Metadata
Geen kansspelbelasting over prijzen die zijn behaald op pokertoernooien binnen de Europese Unie / wel kansspelbelasting over in Verenigde Staten gewonnen prijs
A-G, 26 maart 2014
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(184)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Evenals zaak nr. 13/03843, ECLI:NL:PHR:2014:284 gaat deze procedure over de heffing van kansspelbelasting.Een man heeft in 2002 in het buitenland - binnen de Europese Unie maar ook in de Verenigde Staten - deelgenomen aan diverse meerdaagse pokertoernooien waar de pokervariant Texas Hold’em werd gespeeld. Over de prijzen die hij daarmee heeft behaald is in Nederland kansspelbelasting (na)geheven.
De man bestrijdt de juistheid van de naheffingsaanslag met het betoog dat de pokertoernooien waaraan hij heeft deelgenomen geen kansspelen in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (tekst 2002, hierna: Wet KSB) zijn. Verder voert hij aan dat de heffing van kansspelbelasting in strijd is met het vrije dienstenverkeer als bedoeld in artikel 49 EG-verdrag (thans artikel 56 VWEU).
Advocaat Generaal Van Hilten is in een gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie en bij de conclusie van zaak nr. 13/03834 ingegaan op alle aspecten die beide zaken gemeen hebben.
Zij komt tot het oordeel dat de pokertoernooien zijn aan te merken als kansspelen en dat het daarbij gaat om casinospelen in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB. Heffing van kansspelbelasting over de prijzen die Nederlands ingezetenen hebben gewonnen met toernooien in andere lidstaten van de EU, levert schending op van artikel 49 EG, aldus de A-G.
Hof Leeuwarden heeft terecht de naheffingsaanslagen verminderd voor zover deze de in andere lidstaten van de EU gewonnen prijzen betreft.
Volgens de A-G is de man alleen kansspelbelasting verschuldigd over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs. De aldaar gewonnen prijs is hoger dan het drempelbedrag voor toepassing van een vrijstelling ad € 454, zodat die prijs in zijn geheel in de heffing moet worden betrokken.
Het oordeel van het Hof over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs is onjuist dan wel onbegrijpelijk omdat daarin rekening is gehouden met een vrijstellingsbedrag van € 250.
Het cassatieberoep van de staatssecretaris is derhalve gegrond voor wat betreft de berekening van kansspelbelasting over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs, voor het overige ongegrond. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen, aldus de A-G.
BRON
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 maart 2014 inzake:
1. Inleiding
1.1 Deze zaak staat niet op zichzelf: dezelfde problematiek is - zij het over een ander jaar - ook aan de orde in zaak nummer 13/03843 waarin ik heden eveneens conclusie neem. De aspecten die de zaken gemeen hebben, bespreek ik in een gemeenschappelijke bijlage, die deel uitmaakt van elk van de conclusies. In de conclusie(s) verwijs ik zo mogelijk naar deze bijlage (hierna: de bijlage).
1.2 Belanghebbende in deze zaak heeft in 2002 in het buitenland - zowel binnen de Europese Unie (hierna: EU) als in de Verenigde Staten - deelgenomen aan diverse meerdaagse pokertoernooien waar de pokervariant Texas Hold'em werd gespeeld. Over de prijzen die hij daarmee behaald heeft, is in Nederland kansspelbelasting (na)geheven. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van deze naheffingsaanslagen met het betoog dat de pokertoernooien waaraan hij heeft deelgenomen geen kansspelen zijn in de zin van artikel 1, aanhef en onder c, van de Wet op de kansspelbelasting (tekst 2002, hierna: Wet KSB). Subsidiair voert belanghebbende aan dat de heffing van kansspelbelasting in strijd is met het vrije dienstenverkeer als bedoeld in artikel 49 EG-verdrag (thans artikel 56 VWEU). De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) denkt daar anders over.
1.3 Ik kom in deze conclusie, gelezen in samenhang met de bijlage, tot de slotsom dat de pokertoernooien zijn aan te merken als kansspelen, dat het daarbij gaat om casinospelen in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB en dat heffing van kansspelbelasting over de prijzen die Nederlands ingezetenen hebben gewonnen met toernooien in andere lidstaten van de EU, schending oplevert van artikel 49 EG. Dat leidt mij tot de slotsom dat het Hof terecht de naheffingsaanslagen heeft verminderd voor zover deze de in andere lidstaten gewonnen prijzen betreft. Wat betreft de prijs die belanghebbende daarnaast nog in de Verenigde Staten heeft gewonnen, heeft het Hof - mijns inziens uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de berekeningswijze van de kansspelbelasting en/of onbegrijpelijk - de naheffingsaanslag verder verminderd. Daaruit volgt weer mijn conclusie dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond is, althans wat betreft de in de Verenigde Staten gewonnen prijs en dat het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond is. De Hoge Raad kan mijns inziens de zaak zelf afdoen.
2 De feiten en het procesverloop
2.1 Belanghebbende, woonachtig in Nederland,(1) heeft in 2002 in Frankrijk, Oostenrijk en de Verenigde Staten deelgenomen aan pokertoernooien in de varianten 'Texas Hold'em Limit' en 'Texas Hold'em No Limit'. Belanghebbende heeft met deze toernooien een bedrag van in totaal € 44.669 aan prijzen gewonnen, te weten:
2.2 Ter zake van de ontvangst van deze prijzen heeft belanghebbende geen aangiften kansspelbelasting ingediend.
2.3 De Inspecteur(2) heeft over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag kansspelbelasting aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van € 11.104. Bij - tezelfdertijd genomen - beschikking is een boete opgelegd van € 5.552.
2.4 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 26 januari 2009, de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd.
3 Het geding in feitelijke instanties
3.1 Rechtbank
3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep ingesteld bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank).
3.1.2 Voor de Rechtbank was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of pokeren een kansspel is in de zin van de Wet KSB.
3.1.3 De Rechtbank oordeelde onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad(3) dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een kansspel in de zin van de Wet KSB. De Rechtbank overwoog:
"5.6. (...) het pokerspel [moet] slechts dan het karakter van kansspel worden ontzegd, indien de (meerderheid van de) deelnemers op het resultaat een zodanige invloed (kan) kunnen uitoefenen dat als gevolg daarvan de toevalsgenerator in belangrijke mate door kansberekening of anderszins tenietgedaan wordt. De Hoge Raad geeft (...) aan dat dit bewijs geleverd kan worden op basis van verklaringen van spelorganisatoren, getuigen en deskundigen over de spelen en de wijze waarop deze in de praktijk plegen te worden gespeeld. De rechtbank sluit zich aan bij de opvatting van het Hof(4) (...) die onder de bewijsoverweging omtrent dit punt het volgende heeft overwogen:
"Uit hetgeen prof. Van der Genügten daaromtrent in zijn rapport bericht, kan slechts worden afgeleid dat in relatie tot beginnende spelers een regelmatig spelende speler enig hoger behendigheidsniveau kan bereiken. Niet kan uit dat deskundigenbericht worden afgeleid dat daardoor de als gevolg van de aanwezigheid van een toevalsgenerator inherent aan het spel gegeven kansbepaling haar overwegende invloed heeft verloren. Niet aannemelijk is geworden dat de meerderheid der spelers haar kansen op winst in die mate kan beïnvloeden dat aan het pokerspel het karakter van kansspel moet worden ontzegd. Daarbij verdient aantekening dat de eventuele aan te leren behendigheid bij het pokeren tegenover de centrale toevalsgenerator, door de spelregels in beginsel gegeven, aan betekenis weer inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijkwaardig behendigheidsniveau hebben bereikt. De enkele omstandigheid dat het pokerspel ook bij wijze van toernooi wordt gespeeld, maakt het vorenstaande niet anders."
Hieruit volgt dat het onderhavige pokerspel een kansspel is waarop de wet van toepassing is.
5.7.1. (...) uit het hiervoor onder 5.6. geciteerde volgt dat de eventuele aan te leren behendigheid bij het pokeren aan betekenis weer inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijkwaardig behendigheidsniveau hebben bereikt. De bepalende factor vormt derhalve ook onder louter behendige deelnemers, de toevalsgenerator.
5.7.2. (...) voor de vraag of sprake is van een kansspel in de zin van de wet [is] beslissend of de grote meerderheid der spelers op de kansbepaling een overwegende invloed kan uitoefenen. Zoals hiervoor overwogen is van een dergelijke invloed bij het spelen van poker geen sprake, althans niet voor de overgrote meerderheid van de deelnemers. De individuele prestaties van (...) [belanghebbende] zijn hierbij niet van belang."
3.1.4 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 14 oktober 2010, nr. AWB 09/512 (niet gepubliceerd), het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boete, alsmede de boetebeschikking vernietigd.
3.2 Het Hof
3.2.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Hof Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het geschil - voor zover in cassatie van belang - omschreven als het antwoord op de volgende vragen:
"a. Is poker in de variant Texas Hold'em een kansspel in de zin van artikel 1, aanhef en onder c, van de Wet op de kansspelbelasting (...)?
b. Is de heffing van kansspelbelasting over prijzen behaald bij pokertoernooien in strijd met het Unierecht, in het bijzonder het recht op vrij verkeer van dienst[en] als bedoeld in artikel 56 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (...)?
3.2.2 Het Hof heeft de vraag of Texas Hold'em een kansspel is bevestigend beantwoord overwegende dat:
"5.5 Naar het oordeel van het Hof (...) belanghebbende, met al hetgeen hij heeft aangedragen, tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat deelnemers aan het pokerspel op het resultaat daarvan een zodanige invloed kunnen uitoefenen dat de als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator gegeven kansbepaling in belangrijke mate door kansberekening of anderszins tenietgedaan wordt. Ofschoon het Hof aan belanghebbende toegeeft dat aannemelijk is geworden dat naarmate een speler meer behendigheid in het spel bezit, de kans op winst kan toenemen, blijft ook bij deze spelers de als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator gegeven kansbepaling in belangrijke mate aanwezig. Uit de spelregels van poker Texas Hold'em volgt immers, dat een gedeelte van de na het schudden van de kaarten in het spel gebrachte kaarten gedurende het gehele verloop van het spel gesloten blijft. Ook weten de deelnemers niet van elkaar welke kaarten een ieder van hen in handen heeft. In zoverre vloeit uit de spelregels reeds voort dat bij (deze varianten van) het pokerspel sprake is van een vorm van kansbepaling waarop de deelnemers geen invloed kunnen uitoefenen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat deze kansbepaling ook bij de aanwijzing van de speeltafels een rol speelt, en dat de behendigheid aan betekenis voor de invloed op het resultaat inboet naarmate de behendigheid van alle aan het desbetreffende toernooi deelnemende spelers toeneemt. In zoverre is belanghebbendes hoger beroep ongegrond."
3.2.3 Het Hof heeft de door belanghebbende gespeelde toernooivariant van Texas Hold'em vervolgens gekwalificeerd als casinospel. Het Hof stelt hiertoe vast dat:
"5.13 (...) artikel 27h, eerste lid, van de Wet op de Kansspelen aan enkel één rechtspersoon (Holland Casino) een vergunning verleent om speelcasino's te organiseren.
Holland Casino is daarmee een speelcasino als bedoeld in de Wet op de kansspelen en de Beschikking casinospelen 1996 (hierna: de Beschikking). (...) Uit de Beschikking en het Spelreglement volgt dat poker als een casinospel wordt beschouwd. Uit artikel 1 sub 12 van het Spelreglement van Holland Casino volgt naar het oordeel van het Hof dat voor de beoordeling van de vraag of poker een casinospel is, niet relevant is hoe het pokerspel wordt georganiseerd en of Holland Casino bij de organisatie van het pokerspel als bankhouder, speler of organisator optreedt. (...) Nu in de Beschikking poker als een casinospel wordt aangemerkt en de vergunninghouder (Holland Casino) zelf voorziet in het reglementeren van poker in toernooivorm, vermag het Hof niet in te zien waarom poker in toernooivorm geen casinospel zou zijn. (...)"
3.2.4 Voor het geval het Hof in deze zin zou oordelen, was tussen partijen niet in geschil dat de prijzen behaald bij buitenlandse pokertoernooien voor de kansspelbelasting ongunstiger worden behandeld dan de prijzen behaald bij binnenlandse pokertoernooien. Het Hof kwam tot het oordeel dat deze ongunstiger behandeling van buitenlandse toernooien schending van artikel 49 EG oplevert, daartoe overwegende:
"5.18 Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie kan een ongunstiger behandeling rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang en dient zij geschikt te zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. Daarbij geldt dat zij niet verder mag gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is en dient zij in elk geval zonder discriminatie te worden toegepast. De Inspecteur heeft in dat kader enkel aangevoerd dat er tussen Nederland en de overige Lidstaten van de EU geen bepaling is opgenomen ten behoeve van wederzijdse bijstand ter inning of heffing van kansspelbelasting. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur hiermee onvoldoende heeft aangevoerd om de geconstateerde belemmering van het vrije dienstenverkeer te rechtvaardigen. De door de Inspecteur aangevoerde redenen regarderen immers de geconstateerde moeilijkheden bij grensoverschrijdende heffing van kansspelbelasting in het algemeen en niet het onderscheid in de heffingsgrondslag, waarin de belemmering is geconstateerd."
3.2.5 De gevolgen van de schending van het Europese recht, zijn naar het oordeel van het Hof in casu de volgende:
"5.19 Nu het Hof van oordeel is dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer in strijd met artikel 56 VwEU(5) waarvoor geen objectieve, evenredige rechtvaardigingsgrond is aangevoerd, dient om de belemmering weg te nemen de maatstaf van heffing voor de pokertoernooien te worden vastgesteld in overeenstemming met die voor binnenlandse casinospelen. In dat geval stuit toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel a van de Wet echter af op de onmogelijkheid voor het Hof om de maatstaf van heffing voor de heffing van kansspelbelasting op zodanige wijze vast te stellen, dat de belemmering wordt weggenomen. Het Hof beschikt immers niet over de gegevens die nodig zijn om de maatstaf van heffing vast te stellen en het Hof acht partijen evenmin in staat om deze gegevens voor het betreffende belastingjaar nog te verkrijgen.
5.20 Nu de Wet in strijd wordt geacht met het VwEU en het aan de wetgever is om in de geconstateerde lacune te voorzien, zal het Hof derhalve de heffingsgrondslag verminderen met de in Oostenrijk en Frankrijk gewonnen prijzen voor het totaalbedrag van € 43.360. Dit betekent dat in 2002 enkel kansspelbelasting verschuldigd is over de in de Verenigde Staten ter zake van het 2002 US Poker Championship gewonnen prijs van € 1.309."
3.2.6 Bij uitspraak van 18 oktober 2012, nr. 10/00259, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY1198, NTFR 2013/319 m.nt. Wiezer, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 264.
4 Het geding in cassatie
4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris draagt als middelen van cassatie voor:
"I. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 1, aanhef en onderdelen a en c, in samenhang met artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de kansspelbelasting (...), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat a) poker in toernooivorm een casinospel is voor de toepassing van de Wet KSB en
b) de heffingsgrondslag met de in Oostenrijk en Frankrijk gewonnen prijzen dient te worden verminderd (...).
II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet KSB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat bij de heffing over de prijs van € 1.309, gewonnen bij het pokertoernooi in de Verenigde Staten van Amerika, een vrijstelling van € 250 in mindering komt (...)."
4.2 Belanghebbende heeft bij brief van 19 maart 2013 een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende voert als incidenteel middel van cassatie aan:
"Schending van recht door het oordeel van het Hof dat er bij meerdaagse pokervorm Texas Hold'Em sprake is van een kansspel."
4.3 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van repliek.(6)
4.4 De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende schriftelijk beantwoord.(7)
4.5 Belanghebbende heeft bij brief van 11 juni 2013 in het incidentele cassatieberoep conclusie van repliek ingediend.
4.6 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid om in het incidentele cassatieberoep een conclusie van dupliek in te dienen.(8)
5 Texas Hold'em in meerdaagse toernooivorm een kansspel? (incidenteel beroep in cassatie belanghebbende)
5.1 In onderdeel 3 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie betoog ik dat Texas Hold'em, ook indien gespeeld in toernooivorm, in beginsel een kansspel is. Dit tenzij het tegendeel (door de belanghebbende) aannemelijk wordt gemaakt. Het komt mij voor dat het Hof - uitgaande van een juiste bewijslastverdeling - niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat spelers in het algemeen een overwegende invloed kunnen uitoefenen op het spelresultaat, en dat het er derhalve voor moet worden gehouden dat de toernooien waaraan belanghebbende heeft deelgenomen, kansspel(toernooi)en waren.
5.2 Dat betekent dat het incidentele middel faalt.
6 Texas hold'em een casinospel? (cassatiemiddel 1a Staatssecretaris)
6.1 Naar volgt uit onderdeel 4 van de bijlage meen ik dat Texas Hold'em een casinospel is als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB. Het Hof heeft naar mijn mening terecht en op goede gronden in deze zin geoordeeld.
6.2 Dat betekent dat middelonderdeel a van het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt.
7 Strijd met artikel 49 EG en vernietiging naheffingsaanslagen? (cassatiemiddel 1b Staatssecretaris)
7.1 Naar volgt uit mijn betoog in onderdeel 5 van de bijlage, meen ik dat de heffing van kansspelbelasting over de door Nederlands ingezetenen met casinospelen in andere lidstaten behaalde prijzen artikel 49 EG schendt. Naar ik meen - ik verwijs naar de punten 5.22 tot en met 5.24 van de bijlage - kan deze schending uitsluitend worden tenietgedaan door het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel c, juncto artikel 1, lid 1, onderdeel e, van de Wet KSB buiten toepassing te laten voor zover het betreft de in de EU gespeelde toernooien. Dat betekent dat - nu de verenigde Staten niet in de EU zit en we hebben geconstateerd dat Texas Hold'em een kansspel is - alleen kansspelbelasting verschuldigd is over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs. Het oordeel van het Hof tot vermindering van de heffingsgrondslag voor de in Oostenrijk en Frankrijk gewonnen prijzen met € 43.360 geeft mijns inziens geen blijk van onjuiste een rechtsopvatting.
7.2 Voorgaande brengt met zich dat ook middelonderdeel b van het door de Staatssecretaris voorgestelde eerste cassatiemiddel faalt.
8 Toepassing vrijstelling Kansspelbelasting (cassatiemiddel 2 Staatssecretaris)
8.1 In punt 5.23 van zijn uitspraak heeft het Hof 'rekening houdend met de vrijstelling van € 250' de naheffingsaanslag nader vastgesteld op een bedrag van € 264. Het is mij zonder nadere motivering - die ontbreekt - niet duidelijk hoe het Hof aan deze vrijstelling komt.(9)
8.2 Weliswaar kent de Wet KSB een vrijstelling, maar die vrijstelling is bepaald op € 454. In artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB is neergelegd dat:
"Van belasting is vrijgesteld:
a. de prijs welke niet meer bedraagt dan € 454;"
8.3 Andere vrijstellingen kent de Wet KSB niet. Weliswaar heeft belanghebbende - bij een toernooi in Parijs - een prijs beneden dit vrijstellingsbedrag (namelijk € 250) gewonnen, maar, naar volgt uit onderdeel 7 van deze conclusie, kan deze prijs wegens strijd met het Europese recht reeds niet in de heffing worden betrokken (zodat aan vrijstelling niet wordt toegekomen). De in de Verenigde Staten behaalde prijs is hoger dan het drempelbedrag van € 454, zodat die prijs in zijn geheel in de heffing moet worden betrokken. Gelet op het bepaalde in artikel 5, lid 1, onderdeel b, van de Wet KSB (tekst 2002), op grond waarvan de belasting 25% bedraagt indien wordt geheven van de in Nederland woonachtige gerechtigde tot prijzen van buitenlandse kansspelen, dient mijns inziens de over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs verschuldigde kansspelbelasting te worden vastgesteld op ( € 1.309 x 25% = afgerond) € 327.
8.4 Ik kom dan ook tot de slotsom dat het oordeel van het Hof inzake de in de Verenigde Staten gewonnen prijs uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de berekeningswijze van kansspelbelasting, dan wel (en/of) - zo is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting - zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.
8.5 Het tweede middel van de Staatssecretaris slaagt derhalve. De Hoge Raad kan mijns inziens de zaak zelf afdoen.
Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard, en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1. Dit is niet door Rechtbank Leeuwarden en Hof Leeuwarden als feit vastgesteld. Ik leid de woonplaats van belanghebbende af uit de aanhef van de nader te melden uitspraak van het Hof Leeuwarden, waarbij ik opmerk dat niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende niet in Nederland zou wonen.
2 De inspecteur van Belastingdienst/[P].
3 Met name HR 21 december 1965, NJ 1966/364 en HR 3 maart 1998, nr. 106628 E, ECLI:NL:HR:1998:ZD0952, NJ 1999, 59 m.nt. Knigge.
4 MvH: bedoeld is de uitspraak van Hof Amsterdam van 23 september 1996, die in cassatie heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 1998, NJ 1999/95.
5 MvH: in het onderhavige tijdvak nog artikel 49 EG.
6 Zie zijn brief van 8 mei 2013.
7 Zie zijn brieven van 8 mei 2013 en 30 mei 2013. De inhoud van beide brieven is identiek en strekken tot beantwoording van het incidentele beroepschrift in cassatie.
8 Zie zijn brief van 3 juli 2013.
9 Ook maakt het Hof niet duidelijk hoe het aan het bedrag van € 264 komt. Ik vermoed dat dit bedrag de uitkomst is van de volgende berekening, uitgaande van het in 2002 op grond van artikel 5, lid 1, onderdeel b, Wet KSB geldende tarief van 25% (zie ook 8.3 hierna). De berekening lijkt dan de volgende te zijn geweest: [ prijs ad € 1.309 -/- vrijstelling € 250] * 25% = € 264,75.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 26 maart 2014 in de zaken met rolnummers 12/05519 en 13/03843
1 Inleiding
1.1 De belanghebbenden in de zaken 12/05519 en 13/03843, bij welke zaken deze bijlage behoort, wonen in Nederland en hebben in andere lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU) deelgenomen aan meerdaagse pokertoernooien. Zij hebben niet alleen deelgenomen, maar ook prijzen gewonnen. Daarover is kansspelbelasting geheven. De vraag is of dat terecht is. In deze bijlage wordt ingegaan op de onderwerpen die beide zaken gemeenschappelijk hebben.
1.2 Alvorens in te gaan op de fiscale aspecten, beschrijf ik in onderdeel 2 van deze bijlage aan de hand van de in elk van de hofuitspraken(1) gegeven (niet weersproken) omschrijvingen, de in casu aan de orde zijnde pokervariant Texas Hold'em. Onderdeel 3 is gewijd aan de vraag of deze pokervariant - toegespitst op de toernooivorm waarin het spel in de onderhavige zaken werd gespeeld - een kansspel is in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB); in onderdeel 4 wordt ingegaan op de vraag of het spel - indien het een kansspel is - valt aan te merken als 'casinospel'. Ten slotte komt in onderdeel 5 de vraag aan de orde of de heffing van kansspelbelasting in situaties als in de onderhavige zaken een belemmering vormt van het vrije dienstenverkeer als bedoeld in artikel 49 EG respectievelijk (na 1 december 2009)(2) artikel 56 VWEU, en zo ja of hiervoor een rechtvaardigingsgrond bestaat.
2 Texas Hold'em: het spel
2.1 Om te kunnen beoordelen of de in geding zijnde pokervariant onder het heffingsbereik van de Wet KSB valt (en de 'knikkers' derhalve belast zijn) is het zaak voor ogen te hebben wat het spel inhoudt.
2.2 Hof Leeuwarden citeert dienaangaande in zijn aan (Hoge Raad) zaak 12/05519 voorafgaande uitspraak van 18 oktober 2012, nr. 10/00259 (hierna: de Leeuwardse uitspraak) uit een in 2009 opgemaakt rapport naar aard en omvang van kansspelen in Nederland:(3)
"(...)
De meest voorkomende variant is Texas Hold'em (Pokercollege, 2009), dat door ongeveer tachtig procent van de pokerende jongeren tussen de 15 en 25 jaar gespeeld wordt (Franssen e.a. 2007). Iedere speler krijgt twee gesloten kaarten uit een stock van 52 kaarten. In het midden van de tafel worden vijf kaarten opengelegd. Met een combinatie van de twee eigen kaarten en de vijf open kaarten op tafel dient de hoogst mogelijke kaart combinatie te worden gemaakt. De speler die links van de dealer zit, krijgt de eerste kaart en moet tevens een vast bedrag inleggen, de zogenaamde small blind. De speler die daarnaast zit, kan een vaste inzet doen die twee keer zo hoog is als de small blind, de zogenaamde big blind. De spelen kunnen worden aangeboden als limit- en no limit-inzetstructuur. In het eerste geval is er een maximum inzet die vooraf bekend is. Bij de no limit-variant is er geen maximum. De minimuminleg is gelijk aan de big blind.
