Metadata
Aanslag overledene moet op zijn naam worden gesteld en niet op die van de erven / voor navordering terzake van vertraagde aflossing op bedrijfsschuld van buitenlandse maatschappij geldt de verlengde termijn / dubieuze bedrijfsvordering kan bij staking bedrijf niet naar privé-vermogen worden overgebracht / geen opzet bij andersluidende opvatting
Hof Den Haag, 27 maart 2001
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
X staakte in 1984 zijn onderneming die had bestaan in zijn participatie als vennoot in een maatschap. X hield bij die staking recht op een aandeel in de opbrengst van een aantal vorderingen op een Saoedi-Arabische onderneming die destijds voor nihil op de balans waren opgenomen. X rekende zijn recht op een aandeel in de afbetalingen van die vorderingen tot zijn privé-vermogen en gaf de opbrengsten later niet als winst aan. Na een boekenonderzoek in 1994 drong de gang van zaken tot de inspecteur door en ging hij tot navordering over terzake van de door X ontvangen bedragen wegens betalingen op de Saoedi-Arabische vorderingen. Omdat X in december 1994 is overleden werd de navorderingsaanslag 1986 gedateerd 11 augustus 1995 ten name van de erven gesteld. Dat laatste maakt de aanslag ook al is niet aan gerede twijfel onderhevig wiens inkomen de aanslag betreft volgens het Hof nietig. De rechtsgevolgen van een aanslag opgelegd aan de erven zijn anders dan die opgelegd aan X. Ten overvloede overweegt het Hof dat de navorderingstermijn van 5 jaar in casu verlengd wordt tot 12 jaar omdat het een vordering betreft op een buitenlandse rechtspersoon en artikel 16, lid 4 AWR blijkens de wetsgeschiedenis ook daarop betrekking heeft. Ook nog ten overvloede oordeelt het Hof aan de hand van een reeks HR-arresten dat de dubieuze vorderingen op de Saoedi-Arabische debiteur niet naar het privé-vermogen konden worden overgebracht. Wel vindt het Hof dat de inspecteur - gegeven de voorgeschreven integrale belastingheffing van vennoten - een ambtelijk verzuim heeft begaan door bij de primitieve aanslagregeling de aangiften van X niet de corrigeren. Het vindt ook dat X niet te kwader trouw is geweest.BRON
UITSPRAAK
op het beroep van Erven X, te Z, tegen na te noemen door de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, gedane uitspraak op het bezwaarschrift betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikkingen.
1. Navorderingsaanslag, kwijtscheldingsbesluit en bezwaar
1.1 Ten aanzien van X is voor het jaar 1986 een aanslag, gedagtekend 28 april 1989, in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een nader vastgesteld belastbaar inkomen van f . . . (Hierna worden zowel de erven X als X zelf aangeduid als belanghebbende, tenzij een persoonlijke aanduiding noodzakelijk is).
1.2 Daarna heeft de Inspecteur voor dit jaar een, ten name van erven X gestelde, navorderingsaanslag met dagtekening 11 augustus 1995 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. . . De nagevorderde belasting beloopt f . . . en de in rekening gebrachte heffingsrente f . . . .
1.3 De aanslag en de beschikking inzake de heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2.Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd door middel van een conclusie van dupliek.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 juni 1998, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde (. . .), tot zijn bijstand vergezeld door (. . .), (. . . ) en (. . .), alsmede namens de Inspecteur (. . ), tot haar bijstand vergezeld door (. . .)en (. . .).
Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen inzake de inkomstenbelasting van belanghebbende over de jaren 1987 en 1990 (nummers BK-96/0901 en BK-96/0902), alsmede de beroepen inzake de inkomstenbelasting van A over de jaren 1986, 1987 en 1990 (nummers BK-96/0905, BK-96/0906 en BK-96/0907)en de inkomstenbelasting van B over de jaren 1988 en 1990 (nummers BK-96/0903 en BK-96/0904). Voor zover in die zaken door
partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige zaak te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen overigens is aangevoerd, aangemerkt als aangevoerd in de onderhavige zaak. 2.3 Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier
ingelast moet worden aangemerkt. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorts ter zitting nog een aanvullende pleitnotitie voorgedragen en overgelegd. Ook de inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Op 1 januari 1949 is opgericht C N. V., thans C B. V., (. . .), gevestigd te Q. In de zeventiger jaren en begin jaren tachtig waren de directeuren en aandeelhouders van deze vennootschap: belanghebbende, A en B (. . .) en D. Genoemde personen waren ook de vennoten in de op 1 januari 1972 opgerichte maatschap onder de naam C, eveneens gevestigd te Q, (. . .) Als zodanig dreven zij allen een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op 1 januari 1973 is C B. V. tot deze maatschap toegetreden en vanaf dat tijdstip waren alle vennoten voor een vijfde gedeelte in het vermogen en tot de winst van C gerechtigd. Het doe1 van C was volgens de doelomschrijving van het maatschapscontract " (...)het voor gezamenlijke rekening uitoefenen van het beroep van a-medewerkers, zulks in de meest uitgebreide zin, met betrekking tot alle in Saoedi-Arabië uit te voeren werken." Bedoelde werken hadden voornamelijk betrekking op het ontwerpen van (. . . ). In de loop van de zeventiger en tachtiger jaren zijn verscheidene opdrachten in Saoedi-Arabië uitgevoerd. C hield daartoe ter plaatse een als een vaste inrichting aan te merken vestiging aan.
3.2 In de loop van de jaren hebben verschillende wisselingen in vennoten van C plaatsgevonden, waarbij bij uittreding van een vennoot de maatschap steeds door de andere, waaronder ook de later toegetreden, vennoten werd voortgezet. Belanghebbende is op 31 december 1984 uit C getreden; daarvoor was A uitgetreden op 30 juni en daarna B op 31 december 1987 en D op 31 december 1990. Bij de uittreding van een vennoot werd
steeds een zogenoemde Overeenkomst inzake uittreden opgesteld, waarin de financiële voorwaarden betreffende de uittreding werden opgenomen.
3.3 Ter zake van de uittreding van belanghebbende op 31 december 1984 is in de Overeenkomst inzake uittreden, voor zover hier van belang, het navolgende bepaald (waarbij met "Partij I" belanghebbende is aangeduid en met "partijen I “, III, en IV" de overige vennoten, met inbegrip van C BV):
"Artikel 2.
Ter zake van deze overneming komen partijen overeen dat door partijen II, III, en IV aan partij I zal worden voldaan:
a. Het saldo van de kapitaalrekening van partij I, waarin begrepen is het aandeel van partij I in de winst van het boekjaar 1984, een en ander volgens het bepaalde in artikel 14 lid 3 van de maatschapsovereenkomst, groot f 966.836,--.
b. Het aandeel van partij I in de te verwachten winst op onderhanden werken, voorzover deze geacht kan worden op het moment van uittreden te zijn behaald, een en ander overeenkomstig artikel 14, lid 4 van de maatschapsovereenkomst, groot f 6.610.498,--.
c.Het aandeel van partij I (zijnde 20%)in de navolgende voorwaardelijke vorderingen, die bij de vaststelling van de bedragen genoemd onder a. en b. van dit artikel op nihil zijn gewaardeerd, te weten:
De onder a. b. en c. van dit artikel vastgestelde bedragen zijn bepaald op basis van het rapport van E, accountants, van 5 juli 1985, hetwelk aan deze akte wordt gehecht.
