Metadata
Verlies op optiecontracten kan niet als resultaat van fiscale eenheid in aanmerking worden genomen / bekendmaking van uitstel binnen de Beconregeling
Hof Amsterdam, 12 december 2013
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(4)
- Jurisprudentie(491)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
In 2005 maakt een BV als gevolg van de vrijval van een herinvesteringsreserve (HIR) een winst van 2.428.130 euro. De daarover betaalde vpb ad 740.580 euro wil de BV “terugverdienen”.Daartoe wordt een constructie opgezet waarvoor onder meer een nieuwe dochtermaatschappij wordt opgericht die commandite wordt in een CV. De CV maakt in een maand tijd met drie optiecontracten een beoogd verlies van ruim 2,5 miljoen euro. Die optiecontracten zijn overeengekomen met een op de Maagdeneilanden gevestigde CV.
Omdat de dochter met de moeder een fiscale eenheid vormt, wordt het verlies op de winst van de moeder in mindering gebracht en carry back toegepast. In feite heeft de moeder ter zake van het optieverlies echter geen nadeel ondervonden. De aandelen dochtermaatschappij zijn begin 2007 verkocht, waardoor de fiscale eenheid is verbroken. De inspecteur heeft het optieverlies niet in aftrek toegelaten.
De BV heeft in beroep en hoger beroep aangevoerd dat haar geen uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend, zodat de aanslag na afloop van de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid AWR is opgelegd.
Hof Amsterdam volgt de BV evenals Rechtbank Haarlem niet in dit standpunt.
Volgens het Hof is aannemelijk dat namens de BV door de belastingconsulent met toepassing van de Beconregeling om uitstel voor het doen van aangifte is verzocht en dat tot 1 april 2008 uitstel is verleend. Het Hof ziet geen reden om te veronderstellen dat in het onderhavige geval de gebruikelijk bekendmaking van het verleende uitstel achterwege zou zijn gebleven. De inspecteur kon derhalve gebruik maken van de verlengde aanslagtermijn.
Ten aanzien van het verlies op de optiecontracten oordeelt het Hof dat dit verlies, in de korte periode dat moeder en dochter een fiscale eenheid vormden, niet als resultaat van de fiscale eenheid in aanmerking kan worden genomen. Reden hiervoor is dat met de rechtshandelingen geen ander belang is gediend dan het creëren van een aftrekpost ten behoeve van een belastingplichtige met een HIR-probleem.
De uitspraak van de Rechtbank wordt, met verbetering van de gronden, bevestigd.
BRON
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/00735 en 12/00736
12 december 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V. te[Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de gevoegde zaken met kenmerk AWB 10/3105 en 10/6848 van de rechtbank Haarlem, (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
gemachtigde: mr. M. Muller (Jaeger Advocaten-belastingkundigen te Amsterdam), hierna: de gemachtigde,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 9 januari 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbare winst van € 128.257. Op het aanslagbiljet is tevens vermeld ‘beschikking vaststelling verlies: het verlies van dit boekjaar is vastgesteld op € 0.’.
1.2. Belanghebbende heeft zowel tegen de aanslag bezwaar gemaakt, bij brief van 21 januari 2010, als tegen de verliesvaststellingsbeschikking, bij brief van 17 februari 2010. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 2 juni 2010, de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep is bij de rechtbank ingeschreven onder kenmerk AWB 10/3105.
1.3. Bij brief van 2 november 2010 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht een verliesvaststellingsbeschikking af te geven voor het jaar 2006. De inspecteur heeft dit verzoek doorgestuurd naar de rechtbank met het verzoek het als beroep in behandeling te nemen. Dit beroep is ingeschreven onder kenmerk 10/6848.
1.4. De rechtbank heeft de in 1.2 en 1.3 vermelde beroepen gezamenlijk aangemerkt als te zijn gericht tegen de aanslag, de beschikking heffingsrente en de verliesbeschikking. Bij uitspraak van 21 augustus 2012 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.5. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 september 2012. Aan het hoger beroep zijn door de griffie van het Hof twee kenmerknummers toegekend, te weten: 12/00735 en 12/00736. Bij brief van 19 december 2012 heeft de gemachtigde het hoger beroep aangevuld.
1.6. De inspecteur is bij brief van 10 januari 2013 in de gelegenheid gesteld binnen vier weken een verweerschrift in te dienen. Bij brief van 7 februari 2013 heeft de inspecteur onder opgaaf van redenen een verzoek ingediend deze termijn te verlengen. Bij brief van 13 februari 2013 heeft de griffier de inspecteur meegedeeld dat de termijn is verlengd tot 10 april 2013.
1.7. Bij brieven van 27 juni 2013 heeft de gemachtigde zich – naar het Hof begrijpt – beklaagd over het verloop van de procedure. Een afschrift van deze brieven is aan de inspecteur gezonden. Bij brief van 11 juli 2013 heeft de griffier de gemachtigde bericht dat de behandeling van het beroep ter zitting van 9 oktober 2013 zal plaatsvinden.
1.8. Bij brief van 1 augustus 2013 heeft de inspecteur een nader bericht naar het Hof gezonden. De griffier heeft de inspecteur bij brief van 1 augustus 2013 bericht dat tot 23 augustus 2013 nadere stukken kunnen worden ingediend
1.9. Met dagtekening 5 augustus 2013 zijn partijen uitgenodigd voor het onderzoek ter zitting van 9 oktober 2013.
1.10. Op 26 augustus 2013 heeft het Hof van de inspecteur een (door hem als ‘verweerschrift’ aangeduid) schrijven ontvangen, voorzien van bijlagen. Een afschrift hiervan is bij brief van de griffier van 27 augustus 2013 naar de gemachtigde gezonden.
1.11. Met dagtekening ‘2013’ heeft de inspecteur nadere stukken ingezonden, welke door het Hof zijn ontvangen op 27 september 2013. Een afschrift hiervan is bij brief van 3 oktober 2013 naar de gemachtigde gezonden.
1.12. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 oktober 2013.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.23 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiseres is een besloten vennootschap, waarvan de heer [B] directeur-grootaandeelhouder is. De activiteiten van eiseres bestaan met name uit het beheren van en het beleggen in courante vermogenswaarden zoals beursgenoteerde effecten.
2.2. Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2005 ten name van eiseres is mede in aanmerking genomen de vrijval van een herinvesteringsreserve, groot € 2.428.130.
2.3. In een brief met dagtekening 30 augustus 2006 gericht aan eiseres schrijft [A] namens[C] Belastingadviseurs B.V. (hierna:[C]) onder meer:
“(…) Ondanks diverse pogingen daartoe, heeft [eiseres] ook in 2005 geen geschikte herinvestering kunnen doen. Dit leidt aldus tot de conclusie dat de herinvesteringsreserve in 2005 alsnog vrijvalt in het belastbare resultaat, hetgeen neerkomt op een bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting van € 740.580 (…)
Voorstel [E]
Indien [X] B.V. op dit moment nieuwe activiteiten zou opstarten, welke tot verliezen leiden, zou er een terugwenteling (‘carry-back’) van deze resultaten plaats vinden naar de eerder gerealiseerde winsten. Op grond van art. 20, lid 2, Wet vpb is het immers mogelijk om in 2006 opgekomen verliezen te compenseren met winsten die zijn gerealiseerd in de jaren 2003, 2004 en 2005 (en zelfs nog in 2006, met positieve resultaten behaald voor het voegingstijdstip) […]. De betaalde vennootschapsbelasting kan op deze wijze als het ware worden terugverdiend.
[E] [...] [...] B.V. heeft in dit kader een voorstel gedaan dat separaat aan u zal worden toegezonden. Kort samengevat komt dit voorstel er op neer dat [X] B.V. een nieuwe vennootschap opricht, welke per datum oprichting in een fiscale eenheid met de Holding wordt opgenomen en waarin vervolgens de (nieuwe) verlieslatende activiteiten worden ondergebracht. Op grond van art. 5, lid 4 van het Besluit fiscale eenheid 2003 juncto art. 15ae, lid 1, sub b Wet vpb zou het mogelijk moeten zijn om resultaten die bij de dochter opkomen, tot verrekening kunnen leiden met voorvoegingswinsten.
Uitgangspunt hij deze transactie dient naar onze mening te zijn dat het financiële risico voor [X] B.V. en voor u in privé, naast onze advieskosten, beperkt blijft tot het bedrag aan vennootschapsbelasting dat ook zonder de transactie uiteindelijk zou moeten worden betaald.
Offerte
Onze werkzaamheden kunnen als volgt worden beschreven:
• het verstrekken van een juridische opinie ten aanzien van het voorstel;
• de begeleiding van de oprichting van de dochtervennootschap;
• de begeleiding ten aanzien van de implementatie van het voorstel, inclusief beoordeling van de diverse contracten en overeenkomsten;
• het participeren in diverse besprekingen.
De kosten welke wij u hiervoor in rekening zullen brengen, bedragen € 7.500 (excl. BTW). Indien de aanslag waaruit de definitieve verliescompensatie blijkt is opgelegd, zullen wij 15% van het aan [X] B.V. toekomende voordeel (aldus na betaling aan [E]) aan de Holding in rekening brengen.”
2.4. In een e-mailbericht van 24 september 2006 van [F] ([G]) aan[H] van [E] staat onder meer vermeld:
“(…)
We hebben een aangepaste versie van de powerpoint aangehecht (…)
Toelichting track record en index optie ervaring
We hebben in een aantal transacties soortgelijke deep out-of-the-money opties gebruikt (waarover onder meer) en deze hebben nog nooit tot problemen m.b.t. het verwachte expiratie scenario geleid. (…)
Transactie structuur en documentatie
We gaan er vanuit dat de wederpartij de transactie via een nieuw op te richten dochter BV in de fiscale eenheid zal laten lopen. (…)
Met uitzondering van de SPV oprichtingsakte en notariële akte van levering bij uitoefening van de SPV Put Option, hebben wij voor alle relevante stappen (eerder gebruikte) documentatie klaar liggen.
Index opties
In onze presentatie gaan wij uit van een investering in de ABC CV van EUR 6m. De aan te kopen optie combinaties zullen zo worden gekozen dat wij verwachten dat deze binnen korte tijd nog een restwaarde van EUR 3.lm hebben. Wij menen dat dit er optisch iets beter uitziet dan een investering van 2.9m die naar EUR 0 gaat. Qua onderliggende transacties maakt dit overigens in principe niet bijzonder veel uit. Zoals gezegd, in eerder transacties hebben wij nog nooit problemen met een onverwachte uitkomst gehad (dit komt doordat de opties deep out-of-the-money zijn en een kans op uitbetaling bij expiratie derhalve bijzonder klein is).
De index optie counterparty is in beginsel goed voor zijn geld en de Trading CV zal ook met een behoorlijk kapitaal worden opgericht (of een beherend vennoot hebben met een groot kapitaal). Wij denken dat dit van belang is voor de fiscale analyse voor SPV/BV A, aangezien het aangaan van een transactie met een partij waarvan vooraf vast zou staan dat deze zijn verplichtingen niet kan nakomen wellicht als niet aftrekbare uitgave / uitdeling zou kunnen worden aangemerkt.
Het door jouw gesignaleerde punt over het (theoretische) geval waarin de optie tot winst leidt is op zich juist. In dat geval zou er sprake zijn van zowel fiscale als economische winst. Dit is voor ons om twee redenen ongewenst. Ten eerste leidt dit niet tot het gewenste resultaat (en dus is er geen fee voor ons) en ten tweede zou de Trading CV een economisch verlies leiden (hetgeen uiteindelijk indirect een kost voor ons zal zijn).
In onze ervaring is dit punt op twee manieren te ondervangen.
Allereerst kiezen we een optie serie die zeer ver out-of-the-money ligt (bijv. een call AEX nov 510 of een put AEX nov 420, bij een AEX van 473). De op de pricing van deze opties gebaseerde kans dat deze tot uitbetaling bij expiratie leiden ligt iets boven de 1%. We stellen voor om gebruik te maken van wekelijkse of maandelijkse AEX of S&P500 index opties.
In het geval dat er sprake zou zijn van winst bij expiratie, dan zal ABC CV met Trading CV in een nieuwe transactie treden, SPV/BV A heeft als commanditair vennoot geen bemoeienis met het bestuur van ABC CV en dit wordt uitsluitend gevoerd door[G] LLP. Op deze manier houden wij controle dat er in een dergelijk geval een tweede transactie plaatsvind en dat de transactie conform onze verwachting (en die van Trading CV) kan worden afgerond. Aangezien de participatie in ABC CV niet vrij overdraagbaar is, kan BV A in de praktijk deze eventuele (tijdelijke) economische winst niet realiseren (verder bouwen we een clausule in de Receivable vordering dat er een ‘negative pledge’ en vervreemdingsverbod op de aandelen in SPV en BV A rust, dit ter zekerheid van onze vorderingen op BV A). “
Bij de e-mail is een powerpointpresentatie gevoegd, gedateerd 27 september 2006, met als titel “[E] Transaction Proposal”, waarin de in de mail beschreven transacties zijn vermeld.
2.5. In een brief van 12 oktober 2006 van [F] van [G] Limited aan[H] van [E] [...] Service doet zij een voorstel aan eiseres waarbij zij verwijst naar de powerpointpresentatie van 27 september 2006 en licht zij punten uit de presentatie nog eens toe. Zij gaat er vanuit dat eiseres een “[[X] SPV B.V.]” opricht, dat een groepsmaatschappij van [G] [I] Cooperatief U.A.) een promissory note van € 6 miljoen aan de SPV verkoopt, die wordt uitgereikt aan[G] Global Arbitrage C.V., dat [G] [...] LLP, de SPV en een [G] groepsmaatschappij “[G] [...] CV” zullen vormen, dat de SPV aan haar stortingsverplichting voldoet met de promissory notes, dat eiseres en [I] een put optie overeenkomst aangaan die eiseres het recht geeft de aandelen in de SPV aan [I] te verkopen, dat [M] Investment Limited, een naar het recht van de British Virgin Islands opgerichte vennootschap van wie de eigendom onafhankelijk is van [G] groep,[N] CV zal oprichten en dat[G] [...] [...] CV en[N] CV optiecontracten zullen aangaan, waartoe eerstgenoemde de promissory notes aan de tweede cedeert, en dat indien eiseres effectief gebruik kan maken van de door de SPV geleden fiscale verliezen, eiseres 65% van het belastingvoordeel deelt met [E] [...] Services door een kapitaalstorting in de SPV.
2.6. In een e-mailbericht van [F] ([G]) van 27 november 2006 aan[O][...] staat:
“Even een update wat betreft de transacties waar we mee bezig zijn. We zijn van plan om deze week een transactie te closen met een wederpartij die [X] B.V. heet. Ik heb een power point bijgevoegd waarin de transactie wordt uitgelegd.
In het kort komt het er op neer dat wij proberen een fiscaal verlies binnen de fiscale structuur van [X] B.V. te creëren. [cursivering rechtbank] Wanneer dit door de fiscus in de aanslagregeling is geaccepteerd, zullen wij hiervoor een fee ontvangen van [X] B.V. [X] B.V. wordt bijgestaan door[C] en [P].
Voor een aantal stappen van deze transactie zouden we graag [I] gebruiken. Ik heb de stukken waarin [I] partij is in de finale draft vorm bijgevoegd.
De rol van [I] in deze transactie is die van wederpartij bij een put-optie en een call-optie en het tijdelijk verstrekken van een lening. Aan het einde van de transactie zal [I] alle aandelen in een nieuw op te richten B.V. verkrijgen (dit zal in Januari 2007 zijn).
Het is de bedoeling dat de closing deze week vrijdag zal plaatsvinden. Kun je mij laten weten of het mogelijk is (zodra ik het groene licht heb ontvangen van[B] en ik je dit zo spoedig mogelijk laat weten) om de getekende stukken woensdag per email naar mij te sturen?
Omdat de stukken in counterparts worden getekend verzoek ik je vriendelijk waar vereist de documenten in tweevoud of drievoud door[Q]te laten ondertekenen. Voor de closing hebben we voldoende aan de electronische versies van de door[Q]getekende stukken. We zullen direct na de closing doorgeven waar de originele docs naar toegezonden kunnen worden.”
2.7. In 2006 besluit eiseres tot de oprichting van de besloten vennootschap [R]. Op 1 december 2006 gaat [R] i.o. een samenwerkingsovereenkomst aan met [G] Investment LLP welke handelt onder de naam[G] Option [...] CV (hierna[G]).
