OB / seksinrichting mag haar diensten niet splitsen / certificering brengt geen verandering in het bestaan van een fiscale eenheid

1 Inleiding

1.1

In deze procedure gaat het onder meer om de vraag of de certificering van aandelen in een van de tot een fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting behorende vennootschappen, ertoe leidt dat tussen de desbetreffende vennootschappen geen fiscale eenheid (meer) kan bestaan vanwege het verbreken van een financiële verwevenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

1.2

Behalve de perikelen rond het (voort)bestaan van de fiscale eenheid die ik – hoewel het bestaan van een fiscale eenheid in cassatie wordt bestreden – in het navolgende (ook) aanduid als belanghebbende, is in deze procedure in geschil of de entreegelden die belanghebbende vraagt voor de toegang tot haar saunaclub en de gebruikmaking van de daar aanwezige faciliteiten, de vergoeding vormen voor één – samengestelde – prestatie. Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) en hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) hebben geoordeeld dat dit het geval is, en dat deze prestatie niet is vrijgesteld als verhuur van een onroerende zaak, noch onder het verlaagde tarief valt als het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor dagrecreatie ingerichte voorziening. Ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel werd verworpen.

1.3

In cassatie bestrijdt belanghebbende deze oordelen met zeven cassatiemiddelen die geen van alle doel treffen, hetgeen leidt tot de slotsom dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

2 De feiten en het procesverloop

2.1

Bij beschikking van 21 juni 2007 zijn [X1] en [X2] aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet (hierna ook: de fiscale eenheid), en wel met terugwerkende kracht tot 1 januari 2006. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur1 – bij uitspraak van 15 november 20072 – de aanvangsdatum van de fiscale eenheid aangepast en heeft hij de beide vennootschappen met ingang van 1 juli 2007 als fiscale eenheid aangemerkt.

2.2

Omtrent [X1] staat het volgende vast:

2.2.1

[X1] is opgericht op 20 juli 1983. Haar bedrijf is in Handelsregister van de Kamer van Koophandel voor [Q] (hierna: Handelsregister) omschreven als: ‘Beheer- en beleggingsmaatschappij. Horeca-activiteiten’.

2.2.2

Tot 8 november 2005 waren de aandelen van [X1] alle in handen van [A], tevens haar enig bestuurder. Op die datum heeft [A] de aandelen in [X1] tegen uitgifte van certificaten vervreemd aan STAK [B].3 [A] is enig bestuurder van STAK [B].

2.2.3

De hierna in de punten 2.3.3. en 2.4 bedoelde saunaclub werd tot 1 januari 2006 voor rekening en risico van [X1] geëxploiteerd.

2.3

Omtrent [X2] is het volgende vastgesteld:

2.3.1

[X2] is opgericht op 27 maart 2006. Het bedrijf van [X2] is in het Handelsregister omschreven als: ‘exploitatie relaxbedrijf’. Sedert de oprichting is [X1] (enig) bestuurder van [X2].

2.3.2

Tot 6 augustus 2007 werden de aandelen in [X2] gehouden door [X1]. Op 6 augustus 2007 heeft [X1] haar aandelen in [X2] vervreemd aan STAK [C] tegen uitgifte van certificaten. [A] is enig bestuurder van STAK [C]4.

2.3.3.

Sinds 1 januari 20065 exploiteert [X2] '[D]' (hierna: de saunaclub).

2.4.

Met betrekking tot de saunaclub staat het volgende vast:

2.4.1

De saunaclub wordt gedreven in het pand aan de [a-straat 1] te [Z] (verder: het pand), waarvan de eigendom bij [X1] berust. Op de begane grond van het pand bevinden zich een ontvangsthal, kleedruimtes, douches, een sauna, twee whirlpools, een bargedeelte, zeven werkkamers (waarvan één met whirlpool) en een keuken. Op de bovenverdieping bevinden zich nog zes werkkamers, een restaurant, en een kantoor. In de kelderverdieping bevinden zich een bioscoop en een douche en toilet. De saunaclub beschikt bovendien over een buitenterras.

2.4.2

De exploitatie van de saunaclub is gebaseerd op het Duitse "Frei Körper Kultur-concept". De onderneming presenteert zich in advertenties en op internet als een saunaclub met erotisch entertainment. De gemeente [R] heeft een vergunning afgegeven voor het exploiteren van een seksinrichting in het pand.

2.4.3

De saunaclub is van maandag tot en met vrijdag geopend van 11.00 uur tot 01.00 uur en op zaterdag en zondag van 13.00 uur tot 01.00 uur. De mannelijke bezoekers6 betalen bij entree een bedrag van € 50 (bij aankomst vóór 15.00 uur: € 35). De entreeprijs geeft recht op het gebruik van alle voorzieningen en faciliteiten van de saunaclub en is inclusief een doorlopend ontbijtbuffet van 11.00 uur tot 17.00 uur, een diner van 17.00 uur tot 23.00 uur, alsmede frisdrank en bier. Het gebruik van alcoholische dranken – andere dan bier – dient afzonderlijk te worden afgerekend. Mannelijke bezoekers zijn verplicht een badjas en badslippers te dragen.7 Gedurende de openingstijden zijn er prostituees in het pand aanwezig. De diensten van de prostituees worden door de mannelijke bezoekers rechtstreeks afgesproken met, en betaald aan de prostituees. De dames zijn verplicht in het restaurantgedeelte lingerie dan wel badkleding te dragen. Bezoekers die uitsluitend van de relaxruimten8 gebruik wensen te maken, betalen bij binnenkomst een entreeprijs van € 25. Deze bezoekers hebben geen toegang tot de andere faciliteiten. Personen jonger dan 18 jaar wordt de toegang geweigerd.

2.4.4

Op 27 juni 2006 heeft de Inspecteur een bedrijfsbezoek9 aan de saunaclub gebracht en een ‘intakegesprek gevoerd met de bestuurder, de bedrijfsleider en de adviseur’ van [X2], aldus het Hof in punt 2.8 van zijn uitspraak. Tijdens het gesprek is het bedrijf omschreven als: 'een ontmoetingsplek voor mensen die op zoek zijn naar erotisch vertier en dames die wat willen verdienen'.

2.5

Bij het doen van aangifte omzetbelasting heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij drie, van elkaar te onderscheiden, prestaties verricht, te weten: a. het exploiteren van een sauna- annex badinrichting; b. het exploiteren van een horecabedrijf, en c. het exploiteren van ontspanningsruimten. Op de omzet met betrekking tot de sauna- annex badinrichting en het horecabedrijf is omzetbelasting naar het verlaagde tarief aangegeven.

2.6

De Inspecteur heeft zich bij brieven van 25 januari 2007 en 16 mei 2007 op het standpunt gesteld dat tegenover de betaling van de entreegelden één ondeelbare prestatie staat, en dat het gehele entreebedrag onderworpen is aan het algemene tarief van (destijds) 19%.10 Tijdens het boekenonderzoek, dat begin 2008 bij belanghebbende is ingesteld, en waarvan het rapport (hierna: het controlerapport) tot de gedingstukken behoort, heeft de Inspecteur ook dit standpunt ingenomen. Daarop heeft hij de in geschil zijnde naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd alsmede bij beschikking een vergrijpboete ten bedrage van 50%.