Artikel 3
In afwijking van het bepaalde in artikel 14, lid 5 van de maatschapsovereenkomst wordt het in artikel 2 sub a genoemde bedrag voor het geheel voldaan bij de ondertekening van deze overeenkomst, terwijl het bedrag genoemd in artikel 2, sub b voor de helft onmiddellijk wordt voldaan en het restant in 10 halfjaarlijkse termijnen. De voldoening van de in artikel 2 sub c van deze overeenkomst genoemde bedragen zal geschieden naarmate de genoemde voorwaardelijke vorderingen door de maatschap C worden geïnd, terwijl over deze bedragen geen rente zal worden vergoed. De maatschap C is echter niets meer verschuldigd indien de voorwaardelijke vorderingen binnenkomen na het tijdstip waarop de som van de artikel 2 sub a en b genoemde bedragen zijn voldaan, tenzij ontvangsten ter zake na genoemd tijdstip onderdeel uitmaken van een vóór dat tijdstip getroffen betalingsregeling."
3.4 In zijn aangiftebiljet inkomstenbelasting 1984 heeft belanghebbende de navolgende toelichting opgenomen:
"Stakingswinst
Maatschap C, uitgetreden per 31-12-1984
Overdrachtsprijs:
Een overeenkomstige tekst is voor de ondernemingsvrijstelling opgenomen in de bijlage bij de aangiften vermogenbelasting die zijn ingediend door andere vennoten van C na hun uittreden uit deze maatschap, zulks behoudens A die in de loop van 1984 is geëmigreerd.
3.5 De aangiften inkomstenbelasting/ vermogensbelasting van de vennoten/ natuurlijke personen van C zijn vanaf de oprichting van deze maatschap behandeld bij de Inspectie R. Zij stonden daar geregistreerd onder een firmanummer.
3.6 De aangiften vennootschapsbelasting van C B. V. zijn vanaf de oprichting van deze besloten vennootschap behandeld door de Inspecteur. Na de reorganisatie van de Belastingdienst is in 1991 de eenheid Grote ondernemingen P ook ten aanzien van de andere vennoten van C (natuurlijke personen)de bevoegde eenheid geworden.
3.7 Belanghebbende heeft in de jaren 1985, 1986, 1987, 1988 en 1990 nabetalingen ontvangen ter zake van (zijn aandeel in)de dubieuze vorderingen vermeld in 3.4. De bedragen zijn hierna opgenomen in 3.13.
3.8 In augustus 1987 is de aangifte vennootschapsbelasting van C BV voor het jaar 1985 ingediend bij de Inspecteur. In de bijlage bij deze aangifte staat onder meer vermeld:
3.9 In de in februari 1988 ingediende aangifte inkomstenbelasting 1985/vermogensbelasting 1986 ten name van D is op dezelfde wijze als in 3.8 omschreven van de nabetaling aan belanghebbende in 1985 melding gemaakt.
3.10 In de op latere data ingediende aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting van de vennoten van C is eveeens op overeenkomstige wijze melding gemaakt van in 1985 en 1986 plaatsgehad hebbende nabetalingen aan belanghebbende. Het betreft hier:
-aangifte inkomstenbelasting over 1985 ten name van B, ingediend in maart 1988;
-aangifte inkomstenbelasting over 1986 ten name van B, ingediend in januari 1989;
-aangifte vennootschapsbelasting over 1986 van C BV, ingediend in mei 1988.
3.11 In de aangifte inkomstenbelasting 1986/vermogensbelasting 1987 ten name van D, ingediend in oktober 1988, is in de bijlage onder het hoofd " Beëindigde opdrachten maatschap" op het aan D toekomende aandeel in de opbrengst uit opdrachten dat definitief werd verdeeld, een bedrag van f 1.000.018 in aftrek gebracht met omschrijving: "Af: aandeel C BV in nabetaling aan A en X".
3.12 De primitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen ten name van belanghebbende (X)voor het jaar 1984 is vastgesteld door de Inspectie R met dagtekening 28 april 1989 en die voor de jaren 1985 en 1986 met dagtekening 31 december 1988 respectievelijk 28 april 1989. Hierbij is geen correctie aangebracht ter zake van het "het aandeel in dubieuze vorderingen".
3.13 De Inspecteur heeft op 29 juni 1994 een deelonderzoek bij C B. V. doen instellen betrekking hebbende op de waardering van en winstneming op onderhanden werken gedurende de jaren 1989 tot en met 1992 en de zogenoemde Oort-kosten in die jaren. Voor zover deze elementen onderdeel uitmaakten van de winst van C zijn die tevens in het onderzoek betrokken. Van dit onderzoek is op 19 januari 1996 een rapport uitgebracht dat tot de stukken van het geding behoort. Met betrekking tot de problemen die C ondervond bij het innen van vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië wordt in dit rapport opgemerkt:
"Bij de controle is gebleken dat problemen met de betaling door debiteuren soms aanleiding zijn voor de maatschap om -bij projecten waarvan de feitelijke uitvoering gereed dan wel definitief gestaakt is (een deel van )de winst niet in aanmerking te nemen, totdat betaling wordt ontvangen. (...)Door genoemde presentatie -het passiveren van projectresultaten -is niet direct zichtbaar, dat in feite (impliciet)een 'voorziening dubieuze debiteuren' in aanmerking wordt genomen. (...)In recente jaren is evenwel meermalen gebleken dat de kans op betaling van reeds lang openstaande en op (vrijwel)nihil gewaardeerde vorderingen bepaald niet gering is."
Uit het tijdens de controle aan de controlerend ambtenaar verstrekte overzicht blijken de navolgende door C aan haar vennoten en vroegere vennoten in de jaren 1985 tot en met 1990 verrichte nabetalingen betreffende in Saoedi-Arabië door C uitgevoerde projecten:
Totaal aan (ex-)vennoten in 1985 -1990 verrichte nabetalingen: o
3.14 X is op (...)december 1994 overleden. Een verklaring van erfrecht behoort tot de gedingstukken.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen Het geschil dat partijen verdeeld houdt, betreft allereerst de vraag of de navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd, terwijl voorts de heffingsrente in geschil is.
4.1 Het standpunt van belanghebbende met betrekking tot de geschilpunten is, zakelijk samengevat, als volgt: 4.1.1 De navorderingsaanslag is ten name van de erven X gesteld, zulks in strijd met het bepaalde in artikel 5 juncto 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).
4.1.2 Met betrekking tot de navordering ontbreekt een nieuw feit. Belanghebbende heeft in de aangifte 1984 onder de toelichting op de stakingswinst en bij de verantwoording van de winst uit aanmerkelijk belang ter zake van de verkoop van de aandelen C B. V. aangegeven dat hij nog een aandeel had in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen werden gewaardeerd op nihil. In latere jaren heeft hij voor de vermogensbelasting geen ondernemingsvermogen meer opgenomen. Ook uit de aangiften vennootschapsbelasting en jaarrekeningen van C B. V. zijn de vorderingen en de nabetalingen daarop opgenomen en deze kwestie is, blijkens door de Inspecteur op 27 januari 1993 aan de medevennoot D gestelde vragen, ook bij die gelegenheid in de beoordeling betrokken.
4.1.3 Voorts zijn de betreffende vorderingen niet aan te merken als een voorwerp van belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen in de zin van artikel 16, lid 4, van de AWR. Na zijn uittreden had hij enkel nog op C een vordering en er is niet sprake van een omstandigheid dat met betrekking tot deze vorderingen de controlemogelijkheden tekort schieten. Ook heeft de Inspecteur in redelijkheid niet tot het opleggen van een navorderingsaanslag met een verlengde termijn kunnen besluiten, omdat zich niet een situatie voordoet waarbij buitenlandse inkomsten opzettelijk buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing werden gehouden.
