Samenvatting
In deze zaak heeft een agrariër twee door hem gepachte kavels grond in eigendom gekregen. De koopovereenkomst tussen de verpachter (de Dienst Domeinen) en de agrariër is tot stand gekomen op 23 februari 1999. In 2001 heeft de agrariër de kavels verkocht en geleverd aan een derde en heeft hij zijn akkerbouwbedrijf beëindigd. In geschil is de omvang van het (belaste) pachtersvoordeel dat de agrariër bij de verkoop van de kavels heeft gerealiseerd. De agrariër betoogt dat hem reeds vanaf 27 augustus 1998 het gehele economische belang bij de kavels toekomt, zodat vanaf dat moment de landbouwvrijstelling toepassing vindt op de waardeverandering van de grond. In dat geval is het pachtersvoordeel lager omdat de waarde in vrij opleverbare staat van de kavels op 27 augustus 1998 lager blijkt te zijn dan op 23 februari 1999. Het Hof acht in hoger beroep echter niet aannemelijk gemaakt dat reeds vanaf die datum het gehele economische belang, dan wel het gehele risico van waardeverandering, bij de kavels aan de agrariër toekomt. Het verwerpt ook de stelling van de agrariër dat het aanbod tot verkoop door de Dienst Domeinen op 4 februari 1999 ertoe leidt dat het risico van waardeverandering van de kavels is overgegaan op de pachter. De inspecteur heeft het pachtersvoordeel terecht berekend met inachtneming van de waarde in vrij opleverbare staat op 23 februari 1999. De uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd.
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00199
uitspraakdatum: 22 februari 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 30 maart 2010, nummer AWB 09/530, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 534.361 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.984. Daarbij is een bedrag van € 13.821 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 december 2008 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 491.582 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.984. De heffingsrente is verminderd tot € 12.108.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 30 maart 2010 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 476.878, en bepaald dat de Inspecteur de heffingsrente dienovereenkomstig vermindert.
1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 7 mei 2010, ingekomen bij het Hof op 10 mei 2010, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 december 2010 te Arnhem, waarbij belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur zijn verschenen.
1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft tot 6 november 2001 een akkerbouwbedrijf geëxploiteerd in Z.
2.2. Belanghebbende had in dat verband onder meer de kavels 01 en 02 aan de a-straat te Z, groot 36.47.55 hectare (hierna: de kavels), gepacht van de Dienst Domeinen (hierna: Domeinen).
2.3. Op 29 juni 1998 heeft belanghebbende bij Domeinen een aanvraag ingediend tot aankoop van de kavels.
2.4. Voor de bepaling van de prijs van de over te dragen kavels heeft op 27 augustus 1998 een taxatie naar die datum plaatsgevonden. Daarbij is de waarde van de kavels in verpachte staat op ƒ 1.655.988 (ƒ 4,54 per m²) getaxeerd.
2.5. Partijen gaan ervan uit dat op 27 augustus 1998 de waarde vrij van pacht van de kavels ƒ 2.845.089 (ƒ 7,80 per m²) heeft bedragen.
2.6. Op 4 februari 1999 heeft Domeinen aan belanghebbende een schriftelijk aanbod tot koop gedaan voor een bedrag van ƒ 1.655.988 (ƒ 4,54 per m²). Daarbij is opgemerkt dat belanghebbende pacht verschuldigd blijft tot de datum van levering. Verder is een antispeculatiebeding opgenomen inhoudende dat belanghebbende bij verkoop binnen vijftien jaar, een bedrag van ƒ 787.871 aan Domeinen is verschuldigd. Dat Domeinen voor de koopsom aansluit bij de op 27 augustus 1998 getaxeerde (lagere) waarde is volgens eensluidende verklaring van partijen te wijten aan trage besluitvorming.
2.7. Belanghebbende heeft het aanbod op 22 februari 1999 ondertekend en dit teruggezonden aan Domeinen. Domeinen heeft het stuk op 23 februari 1999 ontvangen. Partijen gaan ervan uit dat op 23 februari 1999 de waarde vrij van pacht van de kavels ƒ 3.009.228 (ƒ 8,25 per m²) heeft bedragen.
2.8. Bij akte van 19 maart 1999 heeft Domeinen aan belanghebbende de kavels geleverd.
2.9. In het onderhavige jaar 2001 heeft belanghebbende de kavels verkocht en geleverd aan een derde en heeft hij zijn akkerbouwbedrijf beëindigd.
2.10. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de kavels niet op de balans per 31 december 1998, maar eerst in 1999 zijn geactiveerd. Verder heeft belanghebbende verklaard dat als Domeinen in het geheel geen aanbod zou hebben gedaan, of als hij niet of niet tijdig zou hebben gereageerd op het aanbod van Domeinen op 4 februari 1999, Domeinen eigenaar, zowel in juridische als in economische zin, van de kavels zou zijn gebleven.
3. Geschil
3.1. In geschil is de omvang van het (belaste) pachtersvoordeel dat belanghebbende bij de verkoop van de kavels heeft gerealiseerd. Het geschil spitst zich toe op de vraag naar welk tijdstip het pachtersvoordeel moet worden bepaald.
3.2. Belanghebbende betoogt dat het economische belang bij de kavels op 27 augustus 1998 naar hem is overgegaan, zodat vanaf dat moment de waardeverandering van de grond onder de landbouwvrijstelling valt. De Inspecteur verdedigt de opvatting dat het economische belang pas bij de koopovereenkomst op 23 februari 1999 is overgegaan, zodat het (belaste) pachtersvoordeel naar de waarde van de kavels op dat moment moet worden berekend.