2.7

De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de boetebeschikking na daartegen gemaakt bezwaar bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar (hierna kortweg: uitspraak op bezwaar), gehandhaafd.

3 Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1

Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Breda. Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan de fiscale eenheid is opgelegd.

3.2

De Rechtbank beantwoordde die vraag bevestigend. Voor zover in cassatie van belang overwoog de Rechtbank daartoe als hierna vermeld.

3.2.1

In de eerste plaats oordeelde de Rechtbank dat de naheffingsaanslag terecht aan de fiscale eenheid is opgelegd, daartoe overwegende:

“2.12. Bij beschikking van 21 juni 2007 zijn [X1] BV en [X2] BV met ingang van 1 juni 2006 aangemerkt als fiscale eenheid voor de omzetbelasting in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB. Tegen deze beschikking is bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2007 zijn [X1] en [X2] BV met ingang van 1 juli 2007 als fiscale eenheid voor de omzetbelasting aangemerkt. Tegen voormelde uitspraak stond beroep open bij de rechtbank, maar van die mogelijkheid is geen gebruik gemaakt. Hierdoor is de uitspraak onherroepelijk geworden. De juistheid van de uitspraak op bezwaar kan derhalve in deze procedure niet meer aan de orde komen. Daarmee staat vast dat [X1] BV en [X2] BV met ingang van 1 juli 2007 een fiscale eenheid vormen.”

3.2.2

Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel wees de Rechtbank af met als motivering:

“2.15.1. (…) Voor een succesvol beroep op in rechte te beschermen vertrouwen is vereist dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur (zie onder meer Hoge Raad 13 oktober 1999, nr. 33 311, gepubliceerd in BNB 2000/91). Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat ten opzichte van haar een als toezegging of bewuste standpuntbepaling op te vatten uitlating is gedaan waaraan de inspecteur op grond van het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel zou zijn gebonden. De enkele verwijzing naar een brief van de inspecteur waarin wordt medegedeeld dat het deelonderzoek over de jaren 2000 en 2001 niet is afgesloten en dat, gelet op het tijdverloop, niet op die jaren zal worden teruggekomen, is daartoe onvoldoende.

2.15.2.

De rechtbank merkt in dit verband nog op dat van gerechtvaardigd vertrouwen slechts sprake kan zijn indien de feitelijke situatie waarover eerder een oordeel is geveld, dezelfde is als de huidige feitelijke situatie. Nu de feiten en omstandigheden vóór 2005 anders waren dient ook om die reden het beroep op het vertrouwensbeginsel te worden verworpen.”

3.2.3

De vraag of de Inspecteur terecht de entreeprijzen als vergoeding voor één enkele – naar het algemene tarief belaste – prestatie van belanghebbende heeft aangemerkt, beantwoordde de Rechtbank bevestigend, onder de overwegingen:

“2.16.2. Gelet op de feiten en omstandigheden heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de sauna annex bad prestaties en de horecaprestaties meer dan van bijkomstige betekenis zijn. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat bezoekers bereid zouden zijn de saunaclub te bezoeken met alleen de bedoeling slechts van de sauna of van het restaurant gebruik te maken. De rechtbank acht daarbij onder meer van belang de hoogte van de entreegelden, de dresscode, de gehanteerde leeftijdsgrens bij toegang en de huisregels, alsmede het ontbreken van een afzonderlijke entreeprijs indien alleen de sauna of het restaurant wordt bezocht. Voorts leidt de rechtbank uit de door de inspecteur overgelegde afdrukken van uitlatingen op internetfora af dat klanten het bedrijf van belanghebbende typeren als een sekssauna of erotisch uitgaansparadijs. De stelling van belanghebbende dat deze forumteksten niet als de mening van de modale klant kunnen worden neergezet is op geen enkele wijze onderbouwd en komt de rechtbank evenmin aannemelijk voor. Gelet hierop wordt de stelling van de inspecteur aannemelijk dat de prestaties van belanghebbende één dienst vormen, bestaande uit het gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak. Aannemelijk is dat alle prestaties van belanghebbende zijn bedoeld om de hoofdprestatie, het gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak, aantrekkelijker te maken. De rechtbank is daarom van oordeel dat er sprake is van een ondeelbare prestatie.

(…)

2.17.

Het beroep van belanghebbende op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën, van 15 februari 2005, nr. CPP 2004/2318M, punt 3.7., faalt. Voormeld besluit heeft betrekking op de tabelposten b.3 (het geven van gelegenheid tot sportbeoefening) en b.14, onderdeel g, van de Wet OB (het toegang verlenen tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen). Vaststaat dat geen sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. De rechtbank verwerpt de stelling van belanghebbende dat sprake is van het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat de dienst van belanghebbende uit het gelegenheid bieden tot (seksueel) vermaak en wordt de vergoeding voor die dienst betaald en niet voor het verlenen van toegang tol de inrichting van belanghebbende.”

3.3

Bij uitspraak van 24 september 2010, nr. AWB 09/4689, LJN BN9815, NTFR 2010, 2644, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij hof ’s-Hertogenbosch. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

3.5

Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - het antwoord op de volgende vragen in geschil:

“I. Is met ingang van 1 juli 2007 tussen [X1] BV en [X2] BV een fiscale eenheid tot stand gekomen als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet?

II. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: is de fiscale eenheid per 6 augustus 2007 verbroken ten gevolge van de vervreemding, door [X1] BV, van de aandelen in [X2] BV aan Stichting Administratiekantoor [C] BV?

(…)

V. Heeft de Inspecteur met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel geschonden?

VI. Verricht belanghebbende één ondeelbare prestatie voor de omzetbelasting, of verricht zij twee of meer afzonderlijke prestaties?

VII. Indien wordt geoordeeld dat sprake is van één ondeelbare prestatie, is in geschil het antwoord op de vraag of deze prestatie van omzetbelasting is vrijgesteld op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 1, onder b, van de Wet.

VIII. Indien wordt geoordeeld dat sprake is van één ondeelbare prestatie, welke niet van omzetbelasting is vrijgesteld op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 1, onder b, van de Wet, is in geschil het antwoord op de vraag of op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet, juncto onderdeel b, post 14, letter g van de bij de Wet behorende Tabel I, het verlaagde tarief op deze prestatie kan worden toegepast.

(…)”

3.5.1

De eerste vraag beantwoordde het Hof bevestigend, overwegende:

“4.3. Blijkens de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet worden - kort gezegd - ondernemingen welke in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van één of meer van hen bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt, en wel met ingang van de eerste dag van de maand volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven.

4.4.