2.8. Eiseres heeft zich tegen de negatieve waardeontwikkelingen van de aandelen [R] verzekerd door op 1 december 2006 een ‘’put option agreement’’ te sluiten met [I] Coöperatief U.A. (hierna: [I]). Het gaat hierbij om een (put)optie om uiterlijk op 30 januari 2007 de aandelen [R] te mogen verkopen aan [I] voor een van te voren vastgestelde prijs van € 18.000, mits [R] op het moment van optieuitoefening “cash balances of at least € 18.000” heeft en geen andere schulden heeft dan schulden aan [I]. De premie voor deze optie bedraagt € 1.
2.9. [R] i.o. heeft zich verplicht tot het storten van € 6.000.000 op haar kapitaalrekening bij[G]. Omdat zij hiertoe onvoldoende eigen middelen heeft, leent zij dit bedrag van [I]. Eiseres heeft dit geleende bedrag ontvangen in de vorm van zes ’promissory notes’ van elk € 1.000.000, tegen een rente van 5,05% per jaar. De te betalen rente wordt door eiseres schuldig gebleven. Om aan haar stortingsverplichting jegens[G] te voldoen, sluit [R] i.o. op 1 december 2006 een ‘Contribution and Assignment Agreement’ met[G], waarbij [R] i.o. de zes promissory notes overdraagt aan[G].
2.10. Op 13 december 2006 heeft eiseres de besloten vennootschap [R] B.V. (hierna [R]) opgericht. De dochtervennootschap vormt vanaf haar oprichting met eiseres een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bestuurder van [R] is de besloten vennootschap[T]B.V. Bestuurder van[T]B.V. is[H]). [R] is opgericht met als doel het als commanditair vennoot deelnemen in de commanditaire vennootschap[G] Option [...] C.V. Deze vennootschap heeft als doelstelling het speculeren met derivaten. Verder heeft [R] in 2006 geen activiteiten verricht.
2.11.[G] heeft drie optieovereenkomsten met de commanditaire vennootschap[N] C.V. (hierna: [M]) gesloten. De beherend, respectievelijk commanditaire vennoot van [M] zijn [M] [...] LLP en [M] [...] Limited, beide vennoten gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. De bezitter van de aandelen [M] [...] Limited is onbekend. De onderhandse overeenkomsten zijn gedateerd 4 december 2006, betreffen beleggingen in kortlopende opties met als onderliggende waarde de AEX-index en hebben een looptijd tot en met 15 december 2006. Uitoefening van het optierecht is alleen op de afloopdatum mogelijk. De AEX-index is op 30 november 2006 geëindigd op 473,32. De uitoefenprijs in de optiecontracten is 420 voor de gekochte put- en callopties en 440 voor de verkochte calloptie.
2.12. Per saldo is het resultaat van de onder 2.11 genoemde optiecontracten een verlies van € 2.588 000 voor[G], welke als volgt in de jaarrekening 2006 is verwerkt:
betaling op de drie optiecontracten € 3.000.000
resultaat op de drie optiecontracten € 2.588.000 -/-
te vorderen op [M] € 412.000
2.13. Ter zake van zowel de optietransacties als van de ‘promissory notes‘ hebben geen girale geldtransacties plaatsgevonden. De rente op de drie resterende promissory notes, te weten € 10.574, is verrekend.
2.14. Het resultaat van[G] over 2006 is als volgt samengesteld:
resultaat op drie optiecontracten € 2.588.000 -/-
rente promissory notes € 10.574
resultaat[G] € 2.577.426 -/-
2.15. In 2006 heeft [R] als commanditair vennoot dit resultaat in haar jaarstukken opgenomen en is dit bedrag in de aangifte vennootschapsbelasting van eiseres op de winst van de fiscale eenheid met eiseres in mindering gebracht.
2.16. Eiseres heeft op 12 januari 2007 de putoptie op de aandelen [R] uitgeoefend, waardoor de aandelen [R] aan [I] zijn overgegaan en de fiscale eenheid is verbroken.
2.17.[C] heeft de aangiften vennootschapsbelasting van eiseres over de jaren voor en na 2006 ingediend.
2.18. Eiseres heeft een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 (hierna: de aangifte) ontvangen.[C] heeft met kenmerk [...] op 27 maart 2007 uitstel gevraagd voor het indienen van de aangifte. Dit verzoek heeft verweerder ontvangen op 28 maart 2007.
2.19. In een intern memo van[C] van 30 maart 2007 staat het volgende:
“Onderwerp: jaarstukken en aangifte vennootschapsbelasting 2006 [eiseres] ([G] transactie) (…)
Hedenochtend heb ik overleg gevoerd met [A] inzake de afwikkeling van met name de aangifte vennootschapsbelasting 2006 van bovenstaande cliënt (inclusief verwerking [G] transactie). Naar nu blijkt dient niet door of namens[H] deze aangifte te worden ingediend maar door[...][X] zelf.
De jaarrekeningen 2006, alsmede de aangifte vennootschapsbelasting 2006 zijn in concept gereed en op blanco papier beschikbaar, dat wil zeggen dat cliënt zelf de jaarrekening opmaakt en zelf de aangifte indient. Aan[...][X] is gisteren een opdrachtbevestiging voorgelegd met dagtekening 29 maart 2007 waaruit blijkt dat[C] geen verantwoordelijkheid neemt voor de jaarrekening 2006. De jaarrekeningen alsmede de aangifte vennootschapsbelasting 2006 worden op basis van door[...][X] verstrekte informatie, en op basis van door[H] verstrekte fiscale input, geconcipieerd. In de opdrachtbevestiging is ook duidelijk vastgelegd dat wij op basis van deze informatie-input de jaarrekeningen en de aangifte hebben geconcipieerd. In het verleden hebben wij enkel een civielrechtelijke opinie over het [G] traject gegeven en dus geen fiscale opinie.
Via het originele aangifteprogramma van de Belastingdienst zal op basis van de door[...][X] verstrekte wachtwoorden de aangifte vennootschapsbelasting 2006 voor 1 april a.s. namens hem worden ingediend. Ik heb de vraag voorgelegd of het niet raadzaam is om in dezen een uitdrukkelijke standpuntbepaling in of bij deze aangifte op te nemen versus de fiscus. Dit zou ook kunnen door een separate (aanbiedings-) brief door[C] met standpuntbepaling over de verwerkte transactie. Aangezien de stukken thans reeds gereed zijn en een deadline dreigt, wordt er door [A] uit efficiency-overwegingen de voorkeur aan gegeven de aangifte op vorenstaande wijze in te dienen. Ik heb aangegeven dat dan achteraf nog een separate toelichting door[C] kan worden ingediend.
Vervolgens heb ik aangegeven de diverse indieningsvarianten voor te leggen aan cliënt, die dan vervolgens zelf kan bepalen hoe hij de aangifte vennootschapsbelasting 2005 wil indienen.
Ik heb dan ook heden uitvoerig over deze kwestie getelefoneerd met[...][X] en hem de vraag voorgelegd of hij conform de opdrachtverstrekking zelf op blanco papier de jaarrekeningen wenst op te maken en de aangifte vennootschapsbelasting 2006 wenst in te dienen, dan wel of hij er voor kiest om dit door[C] te laten verzorgen.[...][X] geeft er de voorkeur aan om dit op de wijze in te dienen zoals door Kantoor Sittard is voorbereid, kortom via de methode dat hij zelf de aangifte indient en niet[C].
Nadat[...][X] heden de opdrachtbevestiging naar[AA] heeft gemaild, wordt namens[X] de aangifte vennootschapsbelasting via zijn eigen wachtwoord ingediend.”
2.20. Verweerder heeft de aangifte ontvangen op 30 maart 2007.
2.21. [AB] van Belastingdienst [...], CVU, bericht op 4 november 2009 aan Belastingdienst Alkmaar:
“Uit onderstaand printje kun je zien dat door beconnr. [...] uitstel op papier (FU) is aangevraagd. (…) De ontvangstdatum was 27-03-2007. Aangezien er onder meldingen/foutmeldingen niets staat wil zeggen dat voor deze post gewoon uitstel is verleend. (…) Met een dagtekening op 5 april 2007 is aan de consulent een ontvangstbevestiging van dit formulier (niet reproduceerbaar) verzonden. Van de 20 verzoeken zijn er een aantal afgekeurd, zie de meldingen hieronder. BSN [...] staat hier niet tussen, maw uitstel is toegekend. Deze afkeuringen zijn ook met een dagtekening van 05-04-2007 aan hem toegezonden. (…)”
2.22. Naar aanleiding van de aangifte heeft een boekenonderzoek bij eiseres plaatsgevonden. Het rapport van dit onderzoek is gedagtekend 15 december 2009. In dit rapport staat onder 7 onder meer vermeld:
“[X] BV heeft nog niet de gelegenheid gehad te reageren op het geschetste feitencomplex en het standpunt van de belastingdienst. De oorzaak is gelegen in het feit dat het rapport is uitgebracht kort voor het verstrijken van de termijn voor het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2006. Deze termijn bedraagt 3 jaar, conform artikel 3 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. De aanslag wordt dan ook vastgesteld tot behoud van rechten.”
2.23. Met dagtekening 9 januari 2010 is de aanslag opgelegd. Hierbij is het aangegeven belastbaar bedrag van € 2.499.796 negatief door verweerder gecorrigeerd tot € 128.257 positief. Verweerder heeft hierbij het als gevolg van de optietransacties door [R] gesteld geleden verlies niet in aftrek op de winst van eiseres toegelaten.”
2.2. Nu partijen tegen de hiervoor vermelde feiten geen bezwaar hebben gemaakt, zal ook het Hof van die feiten uitgaan, behoudens het onder 2.23 van de uitspraak van de rechtbank vermelde aangegeven belastbaar bedrag van € -/- 2.499.796. Dit moet zijn een aangegeven belastbare winst van € -/- 2.449.796. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe, welke het ontleent aan de in eerste aanleg overgelegde stukken.
2.3. Over het resultaat van [R] BV,[G] Option [...] CV (hierna:[G] CV) - het samenwerkingsverband waarin [R] BV participeert - en het vastgestelde belastbaar bedrag van belanghebbende is in het verslag van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek (hierna: het controlerapport), gedagtekend 15 december 2009, het volgende vermeld:
“4.2. [R] BV als commanditair vennootOp 1 december 2006 besluit [R] BV i.o. een samenwerkingsovereenkomst aan te gaan (…) met [G] [...] LLP. Deze Limited Partnership Agreement is als samenwerkingsvorm vergelijkbaar met de Nederlandse commanditaire vennootschap. De nieuw overeengekomen samenwerkingsvorm gaat handelen onder de naam [[G] CV]. (…) [[G] CV] is een besloten CV, want er is geen vrije toetreding van vennoten. (…) het resultaat van de CV [wordt] rechtstreeks in aanmerking genomen bij [R] BV.(…)4.6 Resultaat [R] BV 2006[R] BV heeft zelfstandig geen activiteiten, anders dan het deelnemen in (…) [[G] CV]. Het resultaat van [R] BV wordt dan ook met name bepaald door het resultaat van de commanditaire vennootschap [[G] CV]. Deze CV heeft via zogenaamde OTC-contracten (…) belegd in zeer kortlopende opties op de AEX-index. (…)Het door [[G] CV] in 2006 in de jaarrekening verwerkte resultaat met deze optiecontracten bedraagt negatief € 2.577.426,-.(…)Samenstelling resultaat 2006:Call Option Premium Received € 25.000[G] [...] [...] Result -/- € 2.577.426Intrest expense -/- € 25.627Resultaat 2006 [R] BV € 2.578.053- (…)8. Conclusie (…) Bij het bepalen van het fiscale resultaat 2006 van [belanghebbende] dient het aan [R] BV toe te rekenen verlies te worden geëlimineerd. (…)Aangegeven belastbaar bedrag -/- € 2.449.796Correctie:Resultaat samenhangend met [R] BV -/- € 2.578.053Vast te stellen belastbaar bedrag 2006 € 128.257”
2.4. Over de drie optie-overeenkomsten tussen[G] CV en[N] CV is in het controlerapport het volgende vermeld:
“5.3 Optietransacties[G] [...] [...] CV5.3.1 Vormgeving optietransactiesOp 4 december 2006 sluit[G] Option [...] CV een drietal optieovereenkomsten met[N] CV. Dit betreft zogenaamde OTC-contracten. Over The Counter (OTC) is een term die in de financiële wereld gehanteerd wordt wanneer de financiële transacties niet via de beurs verlopen, maar direct tussen twee partijen worden afgesloten. (…)5.3.2. Investering in drie OTC-optiecontractenIn de administratie zijn de drie volgende, op 4 december 2006 gedateerde OTC-overeenkomsten aangetroffen:
1.[G] Option [...] CV koopt 207.864 put-optiecontracten van[N] CV. De onderliggende waarde is de AEX-index en de uitoefenprijs bedraagt 420. De premie bedraagt € 0,125 en is gebaseerd op de slotnotering aan Euronext van vrijdag 1 december 2006. De premie is gelijk aan het rekenkundig gemiddelde van de bied- en laatkoers. De totale koopsom bedraagt € 2.598.300,- zijnde 100 (omvang 1 optiecontract) * € 0,125 (optiepremie) * 207.864 (totaal aantal optiecontracten).
2.[G] Option [...] CV koop 206 call-optiecontracten van[N] CV. De onderliggende waarde is de AEX-index en de uitoefenprijs bedraagt 420. De premie bedraagt € 52,25 en is gebaseerd op de slotnotering aan Euronext van vrijdag 1 december 2006. De premie is bijna gelijk aan het rekenkundig gemiddelde van de bied- en laatkoers. De totale koopsom bedraagt € 1.076.350,- zijnde 100 (omvang 1 optiecontract) * € 52,25 (optiepremie) * 206 (totaal aantal contracten).
3.[G] Option [...] CV verkoopt 206 call-optiecontracten aan[N] CV. De onderliggende waarde is de AEX-index en de uitoefenprijs bedraagt 440. De premie bedraagt € 32,75 en is gebaseerd op de slotnotering aan Euronext van vrijdag 1 december 2006. De premie is bijna gelijk aan het rekenkundig gemiddelde van de bied- en laatkoers. De totale verkoopsom bedraagt € 674.650,- zijnde 100 (omvang 1 optiecontract) * € 32,75 (optiepremie) * 206 (totaal aantal contracten).
Voor alle drie contracten geldt dat het Europese optiecontracten zijn, dit wil zeggen dat uitoefening alleen op de afloopdatum mogelijk is [Hof: te weten op 15 december 2006, 16.30u, Nederlandse tijd, als vermeld in bijlage 13 bij het verweerschrift in eerste aanleg].
De AEX-index is op vrijdag 30 november 2006 geëindigd op een stand van 473,32.
(…)
5.3.3 Resultaat[G] [...] [...] CVDe AEX-index is vrijdag 15 december 2006 gesloten op een stand van 495,11. De investering in het putoptiecontract, ter waarde van € 2.598.300, heeft daarmee zijn waarde verloren. De invloed van de twee calloptiecontracten is relatief gering. Per saldo is op deze contracten een winst geboekt van € 10.300,- zijnde een winst van € 470.916,- en een verlies van € 460.616 (…).”
2.5. Over de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [R] BV is in het controlerapport het volgende vermeld:
“7.2 De fiscale eenheid
[Belanghebbende] heeft op 28 december 2006 een fiscale eenheid Vennootschapsbelasting aangevraagd met ingang van de oprichtingsdatum van haar dochtermaatschappij [R] BV. In het aanvraagformulier Vpb 62B heeft de adviseur van [belanghebbende] bij vraag 9 ingevuld dat zij de economische en juridische eigendom bezit van tenminste 95% van de aandelen van haar te voegen dochtermaatschappij [R] BV. Op 18 januari 2007 heeft de Belastingdienst (…) de beschikking fiscale eenheid afgegeven. In het aanvraagformulier voor het afgeven van de beschikking fiscale eenheid heeft [belanghebbende] de Belastingdienst niet ingelicht over de op 1 december 2006 gedateerde optieovereenkomst met betrekking tot de bestaande aandelen [R] BV.”