4.1.4 Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat hij de dubieuze vorderingen na zijn uittreden uit C verplicht tot zijn prive-vermogen heeft moeten dan we1 redelijkerwijs heeft kunnen rekenen. Hij was na dat tijdstip niet meer gerechtigd tot het vermogen van C en heeft sedertdien geen bedrijfshandelingen meer verricht. Indien al de dubieuze vorderingen verplicht tot het ondernemingsvermogen moeten worden gerekend, hadden zij in het jaar van uittreden naar hun geschatte waarde in de heffing moeten worden betrokken.
4.1.5 Met betrekking tot de verschuldigde belasting is belanghebbende tenslotte van mening dat de nabetaling niet tegen het progressieve tarief, maar tegen het bijzondere tarief had moeten worden belast.
4.1.6 Naar de mening van belanghebbende heeft de Inspecteur ten onrechte heffingsrente in rekening gebracht, nu hij in zijn aangifte het betreffende inkomensbestanddeel naar voren heeft gebracht en in de bijlage alle verder nog ter zake doende gegevens heeft vermeld. Er is zijns inziens derhalve geen sprake van een te lage aangifte in de zin van artikel 3Oc van de AWR. Voorts kan geen heffingsrente worden berekend over het tijdvak dat ligt vóór de inwerkingtreding van hoofdstuk VA van de AWR op 1 april 1987.
4.2 Het verweer van de Inspecteur is -zakelijk weergegeven als volgt:
4.2.1 Uit de tenaamstelling van de navorderingsaanslag blijkt voldoende dat deze bedoeld is te worden opgelegd aan X.
4.2.2 De dubieuze vorderingen behoren naar hun aard tot het ondernemingsvermogen, ook voor een vennoot na diens uittreden. C heeft eerst recht op betaling nadat een raamopdracht is ondertekend door de financial representative en de president van (. . .), een instantie van de Saoedi-Arabische overheid. De mate waarin een vordering wordt voldaan, is geheel afhankelijk van onderhandelingen. Ter zake van deze vorderingen heeft belanghebbende zijn onderneming niet gestaakt of, indien dit we1 het geval mocht zijn, dan vormen de nabetalingen nagekomen bedrijfsbaten die als reguliere ondernemersbaten tegen het tabeltarief moeten worden belast.
4.2.3 Ook met toepassing van de foutenleer wordt het resultaat bereikt dat de door belanghebbende ontvangen nabetalingen tot het binnenlands inkomen van belanghebbende moeten worden gerekend.
4.2.4 Ten aanzien van het door belanghebbende gestelde ontbreken van een nieuw feit is het standpunt van de Inspecteur dat eerst naar aanleiding van het deelonderzoek duidelijk is geworden dat de nabetalingen door belanghebbende ten onrechte niet zijn aangegeven. De omstandigheid dat in het jaar van uittreden uit C het aandeel in de dubieuze vorderingen op grond van het voorzichtigheidsbeginsel op nihil is gesteld, vormde op dat moment geen aanleiding ter zake vragen te stellen. Ook uit verdere correspondentie inzake belastingaangelegenheden van belanghebbende en van een van zijn mede-vennoten kan niet worden geconcludeerd dat de nabetalingen een expliciete beoordeling hebben ondergaan.
4.2.5 Subsidiair stelt de Inspecteur met betrekking tot het recht om na te vorderen dat sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende, zulks gelet op de onduidelijkheid bij de presentatie van de feiten en de omstandigheid dat in de jaarstukken van C B. V. en C projecten ten onrechte als nog onderhanden werken zijn gepresenteerd.
4.2.6 Voorts is naar de mening van de Inspecteur artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing aangezien het vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië betreft. De omstandigheid dat belanghebbende ter zake van deze dubieuze vorderingen een vordering op C had, doet daar niet aan af. Evenmin is het voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn een voorwaarde dat sprake is van opzet of grove schuld aan de zijde van belanghebbende.
4.2.7 Met betrekking tot de heffingsrente is het standpunt van de Inspecteur dat de gegevens betreffende de nabetaling niet duidelijk waren vermeld in de aangifte en dat het geleden rentenadeel niet aan de fiscus is te wijten. De bepalingen inzake de heffingsrente zijn van toepassing op heffingstijdvak dat aanvangt met het kalenderjaar 1985.
4.3 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1 Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak en de navorderingsaanslag, subsidiair tot toepassing van het bijzondere tarief van 54 procent zonder berekening van heffingsrente of, meer subsidiair, met evenredige vermindering van de heffingsrechte en ten slotte tot handhaving van de navorderingsaanslag en vernietiging van de beschikking heffingsrente.
5.2 De conclusie van de Inspecteur is dat de uitspraak dient te worden bevestigd.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 X is overleden op (. . )december 1994. De op het jaar 1986 betrekking hebbende navorderingsaanslag diende derhalve op zijn naam te worden gesteld en niet ten name van de erven. Op die grond moet de aanslag voor nietig worden gehouden. Dat, naar de Inspecteur heeft gesteld, in voldoende mate blijkt dat de aanslag bedoeld is te worden opgelegd aan X, heft de nietigheid niet op. Een aanslag opgelegd aan de erven leidt voor hen tot andere rechtsgevolgen dan een ten name van de erflater, in welk laatste geval in beginsel de nalatenschap aansprakelijk is voor de voldoening daarvan. Hetgeen hierna wordt overwogen is in zoverre ten overvloede.
6.2 Met betrekking tot de vraag of het belanghebbende bij zijn uittreden uit C op 31 december 1984 vrij stond zijn aandeel in de onderhavige dubieuze vorderingen uit opdrachten tot zijn prive-vermogen te rekenen, dan we1 of dit vermogensbestanddeel als gevolg van het uittreden verplicht tot zijn prive-vermogen is gaan behoren, overweegt het Hof als volgt. Vaststaat dat de litigieuze vorderingen het gedeelte van de vorderingen op de opdrachtgevers vormen dat toegerekend moet worden aan het hoofdkantoor van C in Nederland, derhalve niet aan de vaste inrichting in Saoedi-Arabië. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de vorderingen tot het tijdstip van uittreden tot belanghebbendes ondernemingsvermogen behoorden en dat op genoemd tijdstip onzekerheid bestond omtrent de mogelijkheden deze (in hun geheel)te kunnen innen. Volgens vaste jurisprudentie zou de redelijkheid zich ertegen verzetten, indien belanghebbende deze vorderingen tot zijn prive-vermogen zou gaan rekenen, zie onder meer HR 28 oktober 1959, nr. 14 047, BNB 1959/374, HR 9 november 1960, nr. 14 347, BNB 1961/37, HR 5 januari 1983, nr. 21 265, BNB 183/229 en HR 13 november 1996, nr. 31 582, BNB 1997/11. De gevolgtrekking die belanghebbende verbindt aan in zijn conclusie van repliek vermelde arresten, te weten dat overbrenging van de vorderingen naar prive geboden dan we1 toegelaten zou zijn, wordt door het Hof niet gevolgd. De door hem aangehaalde arresten hebben betrekking op de vordering die de tegenprestatie vormde voor de overdracht van de onderneming en niet op vorderingen die, zoals in het onderhavige geval, in de loop van het bestaan van de onderneming zijn ontstaan uit ondernemingsactiviteiten. Ook hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, kan niet tot een andere conclusie leiden. Op grond van al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de onderhavige vorderingen tot het te vereffenen vermogen van belanghebbendes onderneming zijn blijven behoren en heeft hij derhalve met betrekking tot deze vorderingen zijn onderneming in 1984 niet gestaakt.
