niet op het oog heeft gehad. Uit de wetsgeschiedenis blijkt mijns inziens veeleer dat de wetgever onderscheid heeft willen maken tussen ‘woonhuizen’ enerzijds en bedrijfspanden en dergelijke anderzijds. (40) Maatgevend voor de vraag of sprake is van een woning is naar mijn mening hoe de onroerende zaak tot het moment van overlijden van de erflater werd gebruikt. De door belanghebbende voorgestane maatstaf acht ik dan ook niet juist. Daarop stuit het eerste middel af.

Tweede middel
5.6 Belanghebbende betoogt in het tweede middel dat, bij ontbreken van een toepasselijke wettelijke rangorderegeling, het eerste lid van artikel 21 Sw hier voorgaat op het vijfde lid. Volgens belanghebbende wordt met artikel 21, lid 5, Sw beoogd een benadering te geven van de waarde in het economisch verkeer van artikel 21, lid 1, Sw en is artikel 21, lid 5, Sw praktisch indien geen transactie heeft plaatsgevonden. Belanghebbende stelt zich blijkbaar op het standpunt dat indien, zoals in casu, wel een transactie heeft plaatsgevonden, door verkoop van de woning, de hoofdregel van het eerste lid, waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging, prevaleert.

5.7 In zijn schriftelijke toelichting heeft belanghebbende over het door de Rechtbank in r.o. 12 gehanteerde adagium ‘lex specialis derogat legi generali’ aangevoerd:
De lex specialis vormt een verdere verfijning van de wet, de uitzondering op de hoofdregel om ongewenste, onevenredige en onbedoelde bevoordeling dan wel benadeling van belastingplichtigen te voorkomen. Het is het vlijmscherpe scalpel van de chirurg voor de situatie waar het hakmes (de lex generalis) tot ongewenste resultaten zou leiden, daar de breed geformuleerde algemene regel sporadisch verfijnd maatwerk vereist om aan het doel van een bepaling te voldoen. Een bepaling zoals lid 5 die juist niet aansluit bij de situatie van het geval (zoals de rond versterfdatum gerealiseerde verkoopwaarde / WEV van lid 1), maar teruggrijpt op de grovere regel van de waarde conform de WOZ-beschikking - die wel eens veraf kan staan van de werkelijkheid - kan derhalve geen lex specialis worden genoemd.

5.8 Het komt mij voor dat dit adagium inhoudt dat een algemeen geformuleerde wettelijke regeling moet wijken voor een meer in het bijzonder voor bepaalde gevallen geformuleerde wettelijke regeling. Daarbij speelt mijns inziens geen rol of de bijzondere regeling leidt tot een meer verfijnde of meer vereenvoudigde wettelijke behandeling. Ik acht dan ook juist de opvatting van de Rechtbank dat, nu een wettelijke rangorderegeling ontbreekt, boven toepassing van de algemene waarderingsregel van het eerste lid van artikel 21 Sw prevaleert de bijzondere waarderingsregel voor verkrijging van een woning ingevolge het vijfde lid. Aldus strandt het tweede middel.

Derde middel
5.9 Met het derde middel stelt belanghebbende de EVRM-vraag aan de orde of artikel 21, lid 5, Sw in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol. (41)

5.10 Uit de jurisprudentie van het EHRM kan worden opgemaakt dat toetsing aan artikel 1 Eerste Protocol verloopt volgens een vast schema. (42) Eerst moet worden beoordeeld of er inderdaad sprake is van eigendom. Als dat het geval is, moet worden beoordeeld of het eigendomsrecht wordt aangetast. Omdat erfenissen onder het ruime begrip ‘eigendom’ vallen (43) en belastingheffing in beginsel een aantasting is van het eigendomsrecht, (44) wordt in belastingzaken regelmatig de toets of er sprake is van aantasting van het eigendomsrecht overgeslagen. (45)

5.11 De volgende drie stappen in het toetsingsschema zien op de vraag of een voorliggende (fiscale) aantasting van het eigendomsrecht geoorloofd te achten is. In dat kader moet worden onderzocht of de (fiscale) maatregel voldoet aan de vereisten van (a) rechtsgeldigheid, (b) het dienen van een legitiem doel en (c) proportionaliteit.

5.12 Een maatregel voldoet niet aan de eis van rechtsgeldigheid als deze geen wettelijke basis heeft. De wet waarin de maatregel is opgenomen moet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar zijn. (46) Het lijkt mij duidelijk dat daaraan door de Nederlandse fiscale wetgever is voldaan, zodat terecht niet in geschil is dat hier sprake is van een voldoende toegankelijke, precieze en voorzienbare wettelijke bepaling.

