Aandelenfusie nader te onderzoeken, verhoging blijft achterwege

1.5.De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
1.6.Ter zitting van 15 januari 1997 is de zaak voor de belanghebbende bepleit door mr P.A. Mackaaij, advocaat te Amsterdam.

2.Schuld, opzet en culpa.
2.1.Het woord schuld duidt in het strafrecht verschillende begrippen aan. Men gebruikt het o.a. als verzamelnaam voor de begrippen opzet en culpa, als aanduiding van het schuldbestanddeel in een delictsomschrijving, maar ook als synoniem voor culpa.( 3)
2.2. Opzet en culpa worden ook wel aangeduid als de subjectieve bestanddelen van de delictsomschrijving.( 4) Opzet doet zich voor als het gedrag van de dader min of meer willens en wetens is gericht op de objectieve onder het zgn. schuldverband vallende bestanddelen van de delictsomschrijving.( 5) Schuld in de zin van culpa houdt in dat de vervulling van die objectieve bestanddelen te wijten is aan onvoldoende zorgvuldigheid.( 6)
2.3. Bij de totstandkoming van het Wetboek van Strafrecht zag men opzet en culpa als verschillende begrippen. Dat blijkt uit het feit dat een groot aantal delicten zowel in de opzetvorm als in de culpavorm strafbaar werd gesteld. Het blijkt ook uit de toelichting, waarin schuld (in de zin van culpa) werd aangeduid als "de zuivere tegenstelling van opzet aan de eene, van toeval (...) aan de andere zijde".( 7)
2.4. Ook naar de heersende leer zijn opzet en culpa tegengestelde psychische gesteldheden, vgl. Remmelink( 8), betogend:
"opzet en culpa (zijn) ook in dit opzicht zuivere tegenstellingen (...) dat, terwijl de opzet-dader het door de wet strafbaar gestelde gedrag wil, de culpose dader het door de wet niet aanvaardbaar geachte gevolg niet heeft gewild. Culpa is derhalve ten opzichte van opzet een aliud, geen minus.( 9)"

2.5. Van Bemmelen( 10) dacht daar anders over:
"De strafbaarheid van de overtredingen en van de culpoze misdrijven vindt haar rechtvaardiging in de onverschilligheid, die de gedraging op zichzelf verraadt ten opzichte van bepaalde rechtsbelangen, die de wetgever heeft willen beschermen. Bij de opzettelijke delicten is het m.i. niet anders. Opzettelijk bepaalde rechtsbelangen aantasten is de ernstigste vorm van onverschilligheid ten opzichte van die rechtsbelangen. In zoverre is er m.i. tussen schuld in de zin van onvoorzichtigheid en opzet slechts een gradueel verschil: schuld en opzet vormen geen tegenstelling. Opzettelijk handelen is de ernstigste vorm van culpoos handelen."( 11)

3. Schuldgradaties en vormen van schuld.
3.1. Schuldgradaties zijn nadere kwalificaties van het zorgvuldigheidsgebrek.( 12) Als zwaarste schuldgradatie geldt roekeloosheid: zeer onbezonnen en zeer onberaden gedrag, zonder zich te bekreunen om de gevolgen. Lichtere gradaties zijn onvoorzichtigheid, onachtzaamheid, onoplettendheid, onnadenkendheid. Voor schuld in de zin van culpa is lichte schuld - culpa levis - niet voldoende; tenminste 'een min of meer ernstige domheid, een min of meer grote onachtzaamheid' is vereist.( 13) Het gaat om 'culpa lata', ook wel aangeduid als 'aanmerkelijke, min of meer grove schuld'.( 14)
3.2. In een enkele bepaling [art. 356 Sr] komt de term 'grove schuld' voor. Daarmee heeft men volgens Remmelink( 15)
"onmiskenbaar duidelijk [...] willen doen uitkomen dat het ook [in dat geval] om 'iets meer dan alleen maar (lichte) schuld' moet gaan."