6.3 Met betrekking tot het door belanghebbende betwiste recht van de Inspecteur om in het onderhavige geval tot navordering over te gaan, overweegt het Hof als volgt:
6.3.1 De in artikel 16, lid 3, van de AWR vervatte termijn van vijf jaar wordt ingevolge het vierde lid van dat artikel verlengd tot twaalf jaar, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. In het onderhavige geval betreft het voorwerp van belasting het aandeel van belanghebbende in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië dat, zoals hiervoren in 6.1 is overwogen, na het uittreden van belanghebbende uit C op 30 juni 1984 tot zijn ondernemingsvermogen is blijven behoren. Naar blijkt uit de memorie van toelichting op het wetsvoorstel 21 423 dat heeft geleid tot de Wet van 22 mei 1991, Stb. 264, heeft de wetgever daarbij het oog gehad zowel op vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen (zoals opgenomen in de motie Reitsma/De Grave, TK 19 700/hoofdstuk IXB, nr. 43)als op in het buitenland opgekomen winstbestanddelen, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust (TK 21 423, nr. 3, blz. 3). De omstandigheid dat belanghebbende ter zake van zijn aandeel in deze vordering slechts een vorderingsrecht heeft tegenover C en niet rechtstreeks tegenover bedoelde opdrachtgevers brengt voor de toepassing van genoemde wettelijke bepaling geen wijziging mee in het karakter van de vordering. De oorsprong van de vordering ligt in het buitenland en ook tijdens de periode waarin hij als vennoot aan C was verbonden, was C degene die de werken in Saoedi-Arabië had uitgevoerd, daarvoor een honorarium aan de opdrachtgever in rekening had gebracht en ter zake een vorderingsrecht had. Het Hof kan belanghebbende voorts niet volgen in zijn stelling dat de verlengde navorderingstermijn in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden, omdat hem geen opzet of grove
schuld kan worden verweten ter zake van het niet aangeven van de nabetaling op de vordering of op de grond dat de Inspecteur ter zake voldoende controlemogelijkheden bezat. In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel 21 423 .vermeldt de regering weliswaar dat het nagenoeg steeds zal gaan "(...)om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet)buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden (...)'I (blz. 3), maar in de memorie van antwoord verklaart zij dat daaruit niet de gevolgtrekking mag worden getrokken dat I'(...)het wetsvoorstel ipso facto wel van het steeds aanwezig zijn van opzet of grove schuld zou uitgaan (...)'I (TK 21 423, nr. 5, blzz. 5 en 6). Ook kan niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat de verlengde navorderingstermijn alleen dan door de Inspecteur kan worden ingeroepen, indien hij in het voorliggende geval over geen of beperkte controlemogelijkheden beschikte. De conclusie is derhalve dat in het onderhavige geval de Inspecteur met recht een beroep heeft gedaan op artikel 16, lid 4, van de AWR.
6.3.2 Voor de beoordeling van de vraag of te dezen niet sprake is van een nieuw feit en op die grond aan de Inspecteur het recht tot navorderen niet toekomt, is van beslissende betekenis of de Inspecteur naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangiften een nader onderzoek had moeten instellen.
6.3.2.1 Uit belanghebbendes aangifte voor het jaar 1984 blijkt niet van een keuze de dubieuze vorderingen tot het prive-vermogen te rekenen. Uit deze aangifte kan slechts worden afgeleid dat deze vorderingen voor de berekening van de stakingswinst op nihil werden gewaardeerd. Hetzelfde geldt met betrekking tot de op dit punt overeenstemmende aangifte vermogensbelasting 1985, In deze aangifte is, evenals in de aangiften vermogensbelasting van B na zijn uittreden uit C een beroep gedaan op de ondernemings-vrijstelling ter zake van de vordering op C in verband met overdracht van het maatschapsaandeel. In de aangiften van belanghebbende betreffende de inkomstenbelasting/ vermogens-belasting 1985/1986 tot en met 1988/1989 worden de dubieuze vorderingen in het geheel niet met naam vermeld.
6.3.2.2 Vaststaat staat vast dat de aangiften van vennoten van C bij de Inspectie R onder één firmanummer werden behandeld. Hieruit moet worden afgeleid dat de belasting-aangelegenheden van de vennoten gecoördineerd werden behandeld, althans dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat zulks geschiedde. Uit de tot de gedingstukken behorende aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1985 en 1986 van de andere vennoten in C blijkt van nabetalingen in die jaren aan belanghebbende en aan A tot een bedrag van respectievelijk f p en f q. De betreffende aangiften zijn bij de Inspectie R ingediend in februari, maart en oktober 1988, derhalve ruim v66r de datum waarop, naar aangenomen moet worden, ten aanzien van belanghebbende de aanslag over het onderhavige jaar met dagtekening 28 april 1989 is vastgesteld. De wetenschap die ter inspectie aanwezig was, dat belanghebbende in het onderhavige jaar en het voorafgaande jaar een nabetaling heeft ontvangen, die in dat jaar ook als last bij de andere vennoten is genomen, brengt mee dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft gepleegd door voor het onderhavige jaar geen onderzoek in te stellen, zodat hem niet meer het recht toekomt ter zake van de in dit jaar plaatsgehad hebbende nabetaling na te vorderen. Dit laatste lijdt evenwel uitzondering, indien belanghebbende ter zake van de nabetaling te kwader trouw was.
6.3.2.3 Met betrekking tot de aanwezigheid van kwade trouw overweegt het Hof het navolgende. Van kwade trouw is sprake, indien een belastingplichtige de inspecteur met betrekking tot feiten die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang zijn, opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Hieronder is ook te begrijpen het geval dat hij zich daarbij willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat een lager bedrag aan belasting wordt geheven dan hij ingevolge de wet is verschuldigd, HR 14 juni 2000, nr. 35 263, VN 2000/28.6. De omstandigheid dat het feit ter zake waarvan sprake is van kwade trouw, zich heeft voorgedaan v66r de wijziging van artikel 16 van de AWR, 4 mei 1994, staat aan navordering niet in de weg, vergelijk Hof 's-Gravenhage 7 december 1999, VN 2000/40.8. In het onderhavige geval heeft belanghebbende de door hem ontvangen nabetalingen niet in zijn aangifte opgenomen. Hij heeft zulks nagelaten, naar het Hof uit zijn stellingen afleidt, in de eerste plaats op grond van de overweging dat de betreffende vorderingen tot zijn prive-vermogen waren gaan behoren. Hoewel het Hof, zoals blijkt uit het in 6.2 overwogene, dit een onjuist standpunt acht, kan naar het oordeel van het Hof in dit geval niet worden gesproken van opzet in de zin van artikel 16, lid 1, van de AWR. Het Hof acht hiervoor redengevend dat belanghebbende mocht aannemen dat naar aanleiding van de aangiften van zijn vroegere mede-vennoten op het punt van de nabetalingen binnen de Inspectie Q afstemming zou plaats vinden.
6.4 Op grond van het vorenoverwogene is bet beroep van belanghebbend gegrond. In verband daarmee behoeven de overige grieven en weren geen behandeling meer.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 In de omstandigheid dat het beroep van belanghebbende gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op de voet van het bepaalde in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken juncto het Besluit proceskosten fiscale procedures (hierna: het Besluit)te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden ter verdediging van een hogere kostenvergoeding dan waarop artikel 2, lid 1, van het Besluit aanspraak geeft, geven het Hof geen aanleiding af te wijken van het bepaalde in dat lid. Op grond van het vorenstaande stelt het Hof de te vergoeden kosten vast op f 5.325, te specificeren als volgt: 2 l/2 punten wegens verrichte proceshandelingen maal f 710 maal wegingsfactor 2 maal 1,5 wegens samenhang. In verband met de samenhang met de onder 2.3 vermelde procedures wordt aan de onderhavige zaak l/8 gedeelte van f 5.325 ofwel f 666.