2.6.1. De inspecteur heeft in het kader van de behandeling van het bezwaar bij brief van 12 maart 2010 de indieners van het bezwaarschrift [A] en drs.[BB] (beiden[C], kantoor [...]) onder meer het volgende geschreven:
“(…)
Ik stel vast dat het bezwaar feitelijk twee geschilpunten kent en wel:
tijdigheid – is de aanslag (…) 2006 binnen de termijn van artikel 11, lid 3 [AWR] aan [belanghebbende] opgelegd, (…)
Bijgaand zend ik u de integrale communicatie tussen ondergetekende en de Belastingdienst/CVU (= Centrale Verwerking Uitstelregeling).Om de chronologie te volgen, adviseer ik u te beginnen met de laatste bladzijde, waar ik aan de medewerkster van de CVU vraag te onderzoeken of er t.b.v. [X] BV al dan niet en op welke wijze uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte VPB 2006. Vervolgens kunt u vanaf de eerste bladzijde kennis nemen van haar bevindingen. Met een formulier (ID-nr. (…)) werd door de[C]-organisatie voor 20 klanten uitstel gevraagd. Van de 20 aanvragen zijn er 8 met een foutmelding verwerkt. Zij heeft zelfs op bladzijde twee het onderliggende scherm (een specificatie) van foutmeldingen en de relevante fiscale nummers zichtbaar gemaakt. U kunt vaststellen dat daarbij NIET het fiscale nummer van [belanghebbende] wordt vermeld. M.a.w. het gevraagde uitstel voor de aangifte VPB 2006 van die BV is foutloos verwerkt.Op de schermuitdraaien is BECON-nr. (…) vermeld, toebehorend aan[C] & Touche. Evenzo is het telefoonnummer en de naam van een medewerker van de[C] opgenomen. De toelichting bij de schermuitdraaien van mijn collega [AB] spreekt voor zich. U heeft in uw bezwaarschrift stellig het standpunt ingenomen dat de aanslag niet tijdig is opgelegd en in een telefonisch onderhoud tussen mij en de heer [BB], stelde laatstgenoemde i.v.m. de discussie tijdig / niet-tijdig dat voor betreffende aangifte geen uitstel zou zijn gevraagd. (…) In dit verband verzoek ik u de volgende vragen te beantwoorden:(…)(…) hoe verklaart u mijn bevindingen in relatie tot uw bezwaargrond m.b.t. niet tijdigheid?”
2.6.2. Naast het in onderdeel 2.21 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde bericht van [AB] van de Belastingdienst[...], CVU, behoren tot de stukken kopieën van door haar toegelichte schermprintjes van de aangiftenuitsteladministratie van de Belastingdienst (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 1). Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur over deze printjes onder meer het volgende verklaard:
* de eerste schermprint:
hieraan is te zien (zie de daarboven en daaronder vermelde uitleg) dat het kantoor met beconnummer [...] (dat is het beconnummer van[C] & Touche) uitstel voor het doen van aangifte heeft gevraagd voor belanghebbende. Er is vermeld dat de ontvangstdatum van die aanvraag 27 maart 2007 is. Ieder van de 20 belastingplichtigen waarvoor dit uitstel is gevraagd heeft eenzelfde soort schermprint als u hier ziet voor belanghebbende. Bovenaan staat de datum en het tijdstip van uitdraai van deze schermprint (4 november 2009, 15.55 uur). Het op 27 maart 2007 in gang gezette proces van de beoordeling van de aanvraag en de verlening van het uitstel wordt niet meer beïnvloed door een registratie van binnenkomst van de aangifte in een ander systeem. Daartussen is geen koppeling.
* de tweede schermprint:
hieraan is te zien (zie de daaronder vermelde uitleg) dat het uitstel is verleend voor de aangifte van belanghebbende. Zij komt niet voor in de lijst met foutmeldingen. U vraagt mij naar het ‘zwart gemaakte balkje’; ik antwoord daarop dat dat de regel is die is aangeklikt voor een specificatie op een subscherm. Op dat subscherm staan de foutmeldingen. Ik zou graag willen vaststellen dat[C][...] voor belanghebbende uitstel heeft gevraagd (schermprint 1) en dat zich daarbij geen incidenten hebben voorgedaan (schermprint 2). Daarmee staat tevens vast dat het beconuitstel op de reguliere wijze is verleend en dat[C] daar bericht over heeft ontvangen.
2.6.3. In het door [...][X] namens belanghebbende ingediende aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2006 is bij de vraag of gebruik wordt gemaakt van een belastingconsulent “nee” geantwoord.
3 Geschil
3.1. Evenals bij de rechtbank is primair in geschil of voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 uitstel is verleend in de zin van artikel 11, lid 3, tweede volzin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de aanslag tijdig is opgelegd.
3.2.a. Indien de onder 3.1 vermelde vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil of bij de vaststelling van de aanslag terecht geen rekening is gehouden met het door belanghebbende aangegeven verlies van € 2.578.053 van [R] BV (hierna ook: het verlies).
3.2.b. Indien de onder 3.1 vermelde vraag ontkennend wordt beantwoord is in geschil of de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en zo ja of bij de vaststelling van de navorderingsaanslag terecht geen rekening is gehouden met door belanghebbende aangegeven verliezen.
3.3. Voorts is in geschil de vraag of het niet, althans niet tijdig, indienen van een verweer-schrift door de inspecteur heeft te leiden tot een vereenvoudigde afdoening van het hoger beroep.
4 Beoordeling
Het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift door de inspecteur
4.1.1. Belanghebbende heeft zich bij brieven aan het Hof van 27 juni 2013 erover beklaagd dat de inspecteur, ten vervolge op het bij het Hof op 18 september 2012 ingekomen hogerberoepschrift, op dat moment nog geen verweerschrift had ingediend. In dat verband heeft belanghebbende zich afgevraagd waarom het Hof niet tot vereenvoudigde behandeling is overgegaan. Volgens belanghebbende is ook sprake van een processuele ongelijkheid, omdat indien belanghebbende zou hebben nagelaten zijn hogerberoepschrift te motiveren, dit tot een niet-ontvankelijkverklaring zou hebben geleid. Als de inspecteur meerdere mogelijkheden voorbij heeft laten gaan om stellingen van de wederpartij te weerspreken, dient, gelet op een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, op enig moment te worden aangenomen dat de inspecteur die stellingen niet heeft weersproken.
4.1.2. In het bij het Hof, na verzending – op 5 augustus 2013 – van de oproep voor de zitting, op 26 augustus 2013 ontvangen stuk van de inspecteur is op het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift niet ingegaan. Ook overigens heeft de inspecteur geen verklaring gegeven voor het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift.
4.1.3. Ingevolge het eerste lid van artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (Awb), dat in art. 8:108, eerste lid, Awb op het hoger beroep van overeenkomstige toepassing is verklaard, dient de inspecteur binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift een verweerschrift in te dienen en ingevolge het tweede lid van deze bepaling kan – in dit geval – het Hof die termijn verlengen. In par. 4.1.1 van het Besluit Beroep in Belastingzaken is voorgeschreven dat de inspecteur zijn verweerschrift binnen de door het gerechtshof gestelde termijn indient.
4.1.4. Vaststaat dat partijen bij brief van 5 augustus 2013 zijn opgeroepen voor het bijwonen van de zitting (van 9 oktober 2013) en dat van de inspecteur op 26 augustus 2013 een als verweerschrift aangeduid stuk met bijlagen is ontvangen. Deze gang van zaken houdt een schending in van de onder 4.1.3 vermelde voorschriften. Aan de schending van het Besluit Beroep in Belastingzaken verbindt het Hof geen gevolgen, aangezien het hier een intern voorschrift van de Belastingdienst betreft. De schending van het voorschrift van 8:42 Awb noopt het Hof tot een afweging van het belang dat belanghebbende heeft bij een tijdige kennisneming van de standpunten van de inspecteur en het belang van een juiste toepassing van het materiële recht dat in het geding zou kunnen komen, indien het alsnog door de inspecteur ingediende geschrift in het kader van de door belanghebbende voorgestane vereenvoudigde afdoening van de zaak buiten aanmerking zou blijven. Gelet op de termijn die beschikbaar was tussen de ontvangst door het Hof van het ‘verweerschrift’ van de inspecteur en de zitting van 9 oktober 2013, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof voldoende gelegenheid gehad om van het stuk van de inspecteur kennis te nemen en is er geen reden dit stuk, ondanks de te late indiening, buiten aanmerking te laten. Een verzoek om nog schriftelijk op het stuk van de inspecteur te mogen reageren is niet ontvangen. Ook overigens ziet het Hof geen reden om het op 26 augustus 2013 van de inspecteur bij de beoordeling van het hoger beroep niet mede in aanmerking te nemen. Het Hof heeft in de door partijen ingediende stukken geen reden gezien om hen eerst nog de gelegenheid te geven daarop schriftelijk te reageren.
4.1.5. Voor zover belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de door het Hof op 27 september 2013 ontvangen stukken van de inspecteur stelt het Hof vast dat het hier stukken betreft als bedoeld in art. 8:58, eerste lid, Awb, en dat deze stukken binnen de in deze bepaling vermelde termijn zijn ingediend. Gelet op de aard en de omvang van deze stukken (waaronder het e-mail bericht van[F]aan[H] van 24 september 2006) – die (deels) reeds voor indiening bij het Hof aan belanghebbende bekend waren – heeft het Hof geen reden gezien deze stukken buiten aanmerking te laten dan wel belanghebbende in de gelegenheid te stellen daarop schriftelijk te laten reageren.
Tijdigheid van de aanslag
4.2.1. Over de tijdigheid van de aanslag heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.1. Eiseres voert aan dat haar geen uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend, zodat de aanslag na afloop van de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgelegd. De rechtbank volgt eiseres niet in die beroepsgrond. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat[C], de bij verweerder voordien reeds bekende belastingconsulent van eiseres, bij brief van 27 maart 2006 onder meer voor eiseres uitstel heeft gevraagd voor het indienen van de aangifte onder de zogenaamde Beconregeling. Verweerder heeft immers een afschrift van dat verzoek waar ook eiseres als cliënt is vermeld, in het geding gebracht. Met de onder 2.21 weergegeven informatie uit zijn geautomatiseerd systeem heeft verweerder daarnaast aannemelijk gemaakt dat hij het verzochte uitstel heeft verleend en de inwilliging van het verzoek op de gebruikelijke wijze op 5 april 2007 aan[C] heeft gecommuniceerd. De enkele ontkenning van eiseres dat de consulent dat bericht niet heeft ontvangen, overtuigt de rechtbank niet. Dat de aangifte inmiddels op 30 maart 2007 was ingediend, doet niet af aan het feit dat het gevraagde uitstel is verleend zodat de aanslagtermijn is verlengd en - zo is dan niet in geschil - dus de aanslag niet te laat is opgelegd. Eiseres heeft nog op basis van het onder 2.22 aangehaalde citaat uit het rapport van het boekenonderzoek naar voren gebracht dat verweerder er op dat moment kennelijk zelf van uitging dat geen uitstel was verleend. Die stelling brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Nog daargelaten dat – zoals verweerder ter zitting heeft aangevoerd – deze opmerking van de controleur op een vergissing kan berusten, kan die passage niet tot gevolg hebben dat verweerder afstand heeft gedaan van zijn bevoegdheid om binnen de verlengde aanslagtermijn de aanslag op te leggen.”
4.2.2. Belanghebbende stelt dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 uitstel is verleend en aan haar bekend is gemaakt. Volgens belanghebbende is de inspecteur niet in dit bewijs geslaagd. In dit verband gaat belanghebbende ervan uit dat zij heeft aangegeven geen gebruik te maken van een belastingadviseur die gebruik maakt van de uitstelregeling voor ‘belastingconsulenten’ (hierna: Beconregeling). In dit verband heeft belanghebbende erop gewezen dat in de aangifte is vermeld dat van een belastingconsulent geen gebruik is gemaakt, hetgeen toepassing van de Beconregeling volgens haar uitsluit. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat[C] uitdrukkelijk heeft ontkend dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 voor haar uitstel is verleend. Dit volgt ook uit de omstandigheid dat de aangifte binnen de reguliere termijn – eindigend op 1 april 2007 – is ingediend. De Belastingdienst moet hiermee op de hoogte zijn geweest toen het uitstelverzoek op of omstreeks 5 april 2007 zou zijn behandeld.
4.2.3. Belanghebbende wijst voorts op een Resolutie van 7 november 1968, FED 1987/371, en stelt dat de inspecteur in gevallen waarin geen zekerheid bestaat over het verleend zijn van uitstel zich ervan dient te vergewissen dat uitstel is verleend en dit door de desbetreffende belastingconsulent te laten bevestigen. De inspecteur heeft dit in het onderhavige geval nagelaten. Dat sprake was van onzekerheid betreffende de termijn voor het opleggen van een aanslag ziet belanghebbende bevestigd in onderdeel 7 van het controlerapport (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.22) en een – naar achteraf is gebleken – nooit verzonden brief van de inspecteur van 15 april 2010 aan[C] waarmee de inspecteur – naar het Hof begrijpt – beoogde om ten vervolge op zijn in 2.6.1 vermelde brief van 12 maart 2010 nog eens (expliciet) navraag te doen naar de door haar gevoerde uitsteladministratie met betrekking tot belanghebbende.
4.2.4. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 door belanghebbende uitstel is verleend.
4.2.5. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk te achten dat namens belanghebbende door[C] om uitstel is verzocht voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 en dat tot 1 april 2008 uitstel is verleend. Het Hof baseert zich voor dit oordeel op de door de inspecteur overgelegde brief van[C] van 27 maart 2007 (uitspraak rechtbank 2.18), kopieën van schermprints, alsmede de daarop door Groot (uitspraak rechtbank 2.21) en de inspecteur (ter zitting van het Hof) verstrekte toelichting (zoals opgenomen onder 2.6.2). Op grond van deze bewijsmiddelen acht het Hof voorts ten minste het vermoeden gerechtvaardigd dat het verleende uitstel ook aan[C] is bekendgemaakt. Met hetgeen zij daartegenover heeft aangevoerd, heeft belanghebbende dit bewijsvermoeden niet ontzenuwd. De hiervoor vermelde bewijsmiddelen wijzen immers erop dat ten aanzien van belanghebbende sprake is geweest van een gestandaardiseerde toepassing van de Beconregeling, welke gang van zaken in beginsel gepaard gaat met evenbedoelde bekendmaking. Het Hof ziet in de door de inspecteur beschreven gang van zaken geen reden om te veronderstellen dat in het onderhavige geval de gebruikelijke bekendmaking van het verleende uitstel achterwege zou zijn gebleven. Van de zijde van[C] zijn – ofschoon de inspecteur daar blijkens zijn brief van 12 maart 2010 uitdrukkelijk naar heeft geïnformeerd – geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan – desalniettemin – die bekendmaking redelijkerwijs zou moeten worden betwijfeld.
4.2.6. Dat de aangifte vennootschapsbelasting 2006 van belanghebbende was opgenomen in de uitsteladministratie van[C] is, in samenhang met hetgeen hiervoor is overwogen, ook af te leiden uit de moeite die[C] heeft moeten doen om het ertoe te leiden dat belanghebbende zelf de aangifte zou indienen. Het Hof verwijst op dit punt naar de gang van zaken die is vermeld in het interne memo van[C] van 30 maart 2007, als aangehaald in onderdeel 2.19 van de uitspraak van de rechtbank.
4.2.7. Dat de aangifte niet na 1 april 2007 en – anders dan ten aanzien van belanghebbende te doen gebruikelijk was (de aangiften 2005 en 2007 zijn wel door[C] ingediend en, naar mag worden aangenomen, heeft[C] ook de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [R] BV begeleid) – niet via[C] is ingediend, doet aan het hiervoor overwogene niet af, omdat het bij de toepassing van artikel 11, derde lid, AWR niet gaat om de vraag wanneer en door wie uiteindelijk het aangiftebiljet is ingediend, maar om de vraag of voor het indienen van dat aangiftebiljet kenbaar uitstel is verleend, welke vraag hiervoor bevestigend is beantwoord. De omstandigheid dat de door belanghebbende elektronisch ingediende aangifte op 30 maart 2007 is ontvangen en dat daarin de vraag of hij gebruik maakt van een belastingadviseur met ‘nee’ is beantwoord, terwijl het uitstelverzoek op of omstreeks 5 april 2007 is behandeld, doet hieraan evenmin af. Het Hof weegt hierbij mee dat[C] twee dagen eerder (op 28 maart 2007; zie uitspraak rechtbank onder 2.18) namens belanghebbende een verzoek om uitstel had ingediend met toepassing van de Beconregeling. In aanmerking genomen het geringe tijdsverloop tot aan de beoordeling van dit uitstelverzoek, hebben belanghebbende en[C] daarmee de aan belanghebbende toerekenbare schijn van vertegenwoordigings-bevoegdheid van[C] gewekt.