Naar het oordeel van het Hof zijn de ondernemingen van [X1] BV en [X2] BV op 1 juli 2007 in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig verweven dat zij per die datum een eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet. Bij beschikking met dagtekening 21 juni 2007 heeft de Inspecteur [X1] BV en [X2] BV aangemerkt als één ondernemer in de zin van die bepaling. Dat daarbij in deze beschikking een onjuiste ingangsdatum is vermeld - 1 januari 2006 in plaats van 1 juli 2007 - heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat de beschikking van 21 juni 2007 om die reden moet worden vernietigd (vergelijk Hoge Raad 15 september 1999, nr. 34 903, BNB 1999/398). Nu de Inspecteur vóór 1 juli 2007 een daartoe strekkende beschikking heeft afgegeven, is het Hof van oordeel dat [X1] BV en [X2] BV vanaf 1 juli 2007 worden aangemerkt als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4 van de Wet.”

3.5.2

Het Hof verwierp belanghebbendes stelling dat de vervreemding, op 6 augustus 2007, van de aandelen [X2] aan STAK [C], tot gevolg heeft dat de fiscale eenheid per die datum weer is verbroken. Het Hof achtte daartoe redengevend:

“4.8. Zoals het Hof onder 4.4 heeft overwogen, zijn de ondernemingen van [X1] BV en [X2] BV op 1 juli 2007 in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig verweven, dat zij per die datum een eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof brengt de vervreemding op 6 augustus 2007 door [X1] BV van alle aandelen in [X2] BV aan Stichting Administratiekantoor [C] BV tegen uitgifte van certificaten niet een zodanige verandering met zich, dat daardoor niet meer aan de vereisten van artikel 7, lid 4, van de Wet wordt voldaan. Dit geldt te meer nu op 6 augustus 2007 geen materiële wijzigingen zijn opgetreden in de ondernemingsstructuur van, alsmede de zeggenschap over belanghebbende. Zowel voor 6 augustus 2007 als na die datum bezat [X1] BV het pand aan de [a-straat 1] te [Z], exploiteerde [X2] BV de saunaclub, is [A] de enige bestuurder van [X1] BV, van Stichting Administratiekantoor Aandelen [B] BV en van Stichting Administratiekantoor [C] BV, en is [X1] BV de enige bestuurder van [X2] BV.”

3.5.3

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag niet het vertrouwensbeginsel geschonden. Het Hof hanteerde in zijn overweging daartoe (punt 4.11 van zijn uitspraak) dezelfde bewoordingen als de Rechtbank in punt 2.15.1 van haar uitspraak, als geciteerd in punt 3.2.2 hiervóór.

3.5.4

Ten aanzien van de (on)deelbaarheid van de verrichte prestatie(s) oordeelde het Hof, evenals de Rechtbank, dat belanghebbende tegenover de ontvangst van de entreegelden één ondeelbare prestatie verricht. Het Hof overwoog daartoe:

“4.17. Gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de prestaties van de sauna- annex badinrichting en van het horecabedrijf meer dan van bijkomstige betekenis zijn ten opzichte van de prestatie welke bestaat uit het geven van gelegenheid tot (seksueel) vermaak. Het Hof acht het niet aannemelijk dat bezoekers bereid zouden zijn de saunaclub te bezoeken met de bedoeling uitsluitend gebruik te maken van de sauna- annex badinrichting of van het restaurant. Het Hof acht daarbij onder meer van belang de hoogte van de entreegelden, de dresscode, de gehanteerde leeftijdsgrens bij toegang en de huisregels, zomede het ontbreken van een afzonderlijke entreeprijs indien uitsluitend de sauna- annex badinrichting of het restaurant worden bezocht. Daarentegen acht het Hof het aannemelijk dat de prestatie van belanghebbende welke bestaat uit het geven van gelegenheid tot (seksueel) vermaak, geacht moet worden de hoofddienst van belanghebbende te vormen, terwijl de prestaties van de sauna- annex badinrichting en van het horecabedrijf moeten worden beschouwd als bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Naar het oordeel van het Hof vormen deze prestaties geen doel op zich, doch zijn zij een middel om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te maken.”

3.5.5

Het Hof oordeelde dat deze ene prestatie niet valt aan te merken als de verhuur van een onroerende zaak, overwegende:

“4.21. Belanghebbende doet naar het oordeel van het Hof meer dan enkel het verlenen van het recht een onroerende zaak te gebruiken. Haar activiteiten hebben een voorwerp, dat zich beter laat karakteriseren als het leveren van een andere, meer omvattende, prestatie dan het enkel ter beschikking stellen van een onroerende zaak. Belanghebbende biedt bezoekers de mogelijkheid binnen een gepaste entourage te ontspannen, gebruik te maken van alle aanwezige faciliteiten, verstrekt drank en tweemaal een buffet, en geeft de mogelijkheid – desgewenst – gebruik te maken van seksuele diensten die door vrouwelijke bezoekers worden aangeboden. Voor zover de activiteiten van belanghebbende betrekking hebben op het beschikbaar stellen van een ruimte, gaat die activiteit op in de hoofdprestatie, die naar het oordeel van het Hof bestaat uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak.”

3.5.6

Het Hof verwierp ook de stelling van belanghebbende dat de dienst bestaande uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak, kan worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen als bedoeld in onderdeel b, post 14, letter g, van Tabel I bij de Wet. Het Hof overwoog:

“4.24. (…) Het is het Hof niet gebleken dat de wetgever met onderdeel b, post 14, letter g, van Tabel I bij de Wet welbewust van de Zesde Richtlijn heeft willen afwijken. Dit brengt mee dat het begrip 'andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen' in onderdeel b, post 14, letter g, van Tabel I bij de Wet zo opgevat moet worden dat daarmee culturele voorzieningen zijn bedoeld. Naar het oordeel van het Hof bestaat de dienst van belanghebbende niet uit het tegen vergoeding verlenen van toegang tot een culturele voorziening maar bestaat de dienst uit het tegen vergoeding gelegenheid bieden tot (seksueel) vermaak.

4.25.

Gelet op hetgeen onder 4.24 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de achtste onder 3.1 gestelde vraag aldus moet worden beantwoord, dat belanghebbende één ondeelbare prestatie verricht welke niet bestaat uit een prestatie waar op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel a van de Wet, juncto onderdeel b, post 14, letter g van de bij de Wet behorende Tabel I, het verlaagde tarief op kan worden toegepast, doch welke bestaat uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak. Hierop is het algemene tarief van toepassing.”

3.6

Bij uitspraak van 27 januari 2012, nr. 10/00779, niet gepubliceerd, heeft het Hof het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard, het incidentele hoger beroep van de inspecteur gegrond verklaard, en de uitspraak van de Rechtbank onder verbetering van gronden bevestigd.