7.2 Ingevolge het bepaalde in artikel 5, lid 7 van genoemde Wet dient het door belanghebbende gestorte griffierecht van f 75 te worden vergoed van de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
-vernietigt de uitspraak van beroep;
-vernietigt de navorderingsaanslag;
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor de onderhavige zaak vastgesteld op
f 666 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden, en gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze voor de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ad f 75.
op het beroep van Erven X, te Z, tegen na te noemen door de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, gedane uitspraak op het bezwaarschrift betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikkingen.
1. Navorderingsaanslag, kwijtscheldingsbesluit en bezwaar
1.1 Ten aanzien van X is voor het jaar 1986 een aanslag, gedagtekend 28 april 1989, in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een nader vastgesteld belastbaar inkomen van f . . . (Hierna worden zowel de erven X als X zelf aangeduid als belanghebbende, tenzij een persoonlijke aanduiding noodzakelijk is).
1.2 Daarna heeft de Inspecteur voor dit jaar een, ten name van erven X gestelde, navorderingsaanslag met dagtekening 11 augustus 1995 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. . . De nagevorderde belasting beloopt f . . . en de in rekening gebrachte heffingsrente f . . . .
1.3 De aanslag en de beschikking inzake de heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2.Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd door middel van een conclusie van dupliek.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 juni 1998, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde (. . .), tot zijn bijstand vergezeld door (. . .), (. . . ) en (. . .), alsmede namens de Inspecteur (. . ), tot haar bijstand vergezeld door (. . .)en (. . .).
Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen inzake de inkomstenbelasting van belanghebbende over de jaren 1987 en 1990 (nummers BK-96/0901 en BK-96/0902), alsmede de beroepen inzake de inkomstenbelasting van A over de jaren 1986, 1987 en 1990 (nummers BK-96/0905, BK-96/0906 en BK-96/0907)en de inkomstenbelasting van B over de jaren 1988 en 1990 (nummers BK-96/0903 en BK-96/0904). Voor zover in die zaken door
partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige zaak te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen overigens is aangevoerd, aangemerkt als aangevoerd in de onderhavige zaak. 2.3 Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier
ingelast moet worden aangemerkt. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorts ter zitting nog een aanvullende pleitnotitie voorgedragen en overgelegd. Ook de inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Op 1 januari 1949 is opgericht C N. V., thans C B. V., (. . .), gevestigd te Q. In de zeventiger jaren en begin jaren tachtig waren de directeuren en aandeelhouders van deze vennootschap: belanghebbende, A en B (. . .) en D. Genoemde personen waren ook de vennoten in de op 1 januari 1972 opgerichte maatschap onder de naam C, eveneens gevestigd te Q, (. . .) Als zodanig dreven zij allen een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op 1 januari 1973 is C B. V. tot deze maatschap toegetreden en vanaf dat tijdstip waren alle vennoten voor een vijfde gedeelte in het vermogen en tot de winst van C gerechtigd. Het doe1 van C was volgens de doelomschrijving van het maatschapscontract " (...)het voor gezamenlijke rekening uitoefenen van het beroep van a-medewerkers, zulks in de meest uitgebreide zin, met betrekking tot alle in Saoedi-Arabië uit te voeren werken." Bedoelde werken hadden voornamelijk betrekking op het ontwerpen van (. . . ). In de loop van de zeventiger en tachtiger jaren zijn verscheidene opdrachten in Saoedi-Arabië uitgevoerd. C hield daartoe ter plaatse een als een vaste inrichting aan te merken vestiging aan.
3.2 In de loop van de jaren hebben verschillende wisselingen in vennoten van C plaatsgevonden, waarbij bij uittreding van een vennoot de maatschap steeds door de andere, waaronder ook de later toegetreden, vennoten werd voortgezet. Belanghebbende is op 31 december 1984 uit C getreden; daarvoor was A uitgetreden op 30 juni en daarna B op 31 december 1987 en D op 31 december 1990. Bij de uittreding van een vennoot werd
steeds een zogenoemde Overeenkomst inzake uittreden opgesteld, waarin de financiële voorwaarden betreffende de uittreding werden opgenomen.
3.3 Ter zake van de uittreding van belanghebbende op 31 december 1984 is in de Overeenkomst inzake uittreden, voor zover hier van belang, het navolgende bepaald (waarbij met "Partij I" belanghebbende is aangeduid en met "partijen I “, III, en IV" de overige vennoten, met inbegrip van C BV):
"Artikel 2.
Ter zake van deze overneming komen partijen overeen dat door partijen II, III, en IV aan partij I zal worden voldaan:
a. Het saldo van de kapitaalrekening van partij I, waarin begrepen is het aandeel van partij I in de winst van het boekjaar 1984, een en ander volgens het bepaalde in artikel 14 lid 3 van de maatschapsovereenkomst, groot f 966.836,--.
b. Het aandeel van partij I in de te verwachten winst op onderhanden werken, voorzover deze geacht kan worden op het moment van uittreden te zijn behaald, een en ander overeenkomstig artikel 14, lid 4 van de maatschapsovereenkomst, groot f 6.610.498,--.
c.Het aandeel van partij I (zijnde 20%)in de navolgende voorwaardelijke vorderingen, die bij de vaststelling van de bedragen genoemd onder a. en b. van dit artikel op nihil zijn gewaardeerd, te weten:
|
|
|
|
|
|
|
|
De onder a. b. en c. van dit artikel vastgestelde bedragen zijn bepaald op basis van het rapport van E, accountants, van 5 juli 1985, hetwelk aan deze akte wordt gehecht.
Artikel 3
In afwijking van het bepaalde in artikel 14, lid 5 van de maatschapsovereenkomst wordt het in artikel 2 sub a genoemde bedrag voor het geheel voldaan bij de ondertekening van deze overeenkomst, terwijl het bedrag genoemd in artikel 2, sub b voor de helft onmiddellijk wordt voldaan en het restant in 10 halfjaarlijkse termijnen. De voldoening van de in artikel 2 sub c van deze overeenkomst genoemde bedragen zal geschieden naarmate de genoemde voorwaardelijke vorderingen door de maatschap C worden geïnd, terwijl over deze bedragen geen rente zal worden vergoed. De maatschap C is echter niets meer verschuldigd indien de voorwaardelijke vorderingen binnenkomen na het tijdstip waarop de som van de artikel 2 sub a en b genoemde bedragen zijn voldaan, tenzij ontvangsten ter zake na genoemd tijdstip onderdeel uitmaken van een vóór dat tijdstip getroffen betalingsregeling."
3.4 In zijn aangiftebiljet inkomstenbelasting 1984 heeft belanghebbende de navolgende toelichting opgenomen:
"Stakingswinst
Maatschap C, uitgetreden per 31-12-1984
Overdrachtsprijs:
| kapitaalrekening 31-12-1984 | e |
| aandeel 25%van de intrinsieke meerwaarde van de onderhanden werken per 31-12-1984 | f |
| aandeel in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen zijn gewaardeerd op nihil | ---------g |
| Af: fiscale boekwaarde | h |
I | |
| Af: vrijstelling ex art. 8, lid 1, letter d, Wet IB | 20.000 |
| Stakingswinst -verzoeke toepassing bijzonder tarief | j” |
| In de aangifte vermogensbelasting 1985 van belanghebbende, ondertekend in maart 1987, is onder het hoofd "Vorderingen" aangegeven: | |
| Maatschap C t. z. v. overdracht: | |
| kapitaalrekening | e |
| aandeel in intrinsieke meerwaarde onderh. opdr. | f |
| aandeel in dubieuze vorderingen | --- |
g | |
| Verder is in deze aangifte op grond van artikel 7, lid 3, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (tekst zoals deze luidt ingaande het jaar 1985)beroep gedaan op de ondernemingsvrijstelling, zulks als volgt: | |
| “ Af: ondernemingsvrijstelling t. z. v. vordering op maatschap C i. v. m. overdracht aandeel, maximaal | k" . |
Een overeenkomstige tekst is voor de ondernemingsvrijstelling opgenomen in de bijlage bij de aangiften vermogenbelasting die zijn ingediend door andere vennoten van C na hun uittreden uit deze maatschap, zulks behoudens A die in de loop van 1984 is geëmigreerd.
