A-G Wattel: inspecteur is wettelijke rente verschuldigd over niet tijdig uitbetaalde heffingsrente

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 20 maart 2014 inzake:

1 Overzicht

1.1

Op 31 januari 2007 is aan [X] Beheer B.V. (de belanghebbende) een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2007 opgelegd. Op 22 augustus 2009 heeft de Inspecteur die aanslag ambtshalve verminderd. De belanghebbende heeft ter gelegenheid van die vermindering verzocht om vergoeding van heffingsrente, welk verzoek de Inspecteur heeft afgewezen. Daartegen heeft de belanghebbende bezwaar ingediend. Pas na het wijzen van HR BNB 2012/69 op 30 september 2011 heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, waarna hij op 21 december 2011 alsnog een beschikking heffingsrente heeft genomen. Op dezelfde dag heeft hij die heffingsrente vergoed.

1.2

In geschil is (i) of er over de vergoede heffingsrente wettelijke rente is verschuldigd wegens een verzuim van de fiscus en zo ja, (ii) naar welk bedrag. De belanghebbende gaat ook in op de vraag of de belastingrechter bevoegd is om van het geschil kennis te nemen. Omdat de rechterlijke bevoegdheid van openbare orde is, 1 ga ook ik op die vraag in.

1.3

De rechtbank Arnhem achtte de Inspecteur vanaf 4 oktober 2009 tot het moment van feitelijke betaling (21 december 2011) in verzuim ter zake van de vergoeding van heffingsrente en heeft geoordeeld dat daarom over die heffingsrente wettelijke rente is verschuldigd ingevolge afdeling 4.2.2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft sprongcassatie ingesteld. De belanghebbende formuleert bij verweer twee incidentele klachten.

1.4

Ik meen dat de belastingrechter bevoegd is. Dat volgt uit art. 4:125 juncto art. 4:99 Awb (de grondslag voor een beschikking wettelijke rente). Nu de beschikking wettelijke rente is gevraagd in verband met een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen bezwaar en beroep op de belastingrechter openstaat (nl. de beschikking heffingsrente), moet de beschikking wettelijke rente worden voorgelegd aan die belastingrechter. Aldus ook, in vergelijkbare gevallen, HR BNB 2014/42 en ABRvS 6 februari 2013, LJN BZ0722.

1.5

Ad (i): de Staatssecretaris betoogt dat ingevolge art. 4:103 Awb (‘deze afdeling is niet van toepassing indien bij de wet een andere regeling (…) is getroffen’) de verzuimrenteregeling van de Awb niet kan worden toegepast omdat voor het belastingrecht exclusief andere regelingen gelden, nl. de heffings-, invorderings- en coulancerente-regelingen. De heffings- en invorderingsrenteregelingen zien echter niet op belanghebbendes geval. De toenmalige wetgever heeft zich belanghebbendes geval niet kunnen voorstellen. Ook de stelling dat de ‘coulanceregeling’ een exclusieve specialis zou zijn die de verzuimrenteregeling van de Awb uitsluit, acht ik onjuist, nu de coulanceregeling niet – zoals vereist door art. 4:103 Awb – een formele wet is en bovendien kennelijk evenmin van toepassing is, nu de fiscus haar in casu niet toepast.

1.6

Ad (ii): het tweede principale onderdeel acht rechtskundig onjuist ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur in verzuim was vanaf 4 oktober 2009. Volgens de Staatssecretaris ontstond het verzuim pas op 30 september 2011, toen HR BNB 2012/69 werd gewezen, omdat pas door dit arrest voor de Inspecteur een verplichting ontstond tot vergoeding van heffingsrente. Uit dat arrest volgt mijns inziens echter dat de verplichting tot vergoeding van heffingsrente reeds materieel (uit de wet) is ontstaan op 22 augustus 2009 (ten tijde van de ambtshalve vermindering) en dat HR BNB 2012/69 slechts het recht vaststelde zoals het reeds gold, zodat de Inspecteur in verzuim was vanaf 4 oktober 2009 (zes weken betaaltermijn ex art. 2(2)(e) jo. 9(3) jo. 9(1) Invorderingswet 1990 (IW) jo. art. 9.6 Leidraad Invordering 2008 na 22 augustus 2009). Ik acht ook dit middelonderdeel ongegrond.

1.7

De belanghebbende stelt bij verweer incidenteel dat (i) de Rechtbank ten onrechte art. 6:119 Burgerlijk Wetboek (BW) (niet-handelsschulden; circa 4%) heeft toegepast (het zou haars inziens art. 6:119a BW over handelsschulden – circa 8% – moeten zijn) en (ii) de Rechtbank ten onrechte art. 4:92 Awb (toerekening van betalingen) niet heeft toegepast.

1.8

Ad (i): art. 4:98(1) Awb verwijst voor de berekening van de wettelijke interest naar de artt. 6:119(1) en (2) en 6:120(1) BW (niet-handelsschulden); niet naar art. 6:119a BW (handelsschulden). Ook de wetsgeschiedenis biedt geen steun voor de opvatting dat de Awb-wetgever art. 6:119a BW wilde doen toepassen als algemene verzuimrenteberekening. Dat dit anders is onder de huidige belastingrenteregeling, die een onderscheid maakt tussen ondernemers en niet-ondernemers, illustreert juist dat het vóór die wetswijziging niet zo was. Ik acht het eerste incidentele cassatiemiddel daarom ongegrond.

1.9

Ad (ii): de Rechtbank heeft de inspecteur opgedragen “wettelijke rente te vergoeden over de periode 4 oktober 2009 tot en met 20 december 2011 over een bedrag van € 32.534.” Art. 4:92 Awb bepaalt dat een betaling eerst wordt toegerekend aan de kosten, daarna aan de verschenen rente, daarna aan de hoofdsom en ten slotte aan de lopende rente. Nu in de verzuimperiode twee keer rente is vervallen, meen ik met de belanghebbende dat het genoemde bedrag ad € 32.534 eerst aan die twee vervallen rentetermijnen toegerekend moet worden, waarbij bovendien de wettelijke rente in het tweede verzuimjaar ook loopt over de wettelijke rente over het eerste verzuimjaar (zie art. 6:119 BW). Het oordeel van de rechtbank sluit dat echter, anders dan de belanghebbende stelt, niet uit. Het houdt immers slechts in dat wettelijke rente vergoed moet worden over de hoofdsom. Dat kan dus heel wel geschieden mét inachtneming van art. 4:92 Awb.

1.10

Ik geef u in overweging zowel het principale als het incidentele cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2 De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

Op 31 januari 2007 is aan de belanghebbende een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2007 opgelegd, die zij heeft betaald. Met dagtekening 22 augustus 2009 heeft de Inspecteur die voorlopige aanslag ambtshalve verminderd. Over het aan de belanghebbende terug te betalen belastingbedrag is geen heffingsrente vergoed. Tegen het besluit om geen heffingsrente te vergoeden heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 20 december 2011 heeft de Inspecteur de belanghebbende alsnog, op grond van HR BNB 2012/69, € 32.534 aan heffingsrente toegekend. Dit bedrag is door de belanghebbende op 21 december 2011 ontvangen.

2.2

Over de aan de belanghebbende betaalde heffingsrente is geen verzuimrente vergoed. Bij brief van 13 januari 2012 heeft de belanghebbende de Inspecteur te dier zake in gebreke gesteld en hem verzocht om binnen twee weken een beschikking te nemen ex art. 4:99 Awb. Deze termijn is in onderling overleg verlengd tot begin april 2012. De Inspecteur heeft de belanghebbende bij brief van 2 april 2012 laten weten geen wettelijke rente verschuldigd te zijn.

2.3

Op 11 mei 2012 heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de beslissing om geen verzuimrente te vergoeden. Met dagtekening 16 juli 2012 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het verzoek om vergoeding van verzuimrente afgewezen.

2.4

De belanghebbende heeft daartegen op 20 juli 2012 beroep ingesteld bij de rechtbank Utrecht die het beroepschrift – kennelijk op de voet van art. 6:15 Awb – heeft doorgezonden naar de rechtbank Arnhem, waar het op 26 juli 2012 is ontvangen.

De Rechtbank Arnhem 2

2.5

Voor de Rechtbank was niet in geschil dat over het bedrag van de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2007 terecht alsnog heffingsrente ad € 32.534 is vergoed over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 (HR 30 september 2011, nr. 10/02171, BNB 2012/69).

2.6

In geschil was of de Inspecteur op grond van de artt. 4:97 e.v. Awb wettelijke rente moet vergoeden over de genoemde € 32.534. Dat hangt onder meer af van de vraag of de Inspecteur ter zake van de vergoeding van de heffingsrente in verzuim is geweest en zo ja, welke wettelijke regeling dan van toepassing is. De belanghebbende stelde dat de Inspecteur wettelijke rente was verschuldigd op basis van de algemene verzuimrenteregeling van de Awb. De Inspecteur daarentegen stelde onder verwijzing naar de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 4:103 Awb dat er een ‘andere regeling’ van verzuim en de gevolgen daarvan van toepassing was op belanghebbendes geval, nl. de heffings- en invorderingsrenteregeling, zodat de algemene regeling van de Awb niet van toepassing was.

2.7

De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur verworpen omdat voor de heffings- en invorderingsrente het verschuldigde belastingbedrag de grondslag (de hoofdsom) vormt, terwijl in belanghebbendes geval de grondslag (hoofdsom) wordt gevormd door de niet-tijdig betaalde heffingsrente. Omdat daarvoor geen regeling is getroffen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) of enige andere wet, is de uitschakelbepaling van art. 4:103 Awb niet van toepassing. De Rechtbank achtte daarom de algemene verzuimregeling van de Awb van toepassing.

2.8

Vervolgens was in geschil vanaf welk moment de ingevolge afdeling 4.4.2 Awb verschuldigde wettelijke rente is verschuldigd, i.e. vanaf welk moment de Inspecteur in verzuim was, en of de wettelijke rente moet worden berekend op basis van art. 6:119 BW (niet-handelsschulden) 3 dan wel op basis van art. 6:119a BW (handelsschulden) 4 De belanghebbende stelde dat heffingsrente was verschuldigd vanaf de vermindering van de voorlopige aanslag (22 augustus 2009); de Inspecteur meende dat pas vanaf het wijzen van HR BNB 2012/69 heffingsrente verschuldigd was.

2.9

De Rechtbank heeft geoordeeld dat toen de voorlopige aanslag werd verminderd (22 augustus 2009) een verplichting voor de Inspecteur ontstond tot vergoeding van heffingsrente. De Rechtbank heeft zich daarvoor gebaseerd op het genoemde arrest HR BNB 2012/69; u overwoog daarin dat het de Inspecteur weliswaar vrijstaat een voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen in plaats van een nieuwe voorlopige aanslag op te leggen, maar dat hij op grond van het evenredigheidsbeginsel dan wel het rentenadeel in vergelijking met een nieuwe voorlopige aanslag moet compenseren. Nu de Inspecteur pas op 21 december 2011 aan deze verplichting heeft voldaan, is hij in de periode (zes weken na) 22 augustus 2009 tot 21 december 2011 in verzuim geweest in de zin van art. 4:97 Awb. Alsdan is de Inspecteur op grond van de artikelen 4:87, 4:98 en 4:100 Awb wettelijke rente verschuldigd vanaf 6 weken na 22 augustus 2009 (vanaf 4 oktober 2009) tot de dag van feitelijke betaling van de heffingsrente (21 december 2011).