Poker kan in toernooivorm worden gespeeld of als cashgame. Bij pokertoernooien kopen deelnemers (...) zichzelf in voor een bedrag dat voor iedereen hetzelfde is. Voor dit bedrag ontvangen de spelers een aantal fiches. Het is de bedoeling om de fiches van de overige deelnemers aan het pokertoernooi te winnen. Een speler legt dus één keer in. Wie alle fiches verloren heeft, ligt uit het toernooi. Er is hier sprake van een vast prijzenschema. Bij een cashgame bepaalt een speler zelf de inleg. Hij of zij kan op elk moment in- of uitstappen en zijn of haar fiches verzilveren.
De toernooistructuren kunnen freeze out of rebuy zijn. Bij rebuy kunnen spelers, wanneer ze alles verloren hebben, opnieuw fiches inkopen. Bij de freeze out structuur is dat niet mogelijk. Deze laatste toernooistructuur komt het meeste voor (Pokercollege 2009).
Bij sommige pokertoernooien wordt een entry fee gerekend, een entreebedrag dat spelers moeten betalen om aan een toernooi of spel te mogen deelnemen. Dit bedrag wordt door een exploitant geïncasseerd.
(...)"
2.3 Naar volgt uit dit citaat wordt poker in diverse varianten gespeeld. Als eerder opgemerkt, beperk ik mij in deze bijlage tot de variant die in de onderliggende twee zaken aan de orde is, te weten de toernooivorm van Texas Hold'em, gespeeld als omschreven door de procederende partijen in de beide procedures. Het navolgende vormt een weerslag van hetgeen blijkens de Leeuwardse uitspraak en de uitspraak van Hof Amsterdam van 27 juni 2013, nrs. 11/00975 en 11/00976, die heeft geleid tot (Hoge Raad) zaak 13/03843 (hierna: Amsterdamse uitspraak) onweersproken(4) over het in geding zijnde spel is gezegd.
2.4 Texas Hold'em als gespeeld op de gespeelde toernooien(5)
2.4.1 Bij het spel Texas Hold'em is het de bedoeling dat de speler de hoogst mogelijke kaartcombinatie maakt uit een aantal speelkaarten. Op de toernooien die in de onderliggende zaken gespeeld werden is er bij het spel een (afzonderlijke) dealer. Hij heeft onder meer als taak om de kaarten te schudden (na elke ronde) en vóór elke deelnemer uit het deck kaarten waarmee gespeeld wordt, twee 'dichte' kaarten neer te leggen. De deelnemer heeft geen enkele invloed op de waarde (twee tot en met aas) en het symbool (ruiten, klaver, harten, schoppen) die op de twee ontvangen 'dichte' kaarten staan afgebeeld.
2.4.2 De deelnemer die links naast de dealer zit, krijgt de eerste kaart en moet tevens een tevoren vastgesteld aantal fiches (punten) inleggen, aangeduid als 'small blind'. Vervolgens moet de deelnemer die daarnaast zit de 'big blind' plaatsen. Dit is doorgaans het dubbele van de small blind. Daarna volgt het (verdere) delen van de dichte kaarten. Alleen de deelnemer zelf kent de waarden en symbolen van 'zijn' twee kaarten. Als alle deelnemers twee kaarten hebben gekregen, volgen de inzetten. Elke deelnemer bepaalt aan de hand van de twee ontvangen kaarten of hij wil meedoen met de ronde. De inleg vindt plaats in de vorm van fiches die de deelnemer voor zich op tafel legt. Elke deelnemer die aan die ronde wil meedoen, inclusief degenen die de small blind en de big blind hebben ingezet, moet minimaal de waarde (het aantal fiches) van de big blind inleggen. De bij aanvang ingezette fiches en de later ingezette fiches vormen samen 'de pot' van die ronde.
2.4.3 De deelnemer heeft gedurende de inzetrondes vijf opties. Hij kan:
Actie
Betekenis
passen ('fold')
Afzien van verdere deelname aan die ronde. Hetgeen de deelnemer die ronde heeft ingezet, is de deelnemer kwijt.
checken(6)
Indien er geen inzet is van een vorige deelnemer in die ronde hoeft niet ingezet te worden. De deelnemer blijft in het spel.
inzetten ('bet')
Naar keuze wordt een aantal fiches ingezet.
meegaan met een bet ('call')
Als de deelnemer mee wil blijven spelen zet hij evenveel in als de voorafgaande deelnemer. Hij legt hetzelfde aantal fiches (punten) op tafel.
de inzet verhogen ('raise')
De deelnemer die mee wil blijven spelen kan ook de inzet verhogen op basis van de inschatting van zijn kansen, afhankelijk van de eigen kaarten en de (hierna te melden) drie open kaarten op tafel en mogelijk het speelgedrag van de andere deelnemers. Iedere deelnemer die daarna aan de beurt is, moet minstens evenveel inzetten om mee te blijven doen.(7)
2.4.4 Nadat alle deelnemers de gelegenheid hebben gehad hun eerste inzet te doen, legt de dealer in het midden van de speeltafel drie kaarten open (aangeduid als 'flop'). Dit zijn gemeenschappelijke kaarten. Alle deelnemers mogen deze kaarten gebruiken om te combineren met de eigen kaarten.
2.4.5 Dan volgt de tweede inzetronde waarbij elke deelnemer weer kan kiezen uit de hiervoor genoemde vijf inzetmogelijkheden. De deelnemer links van de dealer die nog niet gepast heeft moet als eerste inzetten. Verder wordt ingezet zoals hiervoor beschreven, totdat iedereen die mee wil blijven doen evenveel heeft ingezet. Vervolgens legt de dealer een vierde kaart open op tafel, aangeduid als 'turn', waarna de deelnemers weer volgens de vorenvermelde vijf mogelijkheden kunnen inzetten. De dealer legt na deze ronde tot slot een vijfde kaart (aangeduid als 'river') open op tafel. Bij tien deelnemers komen uit het deck (met in totaal 52 kaarten) dus 20 'dichte' kaarten voor de deelnemers op tafel en vijf 'open' kaarten in het midden van de speeltafel.
2.4.6 Een deelnemer kan op elk moment 'all in' gaan. Hij zet dan al zijn fiches in. Dit kan zijn omdat hij niet voldoende fiches heeft om een call te doen. De pot wordt vanaf dat moment in tweeën gesplitst. In de 'hoofdpot' gaan alle fiches die er op dat moment lagen uit de vorige inzetronden. De rest (van die ronde plus de volgende ronden) gaat in de tweede pot. De deelnemer die all-in is gegaan kan alleen de hoofdpot winnen. De tweede pot is voor de deelnemer die niet all-in is gegaan met de beste kaartcombinatie.
2.4.7 Als alle deelnemers op één na hebben gepast (fold) is de overblijvende deelnemer automatisch winnaar van die ronde. Hij hoeft zijn kaarten niet te laten zien. Het is dus mogelijk een ronde te winnen zonder de beste combinatie van kaarten te hebben. Aan het einde van een ronde moeten de deelnemers die niet gepast hebben hun twee kaarten laten zien (showdown). De deelnemer die de laatste call of raise heeft gedaan moet(8) zijn kaarten laten zien. Als iemand een hogere combinatie heeft moet deze ook zijn kaarten laten zien. Als een deelnemer de pot niet claimt, hoeft hij zijn kaarten niet te laten zien.
2.4.8 De speler met de beste kaartcombinatie is de winnaar. Het aantal en de waarde van de fiches die deelnemers over hebben is niet bepalend.
2.5 Een Texas Hold'em toernooi:(9)
2.5.1 Bij een Texas Hold'em toernooi wordt vooraf een vast bedrag (inleg) betaald waarmee de deelnemer een aantal toernooi-fiches koopt. Het zijn deze inleggelden die de prijzenpot vormen.(10) De fiches in een toernooi vertegenwoordigen geen directe geldwaarde en kunnen dus niet tegen geld worden gewisseld.
2.5.2 Tijdens het toernooi spelen de deelnemers in eerste instantie tegen de deelnemers die aan dezelfde speeltafel zijn gezeten. Een speler wordt geëlimineerd als hij al zijn fiches heeft verloren aan de andere deelnemers. Als voldoende eliminaties hebben plaatsgevonden worden pokertafels opgeheven en worden de resterende deelnemers samengevoegd naar een volgende tafel, totdat één tafel overblijft. De deelnemers spelen daarna door tot één deelnemer heeft gewonnen. Hij is de winnaar van het toernooi en ontvangt de eerste prijs. De prijzenpot wordt verdeeld onder de deelnemers aan de finaletafel. Meestal krijgen de beste 10% à 15% van de spelers een prijs.
2.5.3 Een deelnemer aan een pokertoernooi heeft ten doel eliminatie te voorkomen en een zodanige klassering te behalen dat hij in de prijzen valt. Er zijn Texas Hold'em pokertoernooien waarbij de deelnemers verplicht zijn al hun fiches elke speelronde in te zetten. Tijdens zulke toernooien worden slechts enkele speelronden gespeeld en deze toernooien duren slechts enkele minuten.
2.5.4 Bij Texas Hold'em pokertoernooien waarbij de deelnemers beschikken over een groot aantal fiches zijn zij niet verplicht die elke speelronde in te zetten. Dit maakt het voor die deelnemers mogelijk vele spelronden te verliezen zonder te worden geëlimineerd. Dergelijke toernooien duren vaak enkele dagen voordat deelnemers tot winnaars worden aangewezen.
3 Texas Hold'em: de knikkers en de kansspelbelasting
3.1 In den beginne was het de loterijbelasting: bij Wet van 14 september 1961, houdende regelen inzake de belastingheffing met betrekking tot loterijen en andere kansspelen (Wet op de loterijbelasting) werd in Nederland een belasting geïntroduceerd naar de prijzen van loterijen en kansspelen. Als rechtvaardiging voor een afzonderlijke belasting(11) naar de opbrengst uit loterijen en kansspelen werd door de wetgever aangevoerd dat loterijprijzen voor de winnaar een financiële buitenkans zijn, en dat het uit oogpunt van financiële draagkracht alleszins redelijk werd geacht daarvan wat 'af te romen' door middel van een 'eenvoudige, afzonderlijke heffing naar een proportioneel tarief'.(12) Een 'prijsverlagende belasting' dus.
3.2 In de Wet op de loterijbelasting werd voor de invulling van het begrip 'loterijen en andere kansspelen' primair aansluiting gezocht bij de Loterijwet.(13) Op grond van artikel 2, lid 1 van de Wet op de loterijbelasting waren dat, voor zover van belang (cursivering MvH):
"(...) loterijen in de zin van artikel 1 van de Loterijwet (...), alsmede elke andere geboden gelegenheid tot spel of weddenschap."
3.3 Met name de toevoeging van elke andere geboden gelegenheid tot spel of weddenschap suggereert dat de wetgever een ruim kansspelbegrip voor ogen had. Steun daarvoor kan worden gevonden in de memorie van toelichting op de Wet op de loterijbelasting. Daarin was opgenomen dat bij de omschrijving van loterijen en andere kansspelen (onderstreping van mijn hand, cursivering origineel):(14)
"(...) in de eerste plaats aansluiting [is] gezocht bij de Loterijwet, zoals deze zal luiden, nadat het tegelijk met dit ontwerp ingediende ontwerp van wet tot wijziging van de Loterijwet kracht van wet zal hebben verkregen. Hierdoor zullen dan binnen de werkingssfeer van de onderhavige belasting komen te vallen de loterijen in de zin van genoemde wet en de prijsvragen, tot deelneming waaraan tegen voldoening aan zekere voorwaarde, anders dan het verrichten van een wetenschappelijke of kunstzinnige prestatie, gelegenheid wordt gegeven en waarbij de prijzen meer dan f 200 bedragen, zoals sportprijsvragen en prijsvragen met slagzinnen en dergelijke opgaven. De vraag of de deelnemer al dan niet een overwegende invloed op de kansbepaling kan uitoefenen, is bij bedoelde prijsvragen van geen belang. Voorts valt onder de uitdrukking "andere kansspelen" elke andere gelegenheid tot spel of weddenschap. Gedacht zij hierbij o.m. aan loterijen binnen een besloten kring, prijsvragen, waarbij de prijzen niet meer bedragen dan f 200 en de deelnemers geen overwegende invloed op de kansbepaling kunnen uitoefenen, zomede de verschillende vormen, waaronder gelegenheid bestaat om op de uitslag van een sport- of andere gebeurtenis te wedden, zoals de totalisator bij harddraverijen en paardenrennen, een en ander voor zover deze figuren niet reeds vallen onder de omschrijvingen van de Loterijwet. Voldaan moet echter zijn aan het vereiste, dat tot de deelneming door een of ander persoon of lichaam gelegenheid wordt gegeven. Weddenschappen, kaartspelen e.d. tussen bepaalde personen onderling blijven dus buiten beschouwing."
3.4 De Wet op de loterijbelasting onderging al snel een naamsverandering. Bij (artikel 43, lid 2, van de) Wet van 10 december 1964, Stb. 1964, 483 werd de Wet op de loterijbelasting vernoemd tot 'Wet op de kansspelbelasting' en werd de belasting die tot dan als 'loterijbelasting' door het leven ging, (vanaf 31 december 1964) geheven als 'kansspelbelasting'. Bij deze wets- en naamswijziging werd ook een eigen definitie van het begrip 'kansspelen' in de wet opgenomen, zonder directe verwijzing naar de (inmiddels, zie de voetnoot 13) Wet op de kansspelen.
3.5 Een enkele - voor de onderhavige procedures niet van belang zijnde - wijziging daargelaten, wordt sindsdien op grond van artikel 2 van de Wet KSB onder 'kansspelen' verstaan (mijn cursivering):
"1. (..) gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:
a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen (...)(15);
b. (...)."
3.6 Met deze eigen definitie van het begrip 'kansspel' in de Wet KSB werd overigens niet beoogd om 'af te drijven' van de (inmiddels) Wet op de kansspelen. Integendeel. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Wet op de kansspelen(16) (cursivering origineel):
"Voor de omschrijving van het fiscale begrip 'kansspel' (...) is uiteraard aansluiting gezocht bij hetgeen de voorgestelde Wet op de kansspelen bepaalt omtrent kansspelen (artikel 1, letter a(17)) en prijsvragen (artikel 28, eerste lid). Daar de Wet op de kansspelen op dit punt niet anders doet dan de bepalingen van de Loterijwet technisch verbeteren, zal de kansspelbelasting materieel hetzelfde terrein bestrijken als de loterijbelasting (...)."
3.7 Nu niet beoogd is om de aansluiting bij de Wet op de kansspelen in de Wet KSB los te laten, ga ik ervan uit dat ook onder de Wet KSB ervan mag worden uitgegaan dat het begrip 'kansspel' ruim is (vergelijk punten 3.2 en 3.3 van deze bijlage).
3.8 Al met al kunnen wij concluderen dat om een spel als kansspel in de zin van artikel 1, onderdeel a, van de Wet KSB te kunnen bestempelen, vereist is dat het gaat om een spel waarbij de aanwijzing van de winnaar geschiedt door een kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen.
3.9 Voorwaar een definitie die nadere invulling vraagt.(18) Het mag dan ook geen verbazing wekken dat er nogal wat - overigens niet per se fiscale - jurisprudentie voorhanden is waarin aan de elementen 'deelnemers in het algemeen' en 'geen overwegende invloed' handen en voeten wordt gegeven.
3.10 Met betrekking tot het eerstgenoemde element - 'in het algemeen' - kan met name worden gewezen op rechtspraak van de Hoge Raad over het zogenoemde 'Saturnespel'(19) en, wat later in de tijd, die over het spel Golden Ten. Bij zijn (straf)arrest van 21 december 1965, NJ 1966,364 overwoog de Hoge Raad dat (cursivering MvH):
"(...) voor de vraag of bij het spel (...) 'in het algemeen' de kans op winst van het toeval afhangt, bepalend is of voor de gemiddelde speler uit het publiek de kans op winst van het toeval afhangt en welke resultaten de grote meerderheid der spelers in de praktijk bij het spel behaalt (...)"
In zijn arrest van 25 juni 1991, nr. 89752,(20) inzake het spel Golden Ten herhaalde de Hoge Raad deze regel en overwoog hij voorts met betrekking tot de bewijsvoering dat niet statistisch hoeft te worden bewezen dat voor de modale speler de kans op winst van het toeval afhangt (zie de punten 5.1 en 5.2 van het arrest).(21) Het gaat derhalve bij de bepaling van 'in het algemeen' om de doorsneespeler van het spel in de praktijk. Of hij 'in overwegende mate' invloed heeft op de winst - quod est demonstrandum - is bepalend voor de kwalificatie van een spel als kansspel.
3.11 Daarmee komt het tweede element van het kansspelkarakter van een spel naar voren: wanneer is sprake van een 'overwegende invloed'.
3.11.1 Enter schrijft hierover:(22)
"Gaat het louter om toeval dan is er zeker sprake van een kansspel. De deelnemer aan het spel heeft geen enkele invloed op de aanwijzing van de winnaars. Het spel kan niet behendig gespeeld worden. Zo is het gooien met een (niet gemanipuleerde) dobbelsteen een zuiver kansspel. Degene die de dobbelstenen gooit kan op geen enkele (wetenschappelijk) wijze voorspellen welk getal er zal vallen. Bij veel spelen hebben de deelnemers wel een zekere invloed. Dit maakt deelname aan het spel doorgaans meer interessant. Aan de andere kant is de opbrengst van een behendigheidsspel voor de organisator minder zeker. Zou in een casino een spel worden aangeboden, waarbij de deelnemer door behendig te spelen de 'bank' kan verslaan, dan zou het casino hier uiteindelijk failliet aan kunnen gaan. Een voorbeeld hiervan zijn de 'cardcounters' die bij het spel blackjack in staat zijn om de gevallen kaarten te onthouden, zodat zij een goede inschatting kunnen maken van de kaarten die nog moeten komen. Hierdoor hadden zij een overwegende invloed op hun resultaat. Om het verlies van een casino te voorkomen werden deze cardcounters geweerd uit casino's. Een betere oplossing werd gevonden door meer speelkaarten te gebruiken en deze kaarten regelmatig te schudden in een schudmachine."
3.11.2 Wat betreft het pokerspel zijn onderzoeken c.q. onderzoeksresultaten beschikbaar waarin wordt vastgesteld dat - voor zover hier van belang - de Texas Hold'em variant een 'behendigheidsspel' is (daarmee implicerend dat geen sprake is van een kansspel). Tot de gedingstukken behoren diverse van deze onderzoeksrapporten. Te wijzen valt op het rapport Een vergelijking van de behendigheid in spelen met een kanselement, van Van der Genugten en Borm(23), en op The Role of Skill Versus Luck in Poker van Levitt en Miles.(24) In het laatstgenoemde (Amerikaanse) rapport wordt geconcludeerd dat een grote behendigheid een belangrijke rol kan spelen bij het verslaan van tegenstanders in een meerdaags Texas Hold'em toernooi. De auteurs maken daarbij een vergelijking met de sport baseball (cursivering origineel): (25)
"This paper attempts to shed light on the extent to which pre-existing metrics of poker skill are useful in predicting tournament outcomes. Our results suggest that players who are a priori identified as "high skill" do indeed substantially outperform other competitors. This predictability in returns is evidence for a substantial role of skill in poker.
It is not immediately obvious how one measures the importance of skill versus luck in poker relative to other activities. One approach [to] that problem is to estimate the probability that a randomly drawn high skill poker player will outperform a randomly drawn low skilled poker player over de course of a tournament. An important limitation of our data in this regard is that we do not observe the complete order of finish but rather, only the order of finish for those who make money. Because of this limitation, we can pairwise comparisons(26) between two players in a tournament only when at least one makes the money. Subject to that constraint, an exhaustive pairwise comparison of high skilled and low skilled players entered in each tournament in the WSOP [MvH: World Series of Poker] finds that the high skilled player wins 54.9 percent of the match ups. For purposes of comparison, we calculated the regular season win rates for professional sports teams that made the playoffs in the previous season - making the playoffs last year akin to being a highly skilled player entering the WSOP. Since the year 2007, teams that made the [playoffs the previous season win 55.7 percent of their games in major League Baseball against teams that failed to make the playoffs last year. Thus, in some crude sense, the predictability of outcomes for pairs of players in a poker tournament is similar to that between teams in Major League Baseball. To the extent that baseball would unquestionably be judged as a game of skill, the same conclusion might be reasonably be applied to poker in light of that area."
3.12 Hoe interessant deze rapporten ook mogen zijn, bedacht moet worden dat het bij de beantwoording van de vraag of een spel een kansspel is in de zin van de Wet KSB niet zozeer gaat om de vraag of sprake is van een behendigheidsspel dan wel een kansspel, maar om de vraag of de doorsneedeelnemer ('in het algemeen') in overwegende mate de uitslag kan beïnvloeden (in welk geval geen sprake is van een kansspel). Hoe meer onzekere (toevals)elementen, hoe eerder sprake zal zijn van een kansspel in de zin van de Wet KSB. In dit verband valt te wijzen op de Nederlandse jurisprudentie over diverse kennisquizzen, die - ondanks dat deelnemers met meer kennis in het voordeel zijn - toch als kansspel werden aangemerkt. Zo kwam Hof Den Haag(27) tot de slotsom dat het spel 'Twee voor Twaalf' een kansspel is:
"7.2. Naar 's Hofs oordeel kan belanghebbende worden toegegeven dat het spel "Twee voor Twaalf" als kennisquiz is aan te merken, doch dat laat onverlet dat het moet worden aangemerkt als een kansspel in de zin van bovengenoemde bepaling(28), nu de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed op hun eindscore kunnen uitoefenen, laat staan op dat van hun tegenstanders. Het Hof heeft bij de vorming van dit oordeel het volgende in aanmerking genomen:
- de te stellen vragen hebben betrekking op alle mogelijke onderwerpen, zodat specifieke kennis omtrent een of meerdere onderwerpen van de deelnemer nauwelijks van betekenis kan worden geacht voor de eindscore;
- het gebied van de onderwerpen waarover men kan worden ondervraagd is zo ruim dat een deelnemer redelijkerwijs niet kan verwachten dat hij en/of zijn teamgenoot zoveel goede antwoorden op de te stellen vragen kunnen geven zij met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid het woord zullen vinden of raden;
- het winnen van een geldbedrag is mede afhankelijk van de omstandigheid hoeveel vragen de spelleidster aan het team stelt waarop zij het antwoord direct weten, op welke omstandigheid die deelnemer geen invloed kan uitoefenen;
- de deelnemer is niet alleen afhankelijk van zijn eigen vaardigheden doch ook van die van zijn teamgenoot;
- de deelnemer kan geen invloed uitoefenen op het aanwijzen van de winnaar, immers winnaar is het team dat na een spelronde het woord heeft geraden en tevens de hoogste eindscore heeft behaald. De deelnemer kan wellicht de eigen score enigszins beïnvloeden, doch op het raden of vinden van het woord en de eindscore van zijn tegenstanders heeft hij geen enkele invloed."(29)
3.13 Ook ten aanzien van poker is - niet fiscaal - geprocedeerd over het kansspelkarakter daarvan. In de procedure die heeft geleid tot het arrest van 3 maart 1998, nr. 106628 E, ECLI:NL:HR:1998:ZD0952, NJ 1999, 59 m.nt. Knigge, werd geoordeeld dat poker - als ik het goed lees in de aan het arrest voorafgaande conclusie van A-G Fokkens, in onder meer de variant Texas Hold'em - een kansspel is. Hof Amsterdam had overwogen:
"Niet aannemelijk is geworden dat de meerderheid der spelers haar kansen op winst in die mate kan beïnvloeden dat aan het pokerspel het karakter van kansspel moet worden ontzegd. Daarbij verdient aantekening dat de eventuele aan te leren behendigheid bij het pokeren tegenover de centrale toevalsgenerator, door de spelregels in beginsel gegeven, aan betekenis weer inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijkwaardig behendigheidsniveau hebben bereikt. De enkele omstandigheid dat het pokerspel ook bij wijze van toernooi wordt gespeeld, maakt het vorenstaande niet anders."