4.2.8. In het licht van hetgeen hiervoor is overwogen hebben de opstellers van het controle-rapport naar het oordeel van het Hof, zoals ook blijkt uit onderdeel 7 van het controlerapport (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.22), omtrent het verleend zijn van uitstel gedwaald. De inhoud van dat rapport kan aan het verleend zijn van uitstel niet afdoen. Het Hof verwerpt ook het beroep van belanghebbende op de Resolutie uit 1968. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat die resolutie niet is ingetrokken, acht het Hof dat beleid voor het onderhavige geval niet relevant, omdat, uitgaande van hetgeen hiervoor omtrent het ten aanzien van belanghebbende verleende uitstel is overwogen, geen sprake is geweest van een gebrek aan zekerheid omtrent het verleend zijn van uitstel, als bedoeld in (onderdeel 5 van) het desbetreffende besluit.
4.2.9. Het Hof concludeert derhalve dat de aanslag tijdig is opgelegd, zodat voorbij kan worden gegaan aan de subsidiaire stelling van de inspecteur dat de aanslag moet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.
Het in aanmerking nemen van een verlies uit hoofde van optiecontracten
4.3.1. Met betrekking tot het door belanghebbende in aanmerking nemen van het door [R] BV geleden verlies uit hoofde van optiecontracten van € 2.578.053, dat is samengeteld uit de onder 2.3 weergegeven posten (hierna: het verlies) heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.3. De rechtbank is van oordeel dat er bij het samenstel van de handelingen bedoeld onder 2.7 tot en met 2.12 waar eiseres bij was betrokken, sprake is van schijnhandelingen in die zin dat de betrokken partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomsten en door hen verrichte rechtshandelingen in werkelijkheid niet gelden. De rechtbank komt tot dit oordeel op grond van de volgende overwegingen en omstandigheden, gezamenlijk en in onderlinge samenhang beschouwd:
a. Gelet op de gekozen uitoefenprijs bij en de aard van de optiecontracten, de zeer korte looptijd van deze contracten, de voor de opties betaalde prijs en de AEX-koers bij het afsluiten daarvan was het, zoals verweerder ook onbestreden heeft gesteld, nagenoeg zeker (bijna 99%) dat [R] en dus eiseres een verlies van de omvang van de vrijgevallen herinvesteringsreserve zou lijden. De rechtbank verwijst hierbij naar de e-mails en andere stukken, hiervoor onder 2.3 tot en met 2.6 weergegeven, waaruit de vooropgezette bedoeling blijkt;
b. Uit de hiervoor genoemde correspondentie komt bovendien naar voren dat indien de AEX-index zich anders zou ontwikkelen dan waar partijen bij het sluiten van de overeenkomsten vanuit zijn gegaan, de CV beoogde en in staat zou zijn door middel van aanvullend te sluiten soortgelijke overeenkomsten alsnog het gewenste verlies te realiseren;
c. Het oorspronkelijk door[G] in het e-mailbericht van 24 september 2006 genoemde risico van iets boven de 1% wordt nog verder verkleind doordat de in de overeenkomst tussen[G] en [M] genoemde optierechten uitsluitend op 15 december 2006 konden worden uitgeoefend;
d. Het is in het zakelijk verkeer zeer onwaarschijnlijk dat een derde tegen een vergoeding van € 1 de verplichting op zich neemt op korte termijn aandelen [R] voor € 18.000 te kopen terwijl voordien door deze vennootschap naar alle waarschijnlijkheid een zeer significant verlies gerealiseerd zal worden ten gevolge waarvan [R] een zeer groot negatief vermogen zou hebben;
e. De rechtbank acht het in het zakelijk verkeer verder zeer onwaarschijnlijk dat [R], een nieuw opgerichte vennootschap met een eigen vermogen van € 18.000 zonder enige activiteiten, zonder verdere voorwaarden van een derde € 6.000.000 zou kunnen lenen voor transacties waarvan het nagenoeg zeker is dat [R] hierop een significant verlies zal lijden;
f. Op grond van de gesloten leningovereenkomst heeft [I] het recht eiseres aan te spreken voor niet-(volledige) terugbetaling van de lening van € 6.000.000 door [R], nu eiseres op 12 januari 2007 nog aandeelhouder van [R] was, maar verweerder heeft onweersproken gesteld dat dit tot op heden niet gebeurd is, hetgeen in derden-verhoudingen ongebruikelijk is;
g. Uit de genoemde e-mailberichten volgt ook - naar de rechtbank begrijpt - dat weliswaar voor € 3.000.000 optiecontracten zijn gesloten door de CV waarin [R] als commanditair vennoot participeerde en dat de leningen betrekking hadden op € 6.000.000, maar dat de verschillen in bedragen tussen de gesloten overeenkomsten slechts bedoeld zijn om de feitelijke bedoeling van partijen te verhullen.
4.4. De werkelijke bedoeling van partijen is het met behulp van een papieren werkelijkheid waaraan geen reële betekenis kan worden toegekend, een fiscaal verlies voor eiseres te creëren waarvan 65% ten goede komt aan de bij de overeenkomsten betrokken wederpartijen van eiseres. Uit het hiervoor overwogene volgt dan ook dat de door eiseres en [R] gesloten overeenkomsten – de lening door [R] van € 6.000.000 van [I], de optietransacties die[G] [...] [...] CV is aangegaan en de putoptie die eiseres op de aandelen [R] heeft verkregen - dienen te worden genegeerd. Verweerder heeft derhalve terecht aangevoerd dat daarom bij de vennootschapsbelastingheffing bij eiseres met het gestelde verlies van [R] geen rekening hoeft te worden gehouden.”
4.3.2. Belanghebbende heeft betwist dat sprake is van een (absolute) schijnhandeling, als verstaan in die zin, dat partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomsten en door hen verrichte rechtshandelingen in werkelijkheid niet hebben gegolden. Volgens belanghebbende volgt de aanwezigheid van een dergelijke schijnhandeling niet uit de daarop betrekking hebbende overwegingen van de rechtbank. Belanghebbende stelt voorts dat de rechtbank zich ten onrechte niet over de bewijslast met betrekking tot de door de inspecteur gestelde schijnhandeling heeft uitgelaten dan wel de verdeling van die bewijslast niet (voldoende) heeft gemotiveerd.
4.3.3. De inspecteur heeft in het kader van zijn subsidiaire verweer voorop gesteld dat de bewijslast ter zake van het door belanghebbende verantwoorde verlies op haar rust. Tevens stelt de inspecteur dat hij niet aannemelijk behoeft te maken dat alle feiten zijn gefingeerd. Dat is zijns inziens ook onmogelijk, omdat bepaalde feiten zich daadwerkelijk hebben voorgedaan. De optiecontracten tussen[G] CV en[N] CV (als vermeld onder 2.4; hierna: de optie-overeenkomsten) bestaan volgens de inspecteur evenwel ook in civielrechtelijke zin niet.
4.3.4. Naar het oordeel van het Hof ligt de bewijslast voor het zich daadwerkelijk voorgedaan hebben van bepaalde rechtshandelingen, indien wordt betwist dat dat het geval is, op de partij die stelt dat die rechtshandeling(en) zich heeft (hebben) voorgedaan. In zoverre ligt in het onderhavige geval de bewijslast op belanghebbende.
4.3.5. Uit het controlerapport blijkt dat in de administratie van belanghebbende overeenkomsten zijn aangetroffen. Tevens zijn in het controlerapport de tussen [R] BV i.o. en[G] CV overeengekomen samenwerkingsovereenkomst en de aan belanghebbende toegekende putoptie op aandelen in [R] BV beschreven. Tot de stukken van het geding behoren kopieën van deze overeenkomsten. Bovendien ontbreken in het controlerapport aanwijzingen (van feitelijke aard) die erop zouden wijzen dat sprake is van schijnhandelingen (in absolute zin). Op deze gronden dient naar het oordeel van het Hof in beginsel – en behoudens door de inspecteur te leveren tegenbewijs – ervan te worden uitgegaan dat sprake is van reële rechtshandelingen.
4.3.6. Voor zijn stelling dat de rechtshandelingen die hebben geleid tot het door belanghebbende verantwoorde verlies als schijnhandeling moeten worden aangemerkt heeft de inspecteur geen bewijs geleverd. Onder schijnhandeling verstaat het Hof in dit verband een (samenstel van) rechtshandeling(en) dat (die) niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk niet bestaat(n), omdat partijen die rechtshandeling(en) in hun onderlinge verhouding niet zijn overeengekomen dan wel in hun onderlinge verhouding een of meer van die rechtshandeling(en) afwijkende rechtshandelingen zijn overeengekomen (schijnhandeling in absolute zin). Dat sprake is van één of meer transacties die – zoals de rechtbank heeft overwogen – in het zakelijk verkeer heel onwaarschijnlijk zijn, acht het Hof in dit verband niet voldoende als bewijs. Dat een transactie in het zakelijke verkeer onwaarschijnlijk is wil nog niet zeggen dat deze in werkelijkheid niet is verricht. Mogelijk zegt die onwaarschijnlijkheid wel iets over de fiscaalrechtelijke realiteit van die transactie, maar dat is iets anders dan de vraag of sprake is van een transactie die naar civielrechtelijke maatstaven door de desbetreffende partijen is beoogd. Ook is niet aannemelijk geworden dat de optie-overeenkomsten achteraf zijn opgemaakt, nadat bekend was welke koersontwikkeling, bij welke aantallen opties tot een verlies zou leiden dat qua omvang ongeveer zou overeenkomen met de vrijval in 2006 van de herinvesteringsreserve van belanghebbende. Dat het verlies en die vrijval (bijna) aan elkaar gelijk zijn beschouwt het Hof weliswaar als zeer toevallig, maar bij gebreke aan nader bewijs is dat onvoldoende om (mede) op grond daarvan te concluderen dat sprake is van schijnhandelingen (in absolute zin). Het Hof volgt de rechtbank derhalve in zoverre niet in haar oordeel dat geen reële betekenis kan worden toegekend aan de rechtshandelingen die hebben geleid tot het door belanghebbende in aanmerking nemen van het verlies.
4.3.7. De inspecteur heeft subsidiair gesteld dat belanghebbende onzakelijk heeft gehandeld.Tevens heeft de inspecteur betoogd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van ondernemingslasten die bij belanghebbende in aanmerking kunnen worden genomen. Meer subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat het in 2006 bij belanghebbende in aanmerking nemen van het verlies in strijd is met goed koopmansgebruik.
4.3.8. Voor belanghebbende is het niet duidelijk waar de inspecteur op doelt met zijn stelling dat sprake is van onzakelijk handelen. Volgens belanghebbende kan die stelling alleen doel treffen als sprake is van een verbondenheid, waarbij de ene gelieerde partij wordt bevoordeeld door de andere. Van een schending van goed koopmansgebruik is volgens belanghebbende evenmin sprake.
4.3.9. Voor de beoordeling van de vraag of het verlies (van [R] BV) als een ‘voordeel’ uit de door belanghebbende gedreven onderneming kan worden beschouwd is van belang dat belanghebbende zich tegen het voor haar rekening komen van dat verlies op voorhand had ingedekt door middel van de door haar verkregen put-optie op de aandelen in [R] BV. Deze putoptie hield in dat belanghebbende zich vóór 12 januari 2007 en nadat zij bekend kon zijn met de aanwezigheid van het verlies van haar belang in [R] BV kon ontdoen.
4.3.10. Op 28 december 2006, bijna twee weken nadat is komen vast te staan dat het verlies is geleden (met andere woorden, na 15 december 2006, de afloopdatum van de optie-overeenkomsten, als vermeld onder 2.4), is namens belanghebbende een aanvraag gedaan voor het aangaan van een fiscale eenheid tussen haar en [R] BV per 13 december 2012, de oprichtingsdatum van [R] BV. In beginsel zou dit aangaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en [R] BV ertoe leiden dat het resultaat over 2006 van [R] BV als resultaat van belanghebbende zou behoren te worden aangemerkt. Echter, dit aangaan van een fiscale eenheid kan niet worden losgezien van de overige daarmee samenhangende rechtshandelingen, waaronder het door belanghebbende aangaan van de put-optieovereen-komst op aandelen in [R] BV, in het kader waarvan aannemelijk is te achten dat het voor rekening van belanghebbende komen van een reëel verlies niet is beoogd. Belanghebbende had zich immers tegen de eventualiteit dat een verlies van [R] BV voor haar rekening zou komen reeds op 1 december 2006 door het aangaan van die put-optieovereenkomst ingedekt.
4.3.11. Onder de omstandigheden die zich nadien (meer in het bijzonder: op 15 december 2006) hebben voorgedaan, waarbij in aanmerking wordt genomen dat niet is gebleken van enige andere (voorgenomen) activiteit van [R] BV dan het participeren in[G] CV, zou belanghebbende onzakelijk hebben gehandeld, indien zij ervoor zou kiezen de putoptie niet uit te oefenen. Naar mag worden aangenomen stond ook reeds eind 2006 vast dat belanghebbende de putoptie zou gaan uitoefenen, er is althans geen enkele zakelijke reden aannemelijk te achten op grond waarvan dat reeds toen niet moest worden verwacht.
4.3.12. Dit betekent dat toen de aanvraag voor het aangaan van de fiscale eenheid werd ingediend, aannemelijk is te achten dat belanghebbende de putoptie zou gaan uitoefenen en dat daardoor die fiscale eenheid op een onmiddellijk aan de vervreemding van de aandelen [R] BV voorafgaand moment zou worden ontbonden. Die vervreemding heeft, blijkens een tot de stukken behorende akte van ‘verkoop, koop en levering’ plaatsgevonden op 12 januari 2007.
4.3.13. Het vorenstaande houdt in dat de enige relatie tussen het verlies en (de door) belang-hebbende (gedreven onderneming) bestaat uit het, vanaf haar oprichting op 13 december 2006 tot – in ieder geval – 1 januari 2007 gevoegd zijn van [R] BV met belanghebbende, terwijl aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het aanvragen van de fiscale eenheid voornemens was [R] BV te vervreemden. Die vervreemding lag als het ware besloten in het samenstel van rechtshandelingen dat door (onder meer) belanghebbende en haar directeur enig aandeelhouder was aangegaan.
4.3.14. In het licht van de onder 4.3.13 bedoelde vervreemding van de aandelen in [R] BV en het streven dat verlies economisch uitsluitend voor rekening van [R] BV te laten bestond er voor belanghebbende, anders dan in het voorkomen van belastingheffing over een herinvesteringsreserve, geen zakelijke reden voor het door haar aanvragen van een fiscale eenheid. Weliswaar zou het (door [R] BV geleden) verlies op grond van de totstand-koming van de fiscale eenheid met belanghebbende per 13 december 2006 als een verlies van belanghebbende moeten worden beschouwd, maar, nu vaststaat dat belanghebbende, beoordeeld naar het moment waarop zij besloot een fiscale eenheid met [R] BV aan te vragen, civielrechtelijk/commercieel uit hoofde van de door [R] BV aangegane rechtshandelingen geen verlies kon lijden, kan uitsluitend die aanvraag en de daarop gevolgde totstandkoming van de fiscale eenheid niet tot gevolg hebben dat het door [R] BV (als ‘special purpose vehicle’) geleden verlies, als een (negatief) voordeel uit de onderneming van belanghebbende moet worden aangemerkt.
4.3.15. Voor zover nodig voegt het Hof hieraan toe dat als gevolg van de optiecontracten tegengestelde risico’s zijn komen te liggen bij [R] BV en [M], in die zin dat [R] BV een zeer grote kans op een gefixeerd verlies van ten naaste bij het bedrag van de vrijgevallen HIR, en een vrijwel verwaarloosbare kans op een zeer grote winst had, terwijl het omgekeerde het geval was bij [M]. Het negatieve risico van [R] kon door middel van de garantiebepaling voor rekening van [I] worden gebracht.