2.10

De Rechtbank oordeelde ten slotte dat de wettelijke rente moet worden berekend overeenkomstig art. 6:119 BW en dat er geen aanknopingspunten bestaan voor toepassing van art. 6:119a BW in plaats daarvan, nu geen sprake is van een handelsovereenkomst.

2.11

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard. Zij heeft de Inspecteur opgedragen wettelijke rente te vergoeden over de periode 4 oktober 2009 tot en met 20 december 2011 over een bedrag ad € 32.534.

2.12

Over de uitspraak van de Rechtbank zijn Kamervragen gesteld door de Vaste Commissie van Financiën. De Staatssecretaris wil uw arrest afwachten alvorens in te gaan op eventuele beleidsvoornemens en gevolgen voor de rijksbegroting:5

“De vaste commissie voor Financiën heeft bij brief d.d. 5 juli 2013 verzocht te reageren op het artikel “Fiscus moet rente over heffingsrente vergoeden” in het Financieele Dagblad van 3 juli 2013. Daarin wordt een uitspraak van de rechtbank Gelderland aangehaald betreffende de verschuldigdheid van wettelijke rente over te vergoeden heffingsrente. U heeft mij specifiek gevraagd of ik voornemens ben het beleid op dit punt aan te passen aan de uitspraak en wat de gevolgen zijn voor de rijksbegroting.

De Belastingdienst heeft naar aanleiding van deze uitspraak van de rechtbank Gelderland sprongcassatie bij de Hoge Raad ingesteld. Om deze reden acht ik het opportuun eerst het arrest van de Hoge Raad af te wachten voordat ik in ga op eventuele beleidsvoornemens en gevolgen voor de rijksbegroting.

In aanvulling op vorenstaande wijs ik u erop dat per 1 januari 2013 de regeling van de belastingrente die van de heffingsrente heeft vervangen. De introductie van de belastingrente heeft tot gevolg dat de heffingsrente alleen nog geldt voor oude belastingjaren. Daarmee betreft de eventuele vergoeding van wettelijke rente over verschuldigde heffingsrente een situatie van voorbijgaande aard.”

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft met toestemming van de belanghebbende tijdig en regelmatig sprongcassatie ingesteld. De belanghebbende heeft naast een verweer tevens incidentele cassatiemiddelen ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten niet te repliceren. Hij heeft zich in hetzelfde geschrift verweerd tegen belanghebbendes – niet als zodanig aangeduide – incidentele cassatieberoep. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van dupliek.

Principaal cassatieberoep (de Staatssecretaris)

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van het recht, met name de artt. 4:87, 4:97, 4:98, 4:100, 4:103 en/of 8:77 Awb doordat de Rechtbank ten onrechte wettelijke rente verschuldigd heeft geacht over de aan de belanghebbende vergoede heffingsrente.

3.3

De Staatssecretaris licht toe dat de verzuimregeling van afdeling 4.4.2 Awb niet van toepassing is omdat een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen, nl. de heffings-, invorderings- en coulancerente in het belastingrecht. De wetgever heeft uitdrukkelijk aangegeven dat afdeling 4.4.2 Awb niet geldt voor het belastingrecht.

3.4

Subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat de Rechtbank de dies a quo onjuist heeft bepaald: pas nadat het arrest HR BNB 2012/69 op 30 september 2011 werd gewezen, ontstond voor de Inspecteur de verplichting om op grond van het evenredigheidsbeginsel alsnog een bedrag aan heffingsrente te vergoeden. Voorafgaand aan dat arrest kan geen sprake zijn van verzuim in de zin van art. 4:97 Awb. Volgens de Staatssecretaris geldt in casu slechts de coulancerenteregeling zoals opgenomen in opeenvolgende beleidsbesluiten, waarvan dat van 12 december 1990, nr. AFZ90/8697, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 12 augustus 1994, nr. AFZ94/3896M, bepaalt dat ‘rente alleen [wordt] vergoed in die gevallen waarin de vertraging is te wijten aan een verzuim van de Belastingdienst.’ Na het verschijnen van HR BNB 2012/69 heeft de inspecteur betaald binnen drie maanden (twee maanden als men meerekent dat u een maand later nog een arrest wees dat het eerdere arrest preciseerde en dat ook bestudeerd moest worden), zodat geen sprake is van een aan de fiscus te wijten vertraging; er is dan (ook) geen plaats voor vergoeding van coulancerente.

3.5

De belanghebbende stelt bij verweer voorop dat volgens haar de belastingkamer van de Hoge Raad (en dus niet de Raad van State of de burgerlijke rechter) bevoegd is om van het geschil kennis te nemen. Zij betoogt inhoudelijk dat noch de AWR, noch de Invorderingswet voorziet in een renteregeling voor een geval waarin, zoals in casu, een beschikking heffingsrente ten onrechte niet of niet tijdig is genomen, waardoor die rente meer dan twee jaar te laat is vergoed. Daaruit volgt dat voor haar geval geen wettelijke regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen in de zin van 4:103 Awb, zodat afdeling 4.4.2 Awb van toepassing is. De coulancerenteregeling doet daar niet aan af, omdat zij een beleidsregel is en daarmee geen wettelijke regeling in de zin van art. 4:103 Awb.

3.6

Met betrekking tot de dies a quo betoogt de belanghebbende dat de beschikking heffingsrente op grond van HR BNB 2012/69 vastgesteld had moeten worden op het moment waarop de inspecteur de voorlopige aanslag ambtshalve verminderde, dus op 22 augustus 2009. Omdat de betalingstermijn zes weken bedraagt, is de Inspecteur vanaf 4 oktober 2009 in verzuim als bedoeld in afdeling 4.4.2 Awb.

Incidenteel cassatieberoep (de belanghebbende)

3.7

In haar verweerschrift stelt de belanghebbende kennelijk incidenteel cassatieberoep in, nu zij twee cassatiemiddelen voorstelt: (i) de Rechtbank heeft ten onrechte art. 6:119 BW in plaats van de wettelijke rente voor handelstransacties genoemd (art. 6:119a BW) toegepast; dit volgt uit het wetsvoorstel Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente; (ii) de Rechtbank heeft de rente verkeerd berekend; uit art. 4:92 Awb volgt dat een betaling van een bestuursorgaan aan de belanghebbende eerst strekt tot vermindering van de verschenen rente en daarna tot vermindering van de hoofdsom (in dit geval de heffingsrente) en de lopende rente. Dat betekent dat de vergoeding van heffingsrente op 21 december 2011 eerst strekte tot betaling van de verschenen wettelijke rente en daarna tot betaling van de heffingsrente. Daardoor is een gedeelte van de heffingsrente (de hoofdsom) nog niet door de Inspecteur voldaan. De Rechtbank heeft ten onrechte art. 4:92 Awb niet toegepast. De belanghebbende vordert over het restant van de hoofdsom wettelijke rente tot de algehele voldoening. Mocht u oordelen dat de hoofdsom wel reeds op 21 december 2011 geheel was voldaan, dan stelt de belanghebbende dat de wettelijke rente over de periode 4 oktober tot en met 20 december 2011 als nieuwe hoofdsom geldt, waarover door de Inspecteur wederom wettelijke rente is verschuldigd.

3.8

De Staatssecretaris betoogt bij incidenteel verweer dat art. 6:119a BW niet van toepassing is omdat geen sprake is van een handelstransactie. Hij acht voorts art. 4:92 Awb niet van toepassing op de betaling van heffingsrente omdat er op 21 december 2011 geen sprake was van een bestaande rentevordering. De hoofdsom is aan de belanghebbende voldaan. Er is zijns inziens geen ruimte voor wettelijke rente over wettelijke rente.

3.9

De belanghebbende repliceert incidenteel dat op 21 december 2011 wel degelijk een rentevordering ex art. 4:92 Awb bestond, nl. de plicht tot betaling van rente over de heffings-rente, en dat de art. 6:119 en 6:119a BW wel degelijk samengestelde interest voorschrijven.

4 Welke rechter is bevoegd?

A. Wetgeving (1): de beschikking wettelijke rente ex art. 4:99 Awb

4.1

De belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht ex art. 4:99 Awb een beschikking wettelijke rente te geven. In het open stelsel van rechtsmiddelen van de Awb (artt. 1:3, 7:1 en 8:1 Awb) kan tegen een dergelijke beschikking of weigering ervan bezwaar en beroep worden ingesteld. Art. 4:125(1) Awb bepaalt dat de beschikking wettelijke rente de ‘hoofdsombeschikking’ volgt:

“Het bezwaar, beroep of hoger beroep tegen de beschikking waarbij de verplichting tot betaling van een geldsom is vastgesteld, heeft mede betrekking op een bijkomende beschikking van hetzelfde bestuursorgaan omtrent verrekening, uitstel van betaling, verlening van een voorschot, vaststelling van de rente of gehele of gedeeltelijke kwijtschelding, voor zover de belanghebbende deze [bijkomende; PJW] beschikking betwist.”

4.2

Een bijkomende beschikking zoals een rentebeschikking moet dus worden voorgelegd aan de rechter die bevoegd is te oordelen over de hoofdsombeschikking (als beide beschikkingen door hetzelfde bestuursorgaan zijn genomen; zie het citaat hieronder). Deze regel bevordert – overeenkomstig de ratio van art. 4:19 en 6:19 Awb (zie 4.7 hieronder) – de proceseconomie. De medewetgever heeft art. 4:125(1) Awb als volgt toegelicht: 6

“(…). Uit een oogpunt van proceseconomie is het inderdaad wenselijk indien niet tegen iedere afzonderlijke beschikking bezwaar wordt gemaakt of beroep wordt ingesteld. Artikel 4.4.5.1 [thans art. 4:125 Awb; PJW] beoogt hiervoor een voorziening te bieden, die is ontleend aan het huidige artikel 6:19 Awb. Het eerste lid van dit artikel brengt mee dat bezwaar of beroep tegen een betalingsbeschikking zich mede richt tegen een bijkomende beschikking, zoals een beschikking omtrent verrekening, uitstel van betaling en dergelijke, voorzover de belanghebbende deze bijkomende beschikking betwist.

(…).

De regeling geldt slechts als de bijkomende beschikking afkomstig is van hetzelfde bestuursorgaan als de hoofdbeschikking. Doorgaans is dat het geval, maar in het belastingrecht zal als regel de hoofdbeschikking worden gegeven door de inspecteur en de bijkomende beschikking door de ontvanger. 7 Het combineren van procedures tegen twee verschillende bestuursorganen zou te veel complicaties geven.