De Hoge Raad achtte dit oordeel niet onbegrijpelijk noch blijk gevend van een onjuiste rechtsopvatting en bevestigde de uitspraak van Hof Amsterdam.(30)
3.14 Het lijkt mij dat de beantwoording van de vraag of in een concreet geval een concreet spel een kansspel is, per geval moet worden bezien, en (mede) een kwestie is van bewijslast. Op de inspecteur - die wil heffen - rust primair de last om te stellen en te bewijzen dat sprake is van een door toeval ('kans') bepaald spelresultaat. Gezien de onzekere factoren in het spel Texas Hold'em - de deelnemer kent alleen zijn eigen twee kaarten, op de toekenning waarvan hij geen invloed heeft, de na elke ronde opengelegde kaarten (flop, turn en river) zijn evenmin beïnvloedbaar - meen ik dat er voldoende onzekere elementen aan het spel verbonden zijn om het (weerlegbare) vermoeden te rechtvaardigen dat sprake is van een kansspel. Het is dan aan de belastingplichtige om dat vermoeden te ontzenuwen en te bewijzen dat in het algemeen de deelnemers in overwegende mate invloed kunnen uitoefenen op de uitkomst (aanwijzing winnaar). Dat bewijs acht ik niet eenvoudig te leveren, ook niet als slechts wordt gekeken naar de 'doorsnee speler' van een Texas Hold'em pokertoernooi, die mogelijk geroutineerder c.q. behendiger is dan de gemiddelde speler uit de totale groep van alle pokerspelers. Immers, het gaat er niet om of een enkele speler uit de groep die aan dergelijke toernooien meedoet, zo handig is dat hij het spelresultaat in overwegende mate - het kanselement als het ware 'overstemmend' - kan beïnvloeden, maar of de gemiddelde geoefende speler dat kan.(31) En dan rijst de vraag of zij allen (dan wel alleen de winnaars) een overwegende invloed hebben (kennelijk niet, want er is maar een enkeling die wint, hetgeen lijkt in te houden dat de overige spelers dus geen overwegende invloed hadden).(32)
3.15 Alles overziende kom ik dan ook tot de conclusie dat poker, ook in de variant Texas Hold'em, in beginsel een kansspel is. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan dat - naar in cassatie wordt aangevoerd(33) - andere landen het spel kennelijk als 'behendigheidsspel' aanmerken. Het is immers niet duidelijk gemaakt welke definitie van 'kansspel' in die landen wordt gehanteerd. Voormeld uitgangspunt (kansspel, behoudens tegenbewijs) lijkt mij ook in overeenstemming met het ruime bereik dat de wetgever voor ogen stond met het begrip kansspel in de Wet KSB en de Wet op de kansspelen(34) (zie punten 3.3 en 3.7 van deze bijlage). Hoewel dit onverlet laat dat tegenbewijs mogelijk is, ga ik in het navolgende ervan uit dat Texas Hold'em poker een kansspel is. Het (enkele) feit dat het spel in toernooivorm wordt gespeeld, maakt dat niet anders.
4 Casinospel?
4.1 De beantwoording van de vraag of de heffing van kansspelbelasting over prijzen die Nederlandse ingezetenen in andere lidstaten hebben gewonnen, in strijd is met het Unierecht, is (mede) afhankelijk van het antwoord op de vraag of het spel een 'casinospel' is. Een en ander hangt samen met het verschil in maatstaf van heffing van kansspelbelasting tussen casinospelen en overige kansspelen.
4.2 Op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB wordt - voor zover van belang en zowel in 2002 als in 2010 - kansspelbelasting geheven van:
"degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse casinospelen."(35)
Gelet op de in het tweede lid van artikel 2 van de Wet KSB gegeven definitie van een 'binnenlands' kansspel,(36) gaat het hier om (casino)spelen die worden gehouden door natuurlijke personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van wie een of meer in Nederland zijn gevestigd.
4.3 In deze gevallen wordt ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB de belasting geheven (cursivering: MvH):
"(...) naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen."(37)
4.4 In andere gevallen - althans voor zover hier relevant(38) - wordt de belasting op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel d, van de Wet KSB geheven van:
"de binnen het Rijk(39) wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen"
Een blik op artikel 2, lid 3, van de Wet KSB leert dat een buitenlands kansspel een kansspel is dat niet op grond van het tweede lid van artikel 2 (zie punt 4.2 en de voetnoot daarbij) als binnenlands kansspel valt aan te merken.
4.5 In de gevallen waarin de in het binnenland wonende gerechtigde tot de prijs de belastingschuldige is, wordt op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de Wet KSB geheven over de gewonnen prijzen.
4.6 Dit betekent dat indien een Texas Hold'em toernooi een casinospel is, de maatstaf van heffing verschilt al naar gelang sprake is van een binnenlands casinospel of een buitenlands (casino)spel. Bij een binnenlands casinospel wordt immers geheven over hetgeen de organisator ontvangt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan het spel.(40) De maatstaf van heffing van een buitenlands casinospel (of elk ander buitenlands kansspel) wordt daarentegen gevormd door de ontvangen prijzen. De vraag is of dit verschil in (maatstaf van) belastingheffing de toets van het Unierecht kan doorstaan.
4.7 Wordt vastgesteld dat Texas Hold'em geen casinospel is, dan is, naar volgt uit artikel 1, lid 1, onderdelen c en d, van de Wet KSB, zowel in de 'binnenlandse' als in de 'buitenlandse' variant de maatstaf van heffing de ontvangen prijs. Aan de vraag naar verenigbaarheid met het Unierecht wordt dan, bij gebreke aan een verschil in (maatstaf van) heffing, niet toegekomen.
4.8 Kortom: is Texas Hold'em een casinospel?
4.9 In de Wet KSB is het begrip 'casinospel' niet nader omschreven. De afzonderlijke toevoeging van 'casinospelen' aan het arsenaal van de kansspelbelasting dateert uit 1981. Bij Wet van 26 maart 1981, Stb. 1981, 143, werd met ingang van 1 april van dat jaar aan de Wet KSB een afzonderlijke regeling toegevoegd voor de heffing van kansspelbelasting met betrekking tot casinospelen. In de parlementaire geschiedenis van deze wetswijziging valt onder meer te lezen (de cursiveringen zijn van mijn hand):(41)
"Op 11 april 1978 is in een persbericht (...) aangekondigd dat het Kabinet heeft besloten een voorstel te doen tot wijziging van de Wet op de kansspelbelasting met het oog op het hier te lande beoefende roulettespel. Het bijgaande wetsontwerp strekt ter uitvoering van deze beslissing. Het is gericht op invoering van een afzonderlijke heffingsregeling, echter niet alleen voor roulette, maar voor alle casinospelen. Concreet komt het voorstel erop neer dat de door de huidige wet vereiste heffing van (...) over alle individuele prijzen boven de f. 1000, wordt vervangen door een kansspelbelasting van (...) over het brutospelresultaat (...) dat door een casino-organisator wordt behaald met spelen tegen het casino, zoals roulette en black-jack en over de vergoeding wegens bemiddeling bij spelen waarbij het casino niet optreed als tegenspeler, zoals baccara (chemin de fer).
(...)
Door de aanvaarding in 1973 van het initiatiefvoorstel (...) is in Nederland ten principale een einde gekomen aan het verbod om in het openbaar casinospelen te beoefenen. Daardoor is een vorm van kansspelen mogelijk geworden die qua opzet grote verschillen vertoont met de tot dat moment toegelaten andere vormen van kansspel.
(...)
Een afzonderlijk heffingsregime voor casinospelen ligt ook voor de hand vanwege het reeds aangeduide verschil in karakter tussen casinospelen en de andere toegelaten vormen van kansspel. De snelle opeenvolging van achtereenvolgende spelen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen spelers en bank en de meer actieve rol van de spelers bij het spel - onder meer tot uiting komend in de wijze waarop zij hun inzetten doen - illustreren namelijk dat een vergelijking met meer traditionele kansspelen, zoals loterijen, moeilijk te trekken is. Dit blijkt ook uit het spraakgebruik: spreekt men bij loterijen van trekkingen waarbij van te voren bepaalde prijzen te winnen zijn, bij casinospelen spreekt men van een avond roulette of van een speelperiode, gedurende welke per saldo winst wordt genoten of verlies wordt geleden (...)."
4.10 In het nadere voorlopig verslag bij het voorstel tot wijziging valt (met mijn cursivering) te lezen: (42)
"Deze leden betwijfelen of het casinospel zich wel zo sterk onderscheidt van andere kansspelen als is voorgesteld. Het is inderdaad juist dat er zekere overeenkomsten met andere spelen bestaan; verschillende malen(43) is hierop reeds gewezen. Aan de andere kant wil en kan ik de ogen niet sluiten voor de aanwijsbare verschillen, waarbij ik met name denk ik aan het psychologische aspect: hoe ervaart "men" casinospelen in vergelijking met andere kansspelen. Wanneer ik mijn oor te luisteren leg, constateer ik dat "men" deze verschillen wel degelijk ziet.
Welk gewicht men, bij de beoordeling van het voorgestelde belastingregime, aan de verschillen (grotere eigen activiteit, snellere opeenvolging, meer betrokkenheid) toekent, hangt uiteraard mede samen met de eigen visie omtrent het fenomeen kansspelen. Zoals ik al meerdere malen heb gesteld, zijn voor mij de verschillen zo gewichtig dat zij een eigen regime voor casinospelen rechtvaardigen.
(...) Zij [MvH: de spelers] zien het resultaat van een spel en kunnen daarmee bij een volgend spel rekening houden: risico spreiden, hogere of lagere inzetten. Dit inspelen op de behaalde resultaten is in feite alleen bij casinospelen goed mogelijk. Enerzijds doordat een casinospeler met behulp van zijn inzetten de hoogte van winst of verlies kan beïnvloeden. En anderzijds doordat de casinospeler nagenoeg direct resultaat van zijn handelingen ziet, in tegenstelling tot andere veel beoefende kansspelen waarbij tussen de opeenvolgende spellen een periode van meestal een week of meer ligt."
4.11 Een meer concrete omschrijving van 'casinospelen' dan die welke uit vorenstaande citaten kan worden afgeleid, is in de parlementaire geschiedenis van de wetswijziging niet te vinden.
4.12 Gelet op de eerder geconstateerde aansluiting van het begrippenkader in de Wet KSB bij de gelijkluidende begrippen in de Wet op de kansspelen (en voordien de Loterijwet) - in de memorie van toelichting voor de wetswijziging van 1 april 1981(44) wordt de Wet KSB zelfs aangeduid als de fiscale pendant van de Wet op de kansspelen - meen ik dat voor de uitlegging van casinospel aansluiting kan worden gezocht bij de Wet op de kansspelen.(45)
4.13 In laatstgenoemde wet is onder de kop 'casinospelen' in artikel 27g, lid 2, niet zozeer het begrip 'casinospel' als wel het begrip 'speelcasino' gedefinieerd. Dat is:
"(...) de voor het publiek opengestelde of bedrijfsmatig gedreven inrichting, waar door middel van gemeenschappelijk beoefende kansspelen aan de deelnemers de gelegenheid wordt gegeven om mede te dingen naar prijzen of premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling, waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen."
4.14 Daarmee is het begrip 'casinospel' nog niet gedefinieerd, al ligt het voor de hand ervan uit te gaan (zie ook 4.10) dat een casinospel gespeeld wordt in een speelcasino. In dit verband is van belang de mede ter uitvoering van artikel 27i van de Wet op de kansspelen vastgestelde Beschikking Casinospelen 1996,(46) waarbij aan de Nationale Stichting tot Exploitatie van Casinospelen in Nederland (handelend onder de naam - en hierna aangeduid als - Holland Casino) vergunning wordt verleend om in daartoe aangewezen gemeenten een speelcasino te organiseren. Tot de 'casinospelen' die in een speelcasino mogen worden aangeboden behoort 'poker' (zie artikel 4, lid 1, onderdeel j, van de Beschikking Casinospelen 1996).
4.15 In artikel 4, lid 2, van de Beschikking Casinospelen 1996 is bepaald dat 'de stichting', dat wil zeggen Holland Casino, een spelreglement opstelt betreffende de wijze waarop de in het eerste lid bedoelde casinospelen worden gespeeld. Uit het door Holland Casino gehanteerde Spelreglement 2000 volgt dat tot de aangeboden casinospelen ook Texas Hold'em behoort en dat dit spel ook in toernooivorm wordt (of althans: kan worden) aangeboden. Ik citeer en cursiveer uit het Spelreglement 2000:
"Hoofdstuk 1: Algemene spelbepalingen
Artikel 1:1 Algemene voorwaarden
1. Holland Casino bepaalt het spel- en inzetverloop aan de speeltafels.
2. Inzetten aan de speeltafels kunnen uitsluitend geschieden met de door Holland Casino aangewezen betaalmiddelen.(...)
(...)
12. De in dit reglement genoemde casinospelen kunnen worden aangeboden in toernooivorm. Holland Casino kan een jackpot op een of meerdere speeltafels aanbieden, welke al dan niet met elkaar zijn verbonden, waarbij een aanvangsbedrag voor de jackpot kan worden vastgesteld.
(...)
Hoofdstuk 3: Kaartspelen
(...)
Artikel 3:5 Poker
1. Afhankelijk van de pokersoort treedt Holland Casino op als bankhouder of speler danwel verleent hij slechts zijn bemiddeling en ontleent daaraan het recht op een heffing van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten.
(...)
3. Plaatstoewijzing aan de pokertafel geschiedt op aanwijzen van Holland Casino.
4. De door Holland Casino aangeboden pokersoorten kunnen zijn:
a. seven card stud
b. texas hold'em
(...)
Hoofdstuk 6: Slotbepalingen
Artikel 6:1 Inwerkingtreding
Het spelreglement 2000 is conform artikel 4 lid 2 van de Beschikking casinospelen 1996 als nieuw reglement van Holland Casino goedgekeurd door de Staatssecretaris van Justitie en de Minister van Economische Zaken, het College van toezicht op de kansspelen gehoord, en treedt in werking op 1 januari 2002 (...)"
4.16 Ik leid uit dit spelreglement af dat Texas Hold'em bij Holland Casino een casinospel is, ook indien in toernooivorm gespeeld. Hoewel het spelreglement slechts Holland Casino betreft en de Beschikking Casinospelen 1996 in wezen slechts tot Holland Casino gericht is, lijkt het mij dat de kwalificatie daarin van een spel als 'casinospel' breder moet worden getrokken, in die zin dat een spel dat voor Holland Casino een 'casinospel' is, dat ook is indien een ander dan Holland Casino daartoe gelegenheid geeft. Ik zie niet in waarom een spel (zoals bijvoorbeeld Texas Hold'em) een casinospel zou zijn voor casino's van Holland Casino en niet voor andere organisatoren van hetzelfde spel. De wettekst, die ongeclausuleerd 'degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen(47), suggereert dat in ieder geval niet en ook uit de parlementaire geschiedenis van de wet(swijziging) van 26 maart 1981, Stb. 1981, 143, valt zulks niet af te leiden.
4.17 Ook de rechtspraak wijst erop dat een casinospel heel goed een spel kan zijn dat niet door Holland Casino, maar door een ander wordt aangeboden, zo lang het maar gaat om een kansspel waartoe een derde de gelegenheid biedt. In dit verband valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43466, ECLI:NL:HR:2009:BH9271, BNB 2010/207 m.nt. Freudenthal.(48) Daarin wordt in punt 7.2 onder meer overwogen dat (cursivering MvH):
"(...) anders dan waarvan het Hof is uitgegaan en het middel uitgaat - voor de belastingplicht onder de Wet KB niet van belang is of casinospelen plaatsvinden in besloten kring dan wel voor het algemene publiek toegankelijk zijn. (...) Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 2 van de Wet op de Loterijbelasting is aangegeven dat spelen "tussen bepaalde personen onderling" buiten beschouwing kunnen blijven (...)"
4.18 Dat betekent, aldus de Hoge Raad dat:
"(...) kansspelen die door deelnemers - al dan niet in verenigingsverband - onderling worden beoefend buiten de heffing blijven, maar dat dit niet geldt voor kansspelen waartoe een derde (rechts)persoon de gelegenheid biedt, doordat deze (rechts)persoon met inzet van personeel en/of vrijwilligers die zelf niet deelnemen aan die spelen, voor anderen zulke spelen organiseert, al dan niet in beperkte (eigen) kring. (...)."
4.19 De conclusie die ik uit het voorgaande trek, is dat Texas Hold'em, ook in toernooivorm, een casinospel is als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB. Het komt mij voor dat deze kwalificatie niet anders is indien het desbetreffende spel niet in het binnenland wordt gespeeld. Een casinospel is en blijft een casinospel.
4.20 Dit brengt ondertussen wel mee - in de beide onderhavige procedures is niet in geschil dat geen sprake is van een binnenlands (casino)spel - dat de maatstaf van heffing voor de in casu gespeelde casinospellen verschilt van die, welke geldt voor binnenlandse casinospelen. Zoals ik reeds aangaf in de punten 4.2 tot en met 4.6 van deze bijlage geldt voor binnenlandse casinospelen dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen (zie artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB, reeds aangehaald in punt 4.3), terwijl voor andere (casino)spelen geldt dat de prijzen als maatstaf dienen.
4.21 De vraag is of dit verschil verenigbaar is met het Unierecht, meer in het bijzonder het vrije verkeer van diensten.
5 Artikel 49 EG respectievelijk (vanaf 1 december 2009) artikel 56 VWEU
5.1 Op grond van artikel 49 EG respectievelijk artikel 56 VWEU (vanaf de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009) zijn beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie(49) verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.
5.2 Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 4 van deze conclusie betoogde, is er een verschil in heffingsmaatstaf al naar gelang winst wordt behaald in een Nederlands casino dat gelegenheid geeft tot deelname aan een casinospel en een casino in het buitenland dat hetzelfde spel aanbiedt. Ervan uitgaande dat bij een Texas Hold'em pokertoernooi de prijzen ter beschikking worden gesteld door de gezamenlijke deelnemers (zie punt 2.5.1 van deze bijlage) en dat daaruit aan het casino een 'fee' wordt toegekend, moet worden vastgesteld dat ter zake van een door het Nederlandse casino aangeboden casinospel kansspelbelasting is verschuldigd over de - kort gezegd - de fee die het casino ontvangt voor het gelegenheid geven tot spelen. Ter zake van casinospelen die worden aangeboden door - voor zover hier van belang - casino's in andere lidstaten wordt echter hier te lande over de prijzen geheven, dat wil zeggen over (vide artikel 3, lid 2, van de Wet KSB):
"(...) alle goederen(50) waaraan in het economisch verkeer waarde kan worden toegekend, welke aan de deelnemers van de kansspelen uit hoofde van hun deelneming toevallen."
5.3 Dit lijdt alleen uitzondering in gevallen waarin de prijs reeds in het buitenland aan een met de kansspelbelasting vergelijkbare belasting is onderworpen. Voor die gevallen bepaalt namelijk artikel 52, lid 1, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting:
"Een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot een prijs van een buitenlands kansspel is vrijgesteld van de daarop betrekking hebbende kansspelbelasting indien die prijs is onderworpen aan een gelijksoortige belasting, die vanwege een ander land of een andere Mogendheid wordt geheven."
In zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf, is gesteld noch gebleken dat in de lidstaten waar de desbetreffende toernooien zijn gespeeld een kansspelbelasting is geheven. Ik ga er dan ook van uit dat dit niet het geval is geweest en dat de prijzen die belanghebbenden in de onderliggende zaken hebben gewonnen, niet zijn onderworpen aan een buitenlandse kansspel-achtige-belasting.
5.4 Er van uitgaande derhalve, dat de vrijstelling van kansspelbelasting die voortvloeit uit artikel 52, lid 1, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting, in de onderhavige zaken niet aan de orde is, lijkt het mij buiten twijfel dat - bij uitkering van een gelijke prijs - over het binnenlandse casinospel minder kansspelbelasting wordt geheven (de casinofee omgeslagen naar alle individuele prijzen) dan het bedrag dat de in Nederland woonachtige winnaar van een buitenlands casinospel aan kansspelbelasting betaalt (namelijk over de prijs).(51) Het lijkt mij dan ook dat het voor een in Nederland woonachtige pokerspeler minder aantrekkelijk is om deel te nemen aan een buitenlands pokertoernooi: hij is dan immers - uitgaande van winst - meer kansspelbelasting verschuldigd dan (het casino verschuldigd zou zijn) ingeval van deelname aan een binnenlands casinospel.
5.5 De conclusie dringt zich hiermee op dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer. Het enkele bestaan van een belemmering is evenwel niet voldoende voor de vaststelling dat sprake is van schending van artikel 49 EG respectievelijk 56 VWEU, dat is alleen het geval indien voor de inbreuk geen rechtvaardiging bestaat die zwaarder weegt dan de inbreuk.(52)
5.6 Het ligt mijns inziens in de rede dat - in een procedure - van de zijde van de belastingdienst rechtvaardigingsgronden voor de belemmering worden aangevoerd. In de onderliggende zaken worden evenwel geen (steekhoudende)(53) rechtvaardigingsgronden aangedragen.
5.7 Desalniettemin ben ik nagegaan of in de wetsgeschiedenis van de totstandkoming van het kansspelbelastingregime voor casinospelen in de Wet KSB(54) een rechtvaardiging te vinden is. In die parlementaire geschiedenis wordt tamelijk uitgebreid ingegaan op de vraag waarom bij casinospelen niet wordt geheven van de speler, maar van het casino. Zo is in de memorie van toelichting te lezen dat is overwogen de belasting per spelperiode bij de speler in te houden. Een dergelijke inhouding werd echter niet wenselijk geacht in verband met het risico op ontduiking(55):
"Voorts is gedacht aan een reeds eerder ter sprake gekomen oplossing (...). De kansspelbelasting zou daartoe niet meer, zoals thans nog net het geval is, per prijs worden geheven, maar per speelperiode, bijvoorbeeld een avond.
Een dergelijk systeem (...) zou meer aansluiten bij hetgeen de spelers als winst ervaren. De heffing zou kunnen geschieden door de spelers na afloop van de speelperiode aangifte te laten doen van hun winst en hen tegelijkertijd de daarover verschuldigde belasting te laten voldoen. Bij nadere beschouwing echter blijkt ook deze oplossing niet reëel, omdat ontduiking binnen of buiten het casino voor de hand ligt en niet is tegen te gaan. Ik meen een voorstel in deze richting dan ook niet voor mijn rekening te kunnen nemen."
5.8 Ook andere aanknopingspunten voor heffing werden afgewezen(56):
"Ook andere onderzochte alternatieven - bijvoorbeeld gedeeltelijke overneming en overigens echte inhouding van belasting, verhoging van de vrijstelling - blijken enerzijds gevaren in te houden voor het bestaan van casino's of anderzijds dusdanige "lekken" te vertonen - lekken welke zelfs met een permanente controle ter plaatse niet zijn te dichten - dat het naar mij voorkomt niet verantwoord is deze als oplossing te presenteren."
5.9 Wat betreft de keuze om kansspelbelasting van het casino te heffen over diens fee (dan wel brutospelopbrengst) valt te wijzen op de volgende passage uit de memorie van toelichting (cursivering van mijn hand):
"De (...) keuze is mede bepaald op grond van steekproeven die - in overeenstemming met de ervaringen elders in Europa - hebben uitgewezen dat het totaal van de winsten van roulettespelers die een casino na afloop van een speelperiode meteen saldowinst van ten minste f 1000 verlaten, nagenoeg overeenkomt met het brutospelresultaat dat met roulette is behaald door het casino.
De keuze van een nieuwe maatstaf impliceert dat de casino-organisator zelf als belastingplichtige wordt aangewezen. Dit is trouwens ook nodig om de ontduikingsproblematiek op te lossen die, (...) rijst indien de speler als belastingplichtige voor de in een speelperiode per saldo behaalde winst wordt aangewezen. Materieel leidt het heffen van kansspelbelasting bij de organisator echter in zoverre tot dezelfde uitkomst dat ook daarin - zij het via de omweg van de andere maatstaf - als het ware een compensatieregeling is ingebouwd voor de verliezen die een speler lijdt indien hij het casino uiteindelijk nog met winst verlaat.
Deze bijzondere regeling voor de kansspelbelasting heeft voorts het belangrijke voordeel dat de heffingstechniek eenvoudig is en niet gepaard behoeft te gaan met een intensieve fiscale controle. Daarnaast kan erop worden gewezen dat bij aanvaarding van dit systeem Nederland in de pas loopt met andere Europese casinolanden en dat de continuïteit van het Nederlandse casino geen gevaar meer loopt. (...).(57)
5.10 Over het verschil in heffingsmaatstaf dat door deze bijzondere regeling voor binnenlandse casinospelen ontstaat ten opzichte van diezelfde spelen die (door Nederlands ingezetenen) in een buitenlands casino worden gespeeld, vinden we in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van het regime voor casinospelen evenwel niets, laat staan een rechtvaardigingsgrond. Het lijkt er welhaast op dat men zich zo op de casino's heeft geconcentreerd dat men over het hoofd heeft gezien dat - reeds vanaf de inwerkingtreding van de Loterijwet overigens - ook kansspelbelasting wordt geheven van Nederlandse spelers van buitenlandse kansspelen (dus ook indien gespeeld in een casino) en wel over de door hen behaalde prijzen.