3.5 De aangiften inkomstenbelasting/ vermogensbelasting van de vennoten/ natuurlijke personen van C zijn vanaf de oprichting van deze maatschap behandeld bij de Inspectie R. Zij stonden daar geregistreerd onder een firmanummer.
3.6 De aangiften vennootschapsbelasting van C B. V. zijn vanaf de oprichting van deze besloten vennootschap behandeld door de Inspecteur. Na de reorganisatie van de Belastingdienst is in 1991 de eenheid Grote ondernemingen P ook ten aanzien van de andere vennoten van C (natuurlijke personen)de bevoegde eenheid geworden.
3.7 Belanghebbende heeft in de jaren 1985, 1986, 1987, 1988 en 1990 nabetalingen ontvangen ter zake van (zijn aandeel in)de dubieuze vorderingen vermeld in 3.4. De bedragen zijn hierna opgenomen in 3.13.
3.8 In augustus 1987 is de aangifte vennootschapsbelasting van C BV voor het jaar 1985 ingediend bij de Inspecteur. In de bijlage bij deze aangifte staat onder meer vermeld:
| “ | Totaal | Nederland | Buitenland | Ned |
| Nabetaling aan | ||||
| A en X | ||||
| (=belanghebbende) | ||||
| Inzake (. . .) | l | m | n | . . . “ |
3.10 In de op latere data ingediende aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting van de vennoten van C is eveeens op overeenkomstige wijze melding gemaakt van in 1985 en 1986 plaatsgehad hebbende nabetalingen aan belanghebbende. Het betreft hier:
-aangifte inkomstenbelasting over 1985 ten name van B, ingediend in maart 1988;
-aangifte inkomstenbelasting over 1986 ten name van B, ingediend in januari 1989;
-aangifte vennootschapsbelasting over 1986 van C BV, ingediend in mei 1988.
3.11 In de aangifte inkomstenbelasting 1986/vermogensbelasting 1987 ten name van D, ingediend in oktober 1988, is in de bijlage onder het hoofd " Beëindigde opdrachten maatschap" op het aan D toekomende aandeel in de opbrengst uit opdrachten dat definitief werd verdeeld, een bedrag van f 1.000.018 in aftrek gebracht met omschrijving: "Af: aandeel C BV in nabetaling aan A en X".
3.12 De primitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen ten name van belanghebbende (X)voor het jaar 1984 is vastgesteld door de Inspectie R met dagtekening 28 april 1989 en die voor de jaren 1985 en 1986 met dagtekening 31 december 1988 respectievelijk 28 april 1989. Hierbij is geen correctie aangebracht ter zake van het "het aandeel in dubieuze vorderingen".
3.13 De Inspecteur heeft op 29 juni 1994 een deelonderzoek bij C B. V. doen instellen betrekking hebbende op de waardering van en winstneming op onderhanden werken gedurende de jaren 1989 tot en met 1992 en de zogenoemde Oort-kosten in die jaren. Voor zover deze elementen onderdeel uitmaakten van de winst van C zijn die tevens in het onderzoek betrokken. Van dit onderzoek is op 19 januari 1996 een rapport uitgebracht dat tot de stukken van het geding behoort. Met betrekking tot de problemen die C ondervond bij het innen van vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië wordt in dit rapport opgemerkt:
"Bij de controle is gebleken dat problemen met de betaling door debiteuren soms aanleiding zijn voor de maatschap om -bij projecten waarvan de feitelijke uitvoering gereed dan wel definitief gestaakt is (een deel van )de winst niet in aanmerking te nemen, totdat betaling wordt ontvangen. (...)Door genoemde presentatie -het passiveren van projectresultaten -is niet direct zichtbaar, dat in feite (impliciet)een 'voorziening dubieuze debiteuren' in aanmerking wordt genomen. (...)In recente jaren is evenwel meermalen gebleken dat de kans op betaling van reeds lang openstaande en op (vrijwel)nihil gewaardeerde vorderingen bepaald niet gering is."
Uit het tijdens de controle aan de controlerend ambtenaar verstrekte overzicht blijken de navolgende door C aan haar vennoten en vroegere vennoten in de jaren 1985 tot en met 1990 verrichte nabetalingen betreffende in Saoedi-Arabië door C uitgevoerde projecten:
| jaar | project | nabetaling | nabetaling | nabetaling | totaal |
| aan | aan | aan | nabetalingen | ||
| A | X | B - | |||
| (...) | |||||
3.14 X is op (...)december 1994 overleden. Een verklaring van erfrecht behoort tot de gedingstukken.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen Het geschil dat partijen verdeeld houdt, betreft allereerst de vraag of de navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd, terwijl voorts de heffingsrente in geschil is.
4.1 Het standpunt van belanghebbende met betrekking tot de geschilpunten is, zakelijk samengevat, als volgt: 4.1.1 De navorderingsaanslag is ten name van de erven X gesteld, zulks in strijd met het bepaalde in artikel 5 juncto 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).
4.1.2 Met betrekking tot de navordering ontbreekt een nieuw feit. Belanghebbende heeft in de aangifte 1984 onder de toelichting op de stakingswinst en bij de verantwoording van de winst uit aanmerkelijk belang ter zake van de verkoop van de aandelen C B. V. aangegeven dat hij nog een aandeel had in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen werden gewaardeerd op nihil. In latere jaren heeft hij voor de vermogensbelasting geen ondernemingsvermogen meer opgenomen. Ook uit de aangiften vennootschapsbelasting en jaarrekeningen van C B. V. zijn de vorderingen en de nabetalingen daarop opgenomen en deze kwestie is, blijkens door de Inspecteur op 27 januari 1993 aan de medevennoot D gestelde vragen, ook bij die gelegenheid in de beoordeling betrokken.
4.1.3 Voorts zijn de betreffende vorderingen niet aan te merken als een voorwerp van belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen in de zin van artikel 16, lid 4, van de AWR. Na zijn uittreden had hij enkel nog op C een vordering en er is niet sprake van een omstandigheid dat met betrekking tot deze vorderingen de controlemogelijkheden tekort schieten. Ook heeft de Inspecteur in redelijkheid niet tot het opleggen van een navorderingsaanslag met een verlengde termijn kunnen besluiten, omdat zich niet een situatie voordoet waarbij buitenlandse inkomsten opzettelijk buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing werden gehouden.
4.1.4 Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat hij de dubieuze vorderingen na zijn uittreden uit C verplicht tot zijn prive-vermogen heeft moeten dan we1 redelijkerwijs heeft kunnen rekenen. Hij was na dat tijdstip niet meer gerechtigd tot het vermogen van C en heeft sedertdien geen bedrijfshandelingen meer verricht. Indien al de dubieuze vorderingen verplicht tot het ondernemingsvermogen moeten worden gerekend, hadden zij in het jaar van uittreden naar hun geschatte waarde in de heffing moeten worden betrokken.