Daarbij geldt dat positieve en negatieve risico’s van optiecontracten kunnen worden ‘uitgedoofd’ door de winsten en corresponderende verliezen bij gelieerde partijen te laten neerslaan, dat de identiteit van de uiteindelijke belanghebbenden bij [M] niet kon worden vastgesteld en dat het om ongebruikelijke optiecontracten gaat die op maat kunnen worden gesneden. Op deze gronden is aannemelijk te achten dat met die rechtshandelingen geen ander belang is gediend dan het creëren van een aftrekpost ten behoeve van een belastingplichtige met een HIR-probleem.
4.3.16. Het beroep van de inspecteur op de regels van goed koopmansgebruik behoeft verder geen behandeling. Dat geldt eveneens voor de stelling van de inspecteur dat tussen belanghebbende en [R] BV ten onrechte een fiscale eenheid is tot stand gekomen.
Slotsom
4.3.17. De slotsom is derhalve dat de rechtbank bij de bepaling van de winst van belangheb-bende het verlies terecht buiten aanmerking heeft gelaten, dat de hogere beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan, als griffier. De beslissing is op 12 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
kenmerk 12/00735 en 12/00736
12 december 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V. te[Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de gevoegde zaken met kenmerk AWB 10/3105 en 10/6848 van de rechtbank Haarlem, (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
gemachtigde: mr. M. Muller (Jaeger Advocaten-belastingkundigen te Amsterdam), hierna: de gemachtigde,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 9 januari 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbare winst van € 128.257. Op het aanslagbiljet is tevens vermeld ‘beschikking vaststelling verlies: het verlies van dit boekjaar is vastgesteld op € 0.’.
1.2. Belanghebbende heeft zowel tegen de aanslag bezwaar gemaakt, bij brief van 21 januari 2010, als tegen de verliesvaststellingsbeschikking, bij brief van 17 februari 2010. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 2 juni 2010, de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep is bij de rechtbank ingeschreven onder kenmerk AWB 10/3105.
1.3. Bij brief van 2 november 2010 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht een verliesvaststellingsbeschikking af te geven voor het jaar 2006. De inspecteur heeft dit verzoek doorgestuurd naar de rechtbank met het verzoek het als beroep in behandeling te nemen. Dit beroep is ingeschreven onder kenmerk 10/6848.
1.4. De rechtbank heeft de in 1.2 en 1.3 vermelde beroepen gezamenlijk aangemerkt als te zijn gericht tegen de aanslag, de beschikking heffingsrente en de verliesbeschikking. Bij uitspraak van 21 augustus 2012 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.5. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 september 2012. Aan het hoger beroep zijn door de griffie van het Hof twee kenmerknummers toegekend, te weten: 12/00735 en 12/00736. Bij brief van 19 december 2012 heeft de gemachtigde het hoger beroep aangevuld.
1.6. De inspecteur is bij brief van 10 januari 2013 in de gelegenheid gesteld binnen vier weken een verweerschrift in te dienen. Bij brief van 7 februari 2013 heeft de inspecteur onder opgaaf van redenen een verzoek ingediend deze termijn te verlengen. Bij brief van 13 februari 2013 heeft de griffier de inspecteur meegedeeld dat de termijn is verlengd tot 10 april 2013.
1.7. Bij brieven van 27 juni 2013 heeft de gemachtigde zich – naar het Hof begrijpt – beklaagd over het verloop van de procedure. Een afschrift van deze brieven is aan de inspecteur gezonden. Bij brief van 11 juli 2013 heeft de griffier de gemachtigde bericht dat de behandeling van het beroep ter zitting van 9 oktober 2013 zal plaatsvinden.
1.8. Bij brief van 1 augustus 2013 heeft de inspecteur een nader bericht naar het Hof gezonden. De griffier heeft de inspecteur bij brief van 1 augustus 2013 bericht dat tot 23 augustus 2013 nadere stukken kunnen worden ingediend
1.9. Met dagtekening 5 augustus 2013 zijn partijen uitgenodigd voor het onderzoek ter zitting van 9 oktober 2013.
1.10. Op 26 augustus 2013 heeft het Hof van de inspecteur een (door hem als ‘verweerschrift’ aangeduid) schrijven ontvangen, voorzien van bijlagen. Een afschrift hiervan is bij brief van de griffier van 27 augustus 2013 naar de gemachtigde gezonden.
1.11. Met dagtekening ‘2013’ heeft de inspecteur nadere stukken ingezonden, welke door het Hof zijn ontvangen op 27 september 2013. Een afschrift hiervan is bij brief van 3 oktober 2013 naar de gemachtigde gezonden.
1.12. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 oktober 2013.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.23 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiseres is een besloten vennootschap, waarvan de heer [B] directeur-grootaandeelhouder is. De activiteiten van eiseres bestaan met name uit het beheren van en het beleggen in courante vermogenswaarden zoals beursgenoteerde effecten.
2.2. Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2005 ten name van eiseres is mede in aanmerking genomen de vrijval van een herinvesteringsreserve, groot € 2.428.130.
2.3. In een brief met dagtekening 30 augustus 2006 gericht aan eiseres schrijft [A] namens[C] Belastingadviseurs B.V. (hierna:[C]) onder meer:
“(…) Ondanks diverse pogingen daartoe, heeft [eiseres] ook in 2005 geen geschikte herinvestering kunnen doen. Dit leidt aldus tot de conclusie dat de herinvesteringsreserve in 2005 alsnog vrijvalt in het belastbare resultaat, hetgeen neerkomt op een bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting van € 740.580 (…)
Voorstel [E]
Indien [X] B.V. op dit moment nieuwe activiteiten zou opstarten, welke tot verliezen leiden, zou er een terugwenteling (‘carry-back’) van deze resultaten plaats vinden naar de eerder gerealiseerde winsten. Op grond van art. 20, lid 2, Wet vpb is het immers mogelijk om in 2006 opgekomen verliezen te compenseren met winsten die zijn gerealiseerd in de jaren 2003, 2004 en 2005 (en zelfs nog in 2006, met positieve resultaten behaald voor het voegingstijdstip) […]. De betaalde vennootschapsbelasting kan op deze wijze als het ware worden terugverdiend.
[E] [...] [...] B.V. heeft in dit kader een voorstel gedaan dat separaat aan u zal worden toegezonden. Kort samengevat komt dit voorstel er op neer dat [X] B.V. een nieuwe vennootschap opricht, welke per datum oprichting in een fiscale eenheid met de Holding wordt opgenomen en waarin vervolgens de (nieuwe) verlieslatende activiteiten worden ondergebracht. Op grond van art. 5, lid 4 van het Besluit fiscale eenheid 2003 juncto art. 15ae, lid 1, sub b Wet vpb zou het mogelijk moeten zijn om resultaten die bij de dochter opkomen, tot verrekening kunnen leiden met voorvoegingswinsten.
Uitgangspunt hij deze transactie dient naar onze mening te zijn dat het financiële risico voor [X] B.V. en voor u in privé, naast onze advieskosten, beperkt blijft tot het bedrag aan vennootschapsbelasting dat ook zonder de transactie uiteindelijk zou moeten worden betaald.
Offerte
Onze werkzaamheden kunnen als volgt worden beschreven:
• het verstrekken van een juridische opinie ten aanzien van het voorstel;
• de begeleiding van de oprichting van de dochtervennootschap;
• de begeleiding ten aanzien van de implementatie van het voorstel, inclusief beoordeling van de diverse contracten en overeenkomsten;
• het participeren in diverse besprekingen.
De kosten welke wij u hiervoor in rekening zullen brengen, bedragen € 7.500 (excl. BTW). Indien de aanslag waaruit de definitieve verliescompensatie blijkt is opgelegd, zullen wij 15% van het aan [X] B.V. toekomende voordeel (aldus na betaling aan [E]) aan de Holding in rekening brengen.”
2.4. In een e-mailbericht van 24 september 2006 van [F] ([G]) aan[H] van [E] staat onder meer vermeld:
“(…)
We hebben een aangepaste versie van de powerpoint aangehecht (…)
Toelichting track record en index optie ervaring
We hebben in een aantal transacties soortgelijke deep out-of-the-money opties gebruikt (waarover onder meer) en deze hebben nog nooit tot problemen m.b.t. het verwachte expiratie scenario geleid. (…)
Transactie structuur en documentatie
We gaan er vanuit dat de wederpartij de transactie via een nieuw op te richten dochter BV in de fiscale eenheid zal laten lopen. (…)
Met uitzondering van de SPV oprichtingsakte en notariële akte van levering bij uitoefening van de SPV Put Option, hebben wij voor alle relevante stappen (eerder gebruikte) documentatie klaar liggen.
Index opties
In onze presentatie gaan wij uit van een investering in de ABC CV van EUR 6m. De aan te kopen optie combinaties zullen zo worden gekozen dat wij verwachten dat deze binnen korte tijd nog een restwaarde van EUR 3.lm hebben. Wij menen dat dit er optisch iets beter uitziet dan een investering van 2.9m die naar EUR 0 gaat. Qua onderliggende transacties maakt dit overigens in principe niet bijzonder veel uit. Zoals gezegd, in eerder transacties hebben wij nog nooit problemen met een onverwachte uitkomst gehad (dit komt doordat de opties deep out-of-the-money zijn en een kans op uitbetaling bij expiratie derhalve bijzonder klein is).
De index optie counterparty is in beginsel goed voor zijn geld en de Trading CV zal ook met een behoorlijk kapitaal worden opgericht (of een beherend vennoot hebben met een groot kapitaal). Wij denken dat dit van belang is voor de fiscale analyse voor SPV/BV A, aangezien het aangaan van een transactie met een partij waarvan vooraf vast zou staan dat deze zijn verplichtingen niet kan nakomen wellicht als niet aftrekbare uitgave / uitdeling zou kunnen worden aangemerkt.
Het door jouw gesignaleerde punt over het (theoretische) geval waarin de optie tot winst leidt is op zich juist. In dat geval zou er sprake zijn van zowel fiscale als economische winst. Dit is voor ons om twee redenen ongewenst. Ten eerste leidt dit niet tot het gewenste resultaat (en dus is er geen fee voor ons) en ten tweede zou de Trading CV een economisch verlies leiden (hetgeen uiteindelijk indirect een kost voor ons zal zijn).
In onze ervaring is dit punt op twee manieren te ondervangen.
Allereerst kiezen we een optie serie die zeer ver out-of-the-money ligt (bijv. een call AEX nov 510 of een put AEX nov 420, bij een AEX van 473). De op de pricing van deze opties gebaseerde kans dat deze tot uitbetaling bij expiratie leiden ligt iets boven de 1%. We stellen voor om gebruik te maken van wekelijkse of maandelijkse AEX of S&P500 index opties.
In het geval dat er sprake zou zijn van winst bij expiratie, dan zal ABC CV met Trading CV in een nieuwe transactie treden, SPV/BV A heeft als commanditair vennoot geen bemoeienis met het bestuur van ABC CV en dit wordt uitsluitend gevoerd door[G] LLP. Op deze manier houden wij controle dat er in een dergelijk geval een tweede transactie plaatsvind en dat de transactie conform onze verwachting (en die van Trading CV) kan worden afgerond. Aangezien de participatie in ABC CV niet vrij overdraagbaar is, kan BV A in de praktijk deze eventuele (tijdelijke) economische winst niet realiseren (verder bouwen we een clausule in de Receivable vordering dat er een ‘negative pledge’ en vervreemdingsverbod op de aandelen in SPV en BV A rust, dit ter zekerheid van onze vorderingen op BV A). “
Bij de e-mail is een powerpointpresentatie gevoegd, gedateerd 27 september 2006, met als titel “[E] Transaction Proposal”, waarin de in de mail beschreven transacties zijn vermeld.
2.5. In een brief van 12 oktober 2006 van [F] van [G] Limited aan[H] van [E] [...] Service doet zij een voorstel aan eiseres waarbij zij verwijst naar de powerpointpresentatie van 27 september 2006 en licht zij punten uit de presentatie nog eens toe. Zij gaat er vanuit dat eiseres een “[[X] SPV B.V.]” opricht, dat een groepsmaatschappij van [G] [I] Cooperatief U.A.) een promissory note van € 6 miljoen aan de SPV verkoopt, die wordt uitgereikt aan[G] Global Arbitrage C.V., dat [G] [...] LLP, de SPV en een [G] groepsmaatschappij “[G] [...] CV” zullen vormen, dat de SPV aan haar stortingsverplichting voldoet met de promissory notes, dat eiseres en [I] een put optie overeenkomst aangaan die eiseres het recht geeft de aandelen in de SPV aan [I] te verkopen, dat [M] Investment Limited, een naar het recht van de British Virgin Islands opgerichte vennootschap van wie de eigendom onafhankelijk is van [G] groep,[N] CV zal oprichten en dat[G] [...] [...] CV en[N] CV optiecontracten zullen aangaan, waartoe eerstgenoemde de promissory notes aan de tweede cedeert, en dat indien eiseres effectief gebruik kan maken van de door de SPV geleden fiscale verliezen, eiseres 65% van het belastingvoordeel deelt met [E] [...] Services door een kapitaalstorting in de SPV.
2.6. In een e-mailbericht van [F] ([G]) van 27 november 2006 aan[O][...] staat:
“Even een update wat betreft de transacties waar we mee bezig zijn. We zijn van plan om deze week een transactie te closen met een wederpartij die [X] B.V. heet. Ik heb een power point bijgevoegd waarin de transactie wordt uitgelegd.
In het kort komt het er op neer dat wij proberen een fiscaal verlies binnen de fiscale structuur van [X] B.V. te creëren. [cursivering rechtbank] Wanneer dit door de fiscus in de aanslagregeling is geaccepteerd, zullen wij hiervoor een fee ontvangen van [X] B.V. [X] B.V. wordt bijgestaan door[C] en [P].
Voor een aantal stappen van deze transactie zouden we graag [I] gebruiken. Ik heb de stukken waarin [I] partij is in de finale draft vorm bijgevoegd.
De rol van [I] in deze transactie is die van wederpartij bij een put-optie en een call-optie en het tijdelijk verstrekken van een lening. Aan het einde van de transactie zal [I] alle aandelen in een nieuw op te richten B.V. verkrijgen (dit zal in Januari 2007 zijn).
Het is de bedoeling dat de closing deze week vrijdag zal plaatsvinden. Kun je mij laten weten of het mogelijk is (zodra ik het groene licht heb ontvangen van[B] en ik je dit zo spoedig mogelijk laat weten) om de getekende stukken woensdag per email naar mij te sturen?
Omdat de stukken in counterparts worden getekend verzoek ik je vriendelijk waar vereist de documenten in tweevoud of drievoud door[Q]te laten ondertekenen. Voor de closing hebben we voldoende aan de electronische versies van de door[Q]getekende stukken. We zullen direct na de closing doorgeven waar de originele docs naar toegezonden kunnen worden.”
2.7. In 2006 besluit eiseres tot de oprichting van de besloten vennootschap [R]. Op 1 december 2006 gaat [R] i.o. een samenwerkingsovereenkomst aan met [G] Investment LLP welke handelt onder de naam[G] Option [...] CV (hierna[G]).
2.8. Eiseres heeft zich tegen de negatieve waardeontwikkelingen van de aandelen [R] verzekerd door op 1 december 2006 een ‘’put option agreement’’ te sluiten met [I] Coöperatief U.A. (hierna: [I]). Het gaat hierbij om een (put)optie om uiterlijk op 30 januari 2007 de aandelen [R] te mogen verkopen aan [I] voor een van te voren vastgestelde prijs van € 18.000, mits [R] op het moment van optieuitoefening “cash balances of at least € 18.000” heeft en geen andere schulden heeft dan schulden aan [I]. De premie voor deze optie bedraagt € 1.
2.9. [R] i.o. heeft zich verplicht tot het storten van € 6.000.000 op haar kapitaalrekening bij[G]. Omdat zij hiertoe onvoldoende eigen middelen heeft, leent zij dit bedrag van [I]. Eiseres heeft dit geleende bedrag ontvangen in de vorm van zes ’promissory notes’ van elk € 1.000.000, tegen een rente van 5,05% per jaar. De te betalen rente wordt door eiseres schuldig gebleven. Om aan haar stortingsverplichting jegens[G] te voldoen, sluit [R] i.o. op 1 december 2006 een ‘Contribution and Assignment Agreement’ met[G], waarbij [R] i.o. de zes promissory notes overdraagt aan[G].