5.11 Opmerkelijk is dat de (mogelijke) schending van het vrije verkeer van diensten wel geconstateerd werd door de Raad van State in het kader van de wijziging van de Wet KSB in verband met de opkomst van internetkansspelen.(58) De Raad van State wees erop (cursivering MvH):(59)
"(...) dat de deelnemer aan binnenlandse casino- en internetkansspelen op een andere wijze in de kansspelbelastingheffing wordt betrokken dan de deelnemer aan buitenlandse casino- en internetkansspelen. In het eerste geval ontvangt de deelnemer de gewonnen prijzen 'netto', zonder nadere inhouding of heffing. In het laatste geval dient de deelnemer over de gewonnen prijzen bij casinospelen boven € 454 (...) kansspelbelasting af te dragen. Indien wordt deelgenomen aan casino- en internetkansspelen die georganiseerd worden binnen de lidstaten van de Europese Unie, kan dit verschil in heffingssystematiek leiden tot een belemmering van het vrije verkeer van diensten. De Raad adviseert het subject, het object en het tarief van de kansspelbelasting zodanig aan te passen, dat de heffing niet discriminatoir is ten aanzien van de deelneming aan kansspelen die in andere lidstaten worden georganiseerd."
5.12 In zijn reactie op deze passage erkende de minister van Financiën dat sprake is van een verschil in heffingssystematiek. Hij verklaarde deze heffingssystematiek als volgt (met mijn cursivering):(60)
"Dit verschil in heffing tussen binnenlandse en buitenlandse spelen is te verklaren uit de toepassing van het verdrag: alleen indien in een andere lidstaat geen heffing heeft plaatsgevonden, dient in Nederland kansspelbelasting te worden voldaan. Het ligt dan niet in de rede deze kansspelbelasting te heffen bij de in een lidstaat gevestigde organisator. Dit in tegenstelling tot de organisatoren van een binnenlands casino- of internetspel."
Een discriminatie zag hij daarin echter niet:
"Hoewel er dus verschillen in heffingssystematiek bestaan tussen op het oog wellicht gelijklijkende kansspelen, ben ik gezien het voorgaande van mening dat deze verschillen niet discriminatoir zijn. De heffingssystematiek zoals die bestaat voor binnenlandse casino- en internetspelen is vanwege zijn aard niet toepasbaar op een buitenlands casino- of internetspel. Ik merk hierbij ook op dat indien geconstateerd zou moeten worden dat - omdat niet aangesloten wordt bij de binnenlandse situatie - de heffing van kansspelbelasting bij buitenlandse casino- of internetspelen niet meer aan de orde kan zijn, het achterwege laten van heffing in die situaties evenzeer een verschil in heffing met zich mee zou brengen. Dit verschil in heffing - bij binnenlandse casino- en internetspelen wel heffing en bij buitenlandse niet - is mijns inziens zeer ongewenst.
Tot slot wordt opgemerkt dat met het verschil in tarief en heffingsgrondslag zoveel mogelijk wordt bereikt dat het voor de speler uiteindelijk netto niet uitmaakt welk regime van toepassing is."
5.13 Een rechtvaardiging voor het verschil in behandeling zie ik hierin niet. Hoewel het mij duidelijk lijkt dat de ter zake van binnenlandse casinospelen gehanteerde heffingssystematiek niet toepasbaar is op een buitenlands casinospel, is hiermee nog niet gerechtvaardigd dat binnenlandse (casino)spelen gunstiger worden behandeld. Om het anders te zeggen: met de reden dat ontduiking - bij heffing van de speler - moet worden vermeden, is wel een rechtvaardiging gegeven voor heffing bij het (binnenlandse) casino in plaats van bij de speler, maar met die rechtvaardiging kan niet worden gebillijkt dat bij een buitenlands (casino)spel over de prijs wordt geheven, ook al is het niet mogelijk om kansspelbelasting op dezelfde wijze van het buitenlandse casino te heffen als van het binnenlandse casino.
5.14 Ik kom derhalve tot de slotsom dat de heffing van kansspelbelasting van Nederlandse ingezetenen over de prijzen die zij hebben behaald bij het spelen van een casinospel in een andere lidstaat van de EU, een niet-gerechtvaardigde belemmering vormt van het vrije verkeer van diensten. De heffing is daarmee niet in overeenstemming met het Europese recht.
5.15 De vraag is dan: wat nu? Niet-heffing over het buitenlandse kansspel lijkt op het eerste gezicht ook niet de meest wenselijke oplossing te zijn.
5.16 Het beginsel van de 'gemeenschapstrouw', neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU (tot 1 december 2009 artikel 10 EG) eist van de lidstaten - voor zover hier van belang - dat zij alle maatregelen treffen om de nakoming van de uit de (EU)Verdragen of uit de handelingen van de instellingen van de Unie voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) volgt dat deze bepaling geldt:
"(...) voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties (...)."(61)
5.17 Uit het arrest van het HvJ van 19 juni 1990, Factortame Ltd. e.a., C-213/89, volgt hoe ver deze bevoegdheden kunnen gaan. In het arrest was de (door het HvJ geherformuleerde) vraag aan de orde of de nationale rechter die in een bij hem aanhangig geding betreffende het gemeenschapsrecht van oordeel is dat het enige wat hem belet voorlopige maatregelen te gelasten, een regel van nationaal recht is, die regel buiten toepassing moet laten, hangende een procedure voor het HvJ en gegeven de onbevoegdheid - naar nationaal recht - van de nationale rechter om die wettelijke regel buiten toepassing te verklaren. Onder verwijzing naar zijn arrest van 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77 beantwoordde het HvJ die vraag bevestigend. Ik citeer en cursiveer:
"21 Aan de volle werking van het gemeenschapsrecht zou (...) worden afgedaan, wanneer een rechter (...) door een regel van nationaal recht zou kunnen worden belet, voorlopige maatregelen te gelasten ter verzekering van de volle werking van de uitspraak die moet worden gedaan over het bestaan van de rechten waarop krachtens het gemeenschapsrecht een beroep wordt gedaan. Bijgevolg is een rechter die onder deze omstandigheden voorlopige maatregelen zou gelasten, indien een regel van nationaal recht zich daar niet tegen verzette, verplicht, deze regel buiten toepassing te laten .
(...)
23 Mitsdien moet (...) het gemeenschapsrecht aldus (...) worden uitgelegd, dat de nationale rechter die in een bij hem aanhangig geding betreffende het gemeenschapsrecht van oordeel is dat het enige wat hem belet voorlopige maatregelen te gelasten, een regel van nationaal recht is, die regel buiten toepassing moet laten."
5.18 Uit vorenaangehaalde jurisprudentie valt af te leiden dat het (ook) aan de nationale rechter is om het (nationale) recht zó uit te leggen dat strijd met het Europese recht niet optreedt, daaronder begrepen door het buiten toepassing laten van wettelijke bepalingen.
5.19 Een voorbeeld van dat laatste vinden we in het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393; BNB 2012/147 m.nt. Van Brummelen. In deze zaak had de Hoge Raad vastgesteld dat de wettelijke regeling voor de berekening van de bij 'invoer' van een gebruikte auto verschuldigde belasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM) een door het VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto's niet uitsloot. Daaruit trok de Hoge Raad de consequentie dat die wettelijke regeling daarom buiten toepassing moest blijven:
"3.6 (...) is met het oog op de heffing van BPM voor gebruikte motorrijtuigen de in artikel 10, lid 2, van de Wet [MvH: BPM] voorgeschreven vermindering van de catalogusprijs in strijd met artikel 110 VWEU en moet deze bepaling in zoverre buiten toepassing blijven. Daaraan kan - anders dan het middel betoogt - niet afdoen dat zonder deze vermindering voor (veel) andere in te voeren gebruikte auto's minder BPM wordt betaald dan de BPM die nog rust op vergelijkbare, in nieuwe staat in Nederland geregistreerde auto's".
5.20 De uitkomst van het arrest lijkt te zijn dat de 'ingevoerde' auto gunstiger werd behandeld dan een vergelijkbare 'binnenlandse' auto. Strijd met het Europese recht - geen hogere heffing op goederen uit andere lidstaten dan op nationale producten - werd met het arrest echter voorkomen (c.q. opgeheven).
5.21 De nationale rechter zou bij geconstateerde schending ook kunnen komen tot een gelijke behandeling van 'binnenlandse' gevallen met 'buitenlandse' gevallen, al dan niet via een rekkelijke uitlegging van de nationale wetgeving. Daarbij komt dat uit Europese (belasting)rechtspraak van het HvJ is af te leiden dat vereist is dat 'binnenlandse' en 'lidstaatoverschrijdende' gevallen worden getroffen door een vergelijkbare heffing, en niet per se om een gelijke maatstaf van heffing en/of tarief. Waar het om gaat is dat de heffing in een 'grensoverschrijdend' geval per saldo niet hoger is dan die in een 'binnenlandse situatie'. Althans zo begrijp ik het arrest van het HvJ van 12 juni 2003, C-234/01, Gerritse, BNB 2003/248 m.nt. Meussen. In dit arrest ging het, kort gezegd en voor zover hier van belang, om de vraag of het vrije verkeer van diensten werd belemmerd door een nationale belastingregeling op grond waarvan over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron definitieve belasting werd geheven (van 25%), terwijl de inkomsten van ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som. Het HvJ beantwoordde deze vraag ontkennend:
"55. (...) mits het belastingpercentage van 25% niet hoger is dan het percentage dat voor de betrokkene daadwerkelijk zou resulteren bij toepassing van het progressieve tarief op de zuivere inkomsten, vermeerderd met een bedrag overeenkomend met de belastingvrije som."
5.22 Indachtig het voorgaande, komt het mij voor dat de Hoge Raad in theorie twee mogelijkheden heeft om de (door mij) geconstateerde schending van het Europese recht op te heffen:
(i) ofwel met betrekking tot buitenlandse casinospelen het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet KSB - op grond waarvan de maatstaf van heffing ter zake van buitenlandse kansspelen gesteld wordt op de prijzen - buiten toepassing te laten, evenals het bepaalde in artikel 1, lid 1, onderdeel e, van de Wet KSB (op grond waarvan van de Nederlandse ingezetene van een buitenlands kansspel wordt geheven);
(ii) ofwel bewerkstelligen dat van de Nederlands ingezetene die winst heeft behaald bij een buitenlands casinospel een zodanig bedrag te heffen dat per saldo op zijn winst niet méér belasting drukt dan wanneer hij in een binnenlands casino (vergelijkbare) winst had behaald. In dat kader zou artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet KSB buiten werking blijven en zou de maatstaf waarnaar van de Nederlandse ingezetene wordt geheven, zodanig moeten worden bepaald dat per saldo evenveel wordt geheven als in het geval waarin het casinospel door een Nederlands casino werd aangeboden.
5.23 De onder (ii) gegeven mogelijkheid acht ik in de voorliggende zaken van academisch belang. Er van uitgaande dat niet van het buitenlandse casino kan worden geheven, meen ik dat het in de gegeven gevallen (praktisch) niet mogelijk is om tot een vergelijkbare heffing te komen. Het lijkt mij niet te achterhalen wat de fee van de buitenlandse casino's is geweest, noch vast te stellen hoe deze kan worden 'omgeslagen' naar de onderhavige winnaars en de door hen behaalde prijzen. Het lijkt mij aan de wetgever om modaliteiten vast te stellen om een regeling te treffen die leidt tot een (ver)gelijk(bar)e heffing tussen binnenlandse en buitenlandse casinospelen.
5.24 Nu mogelijkheid (ii) mijns inziens afvalt, rest als enige mogelijkheid om tot 'ontschending' van artikel 49 EG respectievelijk 56 VWEU te komen, het buiten toepassing laten van de artikelen 3, lid 1, onderdeel c, en 1, lid 1, onderdeel e, van de Wet KSB.
MvH, 26 maart 2014
1 In de zaak met kenmerk 12/05519 gaat het om de uitspraak van Hof Leeuwarden, 18 oktober 2012, nr. 10/00259, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY1198, NTFR 2013, 319 m.nt. Wiezer, de zaak met kenmerk 13/03843 betreft een cassatieberoep tegen de uitspraak van Hof Amsterdam, 27 juni 2013, nrs. 11/00975 en 11/00976, ECLI:NL:GHAMS:2013:2316.
2 Bij het verdrag van Lissabon, Verdrag van 13 december 2007, Trb. 2008, 11 vond - met ingang van 1 december 2009 een hernummering (en vernoeming) plaats van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap.
3 Zie punt 2.4 van de Leeuwardse uitspraak. Het citaat betreft een passage uit een rapport van Regioplan beleidsonderzoek, dat is gemaakt in opdracht van het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatie Centrum van het ministerie van Justitie. De in het citaat genoemde bronnen zijn - althans in het citaat van het Hof - niet van een vindplaats voorzien. Het rapport behoort als bijlage 6 bij het verweerschrift tot de gedingstukken in zaak 12/05519.
4 Zowel in de Leeuwardse uitspraak als in de Amsterdamse uitspraak worden de spelregels niet zozeer als 'vastgestelde feiten' weergegeven, maar als citaten van wat partijen hebben aangevoerd. Daardoor staat in wezen (slechts) vast wat partijen gezegd hebben. Nu in cassatie niet wordt weersproken dat de weergaven door beide hoven juist zijn, ga ik ervan uit dat in deze citaten het spel correct is weergegeven.
5 Onderdeel 2.4 is ontleend aan de citaten in 2.3.2 en 2.3.4 van de Amsterdamse uitspraak en 2.4 van de Leeuwardse uitspraak.
6 Is in de eerste ronde niet mogelijk i.v.m. de small en de big blind.
7 MvH: naar ik begrijp kan een deelnemer er ook voor kiezen om te doen alsof hij 'goede' kaarten heeft door steeds te raisen. Zijn tegenspelers zouden kunnen gaan vermoeden dat hij 'goede' kaarten heeft terwijl hij die niet hoeft te hebben. Door op deze manier te bluffen en een 'pokerface' op te zetten kan een ervaren deelnemer er zelfs voor zorgen dat zijn tegenstanders folden.
8 MvH: hoewel niet als zodanig vastgesteld, neem ik aan dat hierachter 'als eerste' moet staan.
9 Het navolgende is met name ontleend aan de citaten in de punten 2.3.2, 2.3.4 en 2.3.5 van de Amsterdamse uitspraak.
10 Minus een fee voor het casino.
11 Voordien werden prijzen voor prijsvragen waarbij in een bepaalde mate arbeid werd verricht, waardoor een redelijke kans op een beloning bestond, in de heffing van inkomstenbelasting betrokken, maar prijsvragen waarbij winst bepaald werd door geluk niet. Op aan de Staatsloterij verbonden prijzen van fl 100 en meer werd weer 15% ingehouden ten behoeve van de Staat. Op die manier was de heffing van belasting over prijzen en premies een verwarrende, onduidelijke lappendeken, waaraan de wetgever een eind wilde maken (Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960, 5787, nr. 3, blz. 4, lk.).
12 Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960, 5787, nr. 3, blz. 4, rk.
13 Zoals deze luidde vanaf 15 april 1951 (Wet van 21 december 1950, Stb. 1950, 619, bij Besluit van 9 april 1951, Stb. 1951, 105, in werking getreden op 15 april 1951). De Loterijwet werd bij de - hierna nog te noemen - Wet van 10 december 1964, Stb.1964, 483 ingetrokken en vervangen door de Wet op de Kansspelen (vgl. artikel 42, lid 2, van de Wet op de Kansspelen).
14 Kamerstukken II, 1959-1960, 5787, nr. 3, blz. 6, lk (artikelsgewijs commentaar op artikel 2).
15 In de in 2002 geldende wettekst stond hierachter: "alsmede toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten);".
16 Handelingen Tweede Kamer 1963-1964, 7603, nr. 3, blz. 12.
17 MvH: in deze bepaling is een nagenoeg gelijkluidende begripsomschrijving gegeven, met dien verstande dat in de (voorgestelde) Wet op de kansspelen de uitzondering voor levensverzekeringen en dergelijke in artikel 2 was opgenomen.
18 Schalken spreekt in zijn noot op het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 1991, nr. 89752, NJ 1991, 808 zelfs over een 'op zichzelf ontoereikend wettelijk criterium'.
19 Naar ik uit het nader te noemen arrest van 21 december 1965 afleid, een spel waarbij - kort gezegd - en metalen bol op een draaiende rouletteschijf werd gelanceerd en waarbij de deelnemers moesten aangeven waar (c.q. inzetten op) de plek op de schijf waar de bol zou blijven liggen. De speler die die plek correct had voorspeld, won.
20 NJ 1991, 808, m.nt.Schalken. Belanghebbende in zaak 12/05519 is overigens van mening dat Golden Ten een behendigheidsspel is, zo maak ik op uit het tot de gedingstukken behorende interview van 30 november 2011 met Dave Goldstein voor pokernews.com.
21 Onder verwijzing naar dit arrest oordeelde ook de derde kamer van de Hoge Raad dat Golden Ten - en het spel Natural 21 - kansspelen in de zin van de Wet KSB zijn. Zie HR 25 september 1991, nr. 26 972, BNB 1991/334.
22 T. Enter, Kansspelbelasting, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 11-12.
23 B.B. van der Genugten, en P.E.M. Borm, Een vergelijking van de behendigheid in spelen met een kanselement, Tilburg, Katholieke Universiteit Brabant 1994, blz. 76-77 en 83-84.
24 Steven D. Levitt, Thomas J. Miles, The Role of Skill Versus Luck in Poker: Evidence from the World Series of Poker, NBER Working Paper No. 17023, Issued in May 2011.
25 Ook kunnen worden genoemd de aan de Schools of Mathematics and Computer Science, Tel Aviv University gevestigde Noga Alon's Poker, Chance and Skill dat te raadplegen is via http://www.tau.ac.il/~nogaa/PDFS/skill4.pdf. Een ander onderzoek is dat van Hope (Citagal Inc.) en McCulloch's (Ohio Weseleyan University)Statistical Analysis of Texas Hold'Em van 4 maart 2009.
26 MvH: ik vermoed dat hier 'compare' bedoeld is.
27 Overigens in een ten overvloede gegeven overweging. Zie Hof Den Haag, 29 mei 2002, nr. 00/2837, ECLI:NL:GHSGR:2002:AT8076, V-N 2002/48.6.
28 MvH: Artikel 2, lid 1, van de Wet KSB.
29 Zie voor (oudere) uitspraken waarin in dezelfde zin wordt geoordeeld Hof 's-Hertogenbosch 2 maart 1976, nr. 1233/1974, niet gepubliceerd, over deelname aan de kennisquiz 'Alles of niets' en Hof Amsterdam van 24 maart 1972, nr. 472/1971, niet gepubliceerd over deelname aan televisiequiz 'Per Seconde Wijzer'. In de zaken die tot deze uitspraken hebben geleid, ging het overigens vooral om de vraag of de behaalde prijzen terecht tot het inkomen in de zin van de Wet inkomstenbelasting 1964 waren gerekend (quod non).
30 Althans: verwierp het cassatieberoep van de verdachte.
31 Zie ook Enter, a.w., blz. 11: "Om te kunnen spreken van een kansspel mogen deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed hebben op de aanwijzing van de winnaars. Het kan zijn dat enkele personen door ervaring of speciale kennis wel invloed kunnen uitoefenen op hun resultaat bij het spel. Hierdoor wordt het spel als geheel nog niet een behendigheidsspel.".
32 Als we dit strikt uitleggen, lijkt mij het bewijs welhaast niet te leveren en zou de conclusie moeten zijn dat elk spel waarin onzekere - dat wil zeggen niet (volledig) door de deelnemer te beïnvloeden - elementen zitten, een kansspel is.
33 Zie beroepschrift in cassatie van belanghebbende in de Leeuwardse zaak, blz. 10-12.
34 C.q. de Wet op de loterijbelasting en de Loterijwet.
35 Casinospelen zijn bij Wet van 26 maart 1981, Stb. 1981, 143 in de Wet KSB opgenomen.
36 Deze bepaling luidt: "2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd.". Ingevolge het derde lid van artikel 2 zijn kansspelen die niet onder het tweede lid vallen, buitenlandse kansspelen. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de term 'binnen het Rijk' in het hier geciteerde tweede lid, bij Wet van 30 september 2010, Stb. 2010, 363 met ingang van 10 oktober 2010 is vervangen door 'in Nederland'.
37 Bij Wet van 11 september 2008, houdende wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet is per 3 oktober 2008 'casinospelen' vervangen door: casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld. Aangezien in casu niet gespeeld wordt via het internet, laat ik deze hier buiten beschouwing (en buiten het citaat).
38 Ik laat de (maatstaf van heffing voor) internetkansspelen en speelautomatenspelen buiten beschouwing. In de procedures waarvoor ik deze bijlage schrijf, zijn deze vormen van kansspelen niet aan de orde.
39 MvH: Per 10 oktober 2010 is 'binnen het Rijk' in de hier geciteerde tekst vervangen door 'in Nederland'. Zie de Wet van 30 september 2010, houdende regels met betrekking tot het geldstelsel van de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba, alsmede enige voorzieningen van overgangsrechtelijke aard (Wet BES).
40 Ervan uitgaande dat de prijzen, zoals in de onderhavige zaken (zie punt 2.5.1 van deze bijlage) worden bijeengebracht door de deelnemers en (dus) niet door het casino, die een fee ontvangt.
41 Kamerstukken II, 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 3, blz. 4 en blz. 8.
42 Nader voorlopig verslag van de vaste commissie voor financiën, Kamerstukken I, 1980-1981, 15 358 en 15 520, nr. 60a, blz. 1 en 2.
43 MvH: bijvoorbeeld in de memorie van toelichting, Kamerstukken II 1978-1979, 15 358 nr. 3, blz.8 (zie citaat in punt 4.9 van deze bijlage).
44 Kamerstukken II 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 4.
45 Zie in dit verband ook de uitspraak van Hof Den Haag van 18 september 1995, nr. 93/0118, V-N 1997, blz. 2929.
46 Beschikking van 19 december 1997, nr. 671200/DBZ/97, Stb. 1997, 248.
47 Zie artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB, reeds geciteerd in punt 4.2.
48 Ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2009, 768 m.nt. Van Arnhem en in V-N 2009/24.7.
49 In artikel 49 EG nog: de Gemeenschap.
50 MvH: de term 'goederen' wekt enige verbazing, nu ongetwijfeld geldsommen - geen goederen - ook prijzen vormen die in de heffing worden betrokken. Ik meen dan ook dat hier het begrip 'goed' ruim moet worden opgevat. Ik wijs in dit verband op de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wet op de loterijbelasting (Kamerstukken II 1959/60, 5787 nr. 3, blz. 6, lk) waarin wordt vermeld: 'de omschrijving van het begrip 'prijzen' is zo ruim gekozen, dat daaronder alles valt, wat aan de winnaars van de loterij en dergelijke uit hoofde van hun deelneming wordt uitgekeerd, onverschillig onder welke benaming dit geschiedt. Gerechtigden tot prijzen, welke bestaan in andere zaken dan geld, zijn eveneens aan de belasting onderworpen (...)".
51 Nu in de onderliggende zaken meer is gewonnen dan de vrijstellingsgrens van €454 en de prijzen kennelijk ook hoger zijn dan de inleg, ga ik hier voorbij aan de vrijstellingsregeling van artikel 4, lid 1, van de Wet KSB.
52 Vergelijk in dit verband het - voor de omzetbelasting gewezen - arrest van het HvJ van 26 oktober 2010, Ingrid Schmelz, C-97/09. Daarin oordeelde het HvJ dat de in de btw-richtlijn opgenomen bepalingen op grond waarvan in het buitenland gevestigde kleine ondernemers geen gebruik kunnen maken van de (begunstigende) kleine ondernemersregeling in de (andere) lidstaat waar zij hun onderneminkje uitoefenen, weliswaar het vrije dienstenverkeer belemmert, maar gerechtvaardigd was in verband met de noodzaak om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen.
53 In zaak 13/03843 verwijst de Staatssecretaris naar de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 13 juli 2012, nrs. AWB 11/6530, AWB 11/6531, AWB 11/6533, AWB 11/6534 en AWB 11/6721, ECLI:NL:RBSGR:2012:BX7876
NTFR 2013-1148 m.nt. Wiezer. Rechtbank Den Haag onderkent in die uitspraak een objectieve rechtvaardiging voor het verschil in aangifteplicht tussen winnaars van binnenlandse prijzen en winnaars van buitenlandse prijzen: "Een andersluidend oordeel zou immers tot gevolg hebben dat prijzen gewonnen met buitenlandse kansspelen geheel buiten de heffing van kansspelbelasting zouden blijven." Ik zie hierin geen steekhoudende rechtvaardigingsgrond voor de geconstateerde belemmering (voor een in Nederland wonende pokerspeler is het minder aantrekkelijk om aan een buitenlands toernooi deel te nemen omdat hij meer kansspelbelasting verschuldigd is dan (het casino verschuldigd zou zijn) bij een binnenlands casinospel), nu niet is gegeven dat andere heffingsmodaliteiten niet mogelijk (zouden) zijn.