Het bestuursorgaan dient de belanghebbende te wijzen op de mogelijkheid om de bijkomende beschikking te betwisten; dit volgt uit de strekking van artikel 3:45 Awb. Indien de belanghebbende hangende een beroep tegen de betalingsbeschikking toch gewoon een bezwaarschrift tegen de bijkomende beschikking indient, dient het bestuursorgaan dit ingevolge artikel 6:15 Awb door te zenden naar de instantie waarbij het beroep aanhangig is; daaruit blijkt dan tevens dat de belanghebbende de bijkomende beschikking betwist. De strekking van artikel 4.4.5.1 [thans art. 4:125 Awb; PJW] is immers dat hangende de procedure tegen de betalingsbeschikking geen afzonderlijk beroep tegen een bijkomende beschikking meer mogelijk is; alleen dan wordt de proceseconomische doelstelling bereikt. Dit is in overeenstemming met de uitleg die in de jurisprudentie is gegeven aan het vergelijkbare artikel 6:19 Awb (CRvB 24 maart 1998, JB 1998, 134). Als echter op het tijdstip waarop de bijkomende beschikking wordt gegeven, geen procedure tegen de betalingsbeschikking (meer) aanhangig is, kan tegen de bijkomende beschikking wel afzonderlijk bezwaar worden gemaakt en beroep worden ingesteld.”

Duidelijk is hiermee dat tegen de bijkomende beschikking separaat bezwaar en beroep kan worden ingesteld als geen bezwaar of beroep tegen de hoofdsombeschikking is ingesteld, maar niet bij welke rechter dat separate beroep dan moet worden ingesteld.

B. Wetgeving (2): de beschikking heffingsrente ex art. 30j AWR

4.3

Anders dan het algemene bestuursrecht, heeft het belastingrecht een gesloten rechtsmiddelenstelsel. Art. 26(1) AWR bepaalt dat in afwijking van art. 8:1 Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep kan worden ingesteld bij de belastingrechter, en dan nog alleen als het gaat om (i) een belastingaanslag of (ii) een voor bezwaar vatbare beschikking. Andere ingevolge de belastingwet genomen besluiten kunnen noch aan de belastingrechter, noch aan de algemene bestuursrechter worden voorgelegd.

4.4

Een beschikking heffingsrente is een ingevolge de belastingwet genomen besluit dat wordt genomen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Art. 30j AWR luidt, voor zover van belang (tekst t/m 31 december 2012):

“1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.

2. Het bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de heffingsrente uit het afschrift van de beschikking.

(…).”

4.5

Tegen een beschikking heffingsrente ex art. 30j AWR kan dus bezwaar en beroep worden ingesteld, het laatste bij de belastingrechter omdat een dergelijke beschikking een ingevolge de belastingwet genomen besluit is.

C. Rechtspraak

4.6

HR BNB 2014/42 8 betrof een weigering van de inspecteur om overeenkomstig art. 4:17 Awb een dwangsombeschikking te nemen ex art. 4:18 Awb. De vraag was of de belastingrechter bevoegd is die weigering te beoordelen. Aan de belanghebbende was in 2007 een aanslag inkomstenbelasting/volksverzekeringen 2004 opgelegd. In december 2009 verzocht hij om ambtshalve vermindering ex art. 65 AWR. Op 12 februari 2010 stelde hij de inspecteur in gebreke onder mededeling dat indien niet binnen twee weken zou worden beslist, een dwangsom zou worden verbeurd ingevolge art. 4:17 Awb. De inspecteur kwam op 19 oktober 2010 tegemoet aan zijn verzoek om ambtshalve vermindering en deelde de belanghebbende op 18 november 2010 bij besluit mee geen dwangsom te zullen vaststellen. Belanghebbendes bezwaar daartegen werd door de Inspecteur ongegrond verklaard. Daartegen stelde de belanghebbende beroep in bij de belastingrechter.

4.7

Art. 4:17 Awb staat in paragraaf 4.1.3.2 van de Awb (‘Dwangsom bij niet tijdig beslissen’), waarvan ook art. 4:19 Awb deel uitmaakt. Art. 4:19(1) luidt:

“Het bezwaar, beroep of hoger beroep tegen de beschikking op de aanvraag heeft mede betrekking op een beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom, voorzover de belanghebbende deze beschikking betwist.”

Art. 4:19 Awb is vergelijkbaar met het thans litigieuze art. 4:125 Awb. De totstandkomingsgeschiedenis van art. 4:19 Awb laat zien dat ook hier de bedoeling van de wetgever was om de proceseconomie te bevorderen. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen merkte de regering over het latere art. 4:19 Awb op: 9

“Dit artikel bewerkstelligt dat de aanvrager, in het geval hij bezwaar of beroep heeft ingesteld tegen de beschikking op de aanvraag, zijn eventuele bezwaren tegen de beschikking ter vaststelling van de hoogte van de dwangsom in die procedure kan inbrengen. Hij hoeft daarvoor dan dus niet een afzonderlijke procedure te starten. Deze bepaling dient de proceseconomie.

(…)”

4.8

U overwoog (r.o. 4.1.2):

“Met deze bepaling is beoogd dat dezelfde rechtsgang openstaat tegen het besluit op de aanvraag en het bijkomende besluit inzake een dwangsom dat hangende de procedure tegen het besluit op aanvraag wordt genomen.”

Vervolgens oordeelde u dat indien (i) een dwangsom wordt gevraagd in verband met een ingevolge de belastingwet genomen besluit en (ii) er tegen dat besluit beroep openstaat bij de belastingrechter, ook het beroep over het dwangsomverzoek moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Niet van belang is of er (nog) geschil bestaat over het ingevolge de belastingwet genomen hoofdbesluit. U overwoog:

“4.1.4. Gelet op het samenstel van de in artikel 4:19 Awb vervatte regels en de (…) strekking daarvan, moet in gevallen waarin het besluit waarop de gevraagde dwangsom betrekking heeft (hierna: het onderliggende besluit) wordt genomen ingevolge de belastingwet en beroep daartegen openstaat bij de belastingrechter, ook het beroep inzake de dwangsombeschikking bij die rechter worden ingesteld. Hetzelfde heeft te gelden voor het beroep wegens het niet tijdig nemen van een beschikking inzake een dwangsom (vgl. Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 6 februari 2013, nr. 20113419/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:BZ0722, AB 2013/81). De mogelijkheid om met betrekking tot een dwangsombeschikking beroep bij de belastingrechter in te stellen vloeit in deze gevallen voort uit de beroepsmogelijkheid met betrekking tot het onderliggende op de belastingwet gebaseerde besluit, in samenhang met het bepaalde in artikel 4:19 Awb. Hieraan staat niet in de weg dat de dwangsombeschikking zelf niet behoort tot de in artikel 26 AWR omschreven gevallen waarin beroep bij de belastingrechter kan worden ingesteld.

4.1.5.

Het ligt in de rede dat de hiervoor in 4.1.4 omschreven bevoegdheid van de belastingrechter met betrekking tot een dwangsombeschikking evenzeer bestaat in gevallen waarin over het onderliggende besluit geen geschil (meer) bestaat. Een andere opvatting zou leiden tot het onwenselijke resultaat dat het antwoord op de vraag welke rechter bevoegd is met betrekking tot de dwangsombeschikking, afhangt van de min of meer toevallige omstandigheid of (nog) geprocedeerd wordt over het onderliggende besluit.

4.2.1.

In het onderhavige geval betreft het door belanghebbende gevraagde onderliggende besluit een vermindering van een belastingaanslag die ambtshalve dient te geschieden omdat tegen de aanslag het rechtsmiddel van bezwaar niet meer openstond.

4.2.2.

Een dergelijk ambtshalve genomen besluit is voorzien in artikel 65 AWR en is daardoor een ingevolge de belastingwet genomen besluit. Tegen een dergelijk besluit betreffende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 staat ingevolge artikel 26, lid 1, AWR in verbinding met artikel 7:1, lid 1, Awb geen bezwaar en beroep open. Gelet op het hiervoor in 4.1.2 overwogene moet worden aangenomen dat in een dergelijk geval evenmin beroep bij de belastingrechter openstaat tegen een met het nemen van dat besluit samenhangende beschikking inzake een dwangsom of tegen het niet tijdig nemen van die beschikking. Of het besluit om een aanslag ambtshalve te verminderen een beschikking op aanvraag is als bedoeld in artikel 4:17, lid 1, Awb, is in dit verband niet van belang.”

4.9

Hieruit volgt dat ter zake van een dwangsombeschikking die verband houdt met een ingevolge de belastingwet genomen (hoofd)besluit de belastingrechter in beginsel bevoegd is. Indien tegen dat hoofdbesluit geen bezwaar en beroep openstaat, kan het bijkomende besluit evenmin worden voorgelegd aan de belastingrechter: het bijkomende besluit deelt het procedurele lot van het hoofdbesluit.

4.10

Voor de toepassing van art. 26 AWR stelde u de dwangsombeschikking gelijk aan het ingevolge de belastingwet genomen hoofdbesluit (ambtshalve vermindering ex art. 65 AWR). Als gevolg van het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in de AWR is het resultaat dat de dwangsombeschikking evenmin kan worden voorgelegd aan de algemene bestuursrechter:

“4.2.3. Vervolgens rijst de vraag of in het onderhavige geval beroep openstond bij – kort gezegd – de algemene bestuursrechter. Daarvoor geldt het navolgende. De verbondenheid van de dwangsombeschikking met het onderliggende besluit brengt in het licht van de hiervoor in 4.1.2 genoemde strekking van artikel 4:19 Awb mee dat de bevoegdheid van een inspecteur om een dwangsombeschikking te geven niet uitsluitend haar grondslag vindt in artikel 4:18 Awb, maar mede in het uitblijven van een besluit ingevolge de belastingwet. Dit betekent dat een beschikking van een inspecteur met betrekking tot een dwangsom, voor de toepassing van artikel 26, lid 1, AWR gelijk is te stellen aan een ingevolge de belastingwet genomen besluit (vgl. de hiervoor in 4.1.4 vermelde uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State). Dat geldt ook in een geval als het onderhavige, waarin als gevolg van de in artikel 26, lid 1, AWR voorziene beperkingen van de bestuursrechtelijke rechtsbescherming geen beroep bij de belastingrechter openstaat tegen het onderliggende besluit, en daardoor ook niet tegen de beschikking met betrekking tot een dwangsom. Het bepaalde in artikel 26, lid 1, AWR brengt mee dat in een dergelijk geval tegen zowel het onderliggende besluit als tegen de dwangsombeschikking evenmin beroep openstaat bij de algemene bestuursrechter.”