Anders Nieboer( 16), die meent dat de culpa in dat geval
"wel 'extra grof' [zal] moeten zijn."
3.3. Onderscheid wordt gemaakt tussen bewuste schuld en onbewuste schuld. In het eerste geval heeft de dader weet van de mogelijkheid van vervulling van de delictsomschrijving. Voor het onderscheid tussen (voorwaardelijk) opzet en bewuste schuld is beslissend of de dader deze mogelijkheid heeft geaccepteerd, dan wel dacht te kunnen vermijden.( 17) Onbewuste schuld wil zeggen dat de dader zich de kans op vervulling niet heeft gerealiseerd, waar hij dat had behoren te doen. De culpa wordt dan gebaseerd op de afwezigheid van enig bewustzijn met betrekking tot de vervulling.( 18)

4. Opzet en schuld in verband met de verhoging bij navordering.
4.1. De Wet IB 1914.
4.1.1. In het Voorschrift administratieve boeten 1993 (§4) wordt benadrukt dat de in art. 18 en 21 AWR geregelde verhogingen niet moeten worden gezien als vergoeding voor 'ontdoken belasting die niet meer kan worden nagevorderd of nageheven'. Men vindt in die waarschuwing nog iets terug van de visie op de verhoging als 'vergoeding voor gepraesumeerd nadeel' die, zoals uit het hierna op te nemen citaat blijkt, aan de verhoging bij navordering op grond van art. 85 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 ten grondslag lag.Uit het citaat blijkt echter ook dat die verhoging een preventieve werking werd toegedacht en dus, ook al werd het ontkend, mede een strafkarakter had.
4.1.2. De eerste volzin van art. 85 Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (Wet IB 1914)( 19) luidde:
"De in een naderen aanslag te begrijpen belasting wordt met het viervoud daarvan verhoogd, tenzij blijkt, dat slechts over één belastingjaar te weinig belasting is geheven."

Minister Bertling betoogde( 20)
"(De) verhooging moge niet als straf worden bedoeld, het vermoeden zal in de meeste gevallen zijn gewettigd, dat over verschillende jaren aan den lande belasting is onthouden. Precies te bepalen, hoeveel dit beloopt, is in den regel onmogelijk, zoodat eenigszins willekeurig daarvoor een bedrag moet worden aangenomen. (...) .
Het preventieve karakter van eene navordering met verhooging lijdt geen twijfel. Zij zal hen, in wie de drang den keizer te geven, wat des keizers is, niet voldoende is ontwikkeld om zonder vrees voor nadeel eene juiste aangifte te doen, kunnen dringen tot eene behoorlijke naleving der wet. Ook zij, die zich niet onwillig rekenen om hunne belasting ten volle te voldoen, behoeven dikwijls een prikkel om bij hunne aangifte naar juistheid en volledigheid te streven, eene juistheid, die in den regel den fiscus ten goede komt; zij zullen door de vrees voor nadeel tot meer nauwkeurigheid worden aangezet. (...) Bij eene inkomstenbelasting zal de navordering in den regel een gevolg zijn van het aan den dag komen van meer inkomsten uit vermogen. Door ingeleverde successie-memoriën, door de registratie van allerlei akten, die de bestanddeelen en inkomsten van een vermogen doen kennen, zullen (...) gegevens worden verkregen, waaruit een onjuiste aanslag mag worden vermoed. Waar dikwijls niet kan worden voorzien, dat den fiscus deze gegevens zullen bereiken - met name de dood komt zoo menigmaal onverwacht -, zoo is te verwachten, dat vele belastingplichtigen met het oog op eene eventuele navordering, die verhooging meebrengt, in hunne aangifte juistheid zullen betrachten."

4.1.3. Beperking van de verhoging tot gevallen waarin opzettelijk een valse aangifte was gedaan, wees de minister af. Hij vreesde voor bewijsproblemen en vond die beperking ook niet passen bij het karakter van de verhoging als schadevergoeding. De beperking zou bovendien, naar hij meende, afbreuk doen aan de preventieve werking van de verhoging.( 21)
4.1.4. Wel kon de verhoging door de Minister van Financiën 'op grond van dwaling of verschoonbaar verzuim' worden kwijtgescholden of verminderd (art. 110 Wet IB 1914) en was de verhoging ingevolge het naderhand opgenomen art. 87 bis( 22) niet verschuldigd indien de navordering diende ter correctie van een te lage - maar te goeder trouw verrichte - schatting.( 23)
4.1.5. Art. 91 Wet IB 1914 luidde:
"Indien de volgens de uitspraak van den raad van beroep (...) te recht nagevorderde belasting het [bedrag dat volgens het beroepschrift had moeten worden geheven] te boven gaat, wordt de aanslag verhoogd met vijf en twintig ten honderd van het verschil. (...) Zij blijft (...) achterwege:
a. indien aannemelijk is, dat niet door opzet of grove onachtzaamheid van den appellant of zijnen gemachtigde het bedrag, dat volgens appellant had moeten worden geheven, te laag is gesteld; (...)."