54 Bij de meergenoemde Wet van 26 maart 1981, Stb. 1981,143.
55 Kamerstukken II, 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 7 (memorie van toelichting).
56 Kamerstukken II, 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 7 (memorie van toelichting).
57 Kamerstukken II, 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 8 (memorie van toelichting).
58 Bij Wet van 11 september 2008, houdende wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet, inwerkingtreding 3 oktober 2008.
59 Het advies is cursief gedrukt opgenomen in Kamerstukken II, 2005-2006, 30 583, nr. 5. De hier geciteerde passage is te vinden op blz. 4 van dat stuk.
60 Nader rapport d.d. 30 mei 2006, Kamerstukken 2005-2006, nr. 30 583, nr. 5, blz. 5.
61 Citaat ontleend aan HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis, 80/86, punt 12 (overigens over de uitlegging van een richtlijn); zie ook HvJ 10 april 1984, Von Colson en Kamann, 14/83 - eveneens over de reikwijdte van richtlijnbepalingen.
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 maart 2014 inzake:
| HR nr. 12/05519 | staatssecretaris van Financiën |
| Hof nr. 10/00259 | |
| Rb nr. AWB 09/512 | |
| Derde Kamer B | tegen |
| Kansspelbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2002 | [X] |
1.1 Deze zaak staat niet op zichzelf: dezelfde problematiek is - zij het over een ander jaar - ook aan de orde in zaak nummer 13/03843 waarin ik heden eveneens conclusie neem. De aspecten die de zaken gemeen hebben, bespreek ik in een gemeenschappelijke bijlage, die deel uitmaakt van elk van de conclusies. In de conclusie(s) verwijs ik zo mogelijk naar deze bijlage (hierna: de bijlage).
1.2 Belanghebbende in deze zaak heeft in 2002 in het buitenland - zowel binnen de Europese Unie (hierna: EU) als in de Verenigde Staten - deelgenomen aan diverse meerdaagse pokertoernooien waar de pokervariant Texas Hold'em werd gespeeld. Over de prijzen die hij daarmee behaald heeft, is in Nederland kansspelbelasting (na)geheven. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van deze naheffingsaanslagen met het betoog dat de pokertoernooien waaraan hij heeft deelgenomen geen kansspelen zijn in de zin van artikel 1, aanhef en onder c, van de Wet op de kansspelbelasting (tekst 2002, hierna: Wet KSB). Subsidiair voert belanghebbende aan dat de heffing van kansspelbelasting in strijd is met het vrije dienstenverkeer als bedoeld in artikel 49 EG-verdrag (thans artikel 56 VWEU). De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) denkt daar anders over.
1.3 Ik kom in deze conclusie, gelezen in samenhang met de bijlage, tot de slotsom dat de pokertoernooien zijn aan te merken als kansspelen, dat het daarbij gaat om casinospelen in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB en dat heffing van kansspelbelasting over de prijzen die Nederlands ingezetenen hebben gewonnen met toernooien in andere lidstaten van de EU, schending oplevert van artikel 49 EG. Dat leidt mij tot de slotsom dat het Hof terecht de naheffingsaanslagen heeft verminderd voor zover deze de in andere lidstaten gewonnen prijzen betreft. Wat betreft de prijs die belanghebbende daarnaast nog in de Verenigde Staten heeft gewonnen, heeft het Hof - mijns inziens uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de berekeningswijze van de kansspelbelasting en/of onbegrijpelijk - de naheffingsaanslag verder verminderd. Daaruit volgt weer mijn conclusie dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond is, althans wat betreft de in de Verenigde Staten gewonnen prijs en dat het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond is. De Hoge Raad kan mijns inziens de zaak zelf afdoen.
2 De feiten en het procesverloop
2.1 Belanghebbende, woonachtig in Nederland,(1) heeft in 2002 in Frankrijk, Oostenrijk en de Verenigde Staten deelgenomen aan pokertoernooien in de varianten 'Texas Hold'em Limit' en 'Texas Hold'em No Limit'. Belanghebbende heeft met deze toernooien een bedrag van in totaal € 44.669 aan prijzen gewonnen, te weten:
2.2 Ter zake van de ontvangst van deze prijzen heeft belanghebbende geen aangiften kansspelbelasting ingediend.
2.3 De Inspecteur(2) heeft over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag kansspelbelasting aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van € 11.104. Bij - tezelfdertijd genomen - beschikking is een boete opgelegd van € 5.552.
2.4 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 26 januari 2009, de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd.
3 Het geding in feitelijke instanties
3.1 Rechtbank
3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep ingesteld bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank).
3.1.2 Voor de Rechtbank was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of pokeren een kansspel is in de zin van de Wet KSB.
3.1.3 De Rechtbank oordeelde onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad(3) dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een kansspel in de zin van de Wet KSB. De Rechtbank overwoog:
"5.6. (...) het pokerspel [moet] slechts dan het karakter van kansspel worden ontzegd, indien de (meerderheid van de) deelnemers op het resultaat een zodanige invloed (kan) kunnen uitoefenen dat als gevolg daarvan de toevalsgenerator in belangrijke mate door kansberekening of anderszins tenietgedaan wordt. De Hoge Raad geeft (...) aan dat dit bewijs geleverd kan worden op basis van verklaringen van spelorganisatoren, getuigen en deskundigen over de spelen en de wijze waarop deze in de praktijk plegen te worden gespeeld. De rechtbank sluit zich aan bij de opvatting van het Hof(4) (...) die onder de bewijsoverweging omtrent dit punt het volgende heeft overwogen:
"Uit hetgeen prof. Van der Genügten daaromtrent in zijn rapport bericht, kan slechts worden afgeleid dat in relatie tot beginnende spelers een regelmatig spelende speler enig hoger behendigheidsniveau kan bereiken. Niet kan uit dat deskundigenbericht worden afgeleid dat daardoor de als gevolg van de aanwezigheid van een toevalsgenerator inherent aan het spel gegeven kansbepaling haar overwegende invloed heeft verloren. Niet aannemelijk is geworden dat de meerderheid der spelers haar kansen op winst in die mate kan beïnvloeden dat aan het pokerspel het karakter van kansspel moet worden ontzegd. Daarbij verdient aantekening dat de eventuele aan te leren behendigheid bij het pokeren tegenover de centrale toevalsgenerator, door de spelregels in beginsel gegeven, aan betekenis weer inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijkwaardig behendigheidsniveau hebben bereikt. De enkele omstandigheid dat het pokerspel ook bij wijze van toernooi wordt gespeeld, maakt het vorenstaande niet anders."
Hieruit volgt dat het onderhavige pokerspel een kansspel is waarop de wet van toepassing is.
5.7.1. (...) uit het hiervoor onder 5.6. geciteerde volgt dat de eventuele aan te leren behendigheid bij het pokeren aan betekenis weer inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijkwaardig behendigheidsniveau hebben bereikt. De bepalende factor vormt derhalve ook onder louter behendige deelnemers, de toevalsgenerator.
5.7.2. (...) voor de vraag of sprake is van een kansspel in de zin van de wet [is] beslissend of de grote meerderheid der spelers op de kansbepaling een overwegende invloed kan uitoefenen. Zoals hiervoor overwogen is van een dergelijke invloed bij het spelen van poker geen sprake, althans niet voor de overgrote meerderheid van de deelnemers. De individuele prestaties van (...) [belanghebbende] zijn hierbij niet van belang."
3.1.4 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 14 oktober 2010, nr. AWB 09/512 (niet gepubliceerd), het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boete, alsmede de boetebeschikking vernietigd.
3.2 Het Hof
3.2.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Hof Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het geschil - voor zover in cassatie van belang - omschreven als het antwoord op de volgende vragen:
"a. Is poker in de variant Texas Hold'em een kansspel in de zin van artikel 1, aanhef en onder c, van de Wet op de kansspelbelasting (...)?
b. Is de heffing van kansspelbelasting over prijzen behaald bij pokertoernooien in strijd met het Unierecht, in het bijzonder het recht op vrij verkeer van dienst[en] als bedoeld in artikel 56 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (...)?
3.2.2 Het Hof heeft de vraag of Texas Hold'em een kansspel is bevestigend beantwoord overwegende dat:
"5.5 Naar het oordeel van het Hof (...) belanghebbende, met al hetgeen hij heeft aangedragen, tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat deelnemers aan het pokerspel op het resultaat daarvan een zodanige invloed kunnen uitoefenen dat de als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator gegeven kansbepaling in belangrijke mate door kansberekening of anderszins tenietgedaan wordt. Ofschoon het Hof aan belanghebbende toegeeft dat aannemelijk is geworden dat naarmate een speler meer behendigheid in het spel bezit, de kans op winst kan toenemen, blijft ook bij deze spelers de als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator gegeven kansbepaling in belangrijke mate aanwezig. Uit de spelregels van poker Texas Hold'em volgt immers, dat een gedeelte van de na het schudden van de kaarten in het spel gebrachte kaarten gedurende het gehele verloop van het spel gesloten blijft. Ook weten de deelnemers niet van elkaar welke kaarten een ieder van hen in handen heeft. In zoverre vloeit uit de spelregels reeds voort dat bij (deze varianten van) het pokerspel sprake is van een vorm van kansbepaling waarop de deelnemers geen invloed kunnen uitoefenen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat deze kansbepaling ook bij de aanwijzing van de speeltafels een rol speelt, en dat de behendigheid aan betekenis voor de invloed op het resultaat inboet naarmate de behendigheid van alle aan het desbetreffende toernooi deelnemende spelers toeneemt. In zoverre is belanghebbendes hoger beroep ongegrond."
3.2.3 Het Hof heeft de door belanghebbende gespeelde toernooivariant van Texas Hold'em vervolgens gekwalificeerd als casinospel. Het Hof stelt hiertoe vast dat:
"5.13 (...) artikel 27h, eerste lid, van de Wet op de Kansspelen aan enkel één rechtspersoon (Holland Casino) een vergunning verleent om speelcasino's te organiseren.
Holland Casino is daarmee een speelcasino als bedoeld in de Wet op de kansspelen en de Beschikking casinospelen 1996 (hierna: de Beschikking). (...) Uit de Beschikking en het Spelreglement volgt dat poker als een casinospel wordt beschouwd. Uit artikel 1 sub 12 van het Spelreglement van Holland Casino volgt naar het oordeel van het Hof dat voor de beoordeling van de vraag of poker een casinospel is, niet relevant is hoe het pokerspel wordt georganiseerd en of Holland Casino bij de organisatie van het pokerspel als bankhouder, speler of organisator optreedt. (...) Nu in de Beschikking poker als een casinospel wordt aangemerkt en de vergunninghouder (Holland Casino) zelf voorziet in het reglementeren van poker in toernooivorm, vermag het Hof niet in te zien waarom poker in toernooivorm geen casinospel zou zijn. (...)"
3.2.4 Voor het geval het Hof in deze zin zou oordelen, was tussen partijen niet in geschil dat de prijzen behaald bij buitenlandse pokertoernooien voor de kansspelbelasting ongunstiger worden behandeld dan de prijzen behaald bij binnenlandse pokertoernooien. Het Hof kwam tot het oordeel dat deze ongunstiger behandeling van buitenlandse toernooien schending van artikel 49 EG oplevert, daartoe overwegende:
"5.18 Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie kan een ongunstiger behandeling rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang en dient zij geschikt te zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. Daarbij geldt dat zij niet verder mag gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is en dient zij in elk geval zonder discriminatie te worden toegepast. De Inspecteur heeft in dat kader enkel aangevoerd dat er tussen Nederland en de overige Lidstaten van de EU geen bepaling is opgenomen ten behoeve van wederzijdse bijstand ter inning of heffing van kansspelbelasting. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur hiermee onvoldoende heeft aangevoerd om de geconstateerde belemmering van het vrije dienstenverkeer te rechtvaardigen. De door de Inspecteur aangevoerde redenen regarderen immers de geconstateerde moeilijkheden bij grensoverschrijdende heffing van kansspelbelasting in het algemeen en niet het onderscheid in de heffingsgrondslag, waarin de belemmering is geconstateerd."
3.2.5 De gevolgen van de schending van het Europese recht, zijn naar het oordeel van het Hof in casu de volgende:
"5.19 Nu het Hof van oordeel is dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer in strijd met artikel 56 VwEU(5) waarvoor geen objectieve, evenredige rechtvaardigingsgrond is aangevoerd, dient om de belemmering weg te nemen de maatstaf van heffing voor de pokertoernooien te worden vastgesteld in overeenstemming met die voor binnenlandse casinospelen. In dat geval stuit toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel a van de Wet echter af op de onmogelijkheid voor het Hof om de maatstaf van heffing voor de heffing van kansspelbelasting op zodanige wijze vast te stellen, dat de belemmering wordt weggenomen. Het Hof beschikt immers niet over de gegevens die nodig zijn om de maatstaf van heffing vast te stellen en het Hof acht partijen evenmin in staat om deze gegevens voor het betreffende belastingjaar nog te verkrijgen.
5.20 Nu de Wet in strijd wordt geacht met het VwEU en het aan de wetgever is om in de geconstateerde lacune te voorzien, zal het Hof derhalve de heffingsgrondslag verminderen met de in Oostenrijk en Frankrijk gewonnen prijzen voor het totaalbedrag van € 43.360. Dit betekent dat in 2002 enkel kansspelbelasting verschuldigd is over de in de Verenigde Staten ter zake van het 2002 US Poker Championship gewonnen prijs van € 1.309."
3.2.6 Bij uitspraak van 18 oktober 2012, nr. 10/00259, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY1198, NTFR 2013/319 m.nt. Wiezer, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 264.
4 Het geding in cassatie
4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris draagt als middelen van cassatie voor:
"I. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 1, aanhef en onderdelen a en c, in samenhang met artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de kansspelbelasting (...), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat a) poker in toernooivorm een casinospel is voor de toepassing van de Wet KSB en
b) de heffingsgrondslag met de in Oostenrijk en Frankrijk gewonnen prijzen dient te worden verminderd (...).
II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet KSB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat bij de heffing over de prijs van € 1.309, gewonnen bij het pokertoernooi in de Verenigde Staten van Amerika, een vrijstelling van € 250 in mindering komt (...)."
4.2 Belanghebbende heeft bij brief van 19 maart 2013 een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende voert als incidenteel middel van cassatie aan:
"Schending van recht door het oordeel van het Hof dat er bij meerdaagse pokervorm Texas Hold'Em sprake is van een kansspel."
4.3 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van repliek.(6)
4.4 De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende schriftelijk beantwoord.(7)
4.5 Belanghebbende heeft bij brief van 11 juni 2013 in het incidentele cassatieberoep conclusie van repliek ingediend.
4.6 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid om in het incidentele cassatieberoep een conclusie van dupliek in te dienen.(8)
5 Texas Hold'em in meerdaagse toernooivorm een kansspel? (incidenteel beroep in cassatie belanghebbende)
5.1 In onderdeel 3 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie betoog ik dat Texas Hold'em, ook indien gespeeld in toernooivorm, in beginsel een kansspel is. Dit tenzij het tegendeel (door de belanghebbende) aannemelijk wordt gemaakt. Het komt mij voor dat het Hof - uitgaande van een juiste bewijslastverdeling - niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat spelers in het algemeen een overwegende invloed kunnen uitoefenen op het spelresultaat, en dat het er derhalve voor moet worden gehouden dat de toernooien waaraan belanghebbende heeft deelgenomen, kansspel(toernooi)en waren.
5.2 Dat betekent dat het incidentele middel faalt.
6 Texas hold'em een casinospel? (cassatiemiddel 1a Staatssecretaris)
6.1 Naar volgt uit onderdeel 4 van de bijlage meen ik dat Texas Hold'em een casinospel is als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB. Het Hof heeft naar mijn mening terecht en op goede gronden in deze zin geoordeeld.
6.2 Dat betekent dat middelonderdeel a van het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt.
7 Strijd met artikel 49 EG en vernietiging naheffingsaanslagen? (cassatiemiddel 1b Staatssecretaris)
7.1 Naar volgt uit mijn betoog in onderdeel 5 van de bijlage, meen ik dat de heffing van kansspelbelasting over de door Nederlands ingezetenen met casinospelen in andere lidstaten behaalde prijzen artikel 49 EG schendt. Naar ik meen - ik verwijs naar de punten 5.22 tot en met 5.24 van de bijlage - kan deze schending uitsluitend worden tenietgedaan door het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel c, juncto artikel 1, lid 1, onderdeel e, van de Wet KSB buiten toepassing te laten voor zover het betreft de in de EU gespeelde toernooien. Dat betekent dat - nu de verenigde Staten niet in de EU zit en we hebben geconstateerd dat Texas Hold'em een kansspel is - alleen kansspelbelasting verschuldigd is over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs. Het oordeel van het Hof tot vermindering van de heffingsgrondslag voor de in Oostenrijk en Frankrijk gewonnen prijzen met € 43.360 geeft mijns inziens geen blijk van onjuiste een rechtsopvatting.
7.2 Voorgaande brengt met zich dat ook middelonderdeel b van het door de Staatssecretaris voorgestelde eerste cassatiemiddel faalt.
8 Toepassing vrijstelling Kansspelbelasting (cassatiemiddel 2 Staatssecretaris)
8.1 In punt 5.23 van zijn uitspraak heeft het Hof 'rekening houdend met de vrijstelling van € 250' de naheffingsaanslag nader vastgesteld op een bedrag van € 264. Het is mij zonder nadere motivering - die ontbreekt - niet duidelijk hoe het Hof aan deze vrijstelling komt.(9)
8.2 Weliswaar kent de Wet KSB een vrijstelling, maar die vrijstelling is bepaald op € 454. In artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB is neergelegd dat:
"Van belasting is vrijgesteld:
a. de prijs welke niet meer bedraagt dan € 454;"
8.3 Andere vrijstellingen kent de Wet KSB niet. Weliswaar heeft belanghebbende - bij een toernooi in Parijs - een prijs beneden dit vrijstellingsbedrag (namelijk € 250) gewonnen, maar, naar volgt uit onderdeel 7 van deze conclusie, kan deze prijs wegens strijd met het Europese recht reeds niet in de heffing worden betrokken (zodat aan vrijstelling niet wordt toegekomen). De in de Verenigde Staten behaalde prijs is hoger dan het drempelbedrag van € 454, zodat die prijs in zijn geheel in de heffing moet worden betrokken. Gelet op het bepaalde in artikel 5, lid 1, onderdeel b, van de Wet KSB (tekst 2002), op grond waarvan de belasting 25% bedraagt indien wordt geheven van de in Nederland woonachtige gerechtigde tot prijzen van buitenlandse kansspelen, dient mijns inziens de over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs verschuldigde kansspelbelasting te worden vastgesteld op ( € 1.309 x 25% = afgerond) € 327.
8.4 Ik kom dan ook tot de slotsom dat het oordeel van het Hof inzake de in de Verenigde Staten gewonnen prijs uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de berekeningswijze van kansspelbelasting, dan wel (en/of) - zo is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting - zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.
8.5 Het tweede middel van de Staatssecretaris slaagt derhalve. De Hoge Raad kan mijns inziens de zaak zelf afdoen.
Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard, en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1. Dit is niet door Rechtbank Leeuwarden en Hof Leeuwarden als feit vastgesteld. Ik leid de woonplaats van belanghebbende af uit de aanhef van de nader te melden uitspraak van het Hof Leeuwarden, waarbij ik opmerk dat niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende niet in Nederland zou wonen.
2 De inspecteur van Belastingdienst/[P].
3 Met name HR 21 december 1965, NJ 1966/364 en HR 3 maart 1998, nr. 106628 E, ECLI:NL:HR:1998:ZD0952, NJ 1999, 59 m.nt. Knigge.
4 MvH: bedoeld is de uitspraak van Hof Amsterdam van 23 september 1996, die in cassatie heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 1998, NJ 1999/95.
5 MvH: in het onderhavige tijdvak nog artikel 49 EG.
6 Zie zijn brief van 8 mei 2013.
7 Zie zijn brieven van 8 mei 2013 en 30 mei 2013. De inhoud van beide brieven is identiek en strekken tot beantwoording van het incidentele beroepschrift in cassatie.
8 Zie zijn brief van 3 juli 2013.
9 Ook maakt het Hof niet duidelijk hoe het aan het bedrag van € 264 komt. Ik vermoed dat dit bedrag de uitkomst is van de volgende berekening, uitgaande van het in 2002 op grond van artikel 5, lid 1, onderdeel b, Wet KSB geldende tarief van 25% (zie ook 8.3 hierna). De berekening lijkt dan de volgende te zijn geweest: [ prijs ad € 1.309 -/- vrijstelling € 250] * 25% = € 264,75.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 26 maart 2014 in de zaken met rolnummers 12/05519 en 13/03843
1 Inleiding
1.1 De belanghebbenden in de zaken 12/05519 en 13/03843, bij welke zaken deze bijlage behoort, wonen in Nederland en hebben in andere lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU) deelgenomen aan meerdaagse pokertoernooien. Zij hebben niet alleen deelgenomen, maar ook prijzen gewonnen. Daarover is kansspelbelasting geheven. De vraag is of dat terecht is. In deze bijlage wordt ingegaan op de onderwerpen die beide zaken gemeenschappelijk hebben.
1.2 Alvorens in te gaan op de fiscale aspecten, beschrijf ik in onderdeel 2 van deze bijlage aan de hand van de in elk van de hofuitspraken(1) gegeven (niet weersproken) omschrijvingen, de in casu aan de orde zijnde pokervariant Texas Hold'em. Onderdeel 3 is gewijd aan de vraag of deze pokervariant - toegespitst op de toernooivorm waarin het spel in de onderhavige zaken werd gespeeld - een kansspel is in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB); in onderdeel 4 wordt ingegaan op de vraag of het spel - indien het een kansspel is - valt aan te merken als 'casinospel'. Ten slotte komt in onderdeel 5 de vraag aan de orde of de heffing van kansspelbelasting in situaties als in de onderhavige zaken een belemmering vormt van het vrije dienstenverkeer als bedoeld in artikel 49 EG respectievelijk (na 1 december 2009)(2) artikel 56 VWEU, en zo ja of hiervoor een rechtvaardigingsgrond bestaat.
2 Texas Hold'em: het spel
2.1 Om te kunnen beoordelen of de in geding zijnde pokervariant onder het heffingsbereik van de Wet KSB valt (en de 'knikkers' derhalve belast zijn) is het zaak voor ogen te hebben wat het spel inhoudt.
2.2 Hof Leeuwarden citeert dienaangaande in zijn aan (Hoge Raad) zaak 12/05519 voorafgaande uitspraak van 18 oktober 2012, nr. 10/00259 (hierna: de Leeuwardse uitspraak) uit een in 2009 opgemaakt rapport naar aard en omvang van kansspelen in Nederland:(3)
"(...)
De meest voorkomende variant is Texas Hold'em (Pokercollege, 2009), dat door ongeveer tachtig procent van de pokerende jongeren tussen de 15 en 25 jaar gespeeld wordt (Franssen e.a. 2007). Iedere speler krijgt twee gesloten kaarten uit een stock van 52 kaarten. In het midden van de tafel worden vijf kaarten opengelegd. Met een combinatie van de twee eigen kaarten en de vijf open kaarten op tafel dient de hoogst mogelijke kaart combinatie te worden gemaakt. De speler die links van de dealer zit, krijgt de eerste kaart en moet tevens een vast bedrag inleggen, de zogenaamde small blind. De speler die daarnaast zit, kan een vaste inzet doen die twee keer zo hoog is als de small blind, de zogenaamde big blind. De spelen kunnen worden aangeboden als limit- en no limit-inzetstructuur. In het eerste geval is er een maximum inzet die vooraf bekend is. Bij de no limit-variant is er geen maximum. De minimuminleg is gelijk aan de big blind.
Poker kan in toernooivorm worden gespeeld of als cashgame. Bij pokertoernooien kopen deelnemers (...) zichzelf in voor een bedrag dat voor iedereen hetzelfde is. Voor dit bedrag ontvangen de spelers een aantal fiches. Het is de bedoeling om de fiches van de overige deelnemers aan het pokertoernooi te winnen. Een speler legt dus één keer in. Wie alle fiches verloren heeft, ligt uit het toernooi. Er is hier sprake van een vast prijzenschema. Bij een cashgame bepaalt een speler zelf de inleg. Hij of zij kan op elk moment in- of uitstappen en zijn of haar fiches verzilveren.
De toernooistructuren kunnen freeze out of rebuy zijn. Bij rebuy kunnen spelers, wanneer ze alles verloren hebben, opnieuw fiches inkopen. Bij de freeze out structuur is dat niet mogelijk. Deze laatste toernooistructuur komt het meeste voor (Pokercollege 2009).
Bij sommige pokertoernooien wordt een entry fee gerekend, een entreebedrag dat spelers moeten betalen om aan een toernooi of spel te mogen deelnemen. Dit bedrag wordt door een exploitant geïncasseerd.