4 Het geding in cassatie

4.1

De fiscale eenheid heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt zeven cassatiemiddelen voor, waarin zij schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormen stelt, doordat, naar ik begrijp:

- het Hof heeft geoordeeld dat [X1] en [X2] vanaf 1 juli 2007 een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet vormen (middel I en middel II);

- het Hof haar beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen (middel III);

- het Hof heeft geoordeeld dat de activiteiten die belanghebbende tegen betaling van entreegelden verricht, moeten worden aangemerkt als één ondeelbare prestatie (middel IV en V);

- het Hof heeft geoordeeld dat deze prestatie niet valt aan te merken als verhuur van een onroerende zaak (middel V);

- het Hof heeft geoordeeld dat de prestatie van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als het (aan het verlaagde tarief onderworpen) verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening (middel VI); en

- het Hof is voorbijgegaan aan belanghebbendes grief dat de Rechtbank in haar uitspraak ten onrechte overweegt dat niet in geschil is dat op de entreeprijzen ad € 25 voor enkel gebruik van de relaxruimte het tarief van 19% van toepassing is (middel VII).

4.2

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.3

Van belanghebbende is een conclusie van repliek ontvangen.

4.4

De Staatssecretaris heeft ervan afgezien een conclusie van dupliek in te dienen.11

5 Enkele opmerkingen vooraf

5.1

Mijns inziens bevatten de door de Rechtbank en het Hof vastgestelde feiten enkele lacunes, die voor de behandeling van de middelen - met name de eerste twee - wel van belang zijn, en die uit de gedingstukken kunnen worden gedestilleerd.

5.2

In de eerste plaats zij opgemerkt dat ik de uitspraak van het Hof (met name punt 2.1) aldus begrijp dat [A] na de certificering van de aandelen [X1] op 8 november 2005 – zie punt 2.2.2 van deze conclusie – enig bestuurder van [X1] is gebleven en dat hij derhalve ook gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, enig bestuurder van [X1] was.

5.3

In de tweede plaats leid ik uit het dossier af dat de beide STAKs ([B] en [C]) uitsluitend de aandelen houden in [X1] respectievelijk [X2] en geen andere activiteiten verrichten. Met het oog op het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 20 juni 1991, Polysar, C-60/90, FED 1991, 633 m.nt. Bijl12 ga ik er dan ook van uit STAK [C] noch STAK [X1] ondernemer in de zin van de omzetbelasting is.

5.4

Voor het bestaan van een fiscale eenheid is – naast een financiële verwevenheid, waarop ik in onderdeel 6 van deze conclusie nader inga – op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet vereist dat de onderdelen van die fiscale eenheid economisch en organisatorisch nauw verweven zijn. Omtrent het bestaan van deze verwevenheden tussen de bij de saunaclub betrokken (rechts)personen is niets vastgesteld. Uit de vastgestelde feiten kan echter – namelijk vanwege de bestuurlijke bemoeienis van (uiteindelijk) [A] – niet anders worden vastgesteld dan dat de betrokkenen in organisatorisch opzicht verweven zijn. Uit de gedingstukken, en dan met name het controlerapport, leid ik af dat de activiteiten van [X1] bestaan uit het verlenen van managementdiensten en de verhuur van onroerende zaken aan [X2].13 In deze conclusie ga ik ervan uit dat [X1] niet ook nog (extensief) jegens derden presteert, zodat [X1] en [X2] voor de toepassing van artikel 7, lid 4, van de Wet, (ook) in voldoende mate economisch verweven zijn.

6 Fiscale eenheid (middel I en middel II)

6.1

In artikel 7, lid 4, van de Wet is – voor zover hier van belang – bepaald dat:

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn (…) en die in financieel, organisatorisch en economische opzicht zodanig verweven zijn dat zij een eenheid vormen, worden (…) als één ondernemer aangemerkt (…)”

6.2

Fiscale eenheid (‘Btw-groep’) in de Europese leer

6.2.1

Met het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet heeft Nederland gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 11 van de btw-richtlijn (en vóór 2007 artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn) biedt om personen14 die op het grondgebied van de desbetreffende lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, als één ondernemer aan te merken, indien deze personen:

“financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn.”

6.2.2

Uit de richtlijn, noch uit de richtlijngeschiedenis blijkt wanneer een zodanig nauwe verbondenheid in financieel, economisch en organisatorisch opzicht kan worden aangenomen dat personen mogen worden aangemerkt als één ondernemer. Dat neemt niet weg dat de begrippen mij Unierechtelijke begrippen lijken, die in alle lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid een fiscale eenheid in hun wetgeving op te nemen, op gelijke wijze moeten worden uitgelegd.15 Dat betekent dat het HvJ het laatste woord heeft over de invulling van de verwevenheden. Tot op heden heeft het HvJ zich over die invulling echter nog niet hoeven uit te laten, zodat vooralsnog onduidelijk is wanneer personen Unierechtelijk ‘financieel, economisch en organisatorisch’ nauw met elkaar verbonden zijn. Daarbij speelt ook de vraag of de vereiste drie verwevenheden strikt afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen als cumulatieve voorwaarden, dan wel of zij tezamen kunnen worden beschouwd, in die zin dat een beetje minder van de ene verwevenheid kan worden gecompenseerd met een beetje meer van de andere verwevenheid.16

.

6.2.3

De Europese Commissie heeft in haar mededeling aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, COM(2009) 325 def. (hierna: Mededeling) inmiddels wel een visie uitgedragen over de invulling van de verwevenheden. Hoewel de Mededeling geen regelgevende of bindende interpretatieve kracht heeft,17 geeft zij wel aan welke gedachten er ‘in Europa’ over de drie verwevenheden leven. Blijkens de Mededeling gaan de gedachten van de Commissie uit naar een toetsing van de drie eenheden als drie separate, cumulatieve, eisen voor het bestaan van een fiscale eenheid (zie paragraaf 3.3.4 van de Mededeling). Vervolgens geeft zij aan die verwevenheden de volgende invulling (cursivering origineel):

“(…) dat de volgende definities van de drie verwevenheden als richtsnoer kunnen dienen.

De financiële verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van een percentage van deelneming in het vermogen of in de stemrechten (meer dan 50 %) of op basis van een franchiseovereenkomst. Dit garandeert dat de ene vennootschap daadwerkelijk zeggenschap heeft over de andere.

De economische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verricht activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden.

De organisatorische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van een gezamenlijke, of ten minste tot op zekere hoogte gezamenlijke, leiding.”

6.2.4

In het citaat valt op dat de Commissie kennelijk – ik wijs op de invulling van de financiële verwevenheid – de zeggenschap (die toch meer in de sfeer van de organisatorische verwevenheid ligt) voorop lijkt te stellen. In andere taalversies van de Mededeling vinden we eenzelfde nadruk (cursiveringen MvH):

In de Engelse versie:

“Defined by reference to a percentage of participation in the capital or in voting rights (over 50%), or defined by reference to a franchise contract. This guarantees that one company has the actual control of another.”

In de Franse versie:

“(…) il se définit par rapport à un pourcentage de participation au capital ou à un pourcentage des droits de vote (plus de 50 %), ou par rapport à l’existence d’un contrat de franchise, ce qui permet de garantir qu’une société contrôle effectivement une autre.” 