Raad van Beroep Amsterdam 10 september 1937 B. 6809 stelde 'grove onachtzaamheid' gelijk aan grove schuld.
4.2. Het Besluit IB 1941 en het Besluit LB 1940.
4.2.1. Art. 4 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941( 24) luidde:
"De in den navorderingsaanslag te begrijpen belasting wordt verdubbeld, tenzij aannemelijk is dat niet door opzet of grove onachtzaamheid van den belastingplichtige te weinig belasting is geheven."

4.2.2. HOGE RAAD 14 november 1956 BNB 1956/349 overwoog:
"dat de (Raad van beroep) (...) als zijn op ervaring berustend oordeel heeft gegeven, dat een advocaat zijn jaarlijkse praktijkwinst kan bepalen zonder daarvoor ingewikkelde berekeningen te behoeven te maken; dat, uitgaande van dat oordeel, de Raad het onaannemelijk heeft kunnen achten, dat belanghebbende (...) bij enig nadenken niet zou hebben geweten dat zijn praktijkwinst (...) ongeveer het dubbele van het aangegeven bedrag (...) had belopen, en dienvolgens heeft mogen beslissen, dat niet aannemelijk is, dat anders dan ten gevolge van grove onachtzaamheid van belanghebbende aanvankelijk te weinig belasting is geheven."

4.2.3. Art. 22, lid 5 Besluit op de Loonbelasting 1940 bevatte een analoge bepaling (verdubbeling van de nageheven belasting, behoudens bij afwezigheid van opzet en grove schuld). HOGE RAAD 6 november 1957, BNB 1957/319 overwoog:
"dat niet is aan te nemen, dat ingeval van opzet, hetwelk klaarblijkelijk door den besluitgever als de in verhouding tot onachtzaamheid klemmender reden voor verdubbeling van de belasting is beschouwd, deze verdubbeling mogelijk zou zijn ook als den belastingplichtige geen verwijt of een geringer verwijt dan in geval van grove onachtzaamheid zou kunnen worden gemaakt; dat veeleer als strekking van lid 5 is aan te merken, dat (...) grond voor de verdubbeling is het ernstige verwijt, dat den belastingplichtige van zijn al dan niet opzettelijk handelen of nalaten kan worden gemaakt, zij het, dat voor de beoordeling hiervan uit den aard der zaak de aanwezigheid van opzet van belang is geacht."

4.3. Art. 18 en 21 AWR.
4.3.1. Ingevolge art. 18, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt de in een navorderingsaanslag begrepen belasting met honderd percent verhoogd,
"behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven."

Een zelfde voorwaarde stelt art. 21, lid 1, 2e volzin, AWR voor naheffingsaanslagen.
4.3.2. In de toelichting op de bepalingen werd afstand genomen van de oude schadevergoedingsgedachte.( 25) De verhoging werd aangemerkt als een straf.( 26) Wel werd benadrukt dat de belastingplichtige de verhoging 'rechtstreeks krachtens de wet' verschuldigd werd.( 27)
4.3.3. Uit de toelichting valt niet op te maken dat met de wijziging in terminologie - 'grove schuld' in plaats van 'grove onachtzaamheid' - een wijziging in inhoudelijk opzicht werd beoogd.( 28) Minister Hofstra( 29) paste de kwalificatie 'opzet of grove schuld' toe op situaties waarin een bepaalde post niet was aangegeven, terwijl de belastingplichtige
"heeft geweten of had kunnen weten, dat die post wel deel van zijn inkomen uitmaakte."