(...)"
2.3 Naar volgt uit dit citaat wordt poker in diverse varianten gespeeld. Als eerder opgemerkt, beperk ik mij in deze bijlage tot de variant die in de onderliggende twee zaken aan de orde is, te weten de toernooivorm van Texas Hold'em, gespeeld als omschreven door de procederende partijen in de beide procedures. Het navolgende vormt een weerslag van hetgeen blijkens de Leeuwardse uitspraak en de uitspraak van Hof Amsterdam van 27 juni 2013, nrs. 11/00975 en 11/00976, die heeft geleid tot (Hoge Raad) zaak 13/03843 (hierna: Amsterdamse uitspraak) onweersproken(4) over het in geding zijnde spel is gezegd.
2.4 Texas Hold'em als gespeeld op de gespeelde toernooien(5)
2.4.1 Bij het spel Texas Hold'em is het de bedoeling dat de speler de hoogst mogelijke kaartcombinatie maakt uit een aantal speelkaarten. Op de toernooien die in de onderliggende zaken gespeeld werden is er bij het spel een (afzonderlijke) dealer. Hij heeft onder meer als taak om de kaarten te schudden (na elke ronde) en vóór elke deelnemer uit het deck kaarten waarmee gespeeld wordt, twee 'dichte' kaarten neer te leggen. De deelnemer heeft geen enkele invloed op de waarde (twee tot en met aas) en het symbool (ruiten, klaver, harten, schoppen) die op de twee ontvangen 'dichte' kaarten staan afgebeeld.
2.4.2 De deelnemer die links naast de dealer zit, krijgt de eerste kaart en moet tevens een tevoren vastgesteld aantal fiches (punten) inleggen, aangeduid als 'small blind'. Vervolgens moet de deelnemer die daarnaast zit de 'big blind' plaatsen. Dit is doorgaans het dubbele van de small blind. Daarna volgt het (verdere) delen van de dichte kaarten. Alleen de deelnemer zelf kent de waarden en symbolen van 'zijn' twee kaarten. Als alle deelnemers twee kaarten hebben gekregen, volgen de inzetten. Elke deelnemer bepaalt aan de hand van de twee ontvangen kaarten of hij wil meedoen met de ronde. De inleg vindt plaats in de vorm van fiches die de deelnemer voor zich op tafel legt. Elke deelnemer die aan die ronde wil meedoen, inclusief degenen die de small blind en de big blind hebben ingezet, moet minimaal de waarde (het aantal fiches) van de big blind inleggen. De bij aanvang ingezette fiches en de later ingezette fiches vormen samen 'de pot' van die ronde.
2.4.3 De deelnemer heeft gedurende de inzetrondes vijf opties. Hij kan:
Actie
Betekenis
passen ('fold')
Afzien van verdere deelname aan die ronde. Hetgeen de deelnemer die ronde heeft ingezet, is de deelnemer kwijt.
checken(6)
Indien er geen inzet is van een vorige deelnemer in die ronde hoeft niet ingezet te worden. De deelnemer blijft in het spel.
inzetten ('bet')
Naar keuze wordt een aantal fiches ingezet.
meegaan met een bet ('call')
Als de deelnemer mee wil blijven spelen zet hij evenveel in als de voorafgaande deelnemer. Hij legt hetzelfde aantal fiches (punten) op tafel.
de inzet verhogen ('raise')
De deelnemer die mee wil blijven spelen kan ook de inzet verhogen op basis van de inschatting van zijn kansen, afhankelijk van de eigen kaarten en de (hierna te melden) drie open kaarten op tafel en mogelijk het speelgedrag van de andere deelnemers. Iedere deelnemer die daarna aan de beurt is, moet minstens evenveel inzetten om mee te blijven doen.(7)
2.4.4 Nadat alle deelnemers de gelegenheid hebben gehad hun eerste inzet te doen, legt de dealer in het midden van de speeltafel drie kaarten open (aangeduid als 'flop'). Dit zijn gemeenschappelijke kaarten. Alle deelnemers mogen deze kaarten gebruiken om te combineren met de eigen kaarten.
2.4.5 Dan volgt de tweede inzetronde waarbij elke deelnemer weer kan kiezen uit de hiervoor genoemde vijf inzetmogelijkheden. De deelnemer links van de dealer die nog niet gepast heeft moet als eerste inzetten. Verder wordt ingezet zoals hiervoor beschreven, totdat iedereen die mee wil blijven doen evenveel heeft ingezet. Vervolgens legt de dealer een vierde kaart open op tafel, aangeduid als 'turn', waarna de deelnemers weer volgens de vorenvermelde vijf mogelijkheden kunnen inzetten. De dealer legt na deze ronde tot slot een vijfde kaart (aangeduid als 'river') open op tafel. Bij tien deelnemers komen uit het deck (met in totaal 52 kaarten) dus 20 'dichte' kaarten voor de deelnemers op tafel en vijf 'open' kaarten in het midden van de speeltafel.
2.4.6 Een deelnemer kan op elk moment 'all in' gaan. Hij zet dan al zijn fiches in. Dit kan zijn omdat hij niet voldoende fiches heeft om een call te doen. De pot wordt vanaf dat moment in tweeën gesplitst. In de 'hoofdpot' gaan alle fiches die er op dat moment lagen uit de vorige inzetronden. De rest (van die ronde plus de volgende ronden) gaat in de tweede pot. De deelnemer die all-in is gegaan kan alleen de hoofdpot winnen. De tweede pot is voor de deelnemer die niet all-in is gegaan met de beste kaartcombinatie.
2.4.7 Als alle deelnemers op één na hebben gepast (fold) is de overblijvende deelnemer automatisch winnaar van die ronde. Hij hoeft zijn kaarten niet te laten zien. Het is dus mogelijk een ronde te winnen zonder de beste combinatie van kaarten te hebben. Aan het einde van een ronde moeten de deelnemers die niet gepast hebben hun twee kaarten laten zien (showdown). De deelnemer die de laatste call of raise heeft gedaan moet(8) zijn kaarten laten zien. Als iemand een hogere combinatie heeft moet deze ook zijn kaarten laten zien. Als een deelnemer de pot niet claimt, hoeft hij zijn kaarten niet te laten zien.
2.4.8 De speler met de beste kaartcombinatie is de winnaar. Het aantal en de waarde van de fiches die deelnemers over hebben is niet bepalend.
2.5 Een Texas Hold'em toernooi:(9)
2.5.1 Bij een Texas Hold'em toernooi wordt vooraf een vast bedrag (inleg) betaald waarmee de deelnemer een aantal toernooi-fiches koopt. Het zijn deze inleggelden die de prijzenpot vormen.(10) De fiches in een toernooi vertegenwoordigen geen directe geldwaarde en kunnen dus niet tegen geld worden gewisseld.
2.5.2 Tijdens het toernooi spelen de deelnemers in eerste instantie tegen de deelnemers die aan dezelfde speeltafel zijn gezeten. Een speler wordt geëlimineerd als hij al zijn fiches heeft verloren aan de andere deelnemers. Als voldoende eliminaties hebben plaatsgevonden worden pokertafels opgeheven en worden de resterende deelnemers samengevoegd naar een volgende tafel, totdat één tafel overblijft. De deelnemers spelen daarna door tot één deelnemer heeft gewonnen. Hij is de winnaar van het toernooi en ontvangt de eerste prijs. De prijzenpot wordt verdeeld onder de deelnemers aan de finaletafel. Meestal krijgen de beste 10% à 15% van de spelers een prijs.
2.5.3 Een deelnemer aan een pokertoernooi heeft ten doel eliminatie te voorkomen en een zodanige klassering te behalen dat hij in de prijzen valt. Er zijn Texas Hold'em pokertoernooien waarbij de deelnemers verplicht zijn al hun fiches elke speelronde in te zetten. Tijdens zulke toernooien worden slechts enkele speelronden gespeeld en deze toernooien duren slechts enkele minuten.
2.5.4 Bij Texas Hold'em pokertoernooien waarbij de deelnemers beschikken over een groot aantal fiches zijn zij niet verplicht die elke speelronde in te zetten. Dit maakt het voor die deelnemers mogelijk vele spelronden te verliezen zonder te worden geëlimineerd. Dergelijke toernooien duren vaak enkele dagen voordat deelnemers tot winnaars worden aangewezen.
3 Texas Hold'em: de knikkers en de kansspelbelasting
3.1 In den beginne was het de loterijbelasting: bij Wet van 14 september 1961, houdende regelen inzake de belastingheffing met betrekking tot loterijen en andere kansspelen (Wet op de loterijbelasting) werd in Nederland een belasting geïntroduceerd naar de prijzen van loterijen en kansspelen. Als rechtvaardiging voor een afzonderlijke belasting(11) naar de opbrengst uit loterijen en kansspelen werd door de wetgever aangevoerd dat loterijprijzen voor de winnaar een financiële buitenkans zijn, en dat het uit oogpunt van financiële draagkracht alleszins redelijk werd geacht daarvan wat 'af te romen' door middel van een 'eenvoudige, afzonderlijke heffing naar een proportioneel tarief'.(12) Een 'prijsverlagende belasting' dus.
3.2 In de Wet op de loterijbelasting werd voor de invulling van het begrip 'loterijen en andere kansspelen' primair aansluiting gezocht bij de Loterijwet.(13) Op grond van artikel 2, lid 1 van de Wet op de loterijbelasting waren dat, voor zover van belang (cursivering MvH):
"(...) loterijen in de zin van artikel 1 van de Loterijwet (...), alsmede elke andere geboden gelegenheid tot spel of weddenschap."
3.3 Met name de toevoeging van elke andere geboden gelegenheid tot spel of weddenschap suggereert dat de wetgever een ruim kansspelbegrip voor ogen had. Steun daarvoor kan worden gevonden in de memorie van toelichting op de Wet op de loterijbelasting. Daarin was opgenomen dat bij de omschrijving van loterijen en andere kansspelen (onderstreping van mijn hand, cursivering origineel):(14)
"(...) in de eerste plaats aansluiting [is] gezocht bij de Loterijwet, zoals deze zal luiden, nadat het tegelijk met dit ontwerp ingediende ontwerp van wet tot wijziging van de Loterijwet kracht van wet zal hebben verkregen. Hierdoor zullen dan binnen de werkingssfeer van de onderhavige belasting komen te vallen de loterijen in de zin van genoemde wet en de prijsvragen, tot deelneming waaraan tegen voldoening aan zekere voorwaarde, anders dan het verrichten van een wetenschappelijke of kunstzinnige prestatie, gelegenheid wordt gegeven en waarbij de prijzen meer dan f 200 bedragen, zoals sportprijsvragen en prijsvragen met slagzinnen en dergelijke opgaven. De vraag of de deelnemer al dan niet een overwegende invloed op de kansbepaling kan uitoefenen, is bij bedoelde prijsvragen van geen belang. Voorts valt onder de uitdrukking "andere kansspelen" elke andere gelegenheid tot spel of weddenschap. Gedacht zij hierbij o.m. aan loterijen binnen een besloten kring, prijsvragen, waarbij de prijzen niet meer bedragen dan f 200 en de deelnemers geen overwegende invloed op de kansbepaling kunnen uitoefenen, zomede de verschillende vormen, waaronder gelegenheid bestaat om op de uitslag van een sport- of andere gebeurtenis te wedden, zoals de totalisator bij harddraverijen en paardenrennen, een en ander voor zover deze figuren niet reeds vallen onder de omschrijvingen van de Loterijwet. Voldaan moet echter zijn aan het vereiste, dat tot de deelneming door een of ander persoon of lichaam gelegenheid wordt gegeven. Weddenschappen, kaartspelen e.d. tussen bepaalde personen onderling blijven dus buiten beschouwing."
3.4 De Wet op de loterijbelasting onderging al snel een naamsverandering. Bij (artikel 43, lid 2, van de) Wet van 10 december 1964, Stb. 1964, 483 werd de Wet op de loterijbelasting vernoemd tot 'Wet op de kansspelbelasting' en werd de belasting die tot dan als 'loterijbelasting' door het leven ging, (vanaf 31 december 1964) geheven als 'kansspelbelasting'. Bij deze wets- en naamswijziging werd ook een eigen definitie van het begrip 'kansspelen' in de wet opgenomen, zonder directe verwijzing naar de (inmiddels, zie de voetnoot 13) Wet op de kansspelen.
3.5 Een enkele - voor de onderhavige procedures niet van belang zijnde - wijziging daargelaten, wordt sindsdien op grond van artikel 2 van de Wet KSB onder 'kansspelen' verstaan (mijn cursivering):
"1. (..) gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:
a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen (...)(15);
b. (...)."
3.6 Met deze eigen definitie van het begrip 'kansspel' in de Wet KSB werd overigens niet beoogd om 'af te drijven' van de (inmiddels) Wet op de kansspelen. Integendeel. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Wet op de kansspelen(16) (cursivering origineel):
"Voor de omschrijving van het fiscale begrip 'kansspel' (...) is uiteraard aansluiting gezocht bij hetgeen de voorgestelde Wet op de kansspelen bepaalt omtrent kansspelen (artikel 1, letter a(17)) en prijsvragen (artikel 28, eerste lid). Daar de Wet op de kansspelen op dit punt niet anders doet dan de bepalingen van de Loterijwet technisch verbeteren, zal de kansspelbelasting materieel hetzelfde terrein bestrijken als de loterijbelasting (...)."
3.7 Nu niet beoogd is om de aansluiting bij de Wet op de kansspelen in de Wet KSB los te laten, ga ik ervan uit dat ook onder de Wet KSB ervan mag worden uitgegaan dat het begrip 'kansspel' ruim is (vergelijk punten 3.2 en 3.3 van deze bijlage).
3.8 Al met al kunnen wij concluderen dat om een spel als kansspel in de zin van artikel 1, onderdeel a, van de Wet KSB te kunnen bestempelen, vereist is dat het gaat om een spel waarbij de aanwijzing van de winnaar geschiedt door een kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen.
3.9 Voorwaar een definitie die nadere invulling vraagt.(18) Het mag dan ook geen verbazing wekken dat er nogal wat - overigens niet per se fiscale - jurisprudentie voorhanden is waarin aan de elementen 'deelnemers in het algemeen' en 'geen overwegende invloed' handen en voeten wordt gegeven.
3.10 Met betrekking tot het eerstgenoemde element - 'in het algemeen' - kan met name worden gewezen op rechtspraak van de Hoge Raad over het zogenoemde 'Saturnespel'(19) en, wat later in de tijd, die over het spel Golden Ten. Bij zijn (straf)arrest van 21 december 1965, NJ 1966,364 overwoog de Hoge Raad dat (cursivering MvH):
"(...) voor de vraag of bij het spel (...) 'in het algemeen' de kans op winst van het toeval afhangt, bepalend is of voor de gemiddelde speler uit het publiek de kans op winst van het toeval afhangt en welke resultaten de grote meerderheid der spelers in de praktijk bij het spel behaalt (...)"
In zijn arrest van 25 juni 1991, nr. 89752,(20) inzake het spel Golden Ten herhaalde de Hoge Raad deze regel en overwoog hij voorts met betrekking tot de bewijsvoering dat niet statistisch hoeft te worden bewezen dat voor de modale speler de kans op winst van het toeval afhangt (zie de punten 5.1 en 5.2 van het arrest).(21) Het gaat derhalve bij de bepaling van 'in het algemeen' om de doorsneespeler van het spel in de praktijk. Of hij 'in overwegende mate' invloed heeft op de winst - quod est demonstrandum - is bepalend voor de kwalificatie van een spel als kansspel.
3.11 Daarmee komt het tweede element van het kansspelkarakter van een spel naar voren: wanneer is sprake van een 'overwegende invloed'.
3.11.1 Enter schrijft hierover:(22)
"Gaat het louter om toeval dan is er zeker sprake van een kansspel. De deelnemer aan het spel heeft geen enkele invloed op de aanwijzing van de winnaars. Het spel kan niet behendig gespeeld worden. Zo is het gooien met een (niet gemanipuleerde) dobbelsteen een zuiver kansspel. Degene die de dobbelstenen gooit kan op geen enkele (wetenschappelijk) wijze voorspellen welk getal er zal vallen. Bij veel spelen hebben de deelnemers wel een zekere invloed. Dit maakt deelname aan het spel doorgaans meer interessant. Aan de andere kant is de opbrengst van een behendigheidsspel voor de organisator minder zeker. Zou in een casino een spel worden aangeboden, waarbij de deelnemer door behendig te spelen de 'bank' kan verslaan, dan zou het casino hier uiteindelijk failliet aan kunnen gaan. Een voorbeeld hiervan zijn de 'cardcounters' die bij het spel blackjack in staat zijn om de gevallen kaarten te onthouden, zodat zij een goede inschatting kunnen maken van de kaarten die nog moeten komen. Hierdoor hadden zij een overwegende invloed op hun resultaat. Om het verlies van een casino te voorkomen werden deze cardcounters geweerd uit casino's. Een betere oplossing werd gevonden door meer speelkaarten te gebruiken en deze kaarten regelmatig te schudden in een schudmachine."
3.11.2 Wat betreft het pokerspel zijn onderzoeken c.q. onderzoeksresultaten beschikbaar waarin wordt vastgesteld dat - voor zover hier van belang - de Texas Hold'em variant een 'behendigheidsspel' is (daarmee implicerend dat geen sprake is van een kansspel). Tot de gedingstukken behoren diverse van deze onderzoeksrapporten. Te wijzen valt op het rapport Een vergelijking van de behendigheid in spelen met een kanselement, van Van der Genugten en Borm(23), en op The Role of Skill Versus Luck in Poker van Levitt en Miles.(24) In het laatstgenoemde (Amerikaanse) rapport wordt geconcludeerd dat een grote behendigheid een belangrijke rol kan spelen bij het verslaan van tegenstanders in een meerdaags Texas Hold'em toernooi. De auteurs maken daarbij een vergelijking met de sport baseball (cursivering origineel): (25)
"This paper attempts to shed light on the extent to which pre-existing metrics of poker skill are useful in predicting tournament outcomes. Our results suggest that players who are a priori identified as "high skill" do indeed substantially outperform other competitors. This predictability in returns is evidence for a substantial role of skill in poker.
It is not immediately obvious how one measures the importance of skill versus luck in poker relative to other activities. One approach [to] that problem is to estimate the probability that a randomly drawn high skill poker player will outperform a randomly drawn low skilled poker player over de course of a tournament. An important limitation of our data in this regard is that we do not observe the complete order of finish but rather, only the order of finish for those who make money. Because of this limitation, we can pairwise comparisons(26) between two players in a tournament only when at least one makes the money. Subject to that constraint, an exhaustive pairwise comparison of high skilled and low skilled players entered in each tournament in the WSOP [MvH: World Series of Poker] finds that the high skilled player wins 54.9 percent of the match ups. For purposes of comparison, we calculated the regular season win rates for professional sports teams that made the playoffs in the previous season - making the playoffs last year akin to being a highly skilled player entering the WSOP. Since the year 2007, teams that made the [playoffs the previous season win 55.7 percent of their games in major League Baseball against teams that failed to make the playoffs last year. Thus, in some crude sense, the predictability of outcomes for pairs of players in a poker tournament is similar to that between teams in Major League Baseball. To the extent that baseball would unquestionably be judged as a game of skill, the same conclusion might be reasonably be applied to poker in light of that area."
3.12 Hoe interessant deze rapporten ook mogen zijn, bedacht moet worden dat het bij de beantwoording van de vraag of een spel een kansspel is in de zin van de Wet KSB niet zozeer gaat om de vraag of sprake is van een behendigheidsspel dan wel een kansspel, maar om de vraag of de doorsneedeelnemer ('in het algemeen') in overwegende mate de uitslag kan beïnvloeden (in welk geval geen sprake is van een kansspel). Hoe meer onzekere (toevals)elementen, hoe eerder sprake zal zijn van een kansspel in de zin van de Wet KSB. In dit verband valt te wijzen op de Nederlandse jurisprudentie over diverse kennisquizzen, die - ondanks dat deelnemers met meer kennis in het voordeel zijn - toch als kansspel werden aangemerkt. Zo kwam Hof Den Haag(27) tot de slotsom dat het spel 'Twee voor Twaalf' een kansspel is:
"7.2. Naar 's Hofs oordeel kan belanghebbende worden toegegeven dat het spel "Twee voor Twaalf" als kennisquiz is aan te merken, doch dat laat onverlet dat het moet worden aangemerkt als een kansspel in de zin van bovengenoemde bepaling(28), nu de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed op hun eindscore kunnen uitoefenen, laat staan op dat van hun tegenstanders. Het Hof heeft bij de vorming van dit oordeel het volgende in aanmerking genomen:
- de te stellen vragen hebben betrekking op alle mogelijke onderwerpen, zodat specifieke kennis omtrent een of meerdere onderwerpen van de deelnemer nauwelijks van betekenis kan worden geacht voor de eindscore;
- het gebied van de onderwerpen waarover men kan worden ondervraagd is zo ruim dat een deelnemer redelijkerwijs niet kan verwachten dat hij en/of zijn teamgenoot zoveel goede antwoorden op de te stellen vragen kunnen geven zij met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid het woord zullen vinden of raden;
- het winnen van een geldbedrag is mede afhankelijk van de omstandigheid hoeveel vragen de spelleidster aan het team stelt waarop zij het antwoord direct weten, op welke omstandigheid die deelnemer geen invloed kan uitoefenen;
- de deelnemer is niet alleen afhankelijk van zijn eigen vaardigheden doch ook van die van zijn teamgenoot;
- de deelnemer kan geen invloed uitoefenen op het aanwijzen van de winnaar, immers winnaar is het team dat na een spelronde het woord heeft geraden en tevens de hoogste eindscore heeft behaald. De deelnemer kan wellicht de eigen score enigszins beïnvloeden, doch op het raden of vinden van het woord en de eindscore van zijn tegenstanders heeft hij geen enkele invloed."(29)
3.13 Ook ten aanzien van poker is - niet fiscaal - geprocedeerd over het kansspelkarakter daarvan. In de procedure die heeft geleid tot het arrest van 3 maart 1998, nr. 106628 E, ECLI:NL:HR:1998:ZD0952, NJ 1999, 59 m.nt. Knigge, werd geoordeeld dat poker - als ik het goed lees in de aan het arrest voorafgaande conclusie van A-G Fokkens, in onder meer de variant Texas Hold'em - een kansspel is. Hof Amsterdam had overwogen:
"Niet aannemelijk is geworden dat de meerderheid der spelers haar kansen op winst in die mate kan beïnvloeden dat aan het pokerspel het karakter van kansspel moet worden ontzegd. Daarbij verdient aantekening dat de eventuele aan te leren behendigheid bij het pokeren tegenover de centrale toevalsgenerator, door de spelregels in beginsel gegeven, aan betekenis weer inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijkwaardig behendigheidsniveau hebben bereikt. De enkele omstandigheid dat het pokerspel ook bij wijze van toernooi wordt gespeeld, maakt het vorenstaande niet anders."
De Hoge Raad achtte dit oordeel niet onbegrijpelijk noch blijk gevend van een onjuiste rechtsopvatting en bevestigde de uitspraak van Hof Amsterdam.(30)
3.14 Het lijkt mij dat de beantwoording van de vraag of in een concreet geval een concreet spel een kansspel is, per geval moet worden bezien, en (mede) een kwestie is van bewijslast. Op de inspecteur - die wil heffen - rust primair de last om te stellen en te bewijzen dat sprake is van een door toeval ('kans') bepaald spelresultaat. Gezien de onzekere factoren in het spel Texas Hold'em - de deelnemer kent alleen zijn eigen twee kaarten, op de toekenning waarvan hij geen invloed heeft, de na elke ronde opengelegde kaarten (flop, turn en river) zijn evenmin beïnvloedbaar - meen ik dat er voldoende onzekere elementen aan het spel verbonden zijn om het (weerlegbare) vermoeden te rechtvaardigen dat sprake is van een kansspel. Het is dan aan de belastingplichtige om dat vermoeden te ontzenuwen en te bewijzen dat in het algemeen de deelnemers in overwegende mate invloed kunnen uitoefenen op de uitkomst (aanwijzing winnaar). Dat bewijs acht ik niet eenvoudig te leveren, ook niet als slechts wordt gekeken naar de 'doorsnee speler' van een Texas Hold'em pokertoernooi, die mogelijk geroutineerder c.q. behendiger is dan de gemiddelde speler uit de totale groep van alle pokerspelers. Immers, het gaat er niet om of een enkele speler uit de groep die aan dergelijke toernooien meedoet, zo handig is dat hij het spelresultaat in overwegende mate - het kanselement als het ware 'overstemmend' - kan beïnvloeden, maar of de gemiddelde geoefende speler dat kan.(31) En dan rijst de vraag of zij allen (dan wel alleen de winnaars) een overwegende invloed hebben (kennelijk niet, want er is maar een enkeling die wint, hetgeen lijkt in te houden dat de overige spelers dus geen overwegende invloed hadden).(32)
3.15 Alles overziende kom ik dan ook tot de conclusie dat poker, ook in de variant Texas Hold'em, in beginsel een kansspel is. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan dat - naar in cassatie wordt aangevoerd(33) - andere landen het spel kennelijk als 'behendigheidsspel' aanmerken. Het is immers niet duidelijk gemaakt welke definitie van 'kansspel' in die landen wordt gehanteerd. Voormeld uitgangspunt (kansspel, behoudens tegenbewijs) lijkt mij ook in overeenstemming met het ruime bereik dat de wetgever voor ogen stond met het begrip kansspel in de Wet KSB en de Wet op de kansspelen(34) (zie punten 3.3 en 3.7 van deze bijlage). Hoewel dit onverlet laat dat tegenbewijs mogelijk is, ga ik in het navolgende ervan uit dat Texas Hold'em poker een kansspel is. Het (enkele) feit dat het spel in toernooivorm wordt gespeeld, maakt dat niet anders.