In de Duitse versie:

“Dabei wird der Prozentanteil der Kapitalbeteiligung oder der Stimmrechte (mehr als 50 %) oder aber das Bestehen eines Franchisevertrags berücksichtigt. Damit wird gewährleistet, dass ein Unternehmen ein anderes tatsächlich kontrolliert . ”

6.3

Financiële verwevenheid in de Nederlandse doctrine

6.3.1

In Nederland is de invulling van de drie verwevenheden in de jurisprudentie ontwikkeld. Zoals de Europese Commissie voorstaat toetst de Hoge Raad in zijn jurisprudentie de drie verwevenheden als afzonderlijke, cumulatieve voorwaarden.18 Aangezien – zie onderdeel 5 van deze conclusie – ik meen te mogen aannemen dat de verwevenheid in organisatorisch opzicht en die in economisch opzicht tussen [X2] en [X1] een gegeven is, beperk ik mij in het navolgende tot de financiële verwevenheid.

6.3.2

Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat aandelenvennootschappen in financieel opzicht nauw verweven zijn in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet indien meer dan 50% van de aandelen (uiteindelijk) in één hand zijn. In zijn ‘sleutelarrest’ over de verwevenheden, HR 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger19 (hierna: HR BNB 1989/112) formuleert de Hoge Raad het als volgt (met mijn cursivering):

“4.5. Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt als voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is (…).”

6.3.3

De geciteerde overweging suggereert dat voor financiële verwevenheid niet alleen vereist is dat (‘rekenkundig’) meer dan de helft van de aandelen – middellijk of onmiddellijk – in dezelfde hand is, maar ook dat de aan die aandelen verbonden zeggenschap middellijk of onmiddellijk in diezelfde handen is. De overweging suggereert dat ingeval de aan die aandelen verbonden zeggenschap wordt afgesplitst van de eigendom van de aandelen, een financiële verwevenheid niet bestaat.

6.3.4

In zijn arrest van 14 februari 2003, nr. 38238, LJN AF4532, BNB 2003/191 m.nt. Van Zadelhoff20 (hierna: HR BNB 2003/191), lijkt de Hoge Raad dit enigszins te nuanceren. Ook in dit arrest ging het om de vraag hoe groot een aandelenpakket moet zijn om financiële verwevenheid aan te nemen. In het voorgelegde geval bezat de belanghebbende nét geen 50% (namelijk 49,9998516%) van de aandelen in XA NV. Dat was in de ogen van de Hoge Raad niet voldoende voor financiële verwevenheid (cursivering MvH):

“3.3. (…) Nu de meerderheid van de aandelen XA N.V. niet in handen is van belanghebbende, is niet voldaan aan de in het arrest (…) [MvH: HR BNB 1989/112] geformuleerde voorwaarde voor de aanwezigheid van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Dat belanghebbende voor het niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA N.V. het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA N.V. doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte (…).”

6.3.5

Ik lees in deze overweging dat de Hoge Raad denkbaar acht dat een financiële verwevenheid tussen vennootschappen bestaat, ook indien aandelen niet (in meerderheid) in dezelfde hand zijn, maar de aan die ‘ontbrekende’ aandelen verbonden zeggenschap uiteindelijk wel in dezelfde handen ligt. Waar immers de Hoge Raad in HR BNB 1989/112 nog oordeelt dat de meerderheid van de aandelen (>50%) inclusief de daarbij behorende zeggenschap uiteindelijk in één hand moet zijn, kan de geciteerde overweging uit HR BNB 2003/191 zo worden gelezen dat ook bij een minderheidsdeelneming vennootschappen financieel verweven (in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet) kunnen zijn, namelijk indien de betrokkene wel beschikt over de zeggenschap, verbonden aan aandelen die zij niet heeft. In dit verband valt ook te wijzen op Van Zadelhoff die in zijn noot in BNB 2003/191 opmerkt:

“Vervolgens lijkt de Hoge Raad toch een voor een fiscale eenheid benodigde financiële verwevenheid mogelijk te achten met een aandeelhouder die geen meerderheidsbelang houdt. Hij overweegt immers: ‘Dat belanghebbende voor het niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA NV het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA NV doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte’. Indien sprake is van een strikte voorwaarde inzake het aandelenbezit, maakt het niet uit dat een minderheidsaandeelhouder wellicht de aan de meerderheid van de aandelen verbonden zeggenschap bezit. Maar kennelijk ziet de Hoge Raad toch mogelijkheden tot een fiscale eenheid voor een minderheidsaandeelhouder die een meerderheidsbelang heeft bij de resultaten van de vennootschap en tevens beschikt over de zeggenschap welke is verbonden aan een meerderheid van de aandelen.”

6.3.6

De vraag is hoe de financiële verwevenheid uitpakt in geval van certificering van aandelen. Ik maak daartoe een civiel uitstapje….

6.4

Certificering van aandelen

6.4.1 …

… En merk onmiddellijk op dat een omschrijving van certificering niet in de civiele wetgeving is gegeven. De Minister van (destijds) Justitie achtte dat niet mogelijk:

“Certificering is een constructie waarvan (…) de materiële inhoud eindeloos kan variëren. Het lijkt niet goed mogelijk daarvoor in de wet een deugdelijk kader te scheppen.”21

6.4.2

Dat neemt niet weg dat de figuur van certificering van aandelen een bekende figuur is22, waarvan misschien moeilijk een algemene definitie valt te geven, maar waarvan de essentie wel degelijk duidelijk is. In de civiele literatuur23 wordt certificering van aandelen wel omschreven als een rechtsfiguur die erop neerkomt dat aan een aandeel verbonden zeggenschapsrechten worden gesplitst van het aan het aandeel verbonden financiële belang (vermogensrechten). De motieven om tot certificering van aandelen over te gaan zijn divers. Uniken Venema en Eisma, a.w. blz. 59, vermelden in dit verband het bevorderen van de handel, het bundelen van stemmenmacht en het beschermen van de vennootschap tegen een ongewenste zeggenschapsverkrijging. Daarnaast zijn fiscale motieven denkbaar. In casu lijkt de certificering te zijn ingegeven door de wens om het bestaan van een fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting te vermijden.24

6.4.3

In geval van certificering verkrijgt het administratiekantoor – vaak een stichting; ik houd het in deze conclusie dan ook op de afkorting STAK – aandelen in een vennootschap waartegenover zij certificaten uitreikt. De STAK verkrijgt de aandelen op eigen naam en wordt rechthebbende daarop. Als aandeelhouder heeft de STAK de aan het aandeel verbonden zeggenschapsrechten.25

6.4.4

De certificaten geven de houder daarvan zekere aanspraken op de STAK. De inhoud daarvan wordt bepaald door de zogenoemde ‘administratievoorwaarden’ waarin de rechten en verplichtingen van de STAK zijn neergelegd. Uniken Venema en Eisma26 schrijven hieromtrent onder meer:

“De belangrijkste aanspraak die de certificaathouder pleegt te hebben jegens (…) [de STAK] is die op uitbetaling van een bedrag gelijk aan het bedrag van de door (…) [de STAK] als houder van de gecertificeerde aandelen ontvangen uitkeringen, zowel die van winst en reserves als die terzake van kapitaalterugbetaling en liquidatiesaldo, en van de ontvangen opbrengst in geval van vervreemding. Hierdoor komt de waarde van de aandelen in wezen ten goede van de certificaathouder. Met zegt dan ook wel dat (…) [de STAK] de aandelen houdt voor rekening van de certificaathouder; dat de certificaathouder de economische eigenaar is.”