4.11

De door u in r.o. 4.1.4 en 4.2.3 genoemde uitspraak van de Afdeling bestuurs-rechtspraak van de Raad van State (ABRvS) 10 betrof de bevoegdheid van de kantonrechter ter zake van een dwangsombeschikking. Ook in die zaak vorderde de belanghebbende een dwangsom ex art. 4:17 Awb wegens niet-tijdig beslissen op een aanvraag, zulks in het kader van een aan hem op grond van de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeers-voorschriften (Wahv) opgelegde boete. Tegen die boete staat ingevolge de Wahv beroep open bij de kantonrechter. De belanghebbende had daarom ook tegen de (afwijzende) dwangsombeschikking beroep ingesteld bij de kantonrechter. De kantonrechter verklaarde zich echter onbevoegd ter zake van de dwangsombeschikking. De ABRvS overwoog:

“Ingevolge artikel 4:19, eerste lid, [Awb; PJW] heeft het beroep tegen de beschikking op aanvraag mede betrekking op een beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom. Met deze bepaling, die met zich brengt dat tegen het oorspronkelijk bestreden besluit op de aanvraag en het hangende de procedure daartegen bijkomende besluit over de dwangsommen dezelfde rechtsgang openstaat, is beoogd de proceseconomie te dienen (Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 15). In dit geval is de in artikel 4:19 bedoelde beschikking op aanvraag het besluit op het administratief beroep in de Wahv-procedure. Daartegen kan, gelet op artikel 9, eerste lid, van de Wahv beroep worden ingesteld bij de rechtbank, welk beroep wordt behandeld door de kantonrechter. Naar het oordeel van de Afdeling vloeit uit deze bepaling, bezien in samenhang met de in artikel 4:19 van de Awb neergelegde systematiek, voort dat die kantonrechter ook bevoegd is kennis te nemen van een beroep betreffende een dwangsombeschikking of, zoals in dit geval, tegen het niet tijdig nemen daarvan.

Bij dit oordeel wordt in aanmerking genomen dat, anders dan appellant lijkt te veronderstellen, de bevoegdheid van de officier van justitie een dergelijke beschikking te nemen niet uitsluitend haar grondslag vindt in artikel 4:18 van de Awb, maar mede in het uitblijven van een besluit op grond van de Wahv, zodat een dwangsombeschikking in dit verband met een besluit op grond van de Wahv moet worden gelijkgesteld. Voorts is, zoals appellant terecht aanvoert, de in de Awb neergelegde regeling over de dwangsom bij niet tijdig beslissen in de Wahv niet buiten toepassing verklaard.”

Ook de ABRvS stelde aldus de dwangsombeschikking gelijk met de hoofdbeschikking (het besluit op het administratief beroep in de Wahv-procedure), met het gevolg dat de dwangsombeschikking qua bezwaar en beroep het onderliggende op de Wahv gebaseerde besluit volgt. Nu de kantonrechter bevoegd is ter zake van beroep tegen de Wahv-boete, is hij ook bevoegd ter zake van beroep tegen de dwangsombeschikking.

D. Beschouwing en conclusie over de bevoegdheid

4.12

De belanghebbende is gevestigd te Utrecht en heeft conform de in de uitspraak op bezwaar opgenomen rechtsmiddelenverwijzing beroep ingesteld bij de rechtbank Utrecht. De rechtbank Utrecht achtte kennelijk de sector belastingrecht bevoegd en heeft het beroepschrift vervolgens, kennelijk op grond van art. 6:15(1) Awb, doorgestuurd naar de belastingkamer van de rechtbank Arnhem. Ik neem aan dat een en ander is geschied op basis van (het per 1 januari 2013 vervallen) art. 27 AWR, dat voor het belastingrecht een uitzondering maakte op de hoofdregel van art. 8:7 Awb over de relatieve competentie van de rechtbanken:

“Voor de toepassing van artikel 8:7, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht treden de rechtbanken te Leeuwarden, Arnhem, Haarlem, ’s-Gravenhage en Breda in de plaats van de andere rechtbanken in hun ressort.”

4.13

De grondslag van het geschil is een door de belanghebbende gevraagde en door de Inspecteur geweigerde beschikking wettelijke rente ex art. 4:99 Awb. Op grond van art. 4:125 Awb heeft een beroep tegen een beschikking waarin een betalingsverplichting wordt vastgesteld mede betrekking op een bijkomende beschikking van hetzelfde bestuursorgaan. Met deze bepaling is blijkens de wetsgeschiedenis (zie 4.2 hierboven) beoogd dat hoofdbeschikking en bijkomende beschikking aan dezelfde rechter kunnen worden voorgelegd. In de geciteerde zaken HR BNB 2014/42 en ABRvS 6 februari 2013 (zie 4.6 en 4.11 hierboven) hebben twee hoogste bestuursrechters daaraan de conclusie verbonden dat voor bezwaar- en beroepsdoeleinden de bijkomende beschikking wordt gelijkgesteld aan de hoofdbeschikking, nu de bevoegdheid tot het nemen van de bijkomende beschikking mede voortvloeit uit het (niet) nemen van de hoofdbeschikking. Volgens HR BNB 2012/4 is daarbij niet van belang of over het hoofdbesluit (nog) geschil bestaat (zie r.o. 4.1.5 in 4.8 hierboven).

4.14

In belanghebbendes geval is de beschikking heffingsrente ex art. 30f AWR de betalingsbeschikking zoals bedoeld in art. 4:125 Awb (de hoofdbeschikking). De bijkomende beschikking is de (weigering van een) beschikking wettelijke rente ex art. 4:99 Awb. Beide beschikkingen zijn genomen door de Inspecteur en daarmee door hetzelfde bestuursorgaan. De heffingsrentebeschikking is niet meer in geschil.

4.15

Nu de belastingrechter bevoegd is of zou zijn ter zake van de beschikking heffingsrente – een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen op grond van art. 26 jo. 30f AWR bezwaar en beroep openstaat – is de belastingrechter op grond van tekst en totstandkomingsgeschiedenis van art. 4:125 Awb, en van HR BNB 2014/42 en ABRvS 6 februari 2013 ook bevoegd ter zake van de (weigering van een) beschikking over wettelijke rente over die heffingsrente. Voor de absolute competentie van de rechtbank volgt de wettelijke-rentebeschikking de heffingsrentebeschikking. In belanghebbendes geval stond daartegen – anders dan in HR BNB 2014/42 – wél beroep open bij de belastingrechter.

4.16

Ik concludeer dat u bevoegd bent.

5 Is verzuimrente verschuldigd?

A. Overgangsrecht Vierde tranche Awb

5.1

Veiligheidshalve onderzoek ik voor de vraag of verzuimrente is verschuldigd over niet-tijdig betaalde heffingsrente eerst welke wetgeving van toepassing is.

5.2

Bij de Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Awb) 11 is Titel 4.4 inzake ‘Bestuursrechtelijke geldschulden’ aan de Awb toegevoegd. Deze titel regelt onder meer de vaststelling en inhoud van de verplichting tot betaling van bestuursrechtelijke geldschulden en de gevolgen van het niet-tijdig voldoen van bestuursrechtelijke schulden. De Vierde tranche Awb is in werking getreden op 1 juli 2009. In art. III van het overgangsrecht is bepaald dat indien een verplichting tot betaling van een bestuursrechtelijke geldschuld is ontstaan vóór de datum van invoering van de Vierde tranche, het recht van toepassing is dat gold tot die datum. Art. III Overgangsrecht Algemene wet bestuursrecht luidt, voor zover van belang:

“1. Op een verplichting tot betaling van een geldsom aan of door een bestuursorgaan die is vastgesteld of ontstaan voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, blijft het recht zoals dat gold voor dat tijdstip van toepassing.

(…).”

5.3

Dit overgangsrecht is toegelicht als volgt. 12

“Dit artikel bevat het overgangsrecht behorende bij de nieuwe titel 4.4 inzake bestuursrechtelijke geldschulden. Er is voor gekozen de nieuwe regeling eerbiedigende werking te geven: op geldschulden die voor de inwerkingtreding van de vierde tranche bij beschikking zijn vastgesteld, dan wel rechtstreeks uit een wettelijk voorschrift zijn ontstaan, blijft het oude recht van toepassing. (…).”

5.4

In belanghebbendes geval is de verplichting tot vergoeding van heffingsrente – naar achteraf bleek uit HR BNB 2012/69 – op haar vroegst ontstaan op 22 augustus 2009, de dag waarop belanghebbendes voorlopige aanslag ambtshalve werd verminderd. De betalingsverplichting is dus ontstaan ná 1 juli 2009, zodat Titel 4.4 van de Awb ratione temporae van toepassing is.

B. Is er een bestuursrechtelijke schuld?

5.5

De bij de Vierde tranche Awb ingevoerde regeling inzake bestuursrechtelijke geldschulden heeft betrekking op geldschulden van de burger aan een bestuursorgaan en andersom. Art. 4:85 Awb bakent de reikwijdte van de regeling af (tekst 1 juli 2009):

“1. Deze titel is van toepassing op geldschulden die voortvloeien uit:

a. een wettelijk voorschrift dat een verplichting tot betaling uitsluitend aan of door een bestuursorgaan regelt, of

b. een besluit dat vatbaar is voor bezwaar of beroep.

2. Deze titel is niet van toepassing op verplichtingen tot betaling van een geldsom voor het in behandeling nemen van een aanvraag.

3. Deze titel is niet van toepassing op verplichtingen tot betaling die bij uitspraak van de administratieve rechter [thans: bestuursrechter; PJW] zijn opgelegd.”

5.6

De regering heeft de reikwijdte van de regeling als volgt toegelicht in de MvT:

“(…). In de eerste plaats komt het voor dat bestuursorganen en burgers een relatie hebben die vanaf het begin op het ontstaan of het effectueren van een financiële verplichting is gericht. Het kan daarbij gaan om een geldschuld van een bestuursorgaan aan een burger, zoals bij subsidies en sociale uitkeringen het geval is. (…). Ook kan het gaan om een geldschuld van een burger aan een bestuursorgaan, zoals bij belastingen en premieheffing het geval is.

(…).

De reikwijdte van de voorgestelde regeling is beperkt tot de bestuursrechtelijke geldschulden. Kenmerk van een bestuursrechtelijke betalingsverplichting is dat de grondslag van de betalingsverplichting van bestuursrechtelijke oorsprong is. In beginsel kan deze oorsprong zowel in het geschreven als in het ongeschreven bestuursrecht zijn gelegen. Anders dan in het voorontwerp is de regeling dus niet beperkt tot betalingsverplichtingen die uit het geschreven bestuursrecht voortvloeien. Voorzover de betalingsverplichting voortvloeit uit het ongeschreven bestuursrecht, is de voorgestelde regeling eerst van toepassing indien de betalingsverplichting zich heeft geconcretiseerd in een appellabel besluit van een bestuursorgaan” 13

“Een geldschuld kan in het bestuursrecht in hoofdzaak op twee manieren ontstaan. Een geldschuld kan bij beschikking worden vastgesteld of rechtstreeks uit de wet ontstaan. Het voorstel heeft op beide categorieën betrekking.