4 Casinospel?
4.1 De beantwoording van de vraag of de heffing van kansspelbelasting over prijzen die Nederlandse ingezetenen in andere lidstaten hebben gewonnen, in strijd is met het Unierecht, is (mede) afhankelijk van het antwoord op de vraag of het spel een 'casinospel' is. Een en ander hangt samen met het verschil in maatstaf van heffing van kansspelbelasting tussen casinospelen en overige kansspelen.
4.2 Op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB wordt - voor zover van belang en zowel in 2002 als in 2010 - kansspelbelasting geheven van:
"degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse casinospelen."(35)
Gelet op de in het tweede lid van artikel 2 van de Wet KSB gegeven definitie van een 'binnenlands' kansspel,(36) gaat het hier om (casino)spelen die worden gehouden door natuurlijke personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van wie een of meer in Nederland zijn gevestigd.
4.3 In deze gevallen wordt ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB de belasting geheven (cursivering: MvH):
"(...) naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen."(37)
4.4 In andere gevallen - althans voor zover hier relevant(38) - wordt de belasting op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel d, van de Wet KSB geheven van:
"de binnen het Rijk(39) wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen"
Een blik op artikel 2, lid 3, van de Wet KSB leert dat een buitenlands kansspel een kansspel is dat niet op grond van het tweede lid van artikel 2 (zie punt 4.2 en de voetnoot daarbij) als binnenlands kansspel valt aan te merken.
4.5 In de gevallen waarin de in het binnenland wonende gerechtigde tot de prijs de belastingschuldige is, wordt op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de Wet KSB geheven over de gewonnen prijzen.
4.6 Dit betekent dat indien een Texas Hold'em toernooi een casinospel is, de maatstaf van heffing verschilt al naar gelang sprake is van een binnenlands casinospel of een buitenlands (casino)spel. Bij een binnenlands casinospel wordt immers geheven over hetgeen de organisator ontvangt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan het spel.(40) De maatstaf van heffing van een buitenlands casinospel (of elk ander buitenlands kansspel) wordt daarentegen gevormd door de ontvangen prijzen. De vraag is of dit verschil in (maatstaf van) belastingheffing de toets van het Unierecht kan doorstaan.
4.7 Wordt vastgesteld dat Texas Hold'em geen casinospel is, dan is, naar volgt uit artikel 1, lid 1, onderdelen c en d, van de Wet KSB, zowel in de 'binnenlandse' als in de 'buitenlandse' variant de maatstaf van heffing de ontvangen prijs. Aan de vraag naar verenigbaarheid met het Unierecht wordt dan, bij gebreke aan een verschil in (maatstaf van) heffing, niet toegekomen.
4.8 Kortom: is Texas Hold'em een casinospel?
4.9 In de Wet KSB is het begrip 'casinospel' niet nader omschreven. De afzonderlijke toevoeging van 'casinospelen' aan het arsenaal van de kansspelbelasting dateert uit 1981. Bij Wet van 26 maart 1981, Stb. 1981, 143, werd met ingang van 1 april van dat jaar aan de Wet KSB een afzonderlijke regeling toegevoegd voor de heffing van kansspelbelasting met betrekking tot casinospelen. In de parlementaire geschiedenis van deze wetswijziging valt onder meer te lezen (de cursiveringen zijn van mijn hand):(41)
"Op 11 april 1978 is in een persbericht (...) aangekondigd dat het Kabinet heeft besloten een voorstel te doen tot wijziging van de Wet op de kansspelbelasting met het oog op het hier te lande beoefende roulettespel. Het bijgaande wetsontwerp strekt ter uitvoering van deze beslissing. Het is gericht op invoering van een afzonderlijke heffingsregeling, echter niet alleen voor roulette, maar voor alle casinospelen. Concreet komt het voorstel erop neer dat de door de huidige wet vereiste heffing van (...) over alle individuele prijzen boven de f. 1000, wordt vervangen door een kansspelbelasting van (...) over het brutospelresultaat (...) dat door een casino-organisator wordt behaald met spelen tegen het casino, zoals roulette en black-jack en over de vergoeding wegens bemiddeling bij spelen waarbij het casino niet optreed als tegenspeler, zoals baccara (chemin de fer).
(...)
Door de aanvaarding in 1973 van het initiatiefvoorstel (...) is in Nederland ten principale een einde gekomen aan het verbod om in het openbaar casinospelen te beoefenen. Daardoor is een vorm van kansspelen mogelijk geworden die qua opzet grote verschillen vertoont met de tot dat moment toegelaten andere vormen van kansspel.
(...)
Een afzonderlijk heffingsregime voor casinospelen ligt ook voor de hand vanwege het reeds aangeduide verschil in karakter tussen casinospelen en de andere toegelaten vormen van kansspel. De snelle opeenvolging van achtereenvolgende spelen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen spelers en bank en de meer actieve rol van de spelers bij het spel - onder meer tot uiting komend in de wijze waarop zij hun inzetten doen - illustreren namelijk dat een vergelijking met meer traditionele kansspelen, zoals loterijen, moeilijk te trekken is. Dit blijkt ook uit het spraakgebruik: spreekt men bij loterijen van trekkingen waarbij van te voren bepaalde prijzen te winnen zijn, bij casinospelen spreekt men van een avond roulette of van een speelperiode, gedurende welke per saldo winst wordt genoten of verlies wordt geleden (...)."
4.10 In het nadere voorlopig verslag bij het voorstel tot wijziging valt (met mijn cursivering) te lezen: (42)
"Deze leden betwijfelen of het casinospel zich wel zo sterk onderscheidt van andere kansspelen als is voorgesteld. Het is inderdaad juist dat er zekere overeenkomsten met andere spelen bestaan; verschillende malen(43) is hierop reeds gewezen. Aan de andere kant wil en kan ik de ogen niet sluiten voor de aanwijsbare verschillen, waarbij ik met name denk ik aan het psychologische aspect: hoe ervaart "men" casinospelen in vergelijking met andere kansspelen. Wanneer ik mijn oor te luisteren leg, constateer ik dat "men" deze verschillen wel degelijk ziet.
Welk gewicht men, bij de beoordeling van het voorgestelde belastingregime, aan de verschillen (grotere eigen activiteit, snellere opeenvolging, meer betrokkenheid) toekent, hangt uiteraard mede samen met de eigen visie omtrent het fenomeen kansspelen. Zoals ik al meerdere malen heb gesteld, zijn voor mij de verschillen zo gewichtig dat zij een eigen regime voor casinospelen rechtvaardigen.
(...) Zij [MvH: de spelers] zien het resultaat van een spel en kunnen daarmee bij een volgend spel rekening houden: risico spreiden, hogere of lagere inzetten. Dit inspelen op de behaalde resultaten is in feite alleen bij casinospelen goed mogelijk. Enerzijds doordat een casinospeler met behulp van zijn inzetten de hoogte van winst of verlies kan beïnvloeden. En anderzijds doordat de casinospeler nagenoeg direct resultaat van zijn handelingen ziet, in tegenstelling tot andere veel beoefende kansspelen waarbij tussen de opeenvolgende spellen een periode van meestal een week of meer ligt."
4.11 Een meer concrete omschrijving van 'casinospelen' dan die welke uit vorenstaande citaten kan worden afgeleid, is in de parlementaire geschiedenis van de wetswijziging niet te vinden.
4.12 Gelet op de eerder geconstateerde aansluiting van het begrippenkader in de Wet KSB bij de gelijkluidende begrippen in de Wet op de kansspelen (en voordien de Loterijwet) - in de memorie van toelichting voor de wetswijziging van 1 april 1981(44) wordt de Wet KSB zelfs aangeduid als de fiscale pendant van de Wet op de kansspelen - meen ik dat voor de uitlegging van casinospel aansluiting kan worden gezocht bij de Wet op de kansspelen.(45)
4.13 In laatstgenoemde wet is onder de kop 'casinospelen' in artikel 27g, lid 2, niet zozeer het begrip 'casinospel' als wel het begrip 'speelcasino' gedefinieerd. Dat is:
"(...) de voor het publiek opengestelde of bedrijfsmatig gedreven inrichting, waar door middel van gemeenschappelijk beoefende kansspelen aan de deelnemers de gelegenheid wordt gegeven om mede te dingen naar prijzen of premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling, waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen."
4.14 Daarmee is het begrip 'casinospel' nog niet gedefinieerd, al ligt het voor de hand ervan uit te gaan (zie ook 4.10) dat een casinospel gespeeld wordt in een speelcasino. In dit verband is van belang de mede ter uitvoering van artikel 27i van de Wet op de kansspelen vastgestelde Beschikking Casinospelen 1996,(46) waarbij aan de Nationale Stichting tot Exploitatie van Casinospelen in Nederland (handelend onder de naam - en hierna aangeduid als - Holland Casino) vergunning wordt verleend om in daartoe aangewezen gemeenten een speelcasino te organiseren. Tot de 'casinospelen' die in een speelcasino mogen worden aangeboden behoort 'poker' (zie artikel 4, lid 1, onderdeel j, van de Beschikking Casinospelen 1996).
4.15 In artikel 4, lid 2, van de Beschikking Casinospelen 1996 is bepaald dat 'de stichting', dat wil zeggen Holland Casino, een spelreglement opstelt betreffende de wijze waarop de in het eerste lid bedoelde casinospelen worden gespeeld. Uit het door Holland Casino gehanteerde Spelreglement 2000 volgt dat tot de aangeboden casinospelen ook Texas Hold'em behoort en dat dit spel ook in toernooivorm wordt (of althans: kan worden) aangeboden. Ik citeer en cursiveer uit het Spelreglement 2000:
"Hoofdstuk 1: Algemene spelbepalingen
Artikel 1:1 Algemene voorwaarden
1. Holland Casino bepaalt het spel- en inzetverloop aan de speeltafels.
2. Inzetten aan de speeltafels kunnen uitsluitend geschieden met de door Holland Casino aangewezen betaalmiddelen.(...)
(...)
12. De in dit reglement genoemde casinospelen kunnen worden aangeboden in toernooivorm. Holland Casino kan een jackpot op een of meerdere speeltafels aanbieden, welke al dan niet met elkaar zijn verbonden, waarbij een aanvangsbedrag voor de jackpot kan worden vastgesteld.
(...)
Hoofdstuk 3: Kaartspelen
(...)
Artikel 3:5 Poker
1. Afhankelijk van de pokersoort treedt Holland Casino op als bankhouder of speler danwel verleent hij slechts zijn bemiddeling en ontleent daaraan het recht op een heffing van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten.
(...)
3. Plaatstoewijzing aan de pokertafel geschiedt op aanwijzen van Holland Casino.
4. De door Holland Casino aangeboden pokersoorten kunnen zijn:
a. seven card stud
b. texas hold'em
(...)
Hoofdstuk 6: Slotbepalingen
Artikel 6:1 Inwerkingtreding
Het spelreglement 2000 is conform artikel 4 lid 2 van de Beschikking casinospelen 1996 als nieuw reglement van Holland Casino goedgekeurd door de Staatssecretaris van Justitie en de Minister van Economische Zaken, het College van toezicht op de kansspelen gehoord, en treedt in werking op 1 januari 2002 (...)"
4.16 Ik leid uit dit spelreglement af dat Texas Hold'em bij Holland Casino een casinospel is, ook indien in toernooivorm gespeeld. Hoewel het spelreglement slechts Holland Casino betreft en de Beschikking Casinospelen 1996 in wezen slechts tot Holland Casino gericht is, lijkt het mij dat de kwalificatie daarin van een spel als 'casinospel' breder moet worden getrokken, in die zin dat een spel dat voor Holland Casino een 'casinospel' is, dat ook is indien een ander dan Holland Casino daartoe gelegenheid geeft. Ik zie niet in waarom een spel (zoals bijvoorbeeld Texas Hold'em) een casinospel zou zijn voor casino's van Holland Casino en niet voor andere organisatoren van hetzelfde spel. De wettekst, die ongeclausuleerd 'degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen(47), suggereert dat in ieder geval niet en ook uit de parlementaire geschiedenis van de wet(swijziging) van 26 maart 1981, Stb. 1981, 143, valt zulks niet af te leiden.
4.17 Ook de rechtspraak wijst erop dat een casinospel heel goed een spel kan zijn dat niet door Holland Casino, maar door een ander wordt aangeboden, zo lang het maar gaat om een kansspel waartoe een derde de gelegenheid biedt. In dit verband valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43466, ECLI:NL:HR:2009:BH9271, BNB 2010/207 m.nt. Freudenthal.(48) Daarin wordt in punt 7.2 onder meer overwogen dat (cursivering MvH):
"(...) anders dan waarvan het Hof is uitgegaan en het middel uitgaat - voor de belastingplicht onder de Wet KB niet van belang is of casinospelen plaatsvinden in besloten kring dan wel voor het algemene publiek toegankelijk zijn. (...) Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 2 van de Wet op de Loterijbelasting is aangegeven dat spelen "tussen bepaalde personen onderling" buiten beschouwing kunnen blijven (...)"
4.18 Dat betekent, aldus de Hoge Raad dat:
"(...) kansspelen die door deelnemers - al dan niet in verenigingsverband - onderling worden beoefend buiten de heffing blijven, maar dat dit niet geldt voor kansspelen waartoe een derde (rechts)persoon de gelegenheid biedt, doordat deze (rechts)persoon met inzet van personeel en/of vrijwilligers die zelf niet deelnemen aan die spelen, voor anderen zulke spelen organiseert, al dan niet in beperkte (eigen) kring. (...)."
4.19 De conclusie die ik uit het voorgaande trek, is dat Texas Hold'em, ook in toernooivorm, een casinospel is als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB. Het komt mij voor dat deze kwalificatie niet anders is indien het desbetreffende spel niet in het binnenland wordt gespeeld. Een casinospel is en blijft een casinospel.
4.20 Dit brengt ondertussen wel mee - in de beide onderhavige procedures is niet in geschil dat geen sprake is van een binnenlands (casino)spel - dat de maatstaf van heffing voor de in casu gespeelde casinospellen verschilt van die, welke geldt voor binnenlandse casinospelen. Zoals ik reeds aangaf in de punten 4.2 tot en met 4.6 van deze bijlage geldt voor binnenlandse casinospelen dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen (zie artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB, reeds aangehaald in punt 4.3), terwijl voor andere (casino)spelen geldt dat de prijzen als maatstaf dienen.
4.21 De vraag is of dit verschil verenigbaar is met het Unierecht, meer in het bijzonder het vrije verkeer van diensten.
5 Artikel 49 EG respectievelijk (vanaf 1 december 2009) artikel 56 VWEU
5.1 Op grond van artikel 49 EG respectievelijk artikel 56 VWEU (vanaf de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009) zijn beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie(49) verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.
5.2 Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 4 van deze conclusie betoogde, is er een verschil in heffingsmaatstaf al naar gelang winst wordt behaald in een Nederlands casino dat gelegenheid geeft tot deelname aan een casinospel en een casino in het buitenland dat hetzelfde spel aanbiedt. Ervan uitgaande dat bij een Texas Hold'em pokertoernooi de prijzen ter beschikking worden gesteld door de gezamenlijke deelnemers (zie punt 2.5.1 van deze bijlage) en dat daaruit aan het casino een 'fee' wordt toegekend, moet worden vastgesteld dat ter zake van een door het Nederlandse casino aangeboden casinospel kansspelbelasting is verschuldigd over de - kort gezegd - de fee die het casino ontvangt voor het gelegenheid geven tot spelen. Ter zake van casinospelen die worden aangeboden door - voor zover hier van belang - casino's in andere lidstaten wordt echter hier te lande over de prijzen geheven, dat wil zeggen over (vide artikel 3, lid 2, van de Wet KSB):
"(...) alle goederen(50) waaraan in het economisch verkeer waarde kan worden toegekend, welke aan de deelnemers van de kansspelen uit hoofde van hun deelneming toevallen."
5.3 Dit lijdt alleen uitzondering in gevallen waarin de prijs reeds in het buitenland aan een met de kansspelbelasting vergelijkbare belasting is onderworpen. Voor die gevallen bepaalt namelijk artikel 52, lid 1, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting:
"Een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot een prijs van een buitenlands kansspel is vrijgesteld van de daarop betrekking hebbende kansspelbelasting indien die prijs is onderworpen aan een gelijksoortige belasting, die vanwege een ander land of een andere Mogendheid wordt geheven."
In zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf, is gesteld noch gebleken dat in de lidstaten waar de desbetreffende toernooien zijn gespeeld een kansspelbelasting is geheven. Ik ga er dan ook van uit dat dit niet het geval is geweest en dat de prijzen die belanghebbenden in de onderliggende zaken hebben gewonnen, niet zijn onderworpen aan een buitenlandse kansspel-achtige-belasting.
5.4 Er van uitgaande derhalve, dat de vrijstelling van kansspelbelasting die voortvloeit uit artikel 52, lid 1, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting, in de onderhavige zaken niet aan de orde is, lijkt het mij buiten twijfel dat - bij uitkering van een gelijke prijs - over het binnenlandse casinospel minder kansspelbelasting wordt geheven (de casinofee omgeslagen naar alle individuele prijzen) dan het bedrag dat de in Nederland woonachtige winnaar van een buitenlands casinospel aan kansspelbelasting betaalt (namelijk over de prijs).(51) Het lijkt mij dan ook dat het voor een in Nederland woonachtige pokerspeler minder aantrekkelijk is om deel te nemen aan een buitenlands pokertoernooi: hij is dan immers - uitgaande van winst - meer kansspelbelasting verschuldigd dan (het casino verschuldigd zou zijn) ingeval van deelname aan een binnenlands casinospel.
5.5 De conclusie dringt zich hiermee op dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer. Het enkele bestaan van een belemmering is evenwel niet voldoende voor de vaststelling dat sprake is van schending van artikel 49 EG respectievelijk 56 VWEU, dat is alleen het geval indien voor de inbreuk geen rechtvaardiging bestaat die zwaarder weegt dan de inbreuk.(52)
5.6 Het ligt mijns inziens in de rede dat - in een procedure - van de zijde van de belastingdienst rechtvaardigingsgronden voor de belemmering worden aangevoerd. In de onderliggende zaken worden evenwel geen (steekhoudende)(53) rechtvaardigingsgronden aangedragen.
5.7 Desalniettemin ben ik nagegaan of in de wetsgeschiedenis van de totstandkoming van het kansspelbelastingregime voor casinospelen in de Wet KSB(54) een rechtvaardiging te vinden is. In die parlementaire geschiedenis wordt tamelijk uitgebreid ingegaan op de vraag waarom bij casinospelen niet wordt geheven van de speler, maar van het casino. Zo is in de memorie van toelichting te lezen dat is overwogen de belasting per spelperiode bij de speler in te houden. Een dergelijke inhouding werd echter niet wenselijk geacht in verband met het risico op ontduiking(55):
"Voorts is gedacht aan een reeds eerder ter sprake gekomen oplossing (...). De kansspelbelasting zou daartoe niet meer, zoals thans nog net het geval is, per prijs worden geheven, maar per speelperiode, bijvoorbeeld een avond.
Een dergelijk systeem (...) zou meer aansluiten bij hetgeen de spelers als winst ervaren. De heffing zou kunnen geschieden door de spelers na afloop van de speelperiode aangifte te laten doen van hun winst en hen tegelijkertijd de daarover verschuldigde belasting te laten voldoen. Bij nadere beschouwing echter blijkt ook deze oplossing niet reëel, omdat ontduiking binnen of buiten het casino voor de hand ligt en niet is tegen te gaan. Ik meen een voorstel in deze richting dan ook niet voor mijn rekening te kunnen nemen."
5.8 Ook andere aanknopingspunten voor heffing werden afgewezen(56):
"Ook andere onderzochte alternatieven - bijvoorbeeld gedeeltelijke overneming en overigens echte inhouding van belasting, verhoging van de vrijstelling - blijken enerzijds gevaren in te houden voor het bestaan van casino's of anderzijds dusdanige "lekken" te vertonen - lekken welke zelfs met een permanente controle ter plaatse niet zijn te dichten - dat het naar mij voorkomt niet verantwoord is deze als oplossing te presenteren."
5.9 Wat betreft de keuze om kansspelbelasting van het casino te heffen over diens fee (dan wel brutospelopbrengst) valt te wijzen op de volgende passage uit de memorie van toelichting (cursivering van mijn hand):
"De (...) keuze is mede bepaald op grond van steekproeven die - in overeenstemming met de ervaringen elders in Europa - hebben uitgewezen dat het totaal van de winsten van roulettespelers die een casino na afloop van een speelperiode meteen saldowinst van ten minste f 1000 verlaten, nagenoeg overeenkomt met het brutospelresultaat dat met roulette is behaald door het casino.
De keuze van een nieuwe maatstaf impliceert dat de casino-organisator zelf als belastingplichtige wordt aangewezen. Dit is trouwens ook nodig om de ontduikingsproblematiek op te lossen die, (...) rijst indien de speler als belastingplichtige voor de in een speelperiode per saldo behaalde winst wordt aangewezen. Materieel leidt het heffen van kansspelbelasting bij de organisator echter in zoverre tot dezelfde uitkomst dat ook daarin - zij het via de omweg van de andere maatstaf - als het ware een compensatieregeling is ingebouwd voor de verliezen die een speler lijdt indien hij het casino uiteindelijk nog met winst verlaat.
Deze bijzondere regeling voor de kansspelbelasting heeft voorts het belangrijke voordeel dat de heffingstechniek eenvoudig is en niet gepaard behoeft te gaan met een intensieve fiscale controle. Daarnaast kan erop worden gewezen dat bij aanvaarding van dit systeem Nederland in de pas loopt met andere Europese casinolanden en dat de continuïteit van het Nederlandse casino geen gevaar meer loopt. (...).(57)
5.10 Over het verschil in heffingsmaatstaf dat door deze bijzondere regeling voor binnenlandse casinospelen ontstaat ten opzichte van diezelfde spelen die (door Nederlands ingezetenen) in een buitenlands casino worden gespeeld, vinden we in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van het regime voor casinospelen evenwel niets, laat staan een rechtvaardigingsgrond. Het lijkt er welhaast op dat men zich zo op de casino's heeft geconcentreerd dat men over het hoofd heeft gezien dat - reeds vanaf de inwerkingtreding van de Loterijwet overigens - ook kansspelbelasting wordt geheven van Nederlandse spelers van buitenlandse kansspelen (dus ook indien gespeeld in een casino) en wel over de door hen behaalde prijzen.
5.11 Opmerkelijk is dat de (mogelijke) schending van het vrije verkeer van diensten wel geconstateerd werd door de Raad van State in het kader van de wijziging van de Wet KSB in verband met de opkomst van internetkansspelen.(58) De Raad van State wees erop (cursivering MvH):(59)
"(...) dat de deelnemer aan binnenlandse casino- en internetkansspelen op een andere wijze in de kansspelbelastingheffing wordt betrokken dan de deelnemer aan buitenlandse casino- en internetkansspelen. In het eerste geval ontvangt de deelnemer de gewonnen prijzen 'netto', zonder nadere inhouding of heffing. In het laatste geval dient de deelnemer over de gewonnen prijzen bij casinospelen boven € 454 (...) kansspelbelasting af te dragen. Indien wordt deelgenomen aan casino- en internetkansspelen die georganiseerd worden binnen de lidstaten van de Europese Unie, kan dit verschil in heffingssystematiek leiden tot een belemmering van het vrije verkeer van diensten. De Raad adviseert het subject, het object en het tarief van de kansspelbelasting zodanig aan te passen, dat de heffing niet discriminatoir is ten aanzien van de deelneming aan kansspelen die in andere lidstaten worden georganiseerd."