5.13 Het rechtsgeldigheidsvereiste brengt voorts mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkenen een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel in een procedure. (47) Belanghebbende betoogt dat, hoewel een erfgenaam een nieuwe WOZ-beschikking kan aanvragen en daar zo nodig bezwaar en beroep tegen kan aantekenen, hier toch geen effectief rechtsmiddel zou openstaan, nu in een dergelijke procedure de waarde wordt vastgesteld naar een waarde die bijna twee jaar voor het moment van overlijden ligt.

5.14 In 2010 heeft de Hoge Raad de zogenoemde Fierensmarge in strijd verklaard met artikel 1 Eerste Protocol. (48) De Fierensmarge brengt mee dat de heffingsambtenaar binnen een bepaalde marge niet gehouden is een bij beschikking te hoog vastgestelde WOZ-waarde aan te passen indien daartegen bezwaar wordt gemaakt en dat de rechter de onjuiste vaststelling van de waarde moet handhaven. Volgens de Hoge Raad verhinderde de Fierensmarge effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een beschikking.

5.15 Bij voornoemd oordeel heeft de Hoge Raad opgemerkt ‘dat de regeling over vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ zich in dit opzicht onderscheidt van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen. Ook bij toepassing van dergelijke regelingen zal een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden kunnen worden. De oorzaak daarvan is echter dat de onjuistheid van het oordeel van het bestuursorgaan in die gevallen op grond van de toepasselijke wettelijke regeling niet van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting, zodat daarmee de rechtmatigheid van de heffing van die belasting niet op het spel staat.’

5.16 Gelet op voorgaande overweging is in de literatuur opgemerkt dat er in dit kader een onderscheid moet worden gemaakt tussen bepalingen die zien op de formele vaststelling van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld enerzijds en bepalingen die betrekking hebben op de hoogte van de materiële belastingschuld anderzijds. (49) De Fierensmarge valt in eerstgenoemde categorie, omdat die bepaling procedureel van aard is; de maatstaf voor de vast te stellen WOZ-waarde blijft dezelfde.

5.17 In de onderhavige kwestie wordt op grond van artikel 21, lid 5, Sw de hoogte van het verschuldigde bedrag aan erfbelasting gebaseerd op de voor het jaar van verkrijging vastgestelde WOZ-waarde; mijns inziens betreft dit geen procedurele maar een materiële bepaling, een inhoudelijke maatstafkwestie. Dat betekent dus dat de onderhavige casus anders ligt dan het geval was in de zaak van de Fierensmarge.

5.18 In een geval als het onderhavige staat tegen de aanslag erfbelasting bezwaar en beroep open; de WOZ-waarde kan in een afzonderlijke procedure worden betwist. (50) Dat heffing op grond van de waarde in het economische verkeer op het verkrijgingstijdstip, zoals belanghebbende voorstaat, niet met succes via een rechterlijke of andere procedure kan worden bereikt, is een gevolg van de materiële bepalingen in de Sw, op grond waarvan de hoogte van het bedrag aan erfbelasting over een verkregen woning, om redenen van praktische uitvoerbaarheid, volgens de wettelijke regeling naar de WOZ-waarde wordt vastgesteld. Betwisting van de rechtmatigheid van de heffing op grond van de toepasselijke wettelijke regeling is wel degelijk mogelijk.

5.19 Naar mijn mening gaat de heffing van erfbelasting derhalve vergezeld van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting. (51) Artikel 21, lid 5, Sw voldoet mijns inziens aan het vereiste van rechtsgeldigheid. Het derde middel faalt in zoverre.

5.20 Daarmee is nog niet vastgesteld dat artikel 21, lid 5, Sw ook voldoet aan de vereisten van het dienen van een legitiem doel en proportionaliteit. Doorgaans komt het EHRM tot het oordeel dat belastingheffing een legitiem doel in het algemeen belang dient. Naar mijn mening heeft belanghebbende hier terecht niet aan de orde gesteld of de regeling een legitiem doel heeft.

5.21 Belanghebbende heeft in zijn derde middel echter wel klachten aangevoerd met betrekking tot de proportionaliteit van de wettelijke regeling. Belanghebbende betoogt dat met artikel 21, lid 5, Sw niet wordt voldaan aan de proportionaliteitseis, omdat de wetgever daarmee het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de erfgenamen erfbelasting moeten betalen over een voordeel dat zij niet ontvangen hebben.