6.4.5

In zijn algemeenheid kan worden gezegd dat de certificaathouder jegens de STAK aanspraak maakt op afdracht van hetgeen de aandelen (financieel) opleveren - al dan niet verminderd met een vergoeding voor de STAK - terwijl de STAK als aandeelhouder de bij het aandeel behorende zeggenschapsrechten uitoefent.

6.4.6

Dat neemt niet weg dat bij de vaststelling van de administratievoorwaarden afspraken kunnen worden gemaakt op grond waarvan de certificaathouder in meerdere of mindere mate toch enige zeggenschap blijft houden. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer in de administratievoorwaarden is bepaald dat de certificaathouder bij volmacht namens de STAK het stemrecht kan uitoefenen, of – zie bijvoorbeeld de casus van het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 2010, nr. 08/03662, LJN BK3803, BNB 2010/266 m.nt. De Vries27 – op grond waarvan de STAK op de gecertificeerde aandelen toezegt stem uit te brengen overeenkomstig voorafgaande schriftelijke instructie van de certificaathouder en zich bij het ontbreken van een tijdige instructie zich van stemmen zal onthouden. Ook is denkbaar dat certificaathouders een rol hebben in het bestuur van de STAK en zo invloed (blijven) hebben. In dit verband zij opgemerkt dat voor de inkomstenbelasting op grond van beleid geldt dat de overdracht van aandelen aan een (ST)AK tegen uitgifte van certificaten niet wordt aangemerkt als vervreemding in de zin van Hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001, indien de uit te reiken certificaten met de aandelen kunnen worden vereenzelvigd. De verkrijgingsprijs van de certificaten is dan gelijk aan die van de in administratie genomen aandelen.28

6.4.7

Uitgangspunt lijkt mij echter dat bij certificering van aandelen de STAK de aandeelhouder is en de aan de aandelen verbonden zeggenschapsrechten heeft, terwijl de certificaathouder aanspraak kan maken – jegens de STAK29 en dus niet rechtstreeks jegens de vennootschap – op de opbrengst van de aandelen.

6.4.8

Ik keer terug naar de [X2] groep.

6.5

Financiële verwevenheid binnen de [X2] groep vóór en na 6 augustus 2007

6.5.1

Vaststaat dat op 1 juli 2007 – de datum met ingang waarvan uiteindelijk de fiscale eenheid bij beschikking is gevormd – de aandelenverhoudingen in de [X2]-groep als volgt lagen:

6.5.2

In deze – op 1 juli 2007 bestaande – constellatie acht ik een financiële verwevenheid tussen [X1] en [X2] in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet aanwezig. De aandelen van beide vennootschappen en de daaraan verbonden rechten berusten immers uiteindelijk in één hand: die van STAK [B]. Ervan uitgaande (zie onderdeel 5) dat [X1] en [X2] ook economisch en organisatorisch verweven zijn, bestaat tussen deze beide vennootschappen dan ook op 1 juli 2007 een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Gelet op de tekst van de Wet, op grond waarvan alleen ondernemers deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, valt STAK [B] buiten de fiscale eenheid.

6.5.3

De vaststelling dat [X1] en [X2] op 1 juli 2007 voldoen aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid, brengt met zich dat het eerste middel geen doel treft.

6.5.4

Met ingang van 6 augustus 2007 veranderen de aandelenverhoudingen (zie punt 2.3.2 van deze conclusie). Vanaf die datum liggen de verhoudingen schematisch gezien als volgt:

6.5.5

Zoals uit de voorgaande tekening blijkt, is de ‘aandelenlijn’ tussen [X1] en [X2] door de overdracht van de aandelen [X2] aan STAK [C] verbroken. Het is de vraag of daarmee ook de financiële verwevenheid verbroken is.

6.5.6

Gezien de in de punten 6.3.3 - 6.3.5 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak van de Hoge Raad, en in aanmerking nemende de daarmee in lijn liggende visie van de Europese Commissie (zie punt 6.2.3) lijkt mij dat ervan moet worden uitgegaan dat de financiële verwevenheid30 veronderstelt dat meer dan 50% van de (aan de) aandelen (verbonden zeggenschapsrechten) uiteindelijk in dezelfde hand is (vgl. HR BNB 2003/191, besproken in punt 6.3.5 van deze conclusie).

6.5.7

Omtrent de inhoud van de administratievoorwaarden is in casu niets (vast)gesteld, terwijl ook in het dossier geen enkel aanknopingspunt daarover is te vinden. Dat betekent dat daarover geen zinnig woord valt te zeggen. Wat er echter zij van de inhoud van de administratievoorwaarden – zowel die van STAK [B] als die van STAK [C] – vaststaat dat [A] van beide STAKs enig bestuurder is. Dat gegeven brengt mij tot de veronderstelling dat het in wezen (uitsluitend) [A] is, die uiteindelijk de aan de door elk van de STAKs gehouden aandelen verbonden zeggenschapsrechten uitoefent. Ik kan mij althans niet indenken dat de STAK [C] of de STAK [B] haar zeggenschapsrechten anders zal uitoefenen dan haar enig bestuurder – in geval van STAK [B] tevens haar certificaathouder – [A] voorstaat. [A] blijft daardoor, mijns inziens ook voor de financiële verwevenheid, uiteindelijk de ‘spin in het web’, ondanks de tussenvoeging van STAK [C].

6.5.8

Wat betreft de aandelen [X1] valt – het voorgaande in acht nemend – te constateren dat de bij die aandelen behorende zeggenschaps- én vermogensrechten per saldo in één hand berusten: die van [A]. Wat betreft de aandelen [X2] geldt dat mijns inziens ook, zij het via de ‘omweg’ van [X1] en STAK [B]: als opgemerkt lijkt het mij niet dat STAK [C] als houder van de aandelen [X2] de bij die aandelen behorende zeggenschapsrechten anders zal uitoefenen dan haar bestuurder – [A] – voorstaat, zodat gezegd kan worden dat [A] uiteindelijk ook de zeggenschapsrechten behorend bij de aandelen [X2] uitoefent. Het recht op de opbrengst van die aandelen berust weliswaar niet rechtstreeks bij [A], maar ligt uiteindelijk wel bij hem, via [X1] (waarvan hij ook enig bestuurder is, vide punt 2.2.2 en punt 5.2 van deze conclusie), en STAK [B] (waarvan hij enig bestuurder is en certificaathouder). Bij het voorgaande weeg ik mee dat voor het bestaan van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, een middellijke verbondenheid volstaat.