In veel gevallen steunt een verplichting tot betaling van de overheid of van de burger op een beschikking. Een beschikking tot vaststelling van een uitkering of een subsidie dan wel tot oplegging van een bestuurlijke boete roept een verplichting tot betaling in het leven. Hetzelfde geldt voor een belastingaanslag. Weliswaar wordt in het belastingrecht tot uitgangspunt genomen dat de materiële belastingschuld rechtstreeks uit de wet ontstaat, maar de verplichting tot betaling – waar het in dit wetsvoorstel om gaat – ontstaat bij verschillende belastingen eerst nadat een aanslag is opgelegd.

Daartegenover staan de gevallen waarin een betalingsverplichting – en ook de omvang daarvan – rechtstreeks uit een wettelijk voorschrift voortvloeit. In het belastingrecht komt het voor dat een dergelijke verplichting niet op een beschikking, maar direct op de wet is gebaseerd: de burger is dan tot betaling verplicht indien zich een bepaald feit heeft voorgedaan. Men denke aan de omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan zonder dat er van de kant van de belastingdienst eerst een besluit behoeft te worden genomen. Hetzelfde geldt voor premies voor sociale verzekeringen die een werkgever moet betalen. Voor les- en cursusgelden volgt de wet eveneens dit systeem.” 14

“(…). Geldschulden zijn bestuursrechtelijk van aard voorzover zij voortvloeien uit een bestuursrechtelijk wettelijk voorschrift of uit een besluit. Om praktische redenen is de hier voorgestelde regeling niet van toepassing op geldschulden die voortvloeien uit besluiten die niet appellabel zijn. Dat het wettelijk voorschrift bestuursrechtelijk van aard dient te zijn, betekent dat de geldschuld dient voort te vloeien uit een wettelijk voorschrift dat een verplichting tot betaling uitsluitend aan of door een bestuursorgaan regelt.

(…).” 15

5.7

Art. 4:85(3) Awb zondert bestuursrechtelijke geldschulden uit die bij uitspraak van de bestuursrechter worden vastgesteld. De regering verduidelijkte de reikwijdte van deze uitzondering als volgt: 16

“(…). De uitzondering van het derde lid betreft in het algemeen uitspraken die hun grondslag vinden in hoofdstuk 8 Awb, zoals uitspraken tot vergoeding van schade, griffierecht of proceskosten als geregeld in de artikelen 8:73, 8:74, 8:75 en 8:75a. De uitzondering heeft geen betrekking op de gevallen waarin een bestuursrechter met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, dan wel het voorgestelde artikel 8:72a, zelf in de zaak voorziet door de inhoud van een financiële beschikking bij zijn uitspraak te bepalen. In dat geval stelt hij niet een verplichting tot betaling bij zijn uitspraak vast, maar bepaalt hij hoe het bestuursorgaan had dienen te beslissen. De inning of betaling van deze geldschulden door het bestuursorgaan behoort op dezelfde wijze te geschieden als ingeval de beschikking door het bestuursorgaan aanstonds op de juiste wijze was vastgesteld.”

Conclusie: bestuursrechtelijke geldschuld

5.8

In belanghebbendes geval is door een bestuursorgaan een beschikking heffingsrente genomen die ingevolge art. 30j AWR vatbaar is voor bezwaar en beroep. Uit die beschikking vloeit een betalingsverplichting voort van het bestuursorgaan aan de burger. Op grond van art. 4:85(1)(b) Awb hebben wij dan van doen met een bestuursrechtelijke geldschuld in de zin van Titel 4.4 Awb. Art. 4:85 Awb doet daar niet aan af. Dat heffingsrente vergoed moest worden, is weliswaar pas met zekerheid gebleken uit een rechterlijke uitspraak (HR BNB 2012/69), maar die uitspraak stelde slechte vast dat die verplichting reeds uit de wet, althans het recht was voortgevloeid: niet uw arrest was de rechtsgrond van de betalingsverplichting; het stelde slechts vast hoe het bestuursorgaan (de Inspecteur) eerder had moeten beslissen.

C. Is er een verzuim?

5.9

Volgens art. 4:86 Awb ontstaat de verplichting tot betaling van een bestuursrechtelijke geldschuld pas nadat deze bij beschikking is vastgesteld. De regering heeft die bepaling als volgt toegelicht: 17

“De hoofdregel, neergelegd in dit artikel, is dat een verplichting tot betaling eerst ontstaat nadat een beschikking tot stand is gekomen. Dit geldt zowel voor gevallen waarin de overheid moet betalen, als voor gevallen waarin zij schuldeiser is.

(…).

Ook bij betalingen door de overheid behoort terwille van de rechtszekerheid als regel een beschikking vooraf te gaan aan de verplichting tot betaling. Men zou kunnen menen dat van die hoofdregel bij betalingen door de overheid eerder kan worden afgeweken dan bij betalingen aan de overheid: bestuursorganen zullen beter dan de burgers de wet kennen, en dus ook de daaruit voortvloeiende betalingsverplichtingen. Zij zouden dus ook zonder beschikking tot betaling kunnen overgaan. Maar omdat het bestuursorgaan toch steeds een beslissing moet nemen om tot betaling over te gaan, en ook de ontvanger op de hoogte moet stellen van de reden van betaling, wordt meestal aangenomen dat aan iedere betaling een beschikking ten grondslag moet liggen.”

5.10

Art. 4:87 Awb regelt de betaaltermijn voor een bestuursrechtelijke geldschuld:

“1. De betaling geschiedt binnen zes weken nadat de beschikking op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, tenzij de beschikking een later tijdstip vermeldt.

2. Bij of krachtens wettelijk voorschrift kan een andere termijn voor de betaling worden vastgesteld.”

5.11

De termijn voor betaling van heffingsrente sluit ingevolge art. 9(3) IW aan bij die ter zake van de belastingaanslag op de grondslag waarvan de heffingsrente wordt berekend. Wordt heffingsrente vergoed ter zake van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting, dan volgt uit art. 9(3) juncto art. 9(1) IW dat de betaaltermijn na de beschikking heffingsrente zes weken bedraagt. 18 Dit geldt via art. 2(1)(e) IW en volgens art. 9.6 van de Leidraad Invordering 2008 19 ook voor de Ontvanger die terug te geven bedragen aan belastingen, renten, boeten, etc. moet uitbetalen (zie ook 5.22 hieronder).

5.12

Art. 4:97 Awb bepaalt:

“De schuldenaar is in verzuim indien hij niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald.”

In de MvT werd deze bepaling als volgt toegelicht: 20

“Het verzuim ontstaat wanneer de schuldenaar niet tijdig heeft betaald. Een dergelijk geval doet zich voor wanneer op grond van een beschikking moet worden betaald en de in artikel 4.4.1.3, eerste lid, geregelde termijn van zes weken zonder betaling is verstreken. Een dergelijk geval doet zich eveneens voor indien op grond van een beschikking moet worden betaald en op de voet van artikel 4.4.1.3, tweede lid, bij of krachtens wettelijk voorschrift een andere termijn voor betaling is vastgesteld, welke zonder betaling is verstreken.”

5.13

In de zaak HR BNB 2012/69 21 heeft u geoordeeld dat de inspecteur vrij kan kiezen tussen (ambtshalve) vermindering van een aanslag (waarbij invorderingsrente wordt vergoed) en oplegging van een nadere voorlopige aanslag (waarbij heffingsrente wordt vergoed), maar in het eerstgenoemde geval dan wel het gemis van heffingsrente moet vergoeden dat ontstaat doordat de invorderingstermijn later ingaat dan de heffingsrentetermijn. 22 U overwoog:

“De slotsom luidt dat de inspecteur weliswaar de vrijheid heeft om voor het redres van een te hoge voorlopige aanslag te kiezen voor de weg van vermindering van die aanslag, maar in dat geval onder de hier toepasselijke wettelijke renteregeling gehouden is heffingsrente te vergoeden over de tweede helft van het belastingtijdvak op dezelfde voet als wanneer hij een nadere voorlopige aanslag had opgelegd.”

5.14

Het rentenadeel kan worden vergoed door voor de desbetreffende periode (alsnog) een beschikking heffingsrente te nemen. De beschikking heffingsrente moet worden genomen bij de ambtshalve vermindering. Heeft de Inspecteur dat nagelaten, dan kan dit volgens u als volgt worden hersteld (r.o. 4.3.2):

“(…) indien [de inspecteur] verzuimt om bij gelegenheid van een ambtshalve verleende vermindering door middel van vergoeding van heffingsrente compensatie te verlenen voor het door een belanghebbende geleden rentenadeel, (…) is [hij verplicht] om bij een eerstvolgende gelegenheid alsnog een overeenkomstige compensatie te verlenen door beperking van de alsdan in rekening te brengen heffingsrente en zo nodig door vergoeding van dergelijke rente.”

5.15

In het binnen een maand volgende arrest HR BNB 2012/72 23 heeft u verduidelijkt dat deze ‘eerstvolgende gelegenheid’ slechts een subsidiaire herstelmogelijkheid is en dat de inspecteur primair verplicht is meteen bij ambtshalve vermindering heffingsrente te vergoeden bij voor bezwaar vatbare beschikking:

“3.4.3. (…). De in onderdeel 4.3.2 van het arrest van 30 september 2011 genoemde verplichting van een inspecteur om bij eerstvolgende gelegenheid compensatie voor het renteverlies te bieden, is slechts bedoeld als herstelmogelijkheid voor het geval die inspecteur heeft verzuimd de compensatie reeds aanstonds toe te kennen ter gelegenheid van de ambtshalve verleende vermindering van de voorlopige aanslag.

De vergoeding van heffingsrente dient bij de laatstbedoelde gelegenheid te worden verleend bij een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, op dezelfde wijze als wanneer de inspecteur de te hoge voorlopige aanslag zou hebben gecorrigeerd door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Dat tegen de ambtshalve verleende vermindering van de voorlopige aanslag zelf geen bezwaar en beroep openstaat, doet daar niet aan af.”

Conclusie: verzuim

5.16

In belanghebbendes geval is de beschikking heffingsrente op 21 december 2011 genomen. Uit HR BNB 2012/69 volgt dat die beschikking reeds op 22 augustus 2009 had moeten worden genomen, toen de voorlopige aanslag ambtshalve werd verminderd. Op die datum ontstond voor de Inspecteur de verplichting de heffingsrente te voldoen. Wordt de beschikking op een later tijdstip genomen dan het moment waarop de verplichting tot vergoeding van heffingsrente is ontstaan, dan gaat het volgens HR BNB 2012/72 slechts om “herstelmogelijkheid” voor het geval “de Inspecteur heeft verzuimd” (curs. PJW) om de beschikking meteen bij ambtshalve vermindering te nemen. De datum waarop de beschikking feitelijk wordt genomen heeft geen invloed op het ontstaan van de verplichting en het al dan niet intreden of reeds ingetreden zijn van verzuim. Nu de betalingstermijn voor de beschikking heffingsrente zes weken beloopt, betekent het bovenstaande dat de heffingsrente uiterlijk op 3 oktober 2009 vergoed had moeten zijn. De Inspecteur heeft haar pas vergoed op 21 december 2011. De Inspecteur is dus vanaf 4 oktober in verzuim (geweest) in de zin van art. 4:97 Awb.