2.10. Op 13 december 2006 heeft eiseres de besloten vennootschap [R] B.V. (hierna [R]) opgericht. De dochtervennootschap vormt vanaf haar oprichting met eiseres een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bestuurder van [R] is de besloten vennootschap[T]B.V. Bestuurder van[T]B.V. is[H]). [R] is opgericht met als doel het als commanditair vennoot deelnemen in de commanditaire vennootschap[G] Option [...] C.V. Deze vennootschap heeft als doelstelling het speculeren met derivaten. Verder heeft [R] in 2006 geen activiteiten verricht.
2.11.[G] heeft drie optieovereenkomsten met de commanditaire vennootschap[N] C.V. (hierna: [M]) gesloten. De beherend, respectievelijk commanditaire vennoot van [M] zijn [M] [...] LLP en [M] [...] Limited, beide vennoten gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. De bezitter van de aandelen [M] [...] Limited is onbekend. De onderhandse overeenkomsten zijn gedateerd 4 december 2006, betreffen beleggingen in kortlopende opties met als onderliggende waarde de AEX-index en hebben een looptijd tot en met 15 december 2006. Uitoefening van het optierecht is alleen op de afloopdatum mogelijk. De AEX-index is op 30 november 2006 geëindigd op 473,32. De uitoefenprijs in de optiecontracten is 420 voor de gekochte put- en callopties en 440 voor de verkochte calloptie.
2.12. Per saldo is het resultaat van de onder 2.11 genoemde optiecontracten een verlies van € 2.588 000 voor[G], welke als volgt in de jaarrekening 2006 is verwerkt:
betaling op de drie optiecontracten € 3.000.000
resultaat op de drie optiecontracten € 2.588.000 -/-
te vorderen op [M] € 412.000
2.13. Ter zake van zowel de optietransacties als van de ‘promissory notes‘ hebben geen girale geldtransacties plaatsgevonden. De rente op de drie resterende promissory notes, te weten € 10.574, is verrekend.
2.14. Het resultaat van[G] over 2006 is als volgt samengesteld:
resultaat op drie optiecontracten € 2.588.000 -/-
rente promissory notes € 10.574
resultaat[G] € 2.577.426 -/-
2.15. In 2006 heeft [R] als commanditair vennoot dit resultaat in haar jaarstukken opgenomen en is dit bedrag in de aangifte vennootschapsbelasting van eiseres op de winst van de fiscale eenheid met eiseres in mindering gebracht.
2.16. Eiseres heeft op 12 januari 2007 de putoptie op de aandelen [R] uitgeoefend, waardoor de aandelen [R] aan [I] zijn overgegaan en de fiscale eenheid is verbroken.
2.17.[C] heeft de aangiften vennootschapsbelasting van eiseres over de jaren voor en na 2006 ingediend.
2.18. Eiseres heeft een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 (hierna: de aangifte) ontvangen.[C] heeft met kenmerk [...] op 27 maart 2007 uitstel gevraagd voor het indienen van de aangifte. Dit verzoek heeft verweerder ontvangen op 28 maart 2007.
2.19. In een intern memo van[C] van 30 maart 2007 staat het volgende:
“Onderwerp: jaarstukken en aangifte vennootschapsbelasting 2006 [eiseres] ([G] transactie) (…)
Hedenochtend heb ik overleg gevoerd met [A] inzake de afwikkeling van met name de aangifte vennootschapsbelasting 2006 van bovenstaande cliënt (inclusief verwerking [G] transactie). Naar nu blijkt dient niet door of namens[H] deze aangifte te worden ingediend maar door[...][X] zelf.
De jaarrekeningen 2006, alsmede de aangifte vennootschapsbelasting 2006 zijn in concept gereed en op blanco papier beschikbaar, dat wil zeggen dat cliënt zelf de jaarrekening opmaakt en zelf de aangifte indient. Aan[...][X] is gisteren een opdrachtbevestiging voorgelegd met dagtekening 29 maart 2007 waaruit blijkt dat[C] geen verantwoordelijkheid neemt voor de jaarrekening 2006. De jaarrekeningen alsmede de aangifte vennootschapsbelasting 2006 worden op basis van door[...][X] verstrekte informatie, en op basis van door[H] verstrekte fiscale input, geconcipieerd. In de opdrachtbevestiging is ook duidelijk vastgelegd dat wij op basis van deze informatie-input de jaarrekeningen en de aangifte hebben geconcipieerd. In het verleden hebben wij enkel een civielrechtelijke opinie over het [G] traject gegeven en dus geen fiscale opinie.
Via het originele aangifteprogramma van de Belastingdienst zal op basis van de door[...][X] verstrekte wachtwoorden de aangifte vennootschapsbelasting 2006 voor 1 april a.s. namens hem worden ingediend. Ik heb de vraag voorgelegd of het niet raadzaam is om in dezen een uitdrukkelijke standpuntbepaling in of bij deze aangifte op te nemen versus de fiscus. Dit zou ook kunnen door een separate (aanbiedings-) brief door[C] met standpuntbepaling over de verwerkte transactie. Aangezien de stukken thans reeds gereed zijn en een deadline dreigt, wordt er door [A] uit efficiency-overwegingen de voorkeur aan gegeven de aangifte op vorenstaande wijze in te dienen. Ik heb aangegeven dat dan achteraf nog een separate toelichting door[C] kan worden ingediend.
Vervolgens heb ik aangegeven de diverse indieningsvarianten voor te leggen aan cliënt, die dan vervolgens zelf kan bepalen hoe hij de aangifte vennootschapsbelasting 2005 wil indienen.
Ik heb dan ook heden uitvoerig over deze kwestie getelefoneerd met[...][X] en hem de vraag voorgelegd of hij conform de opdrachtverstrekking zelf op blanco papier de jaarrekeningen wenst op te maken en de aangifte vennootschapsbelasting 2006 wenst in te dienen, dan wel of hij er voor kiest om dit door[C] te laten verzorgen.[...][X] geeft er de voorkeur aan om dit op de wijze in te dienen zoals door Kantoor Sittard is voorbereid, kortom via de methode dat hij zelf de aangifte indient en niet[C].
Nadat[...][X] heden de opdrachtbevestiging naar[AA] heeft gemaild, wordt namens[X] de aangifte vennootschapsbelasting via zijn eigen wachtwoord ingediend.”
2.20. Verweerder heeft de aangifte ontvangen op 30 maart 2007.
2.21. [AB] van Belastingdienst [...], CVU, bericht op 4 november 2009 aan Belastingdienst Alkmaar:
“Uit onderstaand printje kun je zien dat door beconnr. [...] uitstel op papier (FU) is aangevraagd. (…) De ontvangstdatum was 27-03-2007. Aangezien er onder meldingen/foutmeldingen niets staat wil zeggen dat voor deze post gewoon uitstel is verleend. (…) Met een dagtekening op 5 april 2007 is aan de consulent een ontvangstbevestiging van dit formulier (niet reproduceerbaar) verzonden. Van de 20 verzoeken zijn er een aantal afgekeurd, zie de meldingen hieronder. BSN [...] staat hier niet tussen, maw uitstel is toegekend. Deze afkeuringen zijn ook met een dagtekening van 05-04-2007 aan hem toegezonden. (…)”
2.22. Naar aanleiding van de aangifte heeft een boekenonderzoek bij eiseres plaatsgevonden. Het rapport van dit onderzoek is gedagtekend 15 december 2009. In dit rapport staat onder 7 onder meer vermeld:
“[X] BV heeft nog niet de gelegenheid gehad te reageren op het geschetste feitencomplex en het standpunt van de belastingdienst. De oorzaak is gelegen in het feit dat het rapport is uitgebracht kort voor het verstrijken van de termijn voor het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2006. Deze termijn bedraagt 3 jaar, conform artikel 3 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. De aanslag wordt dan ook vastgesteld tot behoud van rechten.”
2.23. Met dagtekening 9 januari 2010 is de aanslag opgelegd. Hierbij is het aangegeven belastbaar bedrag van € 2.499.796 negatief door verweerder gecorrigeerd tot € 128.257 positief. Verweerder heeft hierbij het als gevolg van de optietransacties door [R] gesteld geleden verlies niet in aftrek op de winst van eiseres toegelaten.”
2.2. Nu partijen tegen de hiervoor vermelde feiten geen bezwaar hebben gemaakt, zal ook het Hof van die feiten uitgaan, behoudens het onder 2.23 van de uitspraak van de rechtbank vermelde aangegeven belastbaar bedrag van € -/- 2.499.796. Dit moet zijn een aangegeven belastbare winst van € -/- 2.449.796. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe, welke het ontleent aan de in eerste aanleg overgelegde stukken.
2.3. Over het resultaat van [R] BV,[G] Option [...] CV (hierna:[G] CV) - het samenwerkingsverband waarin [R] BV participeert - en het vastgestelde belastbaar bedrag van belanghebbende is in het verslag van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek (hierna: het controlerapport), gedagtekend 15 december 2009, het volgende vermeld:
“4.2. [R] BV als commanditair vennootOp 1 december 2006 besluit [R] BV i.o. een samenwerkingsovereenkomst aan te gaan (…) met [G] [...] LLP. Deze Limited Partnership Agreement is als samenwerkingsvorm vergelijkbaar met de Nederlandse commanditaire vennootschap. De nieuw overeengekomen samenwerkingsvorm gaat handelen onder de naam [[G] CV]. (…) [[G] CV] is een besloten CV, want er is geen vrije toetreding van vennoten. (…) het resultaat van de CV [wordt] rechtstreeks in aanmerking genomen bij [R] BV.(…)4.6 Resultaat [R] BV 2006[R] BV heeft zelfstandig geen activiteiten, anders dan het deelnemen in (…) [[G] CV]. Het resultaat van [R] BV wordt dan ook met name bepaald door het resultaat van de commanditaire vennootschap [[G] CV]. Deze CV heeft via zogenaamde OTC-contracten (…) belegd in zeer kortlopende opties op de AEX-index. (…)Het door [[G] CV] in 2006 in de jaarrekening verwerkte resultaat met deze optiecontracten bedraagt negatief € 2.577.426,-.(…)Samenstelling resultaat 2006:Call Option Premium Received € 25.000[G] [...] [...] Result -/- € 2.577.426Intrest expense -/- € 25.627Resultaat 2006 [R] BV € 2.578.053- (…)8. Conclusie (…) Bij het bepalen van het fiscale resultaat 2006 van [belanghebbende] dient het aan [R] BV toe te rekenen verlies te worden geëlimineerd. (…)Aangegeven belastbaar bedrag -/- € 2.449.796Correctie:Resultaat samenhangend met [R] BV -/- € 2.578.053Vast te stellen belastbaar bedrag 2006 € 128.257”
2.4. Over de drie optie-overeenkomsten tussen[G] CV en[N] CV is in het controlerapport het volgende vermeld:
“5.3 Optietransacties[G] [...] [...] CV5.3.1 Vormgeving optietransactiesOp 4 december 2006 sluit[G] Option [...] CV een drietal optieovereenkomsten met[N] CV. Dit betreft zogenaamde OTC-contracten. Over The Counter (OTC) is een term die in de financiële wereld gehanteerd wordt wanneer de financiële transacties niet via de beurs verlopen, maar direct tussen twee partijen worden afgesloten. (…)5.3.2. Investering in drie OTC-optiecontractenIn de administratie zijn de drie volgende, op 4 december 2006 gedateerde OTC-overeenkomsten aangetroffen:
1.[G] Option [...] CV koopt 207.864 put-optiecontracten van[N] CV. De onderliggende waarde is de AEX-index en de uitoefenprijs bedraagt 420. De premie bedraagt € 0,125 en is gebaseerd op de slotnotering aan Euronext van vrijdag 1 december 2006. De premie is gelijk aan het rekenkundig gemiddelde van de bied- en laatkoers. De totale koopsom bedraagt € 2.598.300,- zijnde 100 (omvang 1 optiecontract) * € 0,125 (optiepremie) * 207.864 (totaal aantal optiecontracten).
2.[G] Option [...] CV koop 206 call-optiecontracten van[N] CV. De onderliggende waarde is de AEX-index en de uitoefenprijs bedraagt 420. De premie bedraagt € 52,25 en is gebaseerd op de slotnotering aan Euronext van vrijdag 1 december 2006. De premie is bijna gelijk aan het rekenkundig gemiddelde van de bied- en laatkoers. De totale koopsom bedraagt € 1.076.350,- zijnde 100 (omvang 1 optiecontract) * € 52,25 (optiepremie) * 206 (totaal aantal contracten).
3.[G] Option [...] CV verkoopt 206 call-optiecontracten aan[N] CV. De onderliggende waarde is de AEX-index en de uitoefenprijs bedraagt 440. De premie bedraagt € 32,75 en is gebaseerd op de slotnotering aan Euronext van vrijdag 1 december 2006. De premie is bijna gelijk aan het rekenkundig gemiddelde van de bied- en laatkoers. De totale verkoopsom bedraagt € 674.650,- zijnde 100 (omvang 1 optiecontract) * € 32,75 (optiepremie) * 206 (totaal aantal contracten).
Voor alle drie contracten geldt dat het Europese optiecontracten zijn, dit wil zeggen dat uitoefening alleen op de afloopdatum mogelijk is [Hof: te weten op 15 december 2006, 16.30u, Nederlandse tijd, als vermeld in bijlage 13 bij het verweerschrift in eerste aanleg].
De AEX-index is op vrijdag 30 november 2006 geëindigd op een stand van 473,32.
(…)
5.3.3 Resultaat[G] [...] [...] CVDe AEX-index is vrijdag 15 december 2006 gesloten op een stand van 495,11. De investering in het putoptiecontract, ter waarde van € 2.598.300, heeft daarmee zijn waarde verloren. De invloed van de twee calloptiecontracten is relatief gering. Per saldo is op deze contracten een winst geboekt van € 10.300,- zijnde een winst van € 470.916,- en een verlies van € 460.616 (…).”
2.5. Over de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [R] BV is in het controlerapport het volgende vermeld:
“7.2 De fiscale eenheid
[Belanghebbende] heeft op 28 december 2006 een fiscale eenheid Vennootschapsbelasting aangevraagd met ingang van de oprichtingsdatum van haar dochtermaatschappij [R] BV. In het aanvraagformulier Vpb 62B heeft de adviseur van [belanghebbende] bij vraag 9 ingevuld dat zij de economische en juridische eigendom bezit van tenminste 95% van de aandelen van haar te voegen dochtermaatschappij [R] BV. Op 18 januari 2007 heeft de Belastingdienst (…) de beschikking fiscale eenheid afgegeven. In het aanvraagformulier voor het afgeven van de beschikking fiscale eenheid heeft [belanghebbende] de Belastingdienst niet ingelicht over de op 1 december 2006 gedateerde optieovereenkomst met betrekking tot de bestaande aandelen [R] BV.”
2.6.1. De inspecteur heeft in het kader van de behandeling van het bezwaar bij brief van 12 maart 2010 de indieners van het bezwaarschrift [A] en drs.[BB] (beiden[C], kantoor [...]) onder meer het volgende geschreven:
“(…)
Ik stel vast dat het bezwaar feitelijk twee geschilpunten kent en wel:
tijdigheid – is de aanslag (…) 2006 binnen de termijn van artikel 11, lid 3 [AWR] aan [belanghebbende] opgelegd, (…)
Bijgaand zend ik u de integrale communicatie tussen ondergetekende en de Belastingdienst/CVU (= Centrale Verwerking Uitstelregeling).Om de chronologie te volgen, adviseer ik u te beginnen met de laatste bladzijde, waar ik aan de medewerkster van de CVU vraag te onderzoeken of er t.b.v. [X] BV al dan niet en op welke wijze uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte VPB 2006. Vervolgens kunt u vanaf de eerste bladzijde kennis nemen van haar bevindingen. Met een formulier (ID-nr. (…)) werd door de[C]-organisatie voor 20 klanten uitstel gevraagd. Van de 20 aanvragen zijn er 8 met een foutmelding verwerkt. Zij heeft zelfs op bladzijde twee het onderliggende scherm (een specificatie) van foutmeldingen en de relevante fiscale nummers zichtbaar gemaakt. U kunt vaststellen dat daarbij NIET het fiscale nummer van [belanghebbende] wordt vermeld. M.a.w. het gevraagde uitstel voor de aangifte VPB 2006 van die BV is foutloos verwerkt.Op de schermuitdraaien is BECON-nr. (…) vermeld, toebehorend aan[C] & Touche. Evenzo is het telefoonnummer en de naam van een medewerker van de[C] opgenomen. De toelichting bij de schermuitdraaien van mijn collega [AB] spreekt voor zich. U heeft in uw bezwaarschrift stellig het standpunt ingenomen dat de aanslag niet tijdig is opgelegd en in een telefonisch onderhoud tussen mij en de heer [BB], stelde laatstgenoemde i.v.m. de discussie tijdig / niet-tijdig dat voor betreffende aangifte geen uitstel zou zijn gevraagd. (…) In dit verband verzoek ik u de volgende vragen te beantwoorden:(…)(…) hoe verklaart u mijn bevindingen in relatie tot uw bezwaargrond m.b.t. niet tijdigheid?”