5.22 Bij toetsing aan het proportionaliteitsvereiste moet worden beoordeeld of er een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van een individu. De gekozen middelen moeten in redelijke mate evenredig zijn aan de nagestreefde doelstelling. (52) Daarvan is geen sprake als een betrokkene een ‘individual and excessive burden’ moet dragen. (53) Ik merk op dat de wetgever daarbij op het gebied van belastingen een ‘wide margin of appreciation’ heeft. (54) Het EHRM grijpt pas in als de maatregel is aan te merken als ‘devoid of reasonable foundation’. (55)

5.23 Belanghebbende heeft aangevoerd dat er een alternatief is, waarbij wel wordt geheven over het voordeel dat een erfgenaam daadwerkelijk heeft verkregen. Volgens belanghebbende wordt met de toepassing van dat alternatief het algemeen belang niet onredelijk aangetast ten opzichte van de onderhavige heffing over een voordeel dat niet is genoten. Ook wijst belanghebbende op het feit dat de wetgever zijn fout inmiddels heeft erkend en artikel 21, lid 5, Sw heeft aangepast. (56)

5.24 De door belanghebbende aangehaalde wetswijziging toont aan dat er ook andere wettelijke oplossingen denkbaar zijn dan de regeling die voor de wetswijziging bestond. (57) Echter, het feit dat er alternatieve oplossingen bestaan (die in casu gunstiger zouden uitpakken voor belanghebbende) betekent op zichzelf niet dat de bestreden maatregel in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol. (58) Het is mijns inziens inherent aan de aan de wetgever toekomende ‘wide margin’ dat meer dan één oplossing de toets aan artikel 1 Eerste Protocol kan doorstaan. (59)

5.25 De wetgever heeft bij de invoering van de regeling een afweging gemaakt en daarbij onder ogen gezien dat het gebruik van de WOZ-waarde kan leiden tot onevenwichtigheden. (60) Dit is door de wetgever aanvaard omdat de regeling leidt tot belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. (61) Ook zouden dat met het gebruik van de WOZ-waarde discussies over de waarde worden vermeden. (62)

5.26 Artikel 1 Eerste Protocol schrijft mijns inziens geen dwingende maatstaf voor aan de hand waarvan de waarde van een zaak die in de heffing van een belasting wordt betrokken moet worden bepaald. Ook als de maatstaf ‘may leave something to be desired as to its preciseness’ wordt deze in beginsel door het EHRM geaccepteerd. (63) Zelfs tot op grotere hoogte. (64)

5.27 Het komt mij voor dat, gezien de ruime beoordelingsvrijheid, de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat met het gebruik van een waarde gepeild naar een datum van tussen de 12 en 24 maanden voor het moment van verkrijging het algemeen belang wordt gediend en dat er een redelijke verhouding bestaat tot de bescherming van de rechten van een individu. Naar mijn mening kan niet worden gezegd dat de maatregel elke redelijke grond ontbeert. Ik vind dit geen confiscatoire maatregel. (65)

5.28 Deze wettelijke regeling kan voor belanghebbenden in den brede gunstig of ongunstig uitwerken, afhankelijk van de vraag of de woningmarkt is opgelopen of gedaald tussen de eerdere peildatum en de latere datum van verkrijging. (66) In het onderhavige geval zou volgens belanghebbende het effectieve tarief 7,27% belopen wanneer de woning voor de door belanghebbende voorgestane waarde in het economische verkeer in de heffing zou worden betrokken. Door de WOZ-waarde te gebruiken is dat effectieve tarief volgens belanghebbende 9,38%. (67) Uitgaande van die percentages kan ik hier onmogelijk een ‘excessive burden’ in zien als bedoeld in het toetsingskader van artikel 1 Eerste Protocol. (68)

5.29 Het derde middel treft geen doel.

Vierde middel
5.30 In het vierde middel wordt gepleit voor een teleologische interpretatie van de wet. Belanghebbende betoogt dat ‘de bedoeling van de wetgever wel altijd is geweest om te voorzien in een adequaat rechtsmiddel’.

5.31 Ik merk op dat de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen de voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt vastgestelde WOZ-waarde door de wetgever uitdrukkelijk al voldoende is geacht. (69) Een amendement dat voorzag in een tegenbewijsregeling, door het in aanmerking nemen van een lagere waarde als de verkrijger erin zou slagen om die aannemelijk te maken, is namelijk verworpen. (70) Uit de parlementaire geschiedenis van de wettekst zoals deze luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012 kan daarom mijns inziens juist niet worden opgemaakt dat de wetgever de bedoeling had om belanghebbenden een dergelijke tegenbewijsmogelijkheid te bieden.