D. Is een ‘andere regeling’ in de zin van art. 4:103 Awb van toepassing die afdeling 4.4.2 Awb uitschakelt?

5.17

Zoals boven bleek, is op het geconstateerde verzuim afdeling 4.4.2 Awb van toepassing, tenzij “bij de wet een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen” (art. 4:103 Awb).

5.18

Art. 4:103 Awb is door de regering als volgt toegelicht: 24

“Artikel 4.4.2.7. bepaalt dat bij de wet – dat wil zeggen: de wet in formele zin – een andere regeling met betrekking tot verzuim en de daaraan te verbinden gevolgen kan worden getroffen. De bepaling is opgenomen om de verhouding tot de bijzondere wetgeving te verduidelijken. De gekozen formulering geeft aan dat uitzonderingen op de regeling omtrent verzuim en wettelijke rente mogelijk zijn, maar sluit tegelijkertijd uit dat deze uitzonderingen door een lagere wetgever worden gemaakt. Bij het opstellen van de regeling van afdeling 4.4.2 is onder ogen gezien dat op verschillende terreinen bij wet andere regelingen zijn getroffen, die zozeer met de eigen aard van die bijzondere wetgeving samenhangen, dat het niet goed mogelijk is de regeling in de Awb daarop zonder meer toe te passen. In paragraaf 2 van het algemeen deel van dit hoofdstuk van deze toelichting is reeds gewezen op de aparte regeling in het belastingrecht. Deze gecombineerde regeling inzake heffings- en invorderingsrente sluit aan bij de systematiek van de belastingheffing waarin niet, zoals in artikel 4.4.2.4 en 4.4.2.6 van deze regeling, met (uiterste) beslistermijnen wordt gewerkt maar met tijdvakken waarover belasting wordt geheven. Dit hangt samen met het feit dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet ontstaat.

Andere verschillen betreffen onder andere het in het belastingrecht gehanteerde rentepercentage (voor het merendeel van de heffingen geldt niet de wettelijke rente, maar een lager percentage) en de berekening van rente (enkelvoudig, dat wil zeggen geen rente op rente). Daarnaast kan in sommige gevallen een bestuurlijke boete worden opgelegd bij niet tijdige betaling van belastingen welke op aangifte of afdracht moet worden voldaan (artikel 67c Algemene wet inzake rijksbelastingen).”

5.19

In de Nota naar aanleiding van het verslag wees de regering op de coulancerenteregeling: 25

“Artikel 9, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 geeft een betalingstermijn van twee maanden voor een belastingaanslag. Opgemerkt dient te worden dat de Belastingdienst in het overgrote deel van de gevallen reeds enkele dagen na de vaststelling van de beschikking waaruit een uit te betalen bedrag blijkt, uitbetaalt. Voor het enkele geval dat hij er niet in slaagt binnen de geldende termijn van twee maanden te betalen én tevens de Belastingdienst in verzuim is, is bovendien voorzien in een renteregeling. Deze renteregeling bestaat reeds sinds 1990, zij het dat deze regeling geen wettelijke basis heeft, maar in de beleidssfeer is tot stand gekomen. Deze regeling wordt ook wel de coulancerenteregeling genoemd. De Belastingdienst zal een dergelijk renteaanbod alleen doen als hij zelf in verzuim is. Wat betreft de hoogte van deze rente wordt aangesloten bij de voor de fiscaliteit geldende heffings- en invorderingsrente. Geconcludeerd kan derhalve worden dat de Invorderingswet 1990 reeds voorziet in een betalingstermijn voor door de Belastingdienst uit te betalen bedragen en de Belastingdienst tevens rente vergoedt in het geval hij in verzuim is bij het uitbetalen.”

5.20

Ook de MvT bij de Aanpassingswet vierde tranche Awb noemt het belastingrecht als voorbeeld van een gebied waar een “andere regeling” vigeert

“Artikel 4.4.2.7 bepaalt dat bij formele wet een andere regeling met betrekking tot verzuim en de daaraan te verbinden gevolgen kan worden getroffen. Afwijkingen door een lagere wetgever zijn dus niet mogelijk. Een afwijking behoeft niet uitdrukkelijk als een uitzondering op de voorgestelde regeling in de Awb te worden geformuleerd. In verschillende bijzondere wetten zijn andere regelingen getroffen die beter aansluiten op de eigen aard van de desbetreffende wet. In de artikelsgewijze toelichting bij het wetsvoorstel vierde tranche Awb (Kamerstukken II 2003/2004, 29 702, nr. 3, blz. 52) is in dat verband al gewezen op de gecombineerde regeling inzake heffings- en invorderingsrente, het gehanteerde rentepercentage en de berekening van de rente in het belastingrecht.”

5.21

De heffingsrenteregeling was tot 1 januari 2013 opgenomen in hoofdstuk VA van de AWR. Op die datum zijn de heffingsrente en de invorderingsrente vervangen door de belastingrente. In de tot 1 januari 2013 geldende regeling werd heffingsrente berekend over de periode vanaf de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven tot de dag van dagtekening van het aanslagbiljet. De heffingsrente, die werd berekend over het bedrag van de aanslag, werd ingevolge art. 30j AWR bij beschikking vastgesteld. De heffingsrenteregeling voorzag niet in een situatie als die van de belanghebbende, waarin zij een rentenadeel lijdt doordat de beschikking heffingsrente niet tijdig wordt genomen. De heffingsrenteregeling ging ervan uit dat de beschikking heffingsrente tegelijk werd genomen met de oplegging van een aanslag. De heffingsrenteregeling is voor belanghebbendes geval dus geen ‘andere regeling omtrent verzuim en wettelijke rente’ in de zin van art. 4:103 Awb.

5.22

Dan de invorderingsrenteregeling. De Invorderingswet geldt bij de invordering van “rijksbelastingen” (art. 1(1) IW), die in art. 2(1) IW als volgt worden omschreven:

“1. Deze wet verstaat onder:

a. rijksbelastingen: belastingen welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven, alsmede (…);

(…)

m. belastingaanslag: (…);

(…).”

Art. 2(2) IW breidt het begrip “rijksbelastingen” uit tot onder meer de heffingsrente en begrijpt onder ‘invorderen’ ook het teruggeven van rijksbelasting (waaronder ook heffingsrente valt):

“2. Deze wet verstaat mede onder:

a. rijksbelastingen: de heffingsrente, de revisierente, de compenserende rente, de kosten van ambtelijke werkzaamheden, alsmede de bestuurlijke boeten;

(…)

c. belastingaanslag: een ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen dan wel Algemene douanewet of enige andere wettelijke regeling betreffende de heffing van rijksbelastingen vastgestelde beschikking of uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge die regelingen verschuldigd of terug te geven bedrag;

(…)

e. invorderen van rijksbelastingen: het betalen van een terug te geven bedrag aan rijksbelastingen.”

De Invorderingswet is dus ook van toepassing op de ‘betaling van een terug te geven bedrag’ aan heffingsrente.

5.23

Volgens art. 28(4) IW (tekst tot 2013) werd aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed bij vermindering van een belastingaanslag (dus ook bij vermindering van een beschikking heffingsrente ten laste van de belastingschuldige). In casu is echter geen sprake van een vermindering van een belastende beschikking, maar van het niet (tijdig) nemen van een begunstigende beschikking. Bovendien is in belanghebbendes geval de heffingsrente uitbetaald op dezelfde dag als die waarop de beschikking tot uitbetaling ervan is genomen, zodat invorderingsrente hoe dan ook niet aan de orde kan komen: toen de formalisering er eenmaal was, is de heffingsrente meteen uitbetaald. Belanghebbendes rentenadeel wordt veroorzaakt doordat de formalisering van de te vergoeden heffingsrente (het nemen van de tot uitbetaling nopende beschikking heffingsrente) meer dan twee jaar op zich liet wachten. De Invorderingswet bood en biedt geen mogelijkheden dat rentenadeel te vergoeden. 27 De invorderingsrenteregeling is dus evenmin een ‘andere regeling omtrent verzuim en wettelijke rente’ in de zin van art. 4:103 Awb die toepassing van afdeling 4.4.2 Awb zou uitsluiten.

5.24

De ‘coulanceregeling’ tenslotte, is niet bij de wet geregeld, laat staan bij de formele wet, zoals art. 4:103 Awb wél eist van een ‘andere regeling’ (zie het citaat in 5.18 hierboven). De in 5.19 hierboven geciteerde beschouwing van de medewetgever in de Nota naar aanleiding van het Verslag waarop de Staatssecretaris zich beroept, is mijns inziens in strijd met de wet, en ook met de beschouwing van dezelfde medewetgever in het in 5.18 hierboven aangehaalde citaat uit de MvT, waarin evenals in de wettekst staat dat de ‘andere regeling’ in de formele wet moet staan en dat de lagere wetgever niet van afdeling 4.4.2 Awb kan afwijken. Dat kan een beleidsmaker dan te minder. Ook de coulancerenteregeling is dus geen Awb-uitsluitende ‘andere regeling’. Wat uit de wetsgeschiedenis vooral blijkt, is dat de wetgever zich gevallen zoals dat van de belanghebbende niet heeft voorgesteld.

5.25

Daar komt bij dat de Staatssecretaris zelf betoogt dat hij de coulanceregeling niet van toepassing acht en dat aan de belanghebbende daarom geen coulancerente is vergoed. Als de coulanceregeling niet op belanghebbendes situatie ziet, is die regeling dus hoe dan ook – zelfs daargelaten de ontbrekende status van formele wet – niet een ‘andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan’ die ‘getroffen’ is voor belanghebbendes geval.