4.1.5 Met betrekking tot de verschuldigde belasting is belanghebbende tenslotte van mening dat de nabetaling niet tegen het progressieve tarief, maar tegen het bijzondere tarief had moeten worden belast.
4.1.6 Naar de mening van belanghebbende heeft de Inspecteur ten onrechte heffingsrente in rekening gebracht, nu hij in zijn aangifte het betreffende inkomensbestanddeel naar voren heeft gebracht en in de bijlage alle verder nog ter zake doende gegevens heeft vermeld. Er is zijns inziens derhalve geen sprake van een te lage aangifte in de zin van artikel 3Oc van de AWR. Voorts kan geen heffingsrente worden berekend over het tijdvak dat ligt vóór de inwerkingtreding van hoofdstuk VA van de AWR op 1 april 1987.
4.2 Het verweer van de Inspecteur is -zakelijk weergegeven als volgt:
4.2.1 Uit de tenaamstelling van de navorderingsaanslag blijkt voldoende dat deze bedoeld is te worden opgelegd aan X.
4.2.2 De dubieuze vorderingen behoren naar hun aard tot het ondernemingsvermogen, ook voor een vennoot na diens uittreden. C heeft eerst recht op betaling nadat een raamopdracht is ondertekend door de financial representative en de president van (. . .), een instantie van de Saoedi-Arabische overheid. De mate waarin een vordering wordt voldaan, is geheel afhankelijk van onderhandelingen. Ter zake van deze vorderingen heeft belanghebbende zijn onderneming niet gestaakt of, indien dit we1 het geval mocht zijn, dan vormen de nabetalingen nagekomen bedrijfsbaten die als reguliere ondernemersbaten tegen het tabeltarief moeten worden belast.
4.2.3 Ook met toepassing van de foutenleer wordt het resultaat bereikt dat de door belanghebbende ontvangen nabetalingen tot het binnenlands inkomen van belanghebbende moeten worden gerekend.
4.2.4 Ten aanzien van het door belanghebbende gestelde ontbreken van een nieuw feit is het standpunt van de Inspecteur dat eerst naar aanleiding van het deelonderzoek duidelijk is geworden dat de nabetalingen door belanghebbende ten onrechte niet zijn aangegeven. De omstandigheid dat in het jaar van uittreden uit C het aandeel in de dubieuze vorderingen op grond van het voorzichtigheidsbeginsel op nihil is gesteld, vormde op dat moment geen aanleiding ter zake vragen te stellen. Ook uit verdere correspondentie inzake belastingaangelegenheden van belanghebbende en van een van zijn mede-vennoten kan niet worden geconcludeerd dat de nabetalingen een expliciete beoordeling hebben ondergaan.
4.2.5 Subsidiair stelt de Inspecteur met betrekking tot het recht om na te vorderen dat sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende, zulks gelet op de onduidelijkheid bij de presentatie van de feiten en de omstandigheid dat in de jaarstukken van C B. V. en C projecten ten onrechte als nog onderhanden werken zijn gepresenteerd.
4.2.6 Voorts is naar de mening van de Inspecteur artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing aangezien het vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië betreft. De omstandigheid dat belanghebbende ter zake van deze dubieuze vorderingen een vordering op C had, doet daar niet aan af. Evenmin is het voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn een voorwaarde dat sprake is van opzet of grove schuld aan de zijde van belanghebbende.
4.2.7 Met betrekking tot de heffingsrente is het standpunt van de Inspecteur dat de gegevens betreffende de nabetaling niet duidelijk waren vermeld in de aangifte en dat het geleden rentenadeel niet aan de fiscus is te wijten. De bepalingen inzake de heffingsrente zijn van toepassing op heffingstijdvak dat aanvangt met het kalenderjaar 1985.
4.3 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1 Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak en de navorderingsaanslag, subsidiair tot toepassing van het bijzondere tarief van 54 procent zonder berekening van heffingsrente of, meer subsidiair, met evenredige vermindering van de heffingsrechte en ten slotte tot handhaving van de navorderingsaanslag en vernietiging van de beschikking heffingsrente.
5.2 De conclusie van de Inspecteur is dat de uitspraak dient te worden bevestigd.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 X is overleden op (. . )december 1994. De op het jaar 1986 betrekking hebbende navorderingsaanslag diende derhalve op zijn naam te worden gesteld en niet ten name van de erven. Op die grond moet de aanslag voor nietig worden gehouden. Dat, naar de Inspecteur heeft gesteld, in voldoende mate blijkt dat de aanslag bedoeld is te worden opgelegd aan X, heft de nietigheid niet op. Een aanslag opgelegd aan de erven leidt voor hen tot andere rechtsgevolgen dan een ten name van de erflater, in welk laatste geval in beginsel de nalatenschap aansprakelijk is voor de voldoening daarvan. Hetgeen hierna wordt overwogen is in zoverre ten overvloede.
6.2 Met betrekking tot de vraag of het belanghebbende bij zijn uittreden uit C op 31 december 1984 vrij stond zijn aandeel in de onderhavige dubieuze vorderingen uit opdrachten tot zijn prive-vermogen te rekenen, dan we1 of dit vermogensbestanddeel als gevolg van het uittreden verplicht tot zijn prive-vermogen is gaan behoren, overweegt het Hof als volgt. Vaststaat dat de litigieuze vorderingen het gedeelte van de vorderingen op de opdrachtgevers vormen dat toegerekend moet worden aan het hoofdkantoor van C in Nederland, derhalve niet aan de vaste inrichting in Saoedi-Arabië. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de vorderingen tot het tijdstip van uittreden tot belanghebbendes ondernemingsvermogen behoorden en dat op genoemd tijdstip onzekerheid bestond omtrent de mogelijkheden deze (in hun geheel)te kunnen innen. Volgens vaste jurisprudentie zou de redelijkheid zich ertegen verzetten, indien belanghebbende deze vorderingen tot zijn prive-vermogen zou gaan rekenen, zie onder meer HR 28 oktober 1959, nr. 14 047, BNB 1959/374, HR 9 november 1960, nr. 14 347, BNB 1961/37, HR 5 januari 1983, nr. 21 265, BNB 183/229 en HR 13 november 1996, nr. 31 582, BNB 1997/11. De gevolgtrekking die belanghebbende verbindt aan in zijn conclusie van repliek vermelde arresten, te weten dat overbrenging van de vorderingen naar prive geboden dan we1 toegelaten zou zijn, wordt door het Hof niet gevolgd. De door hem aangehaalde arresten hebben betrekking op de vordering die de tegenprestatie vormde voor de overdracht van de onderneming en niet op vorderingen die, zoals in het onderhavige geval, in de loop van het bestaan van de onderneming zijn ontstaan uit ondernemingsactiviteiten. Ook hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, kan niet tot een andere conclusie leiden. Op grond van al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de onderhavige vorderingen tot het te vereffenen vermogen van belanghebbendes onderneming zijn blijven behoren en heeft hij derhalve met betrekking tot deze vorderingen zijn onderneming in 1984 niet gestaakt.