5.32 Volgens belanghebbende zou voorts een tegenbewijsmogelijkheid openstaan omdat de wet anticiperend zou moeten worden geïnterpreteerd.

5.33 Algemeen wordt aangenomen dat voor anticiperende wetsinterpretatie in fiscale zaken weinig ruimte is, zo al enige ruimte. (71) In casu wordt daaraan mijns inziens in ieder geval niet toegekomen gezien de sterkte van de voornoemde grammaticale en wetshistorische interpretaties. (72)

5.34 Aldus faalt ook het vierde middel.




6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.


De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden



Advocaat-Generaal

1) De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.
2) Inspecteur van de Belastingdienst/[P].
3) Na toepassing van de vrijstelling voor verkrijging door kinderen van € 19.000.
4) Zie voor diens instemming met sprongcassatie de brief van de Staatssecretaris van 24 januari 2013; bijlage bij het beroepschrift in cassatie.
5) Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 35.
6) Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 7, p. 39.
7) Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 7, p. 43-45.
8) Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 83-84 en 90-92.
9) Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 40, p. 50.
10) Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 38, p. 11.
11) Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 30.
12) Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 36, p. 5-6.
13) Handelingen II 2009/10, 19, p. 1515-1516.
14) Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 81, p. 46-48 en 75-78.
15) Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 23.
16) Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 29, p. 14-15.
17) Handelingen II 2011/12, 23, p. 77.
18) Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 70.
19) Handelingen II 2011/12, 24, p. 100.
20) Handelingen II 2011/12, 25 p. 42.
21) Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. C, p. 12.
22) Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. D, p. 25.
23) Hoge Raad 26 september 1984, nr. 22 629, BNB 1985/29 met noot Van Brunschot.
24) EHRM 21 mei 2002, nr. 28856/95, EHRC 2002/56 met noot Heringa (Jokela).
25) EHRM 24 november 2005, nr. 49429/99, RvdW 2006/64 (Capital Bank AD).
26) Hoge Raad 3 april 2009, nr. 42 467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268 met noot Koopman. In gelijke bewoordingen: Hoge Raad 3 april 2009, nr. 42 468, ECLI:NL:HR:2009:BC2820, BNB 2009/269 met noot Koopman.
27) Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 08/01578, ECLI:NL:HR:2009:BG4156, BNB 2009/246 met noot Zwemmer.
28) Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 08/02324, ECLI:NL:HR:2010:BL1943, BNB 2010/335 met noot Van Leijenhorst.
29) EHRM 26 juni 2012, nr. 9300/07, EHRC 2012/176 (Hermann).
30) Rechtbank te Haarlem 2 juli 2012, nrs. 11/5838 en 11/5839, ECLI:NL:RBHAA:2012:BX0869, BNB 2012/453.
31) Rechtbank te ’s-Gravenhage 20 november 2012, nr. AWB 12/4565, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY8704, NTFR 2013/414 met noot Bergman.
32) Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 25 maart 2013, nr. 12/00183, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ5017.
33) EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, FED 2013/79 met noot Pauwels.
34) M.R.T. Pauwels, ‘Belasitngen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2007-2011’, MBB 2012/02, p. 71 en 73.
35) N. Idsinga, ‘Geen verkrijging, toch belast’, NTFR 2013/1566.
36) Zie onderdeel 4.2 van deze conclusie.
37) Zie 4.5.
38) Zie 4.9.
39) Zie 4.1.
40) Zie 4.10.
41) Vgl. de verdeelde lagere rechtspraak in 4.37- 4.39.
42) Zie bijvoorbeeld EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, FED 2013/79 met noot Pauwels (N.K.M.), waarin onder het kopje ‘The Court’s assessment’ een indeling in tussenkopjes is gemaakt:a. Whether there were “possessions” within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1b. Whether there was an interferencec. Lawfulness of the interferenced. Public intereste. Proportionality
43) Vgl. EHRM, 28 oktober 1987, nr. 8695/79, NJ 1989/661 met noot Alkema (Inze).
44) Zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden en Burden), NJ 2008/306 met noot Alkema: ‘Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid.’
45) Zie M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu 2009, p. 409.
46) EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96, NJ 2000/571 (Beyeler). Meer recent EHRM 27 juni 2013, nr. 35088/07 (Kirovogradoblenergo, Pat v. Ukraine): ‘34. The Court further reiterates that the first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful (see Iatridis, cited above, § 58). This principle presupposes that the applicable provisions of domestic law are sufficiently accessible, precise and foreseeable (…).’