5.26

Ik wijs nog op de zaak HR BNB 2013/2, 28 waarin de belanghebbende (exploitant van rondvaartboten) teruggaaf vorderde van door haar in 2005, 2006 en 2007 aan de Gemeente Amsterdam op aangifte voldane vermakelijkheidsretributie. 29 De belastingplichtige meende dat heffing van de retributie jegens haar het gelijkheidsbeginsel schond. Zij vorderde naast restitutie ook wettelijke rente over de gevorderde restitutie. U oordeelde dat – zo het verwijzingshof na feitelijk onderzoek zou oordelen dat gerestitueerd moest worden – de belanghebbende recht had op vergoeding van wettelijke rente op basis van art. 6:119 e.v. BW. U achtte het restrecht (in dit geval het civiele recht omdat vóór 1 januari 2009 was betaald: zie het overgangsrecht naar Titel 4.4 Awb in onderdeel 5.2-5.4 hierboven) van toepassing omdat de renteregelingen in de AWR en de IW niet voorzagen in de situatie van de rondvaartondernemer. U overwoog:

“6.3 (…). Indien het beroep in het onderhavige geval na verwijzing gegrond wordt verklaard omdat de heffingsambtenaar ten tijde van de voldoening op aangifte door belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelde en daarom teruggaaf van die op aangifte voldane retributie moet worden verleend, zou dat dan ook in beginsel met zich brengen dat gevolg moet worden gegeven aan belanghebbendes verzoek om rentevergoeding vanaf de datum van die voldoening (vgl. HR 1 juli 1993, nr. 15137, LJN ZC1036, NJ 1995/150). Omdat bij een dergelijke teruggaaf van vermakelijkheidsretributie niet een wettelijke regeling tot vergoeding van invorderingsrente en/of heffingsrente van toepassing is, moet worden aangenomen dat schade in de vorm van rentenadeel is geleden waarop de regeling van de wettelijke rente (art. 6:119 BW) van toepassing is.”

Conclusie: geen ‘andere regeling’ in de zin van art. 4:103 Awb

5.27

Uit het bovenstaande volgt dat noch de wettelijke heffingsrentebepalingen, noch de wettelijke invorderingsrentebepalingen, noch de beleidsmatige coulancerenteregeling voorzag in een andere regeling inzake verzuim en wettelijke rente voor een geval als dit, waarin de belanghebbende rentenadeel lijdt als gevolg van het niet-vaststellen (en daardoor niet-tijdig voldoen) van heffingsrente. Uit HR BNB 2013/2 volgt dat alsdan op de meest nabije algemene regeling van wettelijke rente moet worden teruggevallen, in dat geval die van het Burgerlijk Wetboek, maar in belanghebbendes geval Titel 4.4 Awb.

Eindconclusie: verzuimrente verschuldigd

5.28

Nu de inspecteur sinds 4 oktober 2009 in verzuim was een bestuursrechtelijke geldschuld (de heffingsrente) aan de belanghebbende te betalen ter zake waarvan geen andere formeel-wettelijke regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan van toepassing was dan afdeling 4.4.2 Awb, heeft de belanghebbende ingevolge art. 4:98 Awb recht op wettelijke rente, berekend overeenkomstig de artt. 6:119(1) en (2) en 6:120(1) BW.

6 Berekening van de wettelijke rente

A. Wetgeving

6.1

Uit de artt. 4:97 en 4:98(1) Awb volgt dat de ingangsdatum van de wettelijke rente is de dag volgend op de dag waarop de betalingstermijn is verstreken: 30

“De datum van ingang van de wettelijke rente is in artikel 4.4.2.1 [nu art. 4:97 Awb; PJW] geregeld. Wettelijke rente is verschuldigd met ingang van de dag volgend op die waarop de betalingstermijn – zes weken of een bij wettelijk voorschrift gestelde andere termijn – is verstreken.”

6.2

Art. 4:102(2) Awb geeft een regeling voor de situatie waarin de betalingsbeschikking niet of onjuist is genomen en pas in bezwaar of beroep alsnog – maar daardoor te laat – naar het juiste bedrag wordt vastgesteld:

“Indien een afwijzende beschikking tot betaling door het bestuursorgaan als gevolg van bezwaar of beroep wordt vervangen door een beschikking tot betaling, is het bestuursorgaan wettelijke rente verschuldigd vanaf het tijdstip waarop het in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven.”

Deze bepaling is door de regering in het algemene deel van de MvT als volgt toegelicht: 31

“Wanneer niet tijdige betaling door het bestuursorgaan het gevolg is van het onjuist vaststellen van een beschikking tot betaling, is het bestuursorgaan gehouden de daardoor voor de burger ontstane schade (renteverlies) te vergoeden. In dit geval gaat de wettelijke rente lopen vanaf het tijdstip waarop het bestuursorgaan met de betaling in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven. Met deze regel wordt aansluiting gezocht bij de eerder in deze memorie van toelichting aangehaalde jurisprudentie van met name de Centrale Raad van Beroep.”

En in de artikelsgewijze toelichting als volgt: 32

“Het tweede lid heeft betrekking op het geval dat een beschikking tot betaling door een bestuursorgaan te laat komt doordat aanvankelijk was beslist dat de burger geen aanspraak op betaling had, maar daarin als gevolg van bezwaar of beroep verandering is gekomen.

Deze bepaling is zowel van toepassing op de geheel afwijzende betalingsbeschikking als op de beschikking tot betaling die wordt vervangen door een beschikking tot betaling van een hoger bedrag. Voor die gevallen behoort het bestuursorgaan de wettelijke rente over dezelfde termijn te betalen als in artikel 4.4.2.4 [thans art. 4:100 Awb; PJW] is bepaald voor het «gewoon» te laat beschikken. De belanghebbende mag immers rekenen op een tijdige beschikking, en het maakt daarbij geen verschil of een vertraging is veroorzaakt doordat het bestuur in het geheel geen beschikking tot stand heeft gebracht, dan wel doordat het eerst een verkeerde beschikking heeft gegeven.

(…).”

Hieruit volgt mijns inziens dat de belanghebbende zich ten onrechte baseert op art. 4:100 Awb. Het gaat om art. 4:102(2) Awb. Zo te zien maakt dat voor het resultaat van de procedure overigens geen verschil.

6.3

Art. 4:98(1) Awb luidt:

“1. Het verzuim heeft de verschuldigdheid van wettelijke rente tot gevolg overeenkomstig de artikelen 119, eerste en tweede lid, en 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.”

Art. 6:119(1) en (2) BW luidt als volgt:

“1. De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.

2. Telkens na afloop van een jaar wordt het bedrag waarover de wettelijke rente wordt berekend, vermeerderd met de over dat jaar verschuldigde rente.

(…).”

Art. 6:120(1) BW luidt:

“1. De wettelijke rente bedoeld in artikel 119 wordt bij algemene maatregel van bestuur vastgesteld. Wettelijke rente die loopt op het tijdstip van inwerkingtreding van een nieuwe bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde rentevoet, wordt met ingang van dat tijdstip volgens de nieuwe rentevoet berekend.”

De bedoelde AMvB (het Besluit wettelijke rente) wordt elk half jaar aangepast 33 (zie voetnoten 2 en 3 in onderdeel 2.8 hierboven).

6.4

Over de aansluiting bij het civiele merkte de regering op: 34

“Bepaald wordt dat het verzuim in dat opzicht de gevolgen heeft als bedoeld in artikel 6:119, eerste en tweede lid, en 6:120, eerste lid, BW. Aldus is voor de betaling van wettelijke rente eveneens bij het privaatrecht aangesloten. In artikel 6:119, eerste lid, BW is bepaald dat de schadevergoeding die verschuldigd is wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar daarvan in verzuim is geweest. De wettelijke rente begint te lopen op het tijdstip dat de schuldenaar met de betaling in verzuim is. Ingevolge het tweede lid van art. 6:119 BW wordt het bedrag waarover de wettelijke rente wordt berekend, steeds na afloop van een jaar verhoogd met het bedrag dat bestaat uit de over dat jaar verschuldigde rente (berekening van rente op rente). Op grond van artikel 6:120, eerste lid, BW wordt de wettelijke rente bij algemene maatregel van bestuur vastgesteld.”

B. Toepassing

6.5

De Inspecteur heeft belanghebbendes voorlopige aanslag vennootschapsbelasting op 22 augustus 2009 ambtshalve verminderd. Op belanghebbendes verzoek om heffingsrente over die vermindering heeft hij afwijzend gereageerd, waartegen de belanghebbende bezwaar heeft gemaakt. Pas na het wijzen van HR BNB 2012/69 heeft de Inspecteur op 20 december 2011 dat bezwaar gegrond verklaard; op 21 december heeft hij alsnog een (betalings)beschikking heffingsrente genomen. Nu de uitbetalingstermijn voor de beschikking heffingsrente ingevolge art. 2(2)(e) jo. art. 9(3) jo. 9(1) IW jo. art. 9.6 Leidraad Invordering 2008 zes weken beliep, leidt toepassing van art. 4:102(2) Awb er dan toe dat de wettelijke rente inging op 4 oktober 2009.

6.6

De periode waarover de wettelijke rente ex afdeling 4.4.2 Awb liep, eindigde in beginsel op 21 december 2011, toen de beschikking heffingsrente werd genomen en de heffingsrente meteen werd uitbetaald.

6.7

Wettelijke rente ex art. 4:98 Awb juncto art. 6:119(1) en (2) en 6:120(1) BW is dus in elk geval verschuldigd over de periode van 4 oktober 2009 tot 21 december 2011. De hoogte van de wettelijke rente wordt bij AMvB vastgesteld en bedroeg van 4 okt tot 31 dec 2009: 4%, van 1 jan 2010 tot 31 jun 2011 3% en van 1 juli 2011 tot 21 december 2011 4%. In de verzuimperiode is tweemaal rente verschenen, op 4 oktober 2010 en op 4 oktober 2011. Ingevolge art. 6:119(2) BW wordt wettelijke rente samengesteld berekend. Dat betekent dat de tot 4 oktober 2010 verschenen wettelijke rente op die datum bij de hoofdsom (de heffingsrente) gevoegd werd, waarna over die hogere hoofdsom weer wettelijke rente ging lopen, die op 4 oktober 2011 weer aan de hoofdsom werd toegevoegd, waarna over die verhoogde hoofdsom weer wettelijke rente liep tot 21 december 2011. Op die datum heeft de inspecteur de heffingsrente betaald. Die betaling moet echter volgens art. 4:92 Awb eerst toegerekend worden aan de verschenen rente.

6.8

Art. 4:92 Awb bepaalt:

“1. Betaling ter voldoening van een bepaalde geldschuld strekt in de eerste plaats tot mindering van de kosten, vervolgens tot mindering van de verschenen rente en ten slotte tot mindering van de hoofdsom en de lopende rente.

2. Indien een schuldenaar verschillende geldschulden heeft bij dezelfde schuldeiser, kan de schuldenaar bij de betaling de geldschuld aanwijzen waaraan de betaling moet worden toegerekend.”

Deze bepaling is door de regering als volgt toegelicht: 35

“Indien de schuldenaar eerst na het verstrijken van de reguliere betalingstermijn betaalt, kan het verschuldigde bedrag inmiddels zijn opgelopen met eventuele aanmanings- en invorderingskosten, alsmede wettelijke rente. In die situatie kan vervolgens onduidelijkheid ontstaan als de schuldenaar het verschuldigde bedrag niet volledig betaalt. Indien niet de volgorde vaststaat aan welke posten de betaling achtereenvolgens moet worden toegerekend, kan ook niet worden bepaald welk bestanddeel van de schuld al dan niet volledig is voldaan.