5.12 In zijn reactie op deze passage erkende de minister van Financiën dat sprake is van een verschil in heffingssystematiek. Hij verklaarde deze heffingssystematiek als volgt (met mijn cursivering):(60)
"Dit verschil in heffing tussen binnenlandse en buitenlandse spelen is te verklaren uit de toepassing van het verdrag: alleen indien in een andere lidstaat geen heffing heeft plaatsgevonden, dient in Nederland kansspelbelasting te worden voldaan. Het ligt dan niet in de rede deze kansspelbelasting te heffen bij de in een lidstaat gevestigde organisator. Dit in tegenstelling tot de organisatoren van een binnenlands casino- of internetspel."
Een discriminatie zag hij daarin echter niet:
"Hoewel er dus verschillen in heffingssystematiek bestaan tussen op het oog wellicht gelijklijkende kansspelen, ben ik gezien het voorgaande van mening dat deze verschillen niet discriminatoir zijn. De heffingssystematiek zoals die bestaat voor binnenlandse casino- en internetspelen is vanwege zijn aard niet toepasbaar op een buitenlands casino- of internetspel. Ik merk hierbij ook op dat indien geconstateerd zou moeten worden dat - omdat niet aangesloten wordt bij de binnenlandse situatie - de heffing van kansspelbelasting bij buitenlandse casino- of internetspelen niet meer aan de orde kan zijn, het achterwege laten van heffing in die situaties evenzeer een verschil in heffing met zich mee zou brengen. Dit verschil in heffing - bij binnenlandse casino- en internetspelen wel heffing en bij buitenlandse niet - is mijns inziens zeer ongewenst.
Tot slot wordt opgemerkt dat met het verschil in tarief en heffingsgrondslag zoveel mogelijk wordt bereikt dat het voor de speler uiteindelijk netto niet uitmaakt welk regime van toepassing is."
5.13 Een rechtvaardiging voor het verschil in behandeling zie ik hierin niet. Hoewel het mij duidelijk lijkt dat de ter zake van binnenlandse casinospelen gehanteerde heffingssystematiek niet toepasbaar is op een buitenlands casinospel, is hiermee nog niet gerechtvaardigd dat binnenlandse (casino)spelen gunstiger worden behandeld. Om het anders te zeggen: met de reden dat ontduiking - bij heffing van de speler - moet worden vermeden, is wel een rechtvaardiging gegeven voor heffing bij het (binnenlandse) casino in plaats van bij de speler, maar met die rechtvaardiging kan niet worden gebillijkt dat bij een buitenlands (casino)spel over de prijs wordt geheven, ook al is het niet mogelijk om kansspelbelasting op dezelfde wijze van het buitenlandse casino te heffen als van het binnenlandse casino.
5.14 Ik kom derhalve tot de slotsom dat de heffing van kansspelbelasting van Nederlandse ingezetenen over de prijzen die zij hebben behaald bij het spelen van een casinospel in een andere lidstaat van de EU, een niet-gerechtvaardigde belemmering vormt van het vrije verkeer van diensten. De heffing is daarmee niet in overeenstemming met het Europese recht.
5.15 De vraag is dan: wat nu? Niet-heffing over het buitenlandse kansspel lijkt op het eerste gezicht ook niet de meest wenselijke oplossing te zijn.
5.16 Het beginsel van de 'gemeenschapstrouw', neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU (tot 1 december 2009 artikel 10 EG) eist van de lidstaten - voor zover hier van belang - dat zij alle maatregelen treffen om de nakoming van de uit de (EU)Verdragen of uit de handelingen van de instellingen van de Unie voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) volgt dat deze bepaling geldt:
"(...) voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties (...)."(61)
5.17 Uit het arrest van het HvJ van 19 juni 1990, Factortame Ltd. e.a., C-213/89, volgt hoe ver deze bevoegdheden kunnen gaan. In het arrest was de (door het HvJ geherformuleerde) vraag aan de orde of de nationale rechter die in een bij hem aanhangig geding betreffende het gemeenschapsrecht van oordeel is dat het enige wat hem belet voorlopige maatregelen te gelasten, een regel van nationaal recht is, die regel buiten toepassing moet laten, hangende een procedure voor het HvJ en gegeven de onbevoegdheid - naar nationaal recht - van de nationale rechter om die wettelijke regel buiten toepassing te verklaren. Onder verwijzing naar zijn arrest van 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77 beantwoordde het HvJ die vraag bevestigend. Ik citeer en cursiveer:
"21 Aan de volle werking van het gemeenschapsrecht zou (...) worden afgedaan, wanneer een rechter (...) door een regel van nationaal recht zou kunnen worden belet, voorlopige maatregelen te gelasten ter verzekering van de volle werking van de uitspraak die moet worden gedaan over het bestaan van de rechten waarop krachtens het gemeenschapsrecht een beroep wordt gedaan. Bijgevolg is een rechter die onder deze omstandigheden voorlopige maatregelen zou gelasten, indien een regel van nationaal recht zich daar niet tegen verzette, verplicht, deze regel buiten toepassing te laten .
(...)
23 Mitsdien moet (...) het gemeenschapsrecht aldus (...) worden uitgelegd, dat de nationale rechter die in een bij hem aanhangig geding betreffende het gemeenschapsrecht van oordeel is dat het enige wat hem belet voorlopige maatregelen te gelasten, een regel van nationaal recht is, die regel buiten toepassing moet laten."
5.18 Uit vorenaangehaalde jurisprudentie valt af te leiden dat het (ook) aan de nationale rechter is om het (nationale) recht zó uit te leggen dat strijd met het Europese recht niet optreedt, daaronder begrepen door het buiten toepassing laten van wettelijke bepalingen.
5.19 Een voorbeeld van dat laatste vinden we in het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393; BNB 2012/147 m.nt. Van Brummelen. In deze zaak had de Hoge Raad vastgesteld dat de wettelijke regeling voor de berekening van de bij 'invoer' van een gebruikte auto verschuldigde belasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM) een door het VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto's niet uitsloot. Daaruit trok de Hoge Raad de consequentie dat die wettelijke regeling daarom buiten toepassing moest blijven:
"3.6 (...) is met het oog op de heffing van BPM voor gebruikte motorrijtuigen de in artikel 10, lid 2, van de Wet [MvH: BPM] voorgeschreven vermindering van de catalogusprijs in strijd met artikel 110 VWEU en moet deze bepaling in zoverre buiten toepassing blijven. Daaraan kan - anders dan het middel betoogt - niet afdoen dat zonder deze vermindering voor (veel) andere in te voeren gebruikte auto's minder BPM wordt betaald dan de BPM die nog rust op vergelijkbare, in nieuwe staat in Nederland geregistreerde auto's".
5.20 De uitkomst van het arrest lijkt te zijn dat de 'ingevoerde' auto gunstiger werd behandeld dan een vergelijkbare 'binnenlandse' auto. Strijd met het Europese recht - geen hogere heffing op goederen uit andere lidstaten dan op nationale producten - werd met het arrest echter voorkomen (c.q. opgeheven).
5.21 De nationale rechter zou bij geconstateerde schending ook kunnen komen tot een gelijke behandeling van 'binnenlandse' gevallen met 'buitenlandse' gevallen, al dan niet via een rekkelijke uitlegging van de nationale wetgeving. Daarbij komt dat uit Europese (belasting)rechtspraak van het HvJ is af te leiden dat vereist is dat 'binnenlandse' en 'lidstaatoverschrijdende' gevallen worden getroffen door een vergelijkbare heffing, en niet per se om een gelijke maatstaf van heffing en/of tarief. Waar het om gaat is dat de heffing in een 'grensoverschrijdend' geval per saldo niet hoger is dan die in een 'binnenlandse situatie'. Althans zo begrijp ik het arrest van het HvJ van 12 juni 2003, C-234/01, Gerritse, BNB 2003/248 m.nt. Meussen. In dit arrest ging het, kort gezegd en voor zover hier van belang, om de vraag of het vrije verkeer van diensten werd belemmerd door een nationale belastingregeling op grond waarvan over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron definitieve belasting werd geheven (van 25%), terwijl de inkomsten van ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som. Het HvJ beantwoordde deze vraag ontkennend:
"55. (...) mits het belastingpercentage van 25% niet hoger is dan het percentage dat voor de betrokkene daadwerkelijk zou resulteren bij toepassing van het progressieve tarief op de zuivere inkomsten, vermeerderd met een bedrag overeenkomend met de belastingvrije som."
5.22 Indachtig het voorgaande, komt het mij voor dat de Hoge Raad in theorie twee mogelijkheden heeft om de (door mij) geconstateerde schending van het Europese recht op te heffen:
(i) ofwel met betrekking tot buitenlandse casinospelen het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet KSB - op grond waarvan de maatstaf van heffing ter zake van buitenlandse kansspelen gesteld wordt op de prijzen - buiten toepassing te laten, evenals het bepaalde in artikel 1, lid 1, onderdeel e, van de Wet KSB (op grond waarvan van de Nederlandse ingezetene van een buitenlands kansspel wordt geheven);
(ii) ofwel bewerkstelligen dat van de Nederlands ingezetene die winst heeft behaald bij een buitenlands casinospel een zodanig bedrag te heffen dat per saldo op zijn winst niet méér belasting drukt dan wanneer hij in een binnenlands casino (vergelijkbare) winst had behaald. In dat kader zou artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet KSB buiten werking blijven en zou de maatstaf waarnaar van de Nederlandse ingezetene wordt geheven, zodanig moeten worden bepaald dat per saldo evenveel wordt geheven als in het geval waarin het casinospel door een Nederlands casino werd aangeboden.
5.23 De onder (ii) gegeven mogelijkheid acht ik in de voorliggende zaken van academisch belang. Er van uitgaande dat niet van het buitenlandse casino kan worden geheven, meen ik dat het in de gegeven gevallen (praktisch) niet mogelijk is om tot een vergelijkbare heffing te komen. Het lijkt mij niet te achterhalen wat de fee van de buitenlandse casino's is geweest, noch vast te stellen hoe deze kan worden 'omgeslagen' naar de onderhavige winnaars en de door hen behaalde prijzen. Het lijkt mij aan de wetgever om modaliteiten vast te stellen om een regeling te treffen die leidt tot een (ver)gelijk(bar)e heffing tussen binnenlandse en buitenlandse casinospelen.
5.24 Nu mogelijkheid (ii) mijns inziens afvalt, rest als enige mogelijkheid om tot 'ontschending' van artikel 49 EG respectievelijk 56 VWEU te komen, het buiten toepassing laten van de artikelen 3, lid 1, onderdeel c, en 1, lid 1, onderdeel e, van de Wet KSB.
MvH, 26 maart 2014
1 In de zaak met kenmerk 12/05519 gaat het om de uitspraak van Hof Leeuwarden, 18 oktober 2012, nr. 10/00259, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY1198, NTFR 2013, 319 m.nt. Wiezer, de zaak met kenmerk 13/03843 betreft een cassatieberoep tegen de uitspraak van Hof Amsterdam, 27 juni 2013, nrs. 11/00975 en 11/00976, ECLI:NL:GHAMS:2013:2316.
2 Bij het verdrag van Lissabon, Verdrag van 13 december 2007, Trb. 2008, 11 vond - met ingang van 1 december 2009 een hernummering (en vernoeming) plaats van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap.
3 Zie punt 2.4 van de Leeuwardse uitspraak. Het citaat betreft een passage uit een rapport van Regioplan beleidsonderzoek, dat is gemaakt in opdracht van het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatie Centrum van het ministerie van Justitie. De in het citaat genoemde bronnen zijn - althans in het citaat van het Hof - niet van een vindplaats voorzien. Het rapport behoort als bijlage 6 bij het verweerschrift tot de gedingstukken in zaak 12/05519.
4 Zowel in de Leeuwardse uitspraak als in de Amsterdamse uitspraak worden de spelregels niet zozeer als 'vastgestelde feiten' weergegeven, maar als citaten van wat partijen hebben aangevoerd. Daardoor staat in wezen (slechts) vast wat partijen gezegd hebben. Nu in cassatie niet wordt weersproken dat de weergaven door beide hoven juist zijn, ga ik ervan uit dat in deze citaten het spel correct is weergegeven.
5 Onderdeel 2.4 is ontleend aan de citaten in 2.3.2 en 2.3.4 van de Amsterdamse uitspraak en 2.4 van de Leeuwardse uitspraak.
6 Is in de eerste ronde niet mogelijk i.v.m. de small en de big blind.
7 MvH: naar ik begrijp kan een deelnemer er ook voor kiezen om te doen alsof hij 'goede' kaarten heeft door steeds te raisen. Zijn tegenspelers zouden kunnen gaan vermoeden dat hij 'goede' kaarten heeft terwijl hij die niet hoeft te hebben. Door op deze manier te bluffen en een 'pokerface' op te zetten kan een ervaren deelnemer er zelfs voor zorgen dat zijn tegenstanders folden.
8 MvH: hoewel niet als zodanig vastgesteld, neem ik aan dat hierachter 'als eerste' moet staan.
9 Het navolgende is met name ontleend aan de citaten in de punten 2.3.2, 2.3.4 en 2.3.5 van de Amsterdamse uitspraak.
10 Minus een fee voor het casino.
11 Voordien werden prijzen voor prijsvragen waarbij in een bepaalde mate arbeid werd verricht, waardoor een redelijke kans op een beloning bestond, in de heffing van inkomstenbelasting betrokken, maar prijsvragen waarbij winst bepaald werd door geluk niet. Op aan de Staatsloterij verbonden prijzen van fl 100 en meer werd weer 15% ingehouden ten behoeve van de Staat. Op die manier was de heffing van belasting over prijzen en premies een verwarrende, onduidelijke lappendeken, waaraan de wetgever een eind wilde maken (Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960, 5787, nr. 3, blz. 4, lk.).
12 Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960, 5787, nr. 3, blz. 4, rk.
13 Zoals deze luidde vanaf 15 april 1951 (Wet van 21 december 1950, Stb. 1950, 619, bij Besluit van 9 april 1951, Stb. 1951, 105, in werking getreden op 15 april 1951). De Loterijwet werd bij de - hierna nog te noemen - Wet van 10 december 1964, Stb.1964, 483 ingetrokken en vervangen door de Wet op de Kansspelen (vgl. artikel 42, lid 2, van de Wet op de Kansspelen).
14 Kamerstukken II, 1959-1960, 5787, nr. 3, blz. 6, lk (artikelsgewijs commentaar op artikel 2).
15 In de in 2002 geldende wettekst stond hierachter: "alsmede toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten);".
16 Handelingen Tweede Kamer 1963-1964, 7603, nr. 3, blz. 12.
17 MvH: in deze bepaling is een nagenoeg gelijkluidende begripsomschrijving gegeven, met dien verstande dat in de (voorgestelde) Wet op de kansspelen de uitzondering voor levensverzekeringen en dergelijke in artikel 2 was opgenomen.
18 Schalken spreekt in zijn noot op het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 1991, nr. 89752, NJ 1991, 808 zelfs over een 'op zichzelf ontoereikend wettelijk criterium'.
19 Naar ik uit het nader te noemen arrest van 21 december 1965 afleid, een spel waarbij - kort gezegd - en metalen bol op een draaiende rouletteschijf werd gelanceerd en waarbij de deelnemers moesten aangeven waar (c.q. inzetten op) de plek op de schijf waar de bol zou blijven liggen. De speler die die plek correct had voorspeld, won.
20 NJ 1991, 808, m.nt.Schalken. Belanghebbende in zaak 12/05519 is overigens van mening dat Golden Ten een behendigheidsspel is, zo maak ik op uit het tot de gedingstukken behorende interview van 30 november 2011 met Dave Goldstein voor pokernews.com.
21 Onder verwijzing naar dit arrest oordeelde ook de derde kamer van de Hoge Raad dat Golden Ten - en het spel Natural 21 - kansspelen in de zin van de Wet KSB zijn. Zie HR 25 september 1991, nr. 26 972, BNB 1991/334.
22 T. Enter, Kansspelbelasting, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 11-12.
23 B.B. van der Genugten, en P.E.M. Borm, Een vergelijking van de behendigheid in spelen met een kanselement, Tilburg, Katholieke Universiteit Brabant 1994, blz. 76-77 en 83-84.
24 Steven D. Levitt, Thomas J. Miles, The Role of Skill Versus Luck in Poker: Evidence from the World Series of Poker, NBER Working Paper No. 17023, Issued in May 2011.
25 Ook kunnen worden genoemd de aan de Schools of Mathematics and Computer Science, Tel Aviv University gevestigde Noga Alon's Poker, Chance and Skill dat te raadplegen is via http://www.tau.ac.il/~nogaa/PDFS/skill4.pdf. Een ander onderzoek is dat van Hope (Citagal Inc.) en McCulloch's (Ohio Weseleyan University)Statistical Analysis of Texas Hold'Em van 4 maart 2009.
26 MvH: ik vermoed dat hier 'compare' bedoeld is.
27 Overigens in een ten overvloede gegeven overweging. Zie Hof Den Haag, 29 mei 2002, nr. 00/2837, ECLI:NL:GHSGR:2002:AT8076, V-N 2002/48.6.
28 MvH: Artikel 2, lid 1, van de Wet KSB.
29 Zie voor (oudere) uitspraken waarin in dezelfde zin wordt geoordeeld Hof 's-Hertogenbosch 2 maart 1976, nr. 1233/1974, niet gepubliceerd, over deelname aan de kennisquiz 'Alles of niets' en Hof Amsterdam van 24 maart 1972, nr. 472/1971, niet gepubliceerd over deelname aan televisiequiz 'Per Seconde Wijzer'. In de zaken die tot deze uitspraken hebben geleid, ging het overigens vooral om de vraag of de behaalde prijzen terecht tot het inkomen in de zin van de Wet inkomstenbelasting 1964 waren gerekend (quod non).
30 Althans: verwierp het cassatieberoep van de verdachte.
31 Zie ook Enter, a.w., blz. 11: "Om te kunnen spreken van een kansspel mogen deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed hebben op de aanwijzing van de winnaars. Het kan zijn dat enkele personen door ervaring of speciale kennis wel invloed kunnen uitoefenen op hun resultaat bij het spel. Hierdoor wordt het spel als geheel nog niet een behendigheidsspel.".
32 Als we dit strikt uitleggen, lijkt mij het bewijs welhaast niet te leveren en zou de conclusie moeten zijn dat elk spel waarin onzekere - dat wil zeggen niet (volledig) door de deelnemer te beïnvloeden - elementen zitten, een kansspel is.
33 Zie beroepschrift in cassatie van belanghebbende in de Leeuwardse zaak, blz. 10-12.
34 C.q. de Wet op de loterijbelasting en de Loterijwet.
35 Casinospelen zijn bij Wet van 26 maart 1981, Stb. 1981, 143 in de Wet KSB opgenomen.
36 Deze bepaling luidt: "2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd.". Ingevolge het derde lid van artikel 2 zijn kansspelen die niet onder het tweede lid vallen, buitenlandse kansspelen. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de term 'binnen het Rijk' in het hier geciteerde tweede lid, bij Wet van 30 september 2010, Stb. 2010, 363 met ingang van 10 oktober 2010 is vervangen door 'in Nederland'.
37 Bij Wet van 11 september 2008, houdende wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet is per 3 oktober 2008 'casinospelen' vervangen door: casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld. Aangezien in casu niet gespeeld wordt via het internet, laat ik deze hier buiten beschouwing (en buiten het citaat).
38 Ik laat de (maatstaf van heffing voor) internetkansspelen en speelautomatenspelen buiten beschouwing. In de procedures waarvoor ik deze bijlage schrijf, zijn deze vormen van kansspelen niet aan de orde.
39 MvH: Per 10 oktober 2010 is 'binnen het Rijk' in de hier geciteerde tekst vervangen door 'in Nederland'. Zie de Wet van 30 september 2010, houdende regels met betrekking tot het geldstelsel van de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba, alsmede enige voorzieningen van overgangsrechtelijke aard (Wet BES).
40 Ervan uitgaande dat de prijzen, zoals in de onderhavige zaken (zie punt 2.5.1 van deze bijlage) worden bijeengebracht door de deelnemers en (dus) niet door het casino, die een fee ontvangt.
41 Kamerstukken II, 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 3, blz. 4 en blz. 8.
42 Nader voorlopig verslag van de vaste commissie voor financiën, Kamerstukken I, 1980-1981, 15 358 en 15 520, nr. 60a, blz. 1 en 2.
43 MvH: bijvoorbeeld in de memorie van toelichting, Kamerstukken II 1978-1979, 15 358 nr. 3, blz.8 (zie citaat in punt 4.9 van deze bijlage).
44 Kamerstukken II 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 4.
45 Zie in dit verband ook de uitspraak van Hof Den Haag van 18 september 1995, nr. 93/0118, V-N 1997, blz. 2929.
46 Beschikking van 19 december 1997, nr. 671200/DBZ/97, Stb. 1997, 248.
47 Zie artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB, reeds geciteerd in punt 4.2.
48 Ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2009, 768 m.nt. Van Arnhem en in V-N 2009/24.7.
49 In artikel 49 EG nog: de Gemeenschap.
50 MvH: de term 'goederen' wekt enige verbazing, nu ongetwijfeld geldsommen - geen goederen - ook prijzen vormen die in de heffing worden betrokken. Ik meen dan ook dat hier het begrip 'goed' ruim moet worden opgevat. Ik wijs in dit verband op de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wet op de loterijbelasting (Kamerstukken II 1959/60, 5787 nr. 3, blz. 6, lk) waarin wordt vermeld: 'de omschrijving van het begrip 'prijzen' is zo ruim gekozen, dat daaronder alles valt, wat aan de winnaars van de loterij en dergelijke uit hoofde van hun deelneming wordt uitgekeerd, onverschillig onder welke benaming dit geschiedt. Gerechtigden tot prijzen, welke bestaan in andere zaken dan geld, zijn eveneens aan de belasting onderworpen (...)".
51 Nu in de onderliggende zaken meer is gewonnen dan de vrijstellingsgrens van €454 en de prijzen kennelijk ook hoger zijn dan de inleg, ga ik hier voorbij aan de vrijstellingsregeling van artikel 4, lid 1, van de Wet KSB.
52 Vergelijk in dit verband het - voor de omzetbelasting gewezen - arrest van het HvJ van 26 oktober 2010, Ingrid Schmelz, C-97/09. Daarin oordeelde het HvJ dat de in de btw-richtlijn opgenomen bepalingen op grond waarvan in het buitenland gevestigde kleine ondernemers geen gebruik kunnen maken van de (begunstigende) kleine ondernemersregeling in de (andere) lidstaat waar zij hun onderneminkje uitoefenen, weliswaar het vrije dienstenverkeer belemmert, maar gerechtvaardigd was in verband met de noodzaak om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen.
53 In zaak 13/03843 verwijst de Staatssecretaris naar de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 13 juli 2012, nrs. AWB 11/6530, AWB 11/6531, AWB 11/6533, AWB 11/6534 en AWB 11/6721, ECLI:NL:RBSGR:2012:BX7876
NTFR 2013-1148 m.nt. Wiezer. Rechtbank Den Haag onderkent in die uitspraak een objectieve rechtvaardiging voor het verschil in aangifteplicht tussen winnaars van binnenlandse prijzen en winnaars van buitenlandse prijzen: "Een andersluidend oordeel zou immers tot gevolg hebben dat prijzen gewonnen met buitenlandse kansspelen geheel buiten de heffing van kansspelbelasting zouden blijven." Ik zie hierin geen steekhoudende rechtvaardigingsgrond voor de geconstateerde belemmering (voor een in Nederland wonende pokerspeler is het minder aantrekkelijk om aan een buitenlands toernooi deel te nemen omdat hij meer kansspelbelasting verschuldigd is dan (het casino verschuldigd zou zijn) bij een binnenlands casinospel), nu niet is gegeven dat andere heffingsmodaliteiten niet mogelijk (zouden) zijn.
54 Bij de meergenoemde Wet van 26 maart 1981, Stb. 1981,143.
55 Kamerstukken II, 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 7 (memorie van toelichting).
56 Kamerstukken II, 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 7 (memorie van toelichting).
57 Kamerstukken II, 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 8 (memorie van toelichting).
58 Bij Wet van 11 september 2008, houdende wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet, inwerkingtreding 3 oktober 2008.
59 Het advies is cursief gedrukt opgenomen in Kamerstukken II, 2005-2006, 30 583, nr. 5. De hier geciteerde passage is te vinden op blz. 4 van dat stuk.
60 Nader rapport d.d. 30 mei 2006, Kamerstukken 2005-2006, nr. 30 583, nr. 5, blz. 5.
61 Citaat ontleend aan HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis, 80/86, punt 12 (overigens over de uitlegging van een richtlijn); zie ook HvJ 10 april 1984, Von Colson en Kamann, 14/83 - eveneens over de reikwijdte van richtlijnbepalingen.
Metadata
Rubriek(en)
OverigBelastingtijdvak
2002Instantie
A-GDatum instantie
26 maart 2014Rolnummer
12/05519ECLI
ECLI:NL:PHR:2014:283bwbid=bwbr0&artikel=1