2.6.2. Naast het in onderdeel 2.21 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde bericht van [AB] van de Belastingdienst[...], CVU, behoren tot de stukken kopieën van door haar toegelichte schermprintjes van de aangiftenuitsteladministratie van de Belastingdienst (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 1). Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur over deze printjes onder meer het volgende verklaard:
* de eerste schermprint:
hieraan is te zien (zie de daarboven en daaronder vermelde uitleg) dat het kantoor met beconnummer [...] (dat is het beconnummer van[C] & Touche) uitstel voor het doen van aangifte heeft gevraagd voor belanghebbende. Er is vermeld dat de ontvangstdatum van die aanvraag 27 maart 2007 is. Ieder van de 20 belastingplichtigen waarvoor dit uitstel is gevraagd heeft eenzelfde soort schermprint als u hier ziet voor belanghebbende. Bovenaan staat de datum en het tijdstip van uitdraai van deze schermprint (4 november 2009, 15.55 uur). Het op 27 maart 2007 in gang gezette proces van de beoordeling van de aanvraag en de verlening van het uitstel wordt niet meer beïnvloed door een registratie van binnenkomst van de aangifte in een ander systeem. Daartussen is geen koppeling.
* de tweede schermprint:
hieraan is te zien (zie de daaronder vermelde uitleg) dat het uitstel is verleend voor de aangifte van belanghebbende. Zij komt niet voor in de lijst met foutmeldingen. U vraagt mij naar het ‘zwart gemaakte balkje’; ik antwoord daarop dat dat de regel is die is aangeklikt voor een specificatie op een subscherm. Op dat subscherm staan de foutmeldingen. Ik zou graag willen vaststellen dat[C][...] voor belanghebbende uitstel heeft gevraagd (schermprint 1) en dat zich daarbij geen incidenten hebben voorgedaan (schermprint 2). Daarmee staat tevens vast dat het beconuitstel op de reguliere wijze is verleend en dat[C] daar bericht over heeft ontvangen.
2.6.3. In het door [...][X] namens belanghebbende ingediende aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2006 is bij de vraag of gebruik wordt gemaakt van een belastingconsulent “nee” geantwoord.
3 Geschil
3.1. Evenals bij de rechtbank is primair in geschil of voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 uitstel is verleend in de zin van artikel 11, lid 3, tweede volzin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de aanslag tijdig is opgelegd.
3.2.a. Indien de onder 3.1 vermelde vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil of bij de vaststelling van de aanslag terecht geen rekening is gehouden met het door belanghebbende aangegeven verlies van € 2.578.053 van [R] BV (hierna ook: het verlies).
3.2.b. Indien de onder 3.1 vermelde vraag ontkennend wordt beantwoord is in geschil of de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en zo ja of bij de vaststelling van de navorderingsaanslag terecht geen rekening is gehouden met door belanghebbende aangegeven verliezen.
3.3. Voorts is in geschil de vraag of het niet, althans niet tijdig, indienen van een verweer-schrift door de inspecteur heeft te leiden tot een vereenvoudigde afdoening van het hoger beroep.
4 Beoordeling
Het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift door de inspecteur
4.1.1. Belanghebbende heeft zich bij brieven aan het Hof van 27 juni 2013 erover beklaagd dat de inspecteur, ten vervolge op het bij het Hof op 18 september 2012 ingekomen hogerberoepschrift, op dat moment nog geen verweerschrift had ingediend. In dat verband heeft belanghebbende zich afgevraagd waarom het Hof niet tot vereenvoudigde behandeling is overgegaan. Volgens belanghebbende is ook sprake van een processuele ongelijkheid, omdat indien belanghebbende zou hebben nagelaten zijn hogerberoepschrift te motiveren, dit tot een niet-ontvankelijkverklaring zou hebben geleid. Als de inspecteur meerdere mogelijkheden voorbij heeft laten gaan om stellingen van de wederpartij te weerspreken, dient, gelet op een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, op enig moment te worden aangenomen dat de inspecteur die stellingen niet heeft weersproken.
4.1.2. In het bij het Hof, na verzending – op 5 augustus 2013 – van de oproep voor de zitting, op 26 augustus 2013 ontvangen stuk van de inspecteur is op het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift niet ingegaan. Ook overigens heeft de inspecteur geen verklaring gegeven voor het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift.
4.1.3. Ingevolge het eerste lid van artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (Awb), dat in art. 8:108, eerste lid, Awb op het hoger beroep van overeenkomstige toepassing is verklaard, dient de inspecteur binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift een verweerschrift in te dienen en ingevolge het tweede lid van deze bepaling kan – in dit geval – het Hof die termijn verlengen. In par. 4.1.1 van het Besluit Beroep in Belastingzaken is voorgeschreven dat de inspecteur zijn verweerschrift binnen de door het gerechtshof gestelde termijn indient.
4.1.4. Vaststaat dat partijen bij brief van 5 augustus 2013 zijn opgeroepen voor het bijwonen van de zitting (van 9 oktober 2013) en dat van de inspecteur op 26 augustus 2013 een als verweerschrift aangeduid stuk met bijlagen is ontvangen. Deze gang van zaken houdt een schending in van de onder 4.1.3 vermelde voorschriften. Aan de schending van het Besluit Beroep in Belastingzaken verbindt het Hof geen gevolgen, aangezien het hier een intern voorschrift van de Belastingdienst betreft. De schending van het voorschrift van 8:42 Awb noopt het Hof tot een afweging van het belang dat belanghebbende heeft bij een tijdige kennisneming van de standpunten van de inspecteur en het belang van een juiste toepassing van het materiële recht dat in het geding zou kunnen komen, indien het alsnog door de inspecteur ingediende geschrift in het kader van de door belanghebbende voorgestane vereenvoudigde afdoening van de zaak buiten aanmerking zou blijven. Gelet op de termijn die beschikbaar was tussen de ontvangst door het Hof van het ‘verweerschrift’ van de inspecteur en de zitting van 9 oktober 2013, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof voldoende gelegenheid gehad om van het stuk van de inspecteur kennis te nemen en is er geen reden dit stuk, ondanks de te late indiening, buiten aanmerking te laten. Een verzoek om nog schriftelijk op het stuk van de inspecteur te mogen reageren is niet ontvangen. Ook overigens ziet het Hof geen reden om het op 26 augustus 2013 van de inspecteur bij de beoordeling van het hoger beroep niet mede in aanmerking te nemen. Het Hof heeft in de door partijen ingediende stukken geen reden gezien om hen eerst nog de gelegenheid te geven daarop schriftelijk te reageren.
4.1.5. Voor zover belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de door het Hof op 27 september 2013 ontvangen stukken van de inspecteur stelt het Hof vast dat het hier stukken betreft als bedoeld in art. 8:58, eerste lid, Awb, en dat deze stukken binnen de in deze bepaling vermelde termijn zijn ingediend. Gelet op de aard en de omvang van deze stukken (waaronder het e-mail bericht van[F]aan[H] van 24 september 2006) – die (deels) reeds voor indiening bij het Hof aan belanghebbende bekend waren – heeft het Hof geen reden gezien deze stukken buiten aanmerking te laten dan wel belanghebbende in de gelegenheid te stellen daarop schriftelijk te laten reageren.
Tijdigheid van de aanslag
4.2.1. Over de tijdigheid van de aanslag heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.1. Eiseres voert aan dat haar geen uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend, zodat de aanslag na afloop van de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgelegd. De rechtbank volgt eiseres niet in die beroepsgrond. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat[C], de bij verweerder voordien reeds bekende belastingconsulent van eiseres, bij brief van 27 maart 2006 onder meer voor eiseres uitstel heeft gevraagd voor het indienen van de aangifte onder de zogenaamde Beconregeling. Verweerder heeft immers een afschrift van dat verzoek waar ook eiseres als cliënt is vermeld, in het geding gebracht. Met de onder 2.21 weergegeven informatie uit zijn geautomatiseerd systeem heeft verweerder daarnaast aannemelijk gemaakt dat hij het verzochte uitstel heeft verleend en de inwilliging van het verzoek op de gebruikelijke wijze op 5 april 2007 aan[C] heeft gecommuniceerd. De enkele ontkenning van eiseres dat de consulent dat bericht niet heeft ontvangen, overtuigt de rechtbank niet. Dat de aangifte inmiddels op 30 maart 2007 was ingediend, doet niet af aan het feit dat het gevraagde uitstel is verleend zodat de aanslagtermijn is verlengd en - zo is dan niet in geschil - dus de aanslag niet te laat is opgelegd. Eiseres heeft nog op basis van het onder 2.22 aangehaalde citaat uit het rapport van het boekenonderzoek naar voren gebracht dat verweerder er op dat moment kennelijk zelf van uitging dat geen uitstel was verleend. Die stelling brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Nog daargelaten dat – zoals verweerder ter zitting heeft aangevoerd – deze opmerking van de controleur op een vergissing kan berusten, kan die passage niet tot gevolg hebben dat verweerder afstand heeft gedaan van zijn bevoegdheid om binnen de verlengde aanslagtermijn de aanslag op te leggen.”
4.2.2. Belanghebbende stelt dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 uitstel is verleend en aan haar bekend is gemaakt. Volgens belanghebbende is de inspecteur niet in dit bewijs geslaagd. In dit verband gaat belanghebbende ervan uit dat zij heeft aangegeven geen gebruik te maken van een belastingadviseur die gebruik maakt van de uitstelregeling voor ‘belastingconsulenten’ (hierna: Beconregeling). In dit verband heeft belanghebbende erop gewezen dat in de aangifte is vermeld dat van een belastingconsulent geen gebruik is gemaakt, hetgeen toepassing van de Beconregeling volgens haar uitsluit. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat[C] uitdrukkelijk heeft ontkend dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 voor haar uitstel is verleend. Dit volgt ook uit de omstandigheid dat de aangifte binnen de reguliere termijn – eindigend op 1 april 2007 – is ingediend. De Belastingdienst moet hiermee op de hoogte zijn geweest toen het uitstelverzoek op of omstreeks 5 april 2007 zou zijn behandeld.
4.2.3. Belanghebbende wijst voorts op een Resolutie van 7 november 1968, FED 1987/371, en stelt dat de inspecteur in gevallen waarin geen zekerheid bestaat over het verleend zijn van uitstel zich ervan dient te vergewissen dat uitstel is verleend en dit door de desbetreffende belastingconsulent te laten bevestigen. De inspecteur heeft dit in het onderhavige geval nagelaten. Dat sprake was van onzekerheid betreffende de termijn voor het opleggen van een aanslag ziet belanghebbende bevestigd in onderdeel 7 van het controlerapport (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.22) en een – naar achteraf is gebleken – nooit verzonden brief van de inspecteur van 15 april 2010 aan[C] waarmee de inspecteur – naar het Hof begrijpt – beoogde om ten vervolge op zijn in 2.6.1 vermelde brief van 12 maart 2010 nog eens (expliciet) navraag te doen naar de door haar gevoerde uitsteladministratie met betrekking tot belanghebbende.
4.2.4. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 door belanghebbende uitstel is verleend.
4.2.5. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk te achten dat namens belanghebbende door[C] om uitstel is verzocht voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 en dat tot 1 april 2008 uitstel is verleend. Het Hof baseert zich voor dit oordeel op de door de inspecteur overgelegde brief van[C] van 27 maart 2007 (uitspraak rechtbank 2.18), kopieën van schermprints, alsmede de daarop door Groot (uitspraak rechtbank 2.21) en de inspecteur (ter zitting van het Hof) verstrekte toelichting (zoals opgenomen onder 2.6.2). Op grond van deze bewijsmiddelen acht het Hof voorts ten minste het vermoeden gerechtvaardigd dat het verleende uitstel ook aan[C] is bekendgemaakt. Met hetgeen zij daartegenover heeft aangevoerd, heeft belanghebbende dit bewijsvermoeden niet ontzenuwd. De hiervoor vermelde bewijsmiddelen wijzen immers erop dat ten aanzien van belanghebbende sprake is geweest van een gestandaardiseerde toepassing van de Beconregeling, welke gang van zaken in beginsel gepaard gaat met evenbedoelde bekendmaking. Het Hof ziet in de door de inspecteur beschreven gang van zaken geen reden om te veronderstellen dat in het onderhavige geval de gebruikelijke bekendmaking van het verleende uitstel achterwege zou zijn gebleven. Van de zijde van[C] zijn – ofschoon de inspecteur daar blijkens zijn brief van 12 maart 2010 uitdrukkelijk naar heeft geïnformeerd – geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan – desalniettemin – die bekendmaking redelijkerwijs zou moeten worden betwijfeld.
4.2.6. Dat de aangifte vennootschapsbelasting 2006 van belanghebbende was opgenomen in de uitsteladministratie van[C] is, in samenhang met hetgeen hiervoor is overwogen, ook af te leiden uit de moeite die[C] heeft moeten doen om het ertoe te leiden dat belanghebbende zelf de aangifte zou indienen. Het Hof verwijst op dit punt naar de gang van zaken die is vermeld in het interne memo van[C] van 30 maart 2007, als aangehaald in onderdeel 2.19 van de uitspraak van de rechtbank.
4.2.7. Dat de aangifte niet na 1 april 2007 en – anders dan ten aanzien van belanghebbende te doen gebruikelijk was (de aangiften 2005 en 2007 zijn wel door[C] ingediend en, naar mag worden aangenomen, heeft[C] ook de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [R] BV begeleid) – niet via[C] is ingediend, doet aan het hiervoor overwogene niet af, omdat het bij de toepassing van artikel 11, derde lid, AWR niet gaat om de vraag wanneer en door wie uiteindelijk het aangiftebiljet is ingediend, maar om de vraag of voor het indienen van dat aangiftebiljet kenbaar uitstel is verleend, welke vraag hiervoor bevestigend is beantwoord. De omstandigheid dat de door belanghebbende elektronisch ingediende aangifte op 30 maart 2007 is ontvangen en dat daarin de vraag of hij gebruik maakt van een belastingadviseur met ‘nee’ is beantwoord, terwijl het uitstelverzoek op of omstreeks 5 april 2007 is behandeld, doet hieraan evenmin af. Het Hof weegt hierbij mee dat[C] twee dagen eerder (op 28 maart 2007; zie uitspraak rechtbank onder 2.18) namens belanghebbende een verzoek om uitstel had ingediend met toepassing van de Beconregeling. In aanmerking genomen het geringe tijdsverloop tot aan de beoordeling van dit uitstelverzoek, hebben belanghebbende en[C] daarmee de aan belanghebbende toerekenbare schijn van vertegenwoordigings-bevoegdheid van[C] gewekt.
4.2.8. In het licht van hetgeen hiervoor is overwogen hebben de opstellers van het controle-rapport naar het oordeel van het Hof, zoals ook blijkt uit onderdeel 7 van het controlerapport (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.22), omtrent het verleend zijn van uitstel gedwaald. De inhoud van dat rapport kan aan het verleend zijn van uitstel niet afdoen. Het Hof verwerpt ook het beroep van belanghebbende op de Resolutie uit 1968. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat die resolutie niet is ingetrokken, acht het Hof dat beleid voor het onderhavige geval niet relevant, omdat, uitgaande van hetgeen hiervoor omtrent het ten aanzien van belanghebbende verleende uitstel is overwogen, geen sprake is geweest van een gebrek aan zekerheid omtrent het verleend zijn van uitstel, als bedoeld in (onderdeel 5 van) het desbetreffende besluit.