47) Zie voor dit aspect van de ‘requirement of lawfulness’ 4.32, 4.34 en 4.35.
48) Zie 4.35.
49) Vgl. 4.42.
50) Zie 4.6 tot en met 4.8.
51) Vgl. voor de beoordelingsmarge 4.40en 4.41.
52) Aldus de vaste jurisprudentie van het EHRM; zie 4.36. Zo ook de Hoge Raad; zie 4.33.
53) Zie bijvoorbeeld EHRM 16 november 2010, nr. 24768/06, EHRC 2011/11 met noot Ruitenburg (Perdigão): ‘The requisite balance will not be achieved if the person concerned has had to bear an individual and excessive burden’.
54) Zie bijvoorbeeld EHRM 23 oktober 1997, nr. 117/1996/736/933-935 (National & Provincial Building Society).
55) Zie bijvoorbeeld EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A. and 34 others). Meer recent: EHRM 24 februari 2011, nrs. 33908/04, 7937/05, 25249/05, 29402/05 en 33571/06, (Benet Praha, SPOL. S R.O.): ‘101. In cases where there is a wide margin of appreciation the Court will respect the State authorities' judgment as to what is in the general interest, unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (…), or unless it is devoid of reasonable foundation (…).’
56) Zie 4.3.
57) Vgl. EHRM, 28 oktober 1987, nr. 8695/79, NJ 1989/661 met noot Alkema (Inze).: ‘The Court wishes to make it clear that these proposed amendments cannot in themselves be taken as demonstrating that the previous rules were contrary to the Convention. They do however show that the aim of the legislation in question could also have been achieved by applying criteria other than that based on birth in or out of wedlock.’
58) Zie EHRM, 19 december 1989, nr. 10522/83 (Mellacher): ‘The possible existence of alternative solutions does not in itself render the contested legislation unjustified’ en EHRM 3 mei 2001 (ontvankelijkheidsbeslissing), nr. 39343/98 (Kleyn): ‘it cannot be said as a general rule that the State is prevented by Article 1 of Protocol No. 1 from expropriating property merely because lesser alternatives are available. Moreover, on the facts of the present case the Court cannot find that the measures complained of manifestly lack reasonable foundation’.
59) Vgl. EHRM 20 juli 2004, nr. 37598/97, FED 2004/709 met noot Thomas (Bäck): ‘The possible existence of alternative solutions does not in itself render the contested legislation unjustified. Provided that the legislature remains within the bounds of its margin of appreciation, it is not for the Court to say whether the legislation represented the best solution for dealing with the problem or whether the legislative discretion should have been exercised in another way (…).’
60) Zie 4.12, met name: ‘Betekent een en ander dat als een erflater op 31 december 2010 overlijdt, dat dan voor de waarde van de woning wordt uitgegaan van de waarde per 1 januari 2009?’ en het antwoord daarop in 4.13: ‘Uit de systematiek van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ) vloeit inderdaad voort, zoals de genoemde leden stellen, dat bij een overlijden of een schenking in het jaar 2010 uitgegaan wordt van de waarde van de woning per 1 januari 2009.’
61) Zie 4.10. Vgl. 4.21: ‘De besparing op de uitvoeringskosten bij de Belastingdienst door met ingang van 2010 aan te gaan sluiten bij de WOZ-waarde zou hiermee grotendeels teniet worden gedaan. Overigens zijn er ook geen taxateurs meer werkzaam bij de Belastingdienst.’
62) Zie 4.10.
63) Zie 4.30.
64) Zie 4.31.
65) In voorkomende gevallen wordt bovendien rekening gehouden met veranderingen in de toestand van de woning tot aan het moment van de verkrijging; zie 4.4. Voor de goede orde zij daarbij opgemerkt dat de waardepeildatum daarmee niet verschuift.
66) Zie voor een sprekend voorbeeld 4.43.
67) Zie de schriftelijke toelichting van belanghebbende.
68) Vgl. conclusie A-G Van Ballegooijen 28 januari 2010, nr. 08/05036, ECLI:NL:PHR:2010:BL4320, punt 6.8: ‘Ficties en forfaits hebben altijd een zekere ruwheid in zich, waardoor de een beter af is en de ander juist slechter. Dat is nu eenmaal een gegeven. (…). Zolang de wetgever alle ter zake doende belangen maar voor ogen heeft gehad bij het maken van de afweging en er geen buitensporige last is komen te liggen op een belastingplichtige, is hiermee ook niets mis.’
69) Zie 4.14 en 4.15.
70) Zie 4.16 tot en met 4.18.
71) Daaraan kan worden getwijfeld; zie 4.28 en 4.29.
72) Vooral ook dat de wetgever zich uitdrukkelijk heeft uitgesproken tegen terugwerkende kracht van de nieuwe regeling; zie 4.26 en 4.27.