6.3 Met betrekking tot het door belanghebbende betwiste recht van de Inspecteur om in het onderhavige geval tot navordering over te gaan, overweegt het Hof als volgt:
6.3.1 De in artikel 16, lid 3, van de AWR vervatte termijn van vijf jaar wordt ingevolge het vierde lid van dat artikel verlengd tot twaalf jaar, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. In het onderhavige geval betreft het voorwerp van belasting het aandeel van belanghebbende in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië dat, zoals hiervoren in 6.1 is overwogen, na het uittreden van belanghebbende uit C op 30 juni 1984 tot zijn ondernemingsvermogen is blijven behoren. Naar blijkt uit de memorie van toelichting op het wetsvoorstel 21 423 dat heeft geleid tot de Wet van 22 mei 1991, Stb. 264, heeft de wetgever daarbij het oog gehad zowel op vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen (zoals opgenomen in de motie Reitsma/De Grave, TK 19 700/hoofdstuk IXB, nr. 43)als op in het buitenland opgekomen winstbestanddelen, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust (TK 21 423, nr. 3, blz. 3). De omstandigheid dat belanghebbende ter zake van zijn aandeel in deze vordering slechts een vorderingsrecht heeft tegenover C en niet rechtstreeks tegenover bedoelde opdrachtgevers brengt voor de toepassing van genoemde wettelijke bepaling geen wijziging mee in het karakter van de vordering. De oorsprong van de vordering ligt in het buitenland en ook tijdens de periode waarin hij als vennoot aan C was verbonden, was C degene die de werken in Saoedi-Arabië had uitgevoerd, daarvoor een honorarium aan de opdrachtgever in rekening had gebracht en ter zake een vorderingsrecht had. Het Hof kan belanghebbende voorts niet volgen in zijn stelling dat de verlengde navorderingstermijn in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden, omdat hem geen opzet of grove
schuld kan worden verweten ter zake van het niet aangeven van de nabetaling op de vordering of op de grond dat de Inspecteur ter zake voldoende controlemogelijkheden bezat. In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel 21 423 .vermeldt de regering weliswaar dat het nagenoeg steeds zal gaan "(...)om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet)buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden (...)'I (blz. 3), maar in de memorie van antwoord verklaart zij dat daaruit niet de gevolgtrekking mag worden getrokken dat I'(...)het wetsvoorstel ipso facto wel van het steeds aanwezig zijn van opzet of grove schuld zou uitgaan (...)'I (TK 21 423, nr. 5, blzz. 5 en 6). Ook kan niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat de verlengde navorderingstermijn alleen dan door de Inspecteur kan worden ingeroepen, indien hij in het voorliggende geval over geen of beperkte controlemogelijkheden beschikte. De conclusie is derhalve dat in het onderhavige geval de Inspecteur met recht een beroep heeft gedaan op artikel 16, lid 4, van de AWR.
6.3.2 Voor de beoordeling van de vraag of te dezen niet sprake is van een nieuw feit en op die grond aan de Inspecteur het recht tot navorderen niet toekomt, is van beslissende betekenis of de Inspecteur naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangiften een nader onderzoek had moeten instellen.
6.3.2.1 Uit belanghebbendes aangifte voor het jaar 1984 blijkt niet van een keuze de dubieuze vorderingen tot het prive-vermogen te rekenen. Uit deze aangifte kan slechts worden afgeleid dat deze vorderingen voor de berekening van de stakingswinst op nihil werden gewaardeerd. Hetzelfde geldt met betrekking tot de op dit punt overeenstemmende aangifte vermogensbelasting 1985, In deze aangifte is, evenals in de aangiften vermogensbelasting van B na zijn uittreden uit C een beroep gedaan op de ondernemings-vrijstelling ter zake van de vordering op C in verband met overdracht van het maatschapsaandeel. In de aangiften van belanghebbende betreffende de inkomstenbelasting/ vermogens-belasting 1985/1986 tot en met 1988/1989 worden de dubieuze vorderingen in het geheel niet met naam vermeld.
6.3.2.2 Vaststaat staat vast dat de aangiften van vennoten van C bij de Inspectie R onder één firmanummer werden behandeld. Hieruit moet worden afgeleid dat de belasting-aangelegenheden van de vennoten gecoördineerd werden behandeld, althans dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat zulks geschiedde. Uit de tot de gedingstukken behorende aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1985 en 1986 van de andere vennoten in C blijkt van nabetalingen in die jaren aan belanghebbende en aan A tot een bedrag van respectievelijk f p en f q. De betreffende aangiften zijn bij de Inspectie R ingediend in februari, maart en oktober 1988, derhalve ruim v66r de datum waarop, naar aangenomen moet worden, ten aanzien van belanghebbende de aanslag over het onderhavige jaar met dagtekening 28 april 1989 is vastgesteld. De wetenschap die ter inspectie aanwezig was, dat belanghebbende in het onderhavige jaar en het voorafgaande jaar een nabetaling heeft ontvangen, die in dat jaar ook als last bij de andere vennoten is genomen, brengt mee dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft gepleegd door voor het onderhavige jaar geen onderzoek in te stellen, zodat hem niet meer het recht toekomt ter zake van de in dit jaar plaatsgehad hebbende nabetaling na te vorderen. Dit laatste lijdt evenwel uitzondering, indien belanghebbende ter zake van de nabetaling te kwader trouw was.
6.3.2.3 Met betrekking tot de aanwezigheid van kwade trouw overweegt het Hof het navolgende. Van kwade trouw is sprake, indien een belastingplichtige de inspecteur met betrekking tot feiten die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang zijn, opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Hieronder is ook te begrijpen het geval dat hij zich daarbij willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat een lager bedrag aan belasting wordt geheven dan hij ingevolge de wet is verschuldigd, HR 14 juni 2000, nr. 35 263, VN 2000/28.6. De omstandigheid dat het feit ter zake waarvan sprake is van kwade trouw, zich heeft voorgedaan v66r de wijziging van artikel 16 van de AWR, 4 mei 1994, staat aan navordering niet in de weg, vergelijk Hof 's-Gravenhage 7 december 1999, VN 2000/40.8. In het onderhavige geval heeft belanghebbende de door hem ontvangen nabetalingen niet in zijn aangifte opgenomen. Hij heeft zulks nagelaten, naar het Hof uit zijn stellingen afleidt, in de eerste plaats op grond van de overweging dat de betreffende vorderingen tot zijn prive-vermogen waren gaan behoren. Hoewel het Hof, zoals blijkt uit het in 6.2 overwogene, dit een onjuist standpunt acht, kan naar het oordeel van het Hof in dit geval niet worden gesproken van opzet in de zin van artikel 16, lid 1, van de AWR. Het Hof acht hiervoor redengevend dat belanghebbende mocht aannemen dat naar aanleiding van de aangiften van zijn vroegere mede-vennoten op het punt van de nabetalingen binnen de Inspectie Q afstemming zou plaats vinden.
6.4 Op grond van het vorenoverwogene is bet beroep van belanghebbend gegrond. In verband daarmee behoeven de overige grieven en weren geen behandeling meer.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 In de omstandigheid dat het beroep van belanghebbende gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op de voet van het bepaalde in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken juncto het Besluit proceskosten fiscale procedures (hierna: het Besluit)te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden ter verdediging van een hogere kostenvergoeding dan waarop artikel 2, lid 1, van het Besluit aanspraak geeft, geven het Hof geen aanleiding af te wijken van het bepaalde in dat lid. Op grond van het vorenstaande stelt het Hof de te vergoeden kosten vast op f 5.325, te specificeren als volgt: 2 l/2 punten wegens verrichte proceshandelingen maal f 710 maal wegingsfactor 2 maal 1,5 wegens samenhang. In verband met de samenhang met de onder 2.3 vermelde procedures wordt aan de onderhavige zaak l/8 gedeelte van f 5.325 ofwel f 666.
7.2 Ingevolge het bepaalde in artikel 5, lid 7 van genoemde Wet dient het door belanghebbende gestorte griffierecht van f 75 te worden vergoed van de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
-vernietigt de uitspraak van beroep;
-vernietigt de navorderingsaanslag;
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor de onderhavige zaak vastgesteld op
f 666 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden, en gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze voor de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ad f 75.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingInstantie
Hof Den HaagDatum instantie
27 maart 2001Rolnummer
96.0900