6.5.9

Met het voorgaande stel ik vast dat [A] per saldo alle aan de aandelen [X1] en [X2] verbonden rechten (vermogensrechten en zeggenschapsrechten) uitoefent. De consequentie daarvan is dat [X1] en [X2] na 6 augustus 2007 via [A] geacht moeten worden (middellijk) financieel verweven te zijn. Nu per 6 augustus 2007 geen materiële wijzigingen zijn opgetreden in de economische of organisatorische verhoudingen binnen de [X2] groep, meen ik dat de fiscale eenheid tussen beide vennootschappen is blijven bestaan na 6 augustus 2007. Daaraan doet niet af dat de financiële verwevenheid ‘loopt’ via de twee, niet als ondernemer kwalificerende en daarom conform de wettekst niet tot de fiscale eenheid behorende, STAKs.

6.5.10

Ik begrijp ’s Hofs in 4.8 van zijn uitspraak gegeven oordeel (zie punt 3.5.2 van deze conclusie) aldus dat het Hof hiermee tot uitdrukking heeft bedoeld te brengen dat de financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen [X1] en [X2] door de toevoeging van de STAK [C] niet is gewijzigd. Dit oordeel acht ik juist. Middel II faalt.

7 Vertrouwensbeginsel (middel III)

7.1

In de Nederlandse doctrine is aanvaard dat handelingen of uitlatingen van de belastingautoriteiten – ook indien contra legem – bij belastingplichtigen het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen wekken dat gehandeld zal worden conform die handelingen of uitlatingen. Heel kort gezegd, en toegespitst op de onderhavige zaak, heeft te gelden dat een belastingplichtige mag vertrouwen op (gepubliceerde) beleidsbesluiten van de staatssecretaris van Financiën31 en op individuele toezeggingen van de inspecteur.32 In gevallen waarin de Belastingdienst algemene informatie verstrekt of algemene inlichtingen geeft (denk aan folders), worden aan honorering van door die informatie of inlichtingen gewekt vertrouwen meer eisen gesteld. Het is vaste jurisprudentie dat in dergelijke gevallen eventueel gewekt vertrouwen niet wordt beschermd, tenzij de belastingplichtige op basis van de verkregen informatie handelingen heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan hij niet alleen (meer) belasting moet betalen, maar ook nog schade lijdt33 en hij bovendien de onjuistheid van de informatie niet had hoeven te beseffen.34

7.2

In casu stelt belanghebbende beschermenswaardig vertrouwen te hebben ontleend aan de volgende vermelding op de website van de Belastingdienst35:

“Bij een middellijk aandelenbezit ontbreekt de vereiste financiële verwevenheid; dit is bijvoorbeeld het geval als er een stichting administratiekantoor, waarbij aandelencertificaten zijn uitgegeven, is tussengeschoven.”

7.3

Deze vermelding valt mijns inziens aan te merken als ‘algemene voorlichting’: zij is algemeen van aard, er wordt in de mededeling geen toezegging in een individueel geval gedaan, en hoewel de mededeling van de belastingautoriteiten afkomstig is, heeft de mededeling mijns inziens niet de status van een beleidsbesluit. Dat laatste is overigens ook niet gesteld.

7.4

Hoewel de certificering van de aandelen [X2] en het onderbrengen daarvan in STAK [C] kennelijk naar aanleiding van vorenbedoelde vermelding op de website van de Belastingdienst heeft plaatsgevonden – met, vide onder meer blz. 4 van het beroepschrift in cassatie, de bedoeling de fiscale eenheid tussen [X1] en [X2] te verbreken – is niet gesteld en evenmin gebleken dat door deze actie schade is geleden. Het vertrouwen dat belanghebbende zegt te hebben ontleend aan de mededeling op de website, is derhalve naar vaste jurisprudentie niet in rechte te beschermen vertrouwen.36

7.5

Het oordeel van het Hof – als overgenomen van de Rechtbank – dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, geeft er mijns inziens geen blijk van dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. Ik acht het oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

7.6

Daarmee valt het doek voor het beroep op het vertrouwensbeginsel. Het derde cassatiemiddel faalt.

8 Eén prestatie (middel IV en middel V)

8.1

Middel IV en middel V richten zich met motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de activiteiten die belanghebbende in ruil voor de entreegelden verricht één ondeelbare prestatie vormen.

8.2

Het oordeel van het Hof dienaangaande, opgenomen in punt 4.17 van zijn uitspraak (geciteerd in punt 3.5.3 van deze conclusie) acht ik niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd. Het oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

8.3

De middelen IV en V (in zoverre dit middel ziet op het oordeel dat sprake is van één prestatie) falen mijns inziens dan ook. Dat betekent dat aan behandeling van het vijfde en zesde middel wordt toegekomen.

9 Verhuur van een onroerende zaak (middel V)

9.1

Het Hof heeft geoordeeld dat de (ondeelbare) prestatie van belanghebbende niet is aan te merken als de vrijgestelde verhuur van een onroerende zaak. Voor zover belanghebbende in haar vijfde middel opkomt tegen dit oordeel, dan wel bedoeld heeft te betogen dat sprake is van vrijgestelde verhuur voor zover aan bezoekers uitsluitend een relaxruimte ter beschikking wordt gesteld (zie 2.4.3 van deze conclusie), faalt het middel.

9.2

Het Hof heeft mijns inziens op basis van de vastgestelde feiten in redelijkheid kunnen oordelen dat geen sprake is van de verhuur van een onroerende zaak, ook waar het gaat om de ter beschikkingstelling van relaxruimten. In dit verband wijs ik op de arresten van de Hoge Raad van 23 november 2012, nr. 11/03325, LJN BY3891, BNB 2013/43 m.nt. Van Zadelhoff37, en van 30 november 2012 nrs. 10/05559, LJN BY4590, BNB 2013/44 m.nt. Van Zadelhoff,38 en 11/02842, LJN BY4604, BNB 2013/45 m.nt. Van Zadelhoff.39 Uit deze arresten valt onder meer af te leiden dat ook indien de exploitant van het huis een ander is dan de dame met wie de klant een overeenkomst sluit, geen sprake hoeft te zijn van verhuur van een onroerende zaak.

10 Dagrecreatie (middel VI)

10.1

Op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet juncto tabel I, post b.14, letter g, bij de Wet is aan het verlaagde tarief onderworpen het verlenen van toegang tot:

“attractieparken, speel- en siertuinen, en dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;”

10.2

Deze tabelpost moet worden geacht de uitwerking in nationaal recht te zijn van (een deel van)40 het bepaalde in Bijlage III bij de btw-richtlijn41, op grond van post 7, waarvan de lidstaten aan een verlaagd tarief mogen onderwerpen:

“het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen.”

10.3

Met Tabel I, post b.14, onderdeel g, bij de Wet is – lijkt mij – uitvoering gegeven aan de in Bijlage III bij de btw-richtlijn gegeven mogelijkheid om het verlenen van toegang tot ‘amusementsparken’ onder het verlaagde tarief te brengen. In de memorie van toelichting bij het voorstel van wet waarbij onderdeel g aan post b.14 werd toegevoegd42 is onder meer het volgende vermeld:

(blz. 10)

“Overheveling van attractieparken naar het verlaagde BTW-tarief achten wij vooral gewenst vanwege gelijke concurrentieverhoudingen, in binnen- en buitenland. Voor bijvoorbeeld dierentuinen, musea en kermisattracties, geldt reeds het verlaagde tarief. (…). In verband met internationale concurrentie zijn in de attractiesector forse investeringen nodig in hoogwaardige attracties, technologie en veiligheid. Dat is belangrijk voor onze economie (…) en de werkgelegenheid.”