Uit een oogpunt van rechtszekerheid wordt daarom uitdrukkelijk in de wet bepaald welke volgorde van toerekening geldt. Daarbij is aangesloten bij Boek 6 BW. Krachtens artikel 6:44, eerste lid, BW geldt dat betaling van een opeen bepaalde verbintenis toe te rekenen geldsom in de eerste plaats strekt in mindering van de kosten, vervolgens in mindering van de verschenen rente en ten slotte in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. Onder verschenen rente wordt de reeds vervallen, opeisbare rente verstaan. Onder lopende rente wordt verstaan de sinds de vorige vervaldatum van de rente weer ontstane en geleidelijk aangegroeide, maar nog niet opeisbare rente. Door deze volgorde in artikel 4.4.1.8 [thans art. 4:92 Awb; PJW] over te nemen, geldt zij ook voor de bestuursrechtelijke geldschulden die onder de reikwijdte van het wetsvoorstel vallen.

In de praktijk betekent dit dat betaling allereerst strekt tot betaling van de mogelijk berekende aanmanings- en/of executiekosten. Daaronder vallen bij schulden aan de overheid de aanmaningsvergoeding en de kosten van het dwangbevel die op grond van de artikelen 4.4.4.1.2 en 4.4.4.2.7 in rekening kunnen worden gebracht, alsmede de executiekosten. Vervolgens wordt de verschuldigde wettelijke rente van artikel 4.4.2.2 in mindering gebracht voorzover deze opeisbaar is. Indien bovengenoemde posten zijn voldaan, wordt tenslotte het resterende bedrag dat is betaald afgetrokken van de verschuldigde hoofdsom en daarna van de nog niet opeisbare rente.”

6.9

Toen de inspecteur op 21 december 2011 het bedrag van de heffingsrente uitbetaalde, is dus – als gevolg van toerekening van die betaling in de eerste plaats aan de tweemaal verschenen en samengestelde wettelijk rente – een deel van de hoofdsom (de heffingsrente) alsmede de lopende rente onbetaald gebleven. Dat onbetaald gebleven deel van de hoofdsom en de nog niet opeisbare, van 4 oktober 2011 tot 21 december 2011 lopende wettelijke rente vormden mijns inziens op 21 december 20 tezamen een nieuwe hoofdsom, waarover vanaf die datum weer wettelijke interest ging lopen die kennelijk nog steeds loopt. De stelling van de Staatssecretaris dat geen plaats zou zijn voor rente op rente is in strijd met de tekst van art. 6:119 BW.

6 Beoordeling van de cassatieberoepen

Principaal

6.1

Zoals boven (5.17–5.25) bleek, kunnen de heffingsrenteregeling, de invorderingsrenteregeling en de coulanceregeling geen van drieën beschouwd worden als een ‘andere regeling’ in de zin van art. 4:103 Awb die de toepassing van afdeling 4.4.2 Awb zou uitsluiten. Het eerste middelonderdeel van de Staatssecretaris faalt mijns inziens.

6.2

Zoals boven (5.9–5.16) voorts bleek, heeft de rechtbank de dies a quo mijns inziens correct bepaald. De heffingsrenteschuld vloeide niet voort uit HR BNB 2012/69, maar uit het ten onrechte niet nemen van een heffingsrentebeschikking op 22 augustus 2009 tegelijk met de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag. Niet uw arrest schiep de betalingsverplichting, die net als een belastingschuld reeds voortvloeide uit de wet. U vond slechts het recht zoals het al was. Daarom liep de wettelijke interest vanaf 4 oktober 2011.

Incidenteel

6.3

Belanghebbendes eerste middel faalt. Art. 4:98 Awb verwijst voor de berekening van de wettelijke rente niet naar art. 6:119a BW, maar naar art. 6:119 BW. Of al dan niet sprake is van een handelsovereenkomst, is niet van belang, en ook als dat wel zo was, blijkt uit de omschrijving in art. 6:119a(1) BW dat in casu geen sprake is van een handelsovereenkomst. Dat de wet gewijzigd moest worden om per 1 januari 2013 (belastingrenteregeling) wél art. 6:119a BW in plaats van art. 6:119 BW van toepassing te doen zijn in de verhouding tussen ondernemers en fiscus, impliceert juist dat die bepaling daarvóór in die verhouding niet in plaats van art. 6:119 BW van toepassing was, precies zoals de wettekst tot 2013 zei. De belanghebbende had kennelijk anders gewild, maar alle ondernemers die de fiscus iets schuldig waren, wilden dat vast niet.

6.4

Het tweede incidentele middel betoogt dat de Rechtbank ten onrechte art. 4:92 Awb niet heeft toegepast. De Rechtbank heeft de inspecteur opgedragen “wettelijke rente te vergoeden over de periode 4 oktober 2009 tot en met 20 december 2011 over een bedrag van € 32.534.” Zoals uit 6.5-6.9 hierboven volgt, meen ik met de belanghebbende dat het genoemde bedrag ad € 32.534 eerst aan die twee vervallen rentetermijnen toegerekend moet worden, waarbij bovendien de wettelijke rente in het tweede verzuimjaar ook loopt over de wettelijke rente over het eerste verzuimjaar (zie art. 6:119 BW), zodat op 21 december 2011 de lopende rente en een deel van de hoofdsom onbetaald gebleven zijn. Dat leidt echter niet tot cassatie. Anders dan de belanghebbende stelt, sluit het oordeel van de rechtbank de toepassing van art. 4:92 Awb niet uit. Het houdt immers slechts in dat wettelijke rente vergoed moet worden over de hoofdsom. Dat kan heel wel geschieden mét inachtneming van art. 4:92 Awb.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging zowel het principale als het incidentele cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zie onder meer HR 10 maart 1920, B 2442, Kamerstukken II 1992-1993, 22 495 (wetsvoorstel Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), nr. 6 (MvA), p. 54 (toelichting bij art. 8:69 Awb); ABRvS 17 maart 1997, AB 1998, 18, met noot Verheij; en R.H. de Bock, De omvang van het geding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2004, p. 63 e.v.

2 Rb. Arnhem 27 juni 2013, nr. AWB 12/3968, ECLI:NL:RBGEL:2013:1259, NTFR 2013-1803, V-N 2013/44.2.1.

3 De wettelijke rente voor niet-handelsschulden bedroeg 4% (1 juli 2009 - 31 dec 2009), 3% (1 jan 2010 – 31 jun 2011), resp. 4% (vanaf 1 juli 2011). Het percentage wordt vastgesteld bij Besluit wettelijke rente en is in de afgelopen jaren een aantal keren gewijzigd.

4 De wettelijke rente voor handelsschulden bedroeg 8% (1 juli 2009 – 31 juni 2011) resp. 8,25% (vanaf 1 juli 2011). Zie http://wetten.overheid.nl/BWBR0002744/geldigheidsdatum_04-10-2009.

5 Brief Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 26 augustus 2013, nr. DB/2013/390u, zie ook V-N 2013/43.7.

6 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 69.

7 Toevoeging PJW: de beschikkingen van de ontvanger zijn gebaseerd op de Invorderingswet. Art. 1(2) Invorderingswet bepaalt dat art. 4:125 Awb niet van toepassing is op de Invorderingswet.

8 HR 20 december 2013, 12/02872, na conclusie IJzerman, LJN AA4984, ECLI:NL:HR:2013:1797, V-N 2014/2.5, FutD 2013-3086, NJB 2014/102, JB 2014/21, BNB 2014/42, met noot Pechler.

9 Kamerstukken II 2004-2005, 29 934, nr. 3 (MvT), p. 10.

10 ABRvS 6 februari 2013, 201113419/1/A3, LJN BZ0722, ECLI:NL:RVS:2013:BZ0722, AB 2013/81, met noot Marseille.

11 Stb. 2009, 264, p. 20. Voorstel van wet: Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 2.

12 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 165.

13 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 18-19.

14 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 20-21.

15 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 29.

16 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 31.

17 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 32.

18 De termijn voor betaling van aanslagen is in de Invorderingswet bij de invoering van de Wet vierde tranche Awb en de Aanpassingswet vierde tranche Awb op 1 juli 2009 gewijzigd van twee maanden naar 6 weken (Stb. 2009, 265).

19 Die beleidsregel luidt als volgt: “Art. 9.6 Verzuim ontvanger bij uitbetaling - Op grond van artikel 2, tweede lid, onderdeel e, van de wet wordt onder het begrip ‘invorderen van rijksbelasting’ mede verstaan het betalen van een terug te geven bedrag aan rijksbelastingen. Op grond van deze definitie is de betalingstermijn voor een belastingaanslag zoals vastgelegd in artikel 9, eerste lid, van de wet, ook van toepassing op de uitbetaling van een belastingteruggaaf. Hieruit volgt dat de ontvanger niet in verzuim is met de uitbetaling van een belastingteruggaaf zolang die binnen deze betalingstermijn plaatsvindt.”

20 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 45.

21 HR 30 september 2011, na conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2011:BP3080, BNB 2012/69, met noot Happé.

22 Als de inspecteur een negatieve nadere voorlopige aanslag oplegt, wordt voor 2009 op grond van art. 30f(3)(a) AWR (tekst 2006) heffingsrente vergoed vanaf de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven tot de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Wordt daarentegen de voorlopige aanslag verminderd, dan wordt als gevolg van de beperkte reikwijdte van art. 30g AWR geen heffingsrente vergoed. Wel wordt alsdan op grond van het toenmalige art. 28(5) Invorderingswet invorderingsrente vergoed over het tijdvak vanaf de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn tot de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt.

23 Hoge Raad 28 oktober 2011, na conclusie IJzerman, LJN BP3068, ECLI:NL:HR:2011:BP3068, BNB 2012/72, met noot Van Eijsden.

24 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 52.

25 Kamerstukken II 2006-2007, 29 702, nr. 7 (NnavV), p. 12.

26 Kamerstukken II 2006-2007, 31 124, nr. 3 (MvT), p. 16.

27 Per 1 januari 2013 is art. 28 IW gewijzigd als gevolg waarvan er bij een vermindering van een belastingaanslag geen invorderingsrente meer wordt vergoed. Ingevolge het nieuwe art. 28a IW wordt er thans invorderingsrente vergoed aan de belastingplichtige indien de ontvanger niet binnen zes weken na de dagtekening van de daartoe strekkende belastingaanslag heeft uitbetaald. Ook het nieuwe art. 28a IW ziet niet op belanghebbendes geval, nu de heffingsrente is uitbetaald op dezelfde dag als die waarop de beschikking heffingsrente is genomen.

28 Hoge Raad 16 december 2011, BNB 2013/2, LJN BV0264, met noot Happé.

29 De vermakelijkheidsretributie werd geheven ingevolge de door de Gemeente Amsterdam (op grond van de Gemeentewet) ingestelde ‘Verordening op de vermakelijkheidsretributie te water 2005’.

30 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 46.

31 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 22.

32 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 48.

33 Zie http://wetten.overheid.nl/BWBR0002744/geldigheidsdatum_04-10-2009.

34 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 46.

35 Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 39-40.