4.2.9. Het Hof concludeert derhalve dat de aanslag tijdig is opgelegd, zodat voorbij kan worden gegaan aan de subsidiaire stelling van de inspecteur dat de aanslag moet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.
Het in aanmerking nemen van een verlies uit hoofde van optiecontracten
4.3.1. Met betrekking tot het door belanghebbende in aanmerking nemen van het door [R] BV geleden verlies uit hoofde van optiecontracten van € 2.578.053, dat is samengeteld uit de onder 2.3 weergegeven posten (hierna: het verlies) heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.3. De rechtbank is van oordeel dat er bij het samenstel van de handelingen bedoeld onder 2.7 tot en met 2.12 waar eiseres bij was betrokken, sprake is van schijnhandelingen in die zin dat de betrokken partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomsten en door hen verrichte rechtshandelingen in werkelijkheid niet gelden. De rechtbank komt tot dit oordeel op grond van de volgende overwegingen en omstandigheden, gezamenlijk en in onderlinge samenhang beschouwd:
a. Gelet op de gekozen uitoefenprijs bij en de aard van de optiecontracten, de zeer korte looptijd van deze contracten, de voor de opties betaalde prijs en de AEX-koers bij het afsluiten daarvan was het, zoals verweerder ook onbestreden heeft gesteld, nagenoeg zeker (bijna 99%) dat [R] en dus eiseres een verlies van de omvang van de vrijgevallen herinvesteringsreserve zou lijden. De rechtbank verwijst hierbij naar de e-mails en andere stukken, hiervoor onder 2.3 tot en met 2.6 weergegeven, waaruit de vooropgezette bedoeling blijkt;
b. Uit de hiervoor genoemde correspondentie komt bovendien naar voren dat indien de AEX-index zich anders zou ontwikkelen dan waar partijen bij het sluiten van de overeenkomsten vanuit zijn gegaan, de CV beoogde en in staat zou zijn door middel van aanvullend te sluiten soortgelijke overeenkomsten alsnog het gewenste verlies te realiseren;
c. Het oorspronkelijk door[G] in het e-mailbericht van 24 september 2006 genoemde risico van iets boven de 1% wordt nog verder verkleind doordat de in de overeenkomst tussen[G] en [M] genoemde optierechten uitsluitend op 15 december 2006 konden worden uitgeoefend;
d. Het is in het zakelijk verkeer zeer onwaarschijnlijk dat een derde tegen een vergoeding van € 1 de verplichting op zich neemt op korte termijn aandelen [R] voor € 18.000 te kopen terwijl voordien door deze vennootschap naar alle waarschijnlijkheid een zeer significant verlies gerealiseerd zal worden ten gevolge waarvan [R] een zeer groot negatief vermogen zou hebben;
e. De rechtbank acht het in het zakelijk verkeer verder zeer onwaarschijnlijk dat [R], een nieuw opgerichte vennootschap met een eigen vermogen van € 18.000 zonder enige activiteiten, zonder verdere voorwaarden van een derde € 6.000.000 zou kunnen lenen voor transacties waarvan het nagenoeg zeker is dat [R] hierop een significant verlies zal lijden;
f. Op grond van de gesloten leningovereenkomst heeft [I] het recht eiseres aan te spreken voor niet-(volledige) terugbetaling van de lening van € 6.000.000 door [R], nu eiseres op 12 januari 2007 nog aandeelhouder van [R] was, maar verweerder heeft onweersproken gesteld dat dit tot op heden niet gebeurd is, hetgeen in derden-verhoudingen ongebruikelijk is;
g. Uit de genoemde e-mailberichten volgt ook - naar de rechtbank begrijpt - dat weliswaar voor € 3.000.000 optiecontracten zijn gesloten door de CV waarin [R] als commanditair vennoot participeerde en dat de leningen betrekking hadden op € 6.000.000, maar dat de verschillen in bedragen tussen de gesloten overeenkomsten slechts bedoeld zijn om de feitelijke bedoeling van partijen te verhullen.
4.4. De werkelijke bedoeling van partijen is het met behulp van een papieren werkelijkheid waaraan geen reële betekenis kan worden toegekend, een fiscaal verlies voor eiseres te creëren waarvan 65% ten goede komt aan de bij de overeenkomsten betrokken wederpartijen van eiseres. Uit het hiervoor overwogene volgt dan ook dat de door eiseres en [R] gesloten overeenkomsten – de lening door [R] van € 6.000.000 van [I], de optietransacties die[G] [...] [...] CV is aangegaan en de putoptie die eiseres op de aandelen [R] heeft verkregen - dienen te worden genegeerd. Verweerder heeft derhalve terecht aangevoerd dat daarom bij de vennootschapsbelastingheffing bij eiseres met het gestelde verlies van [R] geen rekening hoeft te worden gehouden.”
4.3.2. Belanghebbende heeft betwist dat sprake is van een (absolute) schijnhandeling, als verstaan in die zin, dat partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomsten en door hen verrichte rechtshandelingen in werkelijkheid niet hebben gegolden. Volgens belanghebbende volgt de aanwezigheid van een dergelijke schijnhandeling niet uit de daarop betrekking hebbende overwegingen van de rechtbank. Belanghebbende stelt voorts dat de rechtbank zich ten onrechte niet over de bewijslast met betrekking tot de door de inspecteur gestelde schijnhandeling heeft uitgelaten dan wel de verdeling van die bewijslast niet (voldoende) heeft gemotiveerd.
4.3.3. De inspecteur heeft in het kader van zijn subsidiaire verweer voorop gesteld dat de bewijslast ter zake van het door belanghebbende verantwoorde verlies op haar rust. Tevens stelt de inspecteur dat hij niet aannemelijk behoeft te maken dat alle feiten zijn gefingeerd. Dat is zijns inziens ook onmogelijk, omdat bepaalde feiten zich daadwerkelijk hebben voorgedaan. De optiecontracten tussen[G] CV en[N] CV (als vermeld onder 2.4; hierna: de optie-overeenkomsten) bestaan volgens de inspecteur evenwel ook in civielrechtelijke zin niet.
4.3.4. Naar het oordeel van het Hof ligt de bewijslast voor het zich daadwerkelijk voorgedaan hebben van bepaalde rechtshandelingen, indien wordt betwist dat dat het geval is, op de partij die stelt dat die rechtshandeling(en) zich heeft (hebben) voorgedaan. In zoverre ligt in het onderhavige geval de bewijslast op belanghebbende.
4.3.5. Uit het controlerapport blijkt dat in de administratie van belanghebbende overeenkomsten zijn aangetroffen. Tevens zijn in het controlerapport de tussen [R] BV i.o. en[G] CV overeengekomen samenwerkingsovereenkomst en de aan belanghebbende toegekende putoptie op aandelen in [R] BV beschreven. Tot de stukken van het geding behoren kopieën van deze overeenkomsten. Bovendien ontbreken in het controlerapport aanwijzingen (van feitelijke aard) die erop zouden wijzen dat sprake is van schijnhandelingen (in absolute zin). Op deze gronden dient naar het oordeel van het Hof in beginsel – en behoudens door de inspecteur te leveren tegenbewijs – ervan te worden uitgegaan dat sprake is van reële rechtshandelingen.
4.3.6. Voor zijn stelling dat de rechtshandelingen die hebben geleid tot het door belanghebbende verantwoorde verlies als schijnhandeling moeten worden aangemerkt heeft de inspecteur geen bewijs geleverd. Onder schijnhandeling verstaat het Hof in dit verband een (samenstel van) rechtshandeling(en) dat (die) niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk niet bestaat(n), omdat partijen die rechtshandeling(en) in hun onderlinge verhouding niet zijn overeengekomen dan wel in hun onderlinge verhouding een of meer van die rechtshandeling(en) afwijkende rechtshandelingen zijn overeengekomen (schijnhandeling in absolute zin). Dat sprake is van één of meer transacties die – zoals de rechtbank heeft overwogen – in het zakelijk verkeer heel onwaarschijnlijk zijn, acht het Hof in dit verband niet voldoende als bewijs. Dat een transactie in het zakelijke verkeer onwaarschijnlijk is wil nog niet zeggen dat deze in werkelijkheid niet is verricht. Mogelijk zegt die onwaarschijnlijkheid wel iets over de fiscaalrechtelijke realiteit van die transactie, maar dat is iets anders dan de vraag of sprake is van een transactie die naar civielrechtelijke maatstaven door de desbetreffende partijen is beoogd. Ook is niet aannemelijk geworden dat de optie-overeenkomsten achteraf zijn opgemaakt, nadat bekend was welke koersontwikkeling, bij welke aantallen opties tot een verlies zou leiden dat qua omvang ongeveer zou overeenkomen met de vrijval in 2006 van de herinvesteringsreserve van belanghebbende. Dat het verlies en die vrijval (bijna) aan elkaar gelijk zijn beschouwt het Hof weliswaar als zeer toevallig, maar bij gebreke aan nader bewijs is dat onvoldoende om (mede) op grond daarvan te concluderen dat sprake is van schijnhandelingen (in absolute zin). Het Hof volgt de rechtbank derhalve in zoverre niet in haar oordeel dat geen reële betekenis kan worden toegekend aan de rechtshandelingen die hebben geleid tot het door belanghebbende in aanmerking nemen van het verlies.
4.3.7. De inspecteur heeft subsidiair gesteld dat belanghebbende onzakelijk heeft gehandeld.Tevens heeft de inspecteur betoogd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van ondernemingslasten die bij belanghebbende in aanmerking kunnen worden genomen. Meer subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat het in 2006 bij belanghebbende in aanmerking nemen van het verlies in strijd is met goed koopmansgebruik.
4.3.8. Voor belanghebbende is het niet duidelijk waar de inspecteur op doelt met zijn stelling dat sprake is van onzakelijk handelen. Volgens belanghebbende kan die stelling alleen doel treffen als sprake is van een verbondenheid, waarbij de ene gelieerde partij wordt bevoordeeld door de andere. Van een schending van goed koopmansgebruik is volgens belanghebbende evenmin sprake.
4.3.9. Voor de beoordeling van de vraag of het verlies (van [R] BV) als een ‘voordeel’ uit de door belanghebbende gedreven onderneming kan worden beschouwd is van belang dat belanghebbende zich tegen het voor haar rekening komen van dat verlies op voorhand had ingedekt door middel van de door haar verkregen put-optie op de aandelen in [R] BV. Deze putoptie hield in dat belanghebbende zich vóór 12 januari 2007 en nadat zij bekend kon zijn met de aanwezigheid van het verlies van haar belang in [R] BV kon ontdoen.
4.3.10. Op 28 december 2006, bijna twee weken nadat is komen vast te staan dat het verlies is geleden (met andere woorden, na 15 december 2006, de afloopdatum van de optie-overeenkomsten, als vermeld onder 2.4), is namens belanghebbende een aanvraag gedaan voor het aangaan van een fiscale eenheid tussen haar en [R] BV per 13 december 2012, de oprichtingsdatum van [R] BV. In beginsel zou dit aangaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en [R] BV ertoe leiden dat het resultaat over 2006 van [R] BV als resultaat van belanghebbende zou behoren te worden aangemerkt. Echter, dit aangaan van een fiscale eenheid kan niet worden losgezien van de overige daarmee samenhangende rechtshandelingen, waaronder het door belanghebbende aangaan van de put-optieovereen-komst op aandelen in [R] BV, in het kader waarvan aannemelijk is te achten dat het voor rekening van belanghebbende komen van een reëel verlies niet is beoogd. Belanghebbende had zich immers tegen de eventualiteit dat een verlies van [R] BV voor haar rekening zou komen reeds op 1 december 2006 door het aangaan van die put-optieovereenkomst ingedekt.
4.3.11. Onder de omstandigheden die zich nadien (meer in het bijzonder: op 15 december 2006) hebben voorgedaan, waarbij in aanmerking wordt genomen dat niet is gebleken van enige andere (voorgenomen) activiteit van [R] BV dan het participeren in[G] CV, zou belanghebbende onzakelijk hebben gehandeld, indien zij ervoor zou kiezen de putoptie niet uit te oefenen. Naar mag worden aangenomen stond ook reeds eind 2006 vast dat belanghebbende de putoptie zou gaan uitoefenen, er is althans geen enkele zakelijke reden aannemelijk te achten op grond waarvan dat reeds toen niet moest worden verwacht.
4.3.12. Dit betekent dat toen de aanvraag voor het aangaan van de fiscale eenheid werd ingediend, aannemelijk is te achten dat belanghebbende de putoptie zou gaan uitoefenen en dat daardoor die fiscale eenheid op een onmiddellijk aan de vervreemding van de aandelen [R] BV voorafgaand moment zou worden ontbonden. Die vervreemding heeft, blijkens een tot de stukken behorende akte van ‘verkoop, koop en levering’ plaatsgevonden op 12 januari 2007.
4.3.13. Het vorenstaande houdt in dat de enige relatie tussen het verlies en (de door) belang-hebbende (gedreven onderneming) bestaat uit het, vanaf haar oprichting op 13 december 2006 tot – in ieder geval – 1 januari 2007 gevoegd zijn van [R] BV met belanghebbende, terwijl aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het aanvragen van de fiscale eenheid voornemens was [R] BV te vervreemden. Die vervreemding lag als het ware besloten in het samenstel van rechtshandelingen dat door (onder meer) belanghebbende en haar directeur enig aandeelhouder was aangegaan.
4.3.14. In het licht van de onder 4.3.13 bedoelde vervreemding van de aandelen in [R] BV en het streven dat verlies economisch uitsluitend voor rekening van [R] BV te laten bestond er voor belanghebbende, anders dan in het voorkomen van belastingheffing over een herinvesteringsreserve, geen zakelijke reden voor het door haar aanvragen van een fiscale eenheid. Weliswaar zou het (door [R] BV geleden) verlies op grond van de totstand-koming van de fiscale eenheid met belanghebbende per 13 december 2006 als een verlies van belanghebbende moeten worden beschouwd, maar, nu vaststaat dat belanghebbende, beoordeeld naar het moment waarop zij besloot een fiscale eenheid met [R] BV aan te vragen, civielrechtelijk/commercieel uit hoofde van de door [R] BV aangegane rechtshandelingen geen verlies kon lijden, kan uitsluitend die aanvraag en de daarop gevolgde totstandkoming van de fiscale eenheid niet tot gevolg hebben dat het door [R] BV (als ‘special purpose vehicle’) geleden verlies, als een (negatief) voordeel uit de onderneming van belanghebbende moet worden aangemerkt.
4.3.15. Voor zover nodig voegt het Hof hieraan toe dat als gevolg van de optiecontracten tegengestelde risico’s zijn komen te liggen bij [R] BV en [M], in die zin dat [R] BV een zeer grote kans op een gefixeerd verlies van ten naaste bij het bedrag van de vrijgevallen HIR, en een vrijwel verwaarloosbare kans op een zeer grote winst had, terwijl het omgekeerde het geval was bij [M]. Het negatieve risico van [R] kon door middel van de garantiebepaling voor rekening van [I] worden gebracht.
Daarbij geldt dat positieve en negatieve risico’s van optiecontracten kunnen worden ‘uitgedoofd’ door de winsten en corresponderende verliezen bij gelieerde partijen te laten neerslaan, dat de identiteit van de uiteindelijke belanghebbenden bij [M] niet kon worden vastgesteld en dat het om ongebruikelijke optiecontracten gaat die op maat kunnen worden gesneden. Op deze gronden is aannemelijk te achten dat met die rechtshandelingen geen ander belang is gediend dan het creëren van een aftrekpost ten behoeve van een belastingplichtige met een HIR-probleem.
4.3.16. Het beroep van de inspecteur op de regels van goed koopmansgebruik behoeft verder geen behandeling. Dat geldt eveneens voor de stelling van de inspecteur dat tussen belanghebbende en [R] BV ten onrechte een fiscale eenheid is tot stand gekomen.
Slotsom
4.3.17. De slotsom is derhalve dat de rechtbank bij de bepaling van de winst van belangheb-bende het verlies terecht buiten aanmerking heeft gelaten, dat de hogere beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan, als griffier. De beslissing is op 12 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
Metadata
Rubriek(en)
VennootschapsbelastingBelastingtijdvak
2006Instantie
Hof AmsterdamDatum instantie
12 december 2013Rolnummer
12/00735ECLI
ECLI:NL:GHAMS:2013:4650bwbid=bwbr0&artikel=11,bwbid=bwbr0&artikel=8