3.3. De Rechtbank heeft blijkens het dictum de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 476.878. Beide partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard dat het voor hen, gelet op het aan de Rechtbank voorgelegde geschil, duidelijk en onmiskenbaar was dat ook na de vermindering door de Rechtbank het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.984 nog immer in de aanslag was begrepen.
3.4. Partijen zijn het erover eens dat als belanghebbende in het gelijk wordt gesteld het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden verminderd tot € 406.111, en dat als de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. In dit laatste geval blijft de aanslag gehandhaafd op een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 476.878 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.984.
4. Overwegingen
Pachtersvoordeel
4.1. Het pachtersvoordeel bestaat uit het verschil tussen de door de pachter te betalen prijs en de waarde in vrij opleverbare staat van de grond op het moment van aankoop.
4.2. Volgens vaste jurisprudentie kan het pachtersvoordeel niet worden aangemerkt als een (vrijgestelde) waardeverandering van de grond (vgl. HR 5 september 1990, nr. 26.731, BNB 1991/1). De landbouwvrijstelling is niet van toepassing op het pachtersvoordeel. De realisatie van het pachtersvoordeel leidt dus in beginsel tot belastingheffing.
4.3. Belanghebbende heeft betoogd dat hem reeds vanaf 27 augustus 1998 het gehele economische belang bij de kavels toekomt, zodat vanaf dat moment de landbouwvrijstelling toepassing vindt op de waardeverandering van de grond.
4.4. In het algemeen gaat het risico van waardeverandering over bij het sluiten van een koopovereenkomst.
4.5. Een koopovereenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan (artikel 6:217, lid 1, BW). De desbetreffende verklaringen moeten, om hun werking te hebben, de persoon tot wie zij zijn gericht, hebben bereikt (artikel 3:37, lid 3, eerste volzin, BW). Uit het samenstel van deze beide regels volgt dat de overeenkomst tot stand komt op het moment waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt (vgl. HR 29 april 2005, nrs. 38.393 en 38.856, BNB 2005/255 en 256).
4.6. In het licht van de in 4.5 genoemde maatstaf is de koopovereenkomst tussen Domeinen en belanghebbende ter zake van de kavels tot stand gekomen op 23 februari 1999. Dat is het moment waarop de aanvaarding door belanghebbende Domeinen heeft bereikt.
4.7. Vervolgens rijst de vraag of het risico van waardeverandering reeds op een eerder tijdstip dan 23 februari 1999 is overgegaan op belanghebbende. Laatstgenoemde bepleit dat hij vanaf 27 augustus 1998 economisch eigenaar is van de kavels.
4.8. Van economische eigendom is sprake indien het gehele economische belang bij de kavels een ander dan de juridische eigenaar toekomt (vgl. HR 24 december 1957, nr. 13.378, BNB 1958/84; HR 17 oktober 1973, nr. 17.150, BNB 1974/170; HR 16 oktober 1985, nr. 23.033, BNB 1986/118).
4.9. Op grond van de hiervoor in 2.4, 2.6, 2.7 en 2.10 vermelde omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, acht het Hof niet aannemelijk dat reeds vanaf 27 augustus 1998 het gehele economische belang, dan wel het gehele risico van waardeverandering, bij de kavels aan belanghebbende toekomt. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat noch een taxatie, noch een peildatum waarnaar is getaxeerd (27 augustus 1998), op zichzelf meebrengt dat de waardeontwikkeling van de kavels vanaf dat moment aan belanghebbende is toegekomen. Het taxatierapport brengt dit evenmin mee, nu dit rapport niet als een bindend aanbod kan worden aangemerkt. Het andersluidende betoog van belanghebbende faalt derhalve.
4.10. Belanghebbende heeft verder betoogd dat hij als pachter de wettelijke mogelijkheid had de gepachte cultuurgronden te kopen, zodra Domeinen tot aanbieding van deze gronden wilde overgaan. Domeinen heeft op 4 februari 1999 de kavels aan belanghebbende te koop aangeboden. Met een enkel aanbod is evenwel, gelet op het hiervoor in 4.4 en 4.5 overwogene, nog niet het risico van waardeverandering van de kavels overgegaan.
4.11. In zoverre belanghebbende heeft betoogd dat de mogelijkheid die hij heeft om de gepachte gronden te kopen in feite neerkomt op een voorwaardelijk optierecht, en belanghebbende in dit betoog zou worden gevolgd, kan zulks niet tot het door belanghebbende gewenste gevolg leiden. Een optierecht brengt immers niet mee dat het gehele economische belang, dan wel het gehele risico van waardeverandering, bij de kavels is overgegaan. Bovendien strekt de landbouwvrijstelling slechts ertoe om voordelen uit een landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden buiten de winst te houden van degene voor wiens rekening dat landbouwbedrijf feitelijk wordt uitgeoefend, zodat de landbouwvrijstelling niet strekt ten voordele van een optiehouder.
4.12. Het vorenstaande brengt mee dat het gelijk aan de Inspecteur is.
Heffingsrente
4.13. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl. HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet verder wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een verdere vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
Slotsom
4.14. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. W.A.P. Nieuwenhuizen in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 februari 2011.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 2 maart 2011.