Een amendement van het Kamerlid Lucas, dat mede als strekking had, ook bij lichtere vormen van schuld te kunnen beboeten( 30) werd door de bewindsman ontraden. De verhoging diende te gelden voor gevallen waarin de betrokkene een 'duidelijk verwijt' kon worden gemaakt; vereist was een 'ernstige inbreuk'. Bij lichte schuld (culpa levis) achtte de minister beboeting niet wenselijk.( 31) Het amendement werd verworpen.
4.3.4. Opzet in de vorm van voorwaardelijk opzet impliceert ook in dit verband dat de belanghebbende willens en wetens het geenszins te verwaarlozen risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven, vgl. HOGE RAAD 2 oktober 1991 BNB 1991/323.
4.3.5. HOGE RAAD 23 juni 1976, BNB 1976/199, na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J. Hollander overwoog
"dat (...) de wet, door te spreken van grove schuld, niet slechts eist dat het aan onachtzaamheid van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar bovendien dat die onachtzaamheid als een grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd".

HOGE RAAD 4 juli 1990, BNB 1991/131, m.nt. H.J. Hofstra( 32) overwoog, onder verwijzing naar het arrest uit 1976, dat
"zich niet een schuldgraad (laat) denken die, zonder met opzet samen te vallen, grove schuld in laakbaarheid overtreft."

Het arrest maakte een einde aan het sinds 1961 gevolgde kwijtscheldingsbeleid waarbij een onderscheid werd gemaakt tussen 'normale gevallen van grove schuld/onachtzaamheid (kwijtschelding tot op 25 %) en gevallen waarin sprake is van 'opzet of een meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid'
(kwijtschelding voor 50%).( 33) Thans geldt bij grove schuld in de regel een kwijtschelding tot op 25% en bij opzet een kwijtschelding van 50% (VAB 1993, § 21). Bij het verlenen van kwijtschelding c.q. het beoordelen van een kwijtscheldingsbesluit kan dus niet in het midden worden gelaten of sprake is van opzet dan wel van grove schuld (vgl. o.a. HOGE RAAD 17 oktober 1990, BNB 1992/126). De beide arresten laten ook zien dat het begrip grove schuld in de zin van art. 18 en 21 AWR niet samenvalt met het begrip schuld dat in het Wetboek van Strafrecht wordt gehanteerd. Het Wetboek van Strafrecht heeft gevallen van roekeloosheid en culpa lata op het oog en laat gevallen van culpa levis lopen (zie par. 3.1.); grove schuld in de zin van art. 18 en 21 AWR omvat naast schuld in de zin van roekeloosheid slechts een deel van de culpa lata-gevallen.( 34)
4.3.6. De verhoging is, zoals in de MvA inzake de AWR werd opgemerkt, 'krachtens de wet verschuldigd' (zie par 4.3.2.). Op dat punt verschilt de verhoging niet van de enkelvoudig verschuldigde belasting. Dat heeft als consequentie, dat de feiten bepalen of de verhoging verschuldigd is. Beroept de inspecteur zich slechts op opzet( 35) maar acht de rechter het bewijs daarvoor niet geleverd, dan zal de rechter dus moeten nagaan of de vaststaande feiten uitwijzen dat sprake is van grove schuld. Is dat het geval, dan zal hij de wet ambtshalve moeten toepassen (vgl. HOGE RAAD 25 oktober 1995, BNB 1996/19 m.nt. P.H.J. Essers inzake de enkelvoudig verschuldigde belasting).( 36) Maar de feitelijke basis moet er wel zijn. Die feitelijke basis zal aanwezig zijn, als het enkele feit dat een bepaalde bate niet is aangegeven, voldoende is voor het oordeel dat sprake is van grove schuld: namelijk als voor een ieder duidelijk had moeten zijn, dat die bate belast was. De rechter kan dan volstaan met het normatieve oordeel dat de belastingplichtige, ook al wist hij dat niet, dat had behoren te beseffen. Ligt de zaak feitelijk of juridisch ingewikkelder, dan is de kans groot dat de feitelijke basis voor een ambtshalve oordeel dat sprake is van grove schuld in onvoldoende mate aanwezig is. De inspecteur heeft zich immers geconcentreerd op opzet en zal dus de specifieke omstandigheden die wijzen op grove schuld niet hebben aangevoerd. Daarbij moet in aanmerking worden genomen, dat in geval van onbewuste grove schuld de psychische betrokkenheid bij de vervulling van de delictsomschrijving volledig ontbreekt (zie par. 3.3.), zodat opzet en onbewuste schuld elkaar per definitie uitsluiten. Stellingen louter gericht op de aanwezigheid van opzet kunnen derhalve nimmer de aanwezigheid van onbewuste grove schuld impliceren.

5. Het onderhavige geval.
5.1. De navorderingsaanslag betrof vier posten: de winst uit aanmerkelijk belang, behaald bij de vervreemding van aandelen D B.V. en C B.V. aan B B.V. in het kader van een fusie; twee rentecorrecties en een correctie wegens privé-gebruik auto. De verhoging betrof al deze posten.
5.2. De Inspecteur achtte de verhoging in de eerste plaats gerechtvaardigd, omdat de belanghebbende zijn aangifte niet tijdig had ingediend (hij deed dat toen hij bezwaar maakte tegen de hem ambtshalve opgelegde [primitieve] aanslag). Daarmee had de belanghebbende volgens de Inspecteur 'willens en wetens het risco (...) genomen dat te weinig belasting zou worden geheven'.( 37)
5.3. Die stelling is door het Hof verworpen (r.o. 5.6. tweede al.). Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden.
5.4. Ten aanzien van de aanmerkelijk-belangtransacties voerde de Inspecteur voor de verhoging nog een tweede grond aan. B B.V. had de inspecteur vennootschapsbelasting verzocht vast te stellen, dat de voorgenomen fusie voldeed aan de eisen die in art. 40 (oud) Wet IB 1964 werden gesteld. Daarbij was volgens de Inspecteur (en volgens het Hof, zie o. 5.4.) een onjuiste voorstelling van zaken gegeven en dat was volgens de Inspecteur opzettelijk gedaan.( 38) De Inspecteur gaf in dat verband - wat hij zelf terecht aanduidde als - 'een uitvoerige beschrijving van de feiten rondom de fusie'.
5.5. Het Hof heeft overwogen (o. 5.6., laatste alinea's):
"Naar 's Hofs oordeel heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende( 39) dit (het geven van die onjuiste informatie, v.d.B.) opzettelijk heeft gedaan teneinde belastingheffing over de winst behaald met de vervreemding van de aandelen C B.V. en D B.V. te ontgaan.
Nu de inspecteur niet heeft gesteld dat belanghebbende grove schuld treft aan het te weinig betalen van belasting dient de verhoging te vervallen."

6. Beoordeling van het cassatiemiddel.
6.1. De aanhef van het middel wekt de indruk dat de Staatssecretaris het oordeel van het Hof wil bestrijden met een
rechtsklacht èn een motiveringsklacht. In de toelichting wordt echter uitsluitend de rechtsklacht uitgewerkt.
6.2. Deze rechtsklacht houdt in dat het Hof heeft miskend dat
"in de stelling van de inspecteur, dat het aan opzet (het meerdere) te wijten is dat de aanvankelijk te weinig belasting is geheven, de subsidiaire stelling besloten ligt dat, ingeval het opzet niet kan worden bewezen, er sprake is van grove schuld (het mindere)."

6.3. Zoals ik in par. 2.3. uiteen heb gezet, hebben de opstellers van het Wetboek van Strafrecht de begrippen opzet en schuld in de zin van culpa gezien als tegengestelde begrippen; dat is - zie par. 2.4. - ook thans nog de heersende opvatting. Uit de ontstaansgeschiedenis van de artikelen 18 en 21 AWR blijkt niet dat de wetgever van die opvatting heeft willen afwijken. Voor zover het middel een klacht over de uitleg van de begrippen opzet en grove schuld bevat, faalt het derhalve.
6.4. De motiveringsklacht wordt in de toelichting niet uitgewerkt, tenzij de onder 6.2. weergegeven stelling - die ik als rechtsklacht opvatte - zó wordt gelezen, dat de Staatssecretaris ook wil betogen dat het Hof de stelling van de Inspecteur te beperkt heeft opgevat. Is dat het geval, dan faalt ook die klacht. De uitleg van de stellingen van partijen is in beginsel voorbehouden aan de feitenrechter en de uitleg die het Hof aan de stelling van de Inspecteur heeft gegeven is niet onbegrijpelijk.
6.5. In de toelichting op het middel wordt nog betoogd dat een streng onderscheid tussen opzet en grove schuld een practisch probleem oplevert omdat dan in de zgn. mededeling zowel opzet als grove schuld moeten worden vermeld en in het kwijtschel-
dingsbesluit twee kwijtscheldingspercentages moeten worden vermeld. Het lijkt mij dat die moeilijkheid toch wel wat zwaar wordt aangezet. Als de inspecteur de belanghebbende primair opzet en subsidiair grove schuld wil verwijten, dan lijkt het mij voor de hand liggend dat hij dat ook in de kennisgeving tot uitdrukking brengt. In het kwijtscheldingsbesluit kan hij zich, gelet op zijn primaire stelling, beperken tot kwijtschelding op basis van opzet. Als hij die kwijtschelding in de mededeling al wil aankondigen, dan is daar vast wel een vorm voor te vinden.
6.5. Deze practische problemen zijn bovendien in dit geval niet aan de orde. Waar in de toelichting de indruk wordt gewekt dat het Hof ook de inhoud van de mededeling van de verhoging van belang heeft geacht, mist het middel feitelijke grondslag. Het Hof kon bovendien, nu de voldoening aan deze plicht kennelijk niet in geschil was, daar ook niet in treden zonder buiten de rechtsstrijd te geraken.( 40)

7.Conclusie
Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep van de Staatssecretaris.

De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,

1 FED 1996/271; Infobulletin 1996/207. Het cassatieberoep is vermeld in VN 1996, blz. 1141, pt. 1.1.

2 De navorderingsaanslag betrof ook nog een andere correctie (privé gebruik auto), maar die correctie heeft de Inspecteur voor het Hof laten vallen.

3 Hazewinkel-Suringa/Remmelink, Inleiding tot de studie van het Nederlandse Strafrecht, 15e dr. 1996, blz. 199/200 (ook nog andere betekenissen vermeldend, die thans niet ter zake doen).

4 Van Bemmelen/Van Veen, Ons strafrecht deel 1, Het materiële strafrecht, Algemeen deel, 12e dr. 1995, bewerkt door D.H. de Jong en G. Knigge, blz. 57 (hierna aangehaald als Van Bemmelen/De Jong/Knigge).

5 Van Bemmelen/De Jong/Knigge, blz. 58 en 83.

6 Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 231 en 237.

7 P.J.H.M. Brouns, Opzet in het wetboek van strafrecht, 1988, blz. 61.

8 Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 232.

9 In dezelfde zin: Noyon/Langemeijer/Remmelink, Wetboek van Strafrecht, Inleiding, blz. 64 aant. 7; Brouns, blz. 2/3, 61 en 69 e.v; Van Bemmelen/De Jong/Knigge, blz. 57, 81 en 89. Vgl. ook S.I. Politoff en F.A.J. Koopmans, Schuld, 2e dr. 1991, blz. 146 e.v. Dit verschil bestaat ook tussen de 'zwakste' vorm van opzet (voorwaardelijk opzet) en de 'zwaarste' vorm van culpa (roekeloosheid), vgl. Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 233 en tussen voorwaardelijk opzet en bewuste culpa, vgl. Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 234 en Van Bemmelen/De Jong/Knigge, blz. 103.

10 J.M. van Bemmelen, Ons strafrecht 1 Het materiële strafrecht algemeen deel, 6e dr. 1979, blz. 136.

11 Vgl. ook A.A.G. Peters, Opzet en schuld in het strafrecht, 1966 blz. 45 en 48, die bewuste culpa gelijkstelt aan opzet. Remmelink, Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 232, noot 2, schrijft die mening ook toe aan Nieboer en Strijards. Die auteurs maken naar mijn mening echter duidelijk een onderscheid tussen opzet en culpa; zie W. Nieboer/ G.A.M. Strijards, Strafrecht in balans, 1983 (Geurts-bundel), blz. 194; vgl. ook Nieboer, Schets materieel strafrecht, 1991, blz. 166 en Strijards, Hoofdstukken materieel strafrecht, 1992, blz. 128.

12 Vgl. Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 239.

13 Vgl. Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 233.

14 Noyon/Langemeijer/Remmelink, a.w., Inleiding, blz. 60a.

15 Noyon/Langemeijer/Remmelink, a.w. Inleiding, blz. 60a, noot 2.

16 A.w. blz. 165.

17 Vgl. Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 234; Van Bemmelen/De Jong/Knigge, blz. 103.

18 Vgl. Hazewinkel-Suringa/Remmelink, blz. 234-235; Van Bemmelen/De Jong/Knigge, blz. 103-104.

19 Wet van 19 december 1914, Stb. 563.

20 Toelichting van de Nota van wijzigingen, Kamerstukken II, 1913/14 no. 18 - 2, blz. 5 lk.

21 Memorie van antwoord inzake de Wet IB 1914, Kamerstukken II, 1913/14 no. 18 - 10 blz. 70, rk.

22 Later: art. 85, lid 3 Wet IB 1914.

23 Zie over een en ander J.P. Scheltens, De verhoging bij navordering van belasting, 1959, blz. 22 e.v.

24 Beschikking van 15 januari 1944, no. 21, Ned. Stcrt. 21 februari 1944, no. 36. De regeling was gebaseerd op de in art. 59 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941) opgenomen delegatiebepaling.

25 Memorie van toelichting inzake de AWR, Kamerstukken II, 1954-55 - 4080 no. 3, blz. 16 rk.

26 Minister Hofstra, Verslag mondeling overleg, tevens eindverslag, Kamerstukken II 1957-1958 - 4080 nr. 7 blz. 10; idem, Handelingen II, 26 februari 1958, blz. 905 rk. In deze zin reeds HOGE RAAD 24 oktober 1950 B. 9090 ten aanzien van de verhoging krachtens art. 4 Zevende Uitv. Besch. IB 1941.

27 Memorie van antwoord inzake de AWR, Kamerstukken II, 1955-1956 - 4080 no. 5, blz. 9 lk.

28 MvT inzake de AWR, Kamerstukken II, 1954-1955 - 4080 nr. 3, blz. 16 rk.

29 Handelingen II, 26 februari 1958, blz. 912 lk.

30 Kamerstukken II 1957-1958 - 4080, nr. 12.

31 Nota inzake enige amendementen, Kamerstukken II 1957-1958 - 4080 nr. 29, blz. 3, lk en blz. 4, rk.

32 In gelijke zin HOGE RAAD 17 oktober 1990, BNB 1992/126, HOGE RAAD 19 december 1990, BNB 1991/42 en HOGE RAAD 1 mei 1991, met conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1991/239, m.nt. D. Juch.

33 Leidraad administratieve boeten (LAB), resolutie 17 oktober 1961 § 15, 17 en 24, VN 1962 blz. 359 pt. 1. LAB 1971 § 10 en 17, VN 1972, blz. 75 pt. 1. LAB 1984 § 15, VN 1984, blz. 710, pt. 9. De genoemde kwijtscheldingspercentages betreffen de LAB 1984. De oudere Leidraden hanteerden soms andere percentages.

34 H.H.M. Maathuis en W.E.C.A. Valkenburg, Bestuurlijke boeten in het fiscale recht, 1995, blz. 59 volstaan met de opmerking: "De ondergrens van grove schuld is minder duidelijk en meestal afhankelijk van de beoordeling van feitelijke omstandigheden (...)" en geven vervolgens enkele voorbeelden.

35 Ingevolge art. 6 EVRM rust de bewijslast ten aanzien van de opzet of grove schuld op de inspecteur, vgl. o.a. HOGE RAAD 15 juli 1988, BNB 1988/270 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck.

36 Wel volgt uit par. 4.3.6. dat hij de kwijtschelding van de verhoging kan aanpassen.

37 Vertoogschrift Inspecteur, blz. 15, 2e al.

38 Vertoogschrift Inspecteur, blz. 15, 9e al. Zie ook o. 5.6., 3e en 4e al. van het Hof.

39 Het hof rekende de handeling van B B.V. (het verzoek aan de inspecteur vennootschapsbelasting) dus toe aan de belanghebbende, die alle aandelen van die B.V. bezat (zie de uitspraak van het Hof, o. 2.3.).

40 Zie HOGE RAAD 21 oktober 1992, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1993/8, m.nt. P. den Boer.