(blz. 25 -26)

Daaraan kan nog worden toegevoegd dat attractieparken bijna de enige categorie zijn op het terrein van vrijetijdsbesteding en toeristische prestaties, waarop in Nederland tot op heden níet het verlaagde BTW-tarief wordt toegepast. (…) De definitie in het nieuwe onderdeel g is zodanig opgezet dat niet alleen de grote bekende Nederlandse attractieparken daaronder vallen, maar ook (…) de vele andere kleine attractieparken en dergelijke in grote verscheidenheid voorkomende dagrecreatie-voorzieningen. Toch kent de definitie bewust zijn beperkingen. Door opname van het woord «primair» wordt aangegeven dat de recreatieve doelstelling centraal behoort te staan. Als de recreatieve doelstelling ondergeschikt is aan andere doelstellingen en/of een combinatie daarmee wordt gehanteerd (…) kan het verlaagde tarief geen toepassing vinden. (…) Ook in de sfeer van de sport, zoals fitness-centra, staan niet de aspecten «vermaak» en «dagrecreatie» voorop. Deze sector valt evenmin onder het verlaagde tarief.”

10.4

Jurisprudentie over de invulling van onderdeel g van post b.14 van Tabel I is (nog) niet voorhanden. Over de reikwijdte van Bijlage III, post 7, bij de btw-richtlijn (of liever: Bijlage H, post 7, bij de Zesde richtlijn) in relatie tot het verlenen van toegang tot seksueel getinte voorzieningen is in de rechtspraak wel het een en ander te vinden.

10.5

In de eerste plaats valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008, nr. 43908, LJN BB0678, BNB 2009/89 m.nt. Swinkels.43 Daarin kwam de Hoge Raad tot het oordeel dat het verlenen van toegang tot peepshows onder het verlaagde tarief van post b.14, onderdeel d, van Tabel I, behorende bij de Wet (muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen) kon worden gebracht. De Hoge Raad volgde de oordelen van het Hof dat – onder meer:

“3.2 (…) de zinsnede “en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen” in categorie 7 van bijlage H bij de Zesde richtlijnlijn erop duidt dat daarmee bedoeld zijn culturele evenementen in de (meest) brede zin van het woord. (…) [en] dat bij de onderhavige peepshow sprake is van een toneel, waarop een voorstelling wordt gegeven die door een aantal personen tegen betaling kan worden bijgewoond, zodat sprake is van een toneelvoorstelling, en dat daaraan niet afdoet het (erotische) karakter van de voorstelling (…).”

Het komt mij voor dat dit arrest voor de uitlegging van de onderhavige zaak – anders dan belanghebbende kennelijk meent – weinig relevant is, nu het daar ging om de uitlegging van een andersoortige, en in een andere post van Tabel I opgenomen, voorziening (toneelvoorstelling).

10.6

Daarnaast verdient het arrest van het HvJ van 18 maart 2010, Erotic Center, C-3/09, BNB 2010/300 m.nt. Swinkels44, vermelding. In dit arrest ging het om de vraag of het tegen vergoeding ter beschikking stellen van cabines waarin individueel (erotische) films kunnen worden bekeken als het (laagbelaste) verlenen van toegang tot een bioscoop in de zin van Bijlage H, post 7, van de Zesde richtlijn kan worden aangemerkt. Het HvJ oordeelde van niet (cursivering MvH):

“15  Dienaangaande, en zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, volgt uit artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dat de toepassing van een of twee verlaagde btw-tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel volgens hetwelk het normale tarief van toepassing is. (…). Volgens vaste rechtspraak moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd ( zie met name arrest Commissie/Spanje,45 reeds aangehaald, punten 18 en 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

16  Daaruit volgt met name dat het begrip verlenen van toegang tot een bioscoop volgens de gebruikelijke betekenis van deze woorden moet worden uitgelegd (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Spanje, punt 20, en Commissie/Duitsland, punt 2346).

17  (…) dient voorts te worden opgemerkt dat de verschillende in bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn genoemde evenementen en voorzieningen met name als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat ze voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning .

18  Uit het voorgaande vloeit voort dat het begrip verlenen van toegang tot een bioscoop in de zin van bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn, gelet op de gebruikelijke betekenis van deze woorden en op de aan deze bepaling eigen context waarin zij worden gebruikt, niet aldus kan worden uitgelegd dat het betrekking heeft op de betaling door een consument om individueel een of meer films of nog filmfragmenten te kunnen bekijken in een afgesloten ruimte als de cabines in het hoofdgeding.”

10.7

Wanneer ik de hiervoor geciteerde overwegingen van het HvJ in het arrest Erotic Center over de strikte uitlegging van uitzonderingen op de algemene regel47 en over het gemeenschappelijk kenmerk van de in Bijlage H, post 7, bij de Zesde richtlijn (thans bijlage III, post 7, bij de btw-richtlijn) vermelde dienstverlening, in aanmerking neem, kom ik tot de slotsom dat het verlenen van toegang tot een saunaclub als die van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot een amusementspark of een soortgelijke culturele voorziening als bedoeld in Bijlage III bij de btw-richtlijn.

10.8

Nu uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat de wetgever bij invoering van Tabel I, post b.14 onderdeel g, behorende bij de Wet, de uitdrukkelijke bedoeling heeft gehad af te wijken van het bepaalde in de (bijlage bij de) richtlijn, moet er – gelet op vaste jurisprudentie van het HvJ en de Hoge Raad – van uit worden gegaan dat de wetgever de bedoeling heeft gehad volledig uitvoering te geven aan hetgeen in de richtlijn is bepaald. Ik verwijs hier naar het arrest van het HvJ van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, en dat van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl.48

10.9

Ik kom dan ook tot de slotsom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte prestatie niet op grond van het bepaalde in artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet juncto de bij de Wet behorende Tabel I, post b.14, onderdeel g, onder het verlaagde tarief kan worden gebracht.

11 Voorbijgaan aan stelling in pleidooi (middel VII)

11.1

In het zevende en laatste middel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op haar pleidooi dat de Rechtbank ten onrechte ervan is uitgegaan dat niet in geschil is dat op de entreeprijzen ad € 25 voor enkel gebruik van de relaxruimten het algemene tarief van 19% van toepassing is. Wat hiervan zij, het middel kan niet tot cassatie leiden nu het Hof zonder onderscheid naar categorie entreegelden heeft geoordeeld dat geen sprake is van een vrijgestelde of laagbelaste prestatie en zulks – naar volgt uit de in punt 9.2 vermelde jurisprudentie en uit onderdeel 10 van deze conclusie – ook heeft kunnen oordelen.

11.2

Het zevende middel faalt derhalve.

12 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal