Metadata
OB / alle behandelingen door therapeut met praktijk in de alternatieve geneeskunde zijn vrijgesteld van omzetbelasting
Hof Den Bosch, 18 april 2013
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(3)
- Jurisprudentie(209)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Een man oefent een praktijk uit in de alternatieve geneeskunde. Hij behandelt patiënten met psychische klachten door middel van gesprekken; in een soort trance herbeleven de patiënten wat is gebeurd. Bij een patiënt met lichamelijke klachten vindt behandeling plaats door middel van magnetiseren. De therapeut hoort niet tot de BIG-geregistreerde paramedici en psychologen. In deze procedure is in geschil of hij niettemin in aanmerking komt voor een vrijstelling van omzetbelasting.Nu de therapeut niet is ingeschreven in het BIG-register is voor de vrijstelling ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB alleen plaats, voor zover hier van belang, indien sprake is van 'diensten door psychologen'. Rechtbank Breda heeft geoordeeld dat de vrijstelling in dit geval niet van toepassing is. Zij heeft de gevolgde parttime opleiding hierbij doorslaggevend geacht.
Volgens Hof Den Bosch wordt aan de term 'psychologen' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 geen specifieke opleidingseisen gesteld. Het oordeelt dat de gespreksbehandelingen van de therapeut zozeer overeenkomen met de werkzaamheden van psychologen dat zij kwalificeren als vrijgestelde diensten door psychologen.
De behandelingen in de vorm van magnetiseren komen volgens het Hof niet overeen met diensten verleend door psychologen. Deze zijn naar nationaal recht wel belast met omzetbelasting. Het Hof komt echter tot het oordeel dat deze behandelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van het Europese recht. De therapeut kan ten aanzien van deze behandelingen vrijstelling van omzetbelasting ontlenen aan een rechtstreekse werking van richtlijnbepalingen (artikel 13, letter A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn respectievelijk artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn). Dit geldt overigens ook voor de gespreksbehandelingen, aldus het Hof.
BRON
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00120
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 februari 2012, nummer AWB 11/4077, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Oost Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende de na te noemen naheffingsaanslag omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 000.00.000.F.04.7501 over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2007 met dagtekening 25 juni 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 82.135. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 januari 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de acht bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende drijft sinds 1 januari 2002 een eenmanszaak onder de naam 'A'.
2.2. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het uitoefenen van een praktijk in de alternatieve geneeskunde. Belanghebbende is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968). Belanghebbendes behandelingen zijn gericht op de verzorging, het herstel en de instandhouding van lichaam en geest door middel van gesprekken en therapieën. Bij een patiënt met psychische klachten vindt behandeling plaats door middel van gesprekken; in een soort trance herbeleven de patiënten wat is gebeurd. Bij een patiënt met lichamelijke klachten vindt behandeling plaats door middel van magnetiseren, door met energie blokkades op te heffen. Belanghebbende is gespecialiseerd in magnetiseren. Sommige patiënten ondergaan een jarenlange behandeling, anderen een eenmalige sessie.
2.3. Belanghebbende behandelt 6.000 tot 7.000 patiënten per jaar. Patiënten komen bij belanghebbende terecht via mond-tot-mond-reclame of na verwijzing door huisartsen, psychologen en kinderartsen.
2.4. Belanghebbende heeft de opleiding 'Paranormaal Therapeut' gevolgd aan B (hierna: B) en beschikt over het bijbehorende diploma. Op het diploma staat onder meer het volgende vermeld:
'Hierbij verklaren bestuur en directie van de Stichting B, dat
X
met goed gevolg de beroepsopleiding op hbo-niveau tot Paranormaal Therapeut heeft voltooid.'.
Op de voorpagina van de studiegids 2011/2012 van B staat onder meer het volgende vermeld:
'Parttime beroepsopleidingen
Paranormaal therapeut (hbo-niveau).'.
B is lid van de koepelorganisatie Federatie van Opleidingen in de Natuurlijke Geneeswijzen (hierna: de FONG); de FONG beoogt de professionalisering en bevordering van opleidingen op het gebied van de alternatieve dan wel natuurlijke geneeswijzen. B is geaccrediteerd bij het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs (CRKBO). B heeft bij de Nederlands Vlaamse Accreditatie Organisatie (hierna: de NVAO) een aanvraag ingediend voor accreditatie van de door belanghebbende gevolgde opleiding. Op deze aanvraag heeft de NVAO ten tijde van het sluiten van het onderzoek ter zitting nog geen beslissing genomen.
2.5. Belanghebbende is lid van de Vereniging van Natuurgeneeskundig Therapeuten (hierna: de VNT). Belanghebbende beschikt over de praktijklicentie van de VNT. De VNT waarborgt de kwaliteit van de aangesloten leden op de volgende manieren:
* elk lid heeft een door de VNT erkende opleiding gevolgd;
* elk lid heeft een opleiding medische basiskennis op HBO-niveau afgerond;
* met elk potentieel lid wordt een individueel toelatingsgesprek gevoerd; en
* er wordt ondersteuning geboden in de vorm van intercollegiale toetsing en geaccrediteerde nascholing.
De VNT hanteert een beroepscode en tuchtrechtelijke regels.
2.6. Belanghebbende beschikt over een licentie van de Stichting HBO Register Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg (hierna: de RBNG). Op de licentie staat onder meer het volgende vermeld:
'Het bestuur van STICHTING HBO REGISTER BEROEPSBEOEFENAREN NATUURLIJKE GEZONDHEIDSZORG
Verklaart dat:
Dhr. X (...)
Ingeschreven is in het RBNG-register als Registertherapeut BNG(r) (...)
en onderhevig is aan het tuchtrecht van de Stichting Tuchtrecht Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg (TBNG).'.
2.7. De heer C heeft op 29 januari 2012 schriftelijk verklaard, dat belanghebbende tijdens zijn studie op het B bij hem lessen volgde en onder zijn supervisie stond. Nadien heeft belanghebbende bij C trainingen gevolgd en onder supervisie van C gestaan.
2.8 Circa dertig zorgverzekeringsmaatschappijen vergoeden de kosten van belanghebbendes behandelingen. Tot 2013 werden deze kosten vergoed uit de basisverzekering. Vanaf 2013 worden deze kosten uitsluitend vergoed, indien en voor zover patiënten daarvoor aanvullend zijn verzekerd. Belanghebbende dient zijn facturen niet in bij de verzekeringsmaatschappijen, maar stuurt zijn facturen naar de patiënten, die op hun beurt de facturen kunnen indienen bij hun verzekeringsmaatschappij.
2.9. Belanghebbende staat niet ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG respectievelijk het BIG-register).
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Zijn de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968?
II. Zo vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Zijn de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting op grond van Europees recht?
III. Zo vraag I en II ontkennend moeten worden beantwoord: Beletten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur het opleggen van de naheffingsaanslag?
IV. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van behandeling van het bezwaar en/of het beroep en/of het hoger beroep?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Ten aanzien van vraag I
4.1. In artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 is, zoals het artikel in de onderhavige periode luidde, het volgende bepaald:
1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
g. 1º de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg; de diensten door psychologen en door tandtechnici; de leveringen van tandprothesen; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;
4.2. Belanghebbende staat niet ingeschreven in het in 2.9 bedoelde BIG-register. Voor vrijstelling van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 is dan, voor zover hier van belang, alleen plaats, indien sprake is van 'diensten door psychologen'.
4.3. De Inspecteur heeft in dat kader gesteld dat de werkzaamheden van belanghebbende niet vergelijkbaar zijn met die van psychologen en dat belanghebbende niet voldoet aan de opleidingseisen die gelden voor psychologen. Het Hof beoordeelt de vraag of sprake is van 'diensten door psychologen' als volgt.
4.4. Aanvankelijk was de wettelijk beschermde titel van psycholoog gekoppeld aan het behalen van het doctoraal examen in de psychologie. Met de invoering van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek is de toekenning van de hoedanigheid van psycholoog en de titel van psycholoog in 1993 vervallen. Ondanks deze wijzigingen in de onderwijsregelgeving is artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 niet aangepast. Immers, artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 luidde zowel in 1992 als in 1993 als volgt:
'1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
g. de diensten door artsen - andere dan dierenartsen -, psychologen, logopedisten, verpleeg- en verloskundigen; de diensten door beoefenaren van een paramedisch beroep waarvoor regels zijn gesteld op grond van de Wet op de paramedische beroepen (Stb. 1963, 113); de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen; (...)'.
Indien het de bedoeling was geweest om voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968, ook na de wijzigingen in de onderwijsregelgeving, opleidingseisen voor psychologen te stellen, had het op de weg van de wetgever gelegen om dat artikel aan te passen. Nu dit niet is gebeurd, is het Hof van oordeel dat de term 'psychologen' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 uitsluitend kan worden uitgelegd door te rade te gaan bij het spraakgebruik. Het woordenboek 'Van Dale' omschrijft de term 'psycholoog' als 'kenner, beoefenaar van de psychologie', de term 'psychologie' als 'wetenschap van de bewustzijnsverschijnselen, van de belevingen en gedragingen' en 'begrip van de menselijke geest' en de term 'wetenschap' als 'het weten; kennis' en 'het geheel van kennis en de manieren om die te verwerven'. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat niet kan worden geschreven dat aan de term 'psychologen' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 specifieke opleidingseisen worden gesteld. Voorts is het Hof van oordeel dat niet kan worden geschreven dat de bepaling naar doel en strekking uitsluitend betrekking heeft op personen die voldoen aan bepaalde opleidingseisen.
4.5. Het Hof acht aannemelijk dat, naar het spraakgebruik beoordeeld, belanghebbendes gespreksbehandelingen zozeer overeenkomen met de werkzaamheden van psychologen, dat sprake is van diensten door psychologen in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968. Dat belanghebbende geen academische opleiding heeft gevolgd en dat de door belanghebbende gevolgde opleiding (nog) niet is geaccrediteerd door de NVAO, doet, gelet op hetgeen is overwogen onder 4.4, aan het vorenstaande niet af. Voorts is het Hof van oordeel, dat deze uitleg past bij een richtlijnconforme uitleg (zie in dit verband HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, r.o. 33). Het Hof is mitsdien van oordeel dat belanghebbendes gespreksbehandelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
4.6. Ten aanzien van belanghebbendes behandelingen door middel van magnetiseren, acht het Hof, gelet op de aard van deze activiteiten, niet aannemelijk dat deze overeenkomen met diensten verleend door psychologen.
4.7. Gesteld noch gebleken is tot welk bedrag de nageheven omzetbelasting betrekking heeft op de gespreksbehandelingen en tot welk bedrag op de behandelingen door middel van magnetiseren. Belanghebbende, op wie de stelplicht en de bewijslast rusten dat en in hoeverre hij een beroep kan doen op toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968, heeft niet aan zijn stelplicht voldaan met betrekking tot de vraag tot welk bedrag de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.
4.8. Vraag I moet aldus worden beantwoord, dat de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting zijn ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 in zoverre deze betrekking hebben op gespreksbehandelingen.
Ten aanzien van vraag II
4.9. Vervolgens is ten aanzien van belanghebbendes behandelingen door middel van magnetiseren in geschil of de door belanghebbende verrichte behandelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van het Europese recht. Meer in het bijzonder is het de vraag of belanghebbende vrijstelling van omzetbelasting kan ontlenen aan een rechtstreekse werking van artikel 13, letter A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn (betreffende de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006), respectievelijk artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn (betreffende de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007), in zoverre deze artikelen niet correct zijn geïmplementeerd in de Wet OB 1968. Alhoewel de beantwoording van vraag I daartoe niet noopt, zal het Hof deze vraag ook behandelen voor belanghebbendes gespreksbehandelingen.
4.10. In artikel 13, letter A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn is het volgende bepaald:
'Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: (...)
c. gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven door de betrokken Lid-Staat; (...)'.
4.11. In artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn is het volgende bepaald:
'De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (...)
c. medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat; (...)'.
4.12. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of de in 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen rechtstreekse werking hebben. Voorwaarde voor rechtstreekse werking is dat de bepalingen onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig moeten zijn (HvJ, Ratti, 148/78, Jur. 1979, 1645). Naar het oordeel van het Hof bevatten de evenbedoelde bepalingen onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig vastgelegde rechten, welke een particulier tegenover de autoriteiten van de betrokken lidstaat kan doen gelden. Belanghebbende kan aldus met recht een beroep doen op rechtstreekse werking van die bepalingen in zoverre deze artikelen niet correct zijn geïmplementeerd in de Wet OB 1968.
4.13. Het Hof stelt vervolgens voorop dat, volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ 12 februari 1998, Commissie/Spanje, C-92/96; HvJ 7 september 1999, Gregg, C-216/97; HvJ 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C-83/99; HvJ 18 maart 2010, Erotic Center, C-3/09), bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt moeten worden uitgelegd. Naar het oordeel van het Hof dienen de in 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen derhalve ook strikt te worden uitgelegd, omdat de in die bepalingen opgenomen vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst, die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, r.o. 23).
4.14. Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, gepubliceerd in onder andere BNB 2006/256, uitleg gegeven aan de in 4.10 aangehaalde richtlijnbepaling. In dat arrest heeft het Hof van Justitie, voor zover te dezen van belang, voor recht verklaard:
'Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen.
Een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van paramedische beroepen, is slechts in strijd met dat doel en dat beginsel voorzover - hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan - de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van BTW indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.'.
Het Hof is van oordeel dat het oordeel van het Hof van Justitie evenzeer heeft te gelden voor de in 4.11 aangehaalde richtlijnbepaling.
4.15. Voor de toepassing van de in 4.10 en 4.11 aangehaalde richtlijnbepalingen is aldus van belang dat de door belanghebbende verrichte behandelingen zijn gericht op 'gezondheidskundige verzorging' (artikel 13, letter A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn) respectievelijk 'medische verzorging' (artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn).
4.16. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de door belanghebbende verrichte behandelingen zijn gericht op de 'gezondheidskundige verzorging', dat wil zeggen diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen als ook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben, zodat dit tussen partijen niet langer in geschil is. Nu het Hof niet is gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuist juridisch uitgangspunt sluit het Hof zich daarbij aan. Het Hof voegt hier vervolgens aan toe dat 'medische verzorging' alle 'gezondheidskundige verzorging' omvat (HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, LJN: AV3712, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, r.o. 50 en HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, r.o. 25). Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende verrichte behandelingen derhalve zowel zijn gericht op 'gezondheidskundige verzorging' als op 'medische verzorging'.
4.17. Voor de toepassing van de richtlijnbepalingen is voorts van belang dat het door die bepalingen nagestreefde doel en het beginsel van fiscale neutraliteit in acht worden genomen. In dat kader dient belanghebbende aannemelijk te maken dat de kwaliteit van de door hem verleende behandelingen, gelet op zijn beroepskwalificaties, kan worden aangemerkt als gelijkwaardig aan die van soortgelijke behandelingen door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep, hetgeen het Hof op basis van alle relevante omstandigheden dient te beoordelen.
4.18. Gelet op de in 2.3 tot en met 2.8 vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat de kwaliteit van de door belanghebbende verleende behandelingen, gelet op zijn beroepskwalificaties, kan worden aangemerkt als gelijkwaardig aan die van soortgelijke behandelingen door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep. In het bijzonder steunt het oordeel van het Hof op de volgende feiten. Ten eerste komen patiënten bij belanghebbende terecht na verwijzing door huisartsen, psychologen en kinderartsen. Ten tweede heeft belanghebbende de opleiding 'Paranormaal Therapeut' op HBO-niveau gevolgd en beschikt hij over het bijbehorende diploma. En ten slotte komen de kosten van de behandelingen van belanghebbende voor vergoeding door zorgverzekeringsmaatschappijen in aanmerking op de wijze zoals vermeld in 2.8.
4.19. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat alle behandelingen van belanghebbende, derhalve zowel de gespreksbehandelingen als de behandelingen door middel van magnetiseren, zijn aan te merken als behandelingen in het kader van de uitoefening van een paramedisch beroep als bedoeld in de onder 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen. Deze behandelingen zijn mitsdien ingevolge de in 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen vrijgesteld van omzetbelasting. Hieraan doet niet af dat, zoals de Inspecteur stelt, de door belanghebbende gevolgde opleiding aan B (nog) niet is geaccrediteerd door de NVAO.
4.20. Het Hof is van oordeel dat de toepassing van de in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 opgenomen vrijstelling niet beperkt mag blijven tot de aldaar door de lidstaat Nederland omschreven diensten, omdat belanghebbende zich kan beroepen op de rechtstreekse werking van de in 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen (vergelijk HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, r.o. 84.)
4.21. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Vraag II moet bevestigend worden beantwoord.
Ten aanzien van vraag III
4.22. Nu vraag II bevestigend wordt beantwoord, behoeft deze vraag geen beantwoording meer.
Ten aanzien van vraag IV
4.23. Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van de in verband met deze zaak geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof beoordeelt het verzoek als volgt.
4.24. In zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, heeft de Hoge Raad beslist dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, dienen te worden beslecht en dat overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, leidt tot immateriële schade. Voor de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, wordt aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, LJN: AO9006. Als uitgangspunt geldt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de Rechtbank uitspraak doet binnen twee jaar nadat de Inspecteur het bezwaar heeft ontvangen. In gevallen waarin de bezwaar- en de beroepsfase samen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn daardoor is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, die door dat tijdsverloop is ontstaan, te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. In belastingzaken heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. (Hoge Raad 22 maart 2013, 11/04270, LJN: BX6666.) Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het Hof, behoudens bijzondere omstandigheden, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel van hoger beroep is aangewend.
4.25. In het onderhavige geval zijn wat betreft de bezwaarfase en de berechting in eerste aanleg, afgerond naar boven op hele maanden, 32 maanden verstreken. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat het tijdsverloop voor een gedeelte is te wijten aan belanghebbende. Allereerst heeft de Inspecteur gewacht op informatie van belanghebbende, zoals door belanghebbende was toegezegd tijdens het hoorgesprek op 7 april 2010. Vervolgens heeft belanghebbende in zijn brief van 13 augustus 2010 de Inspecteur verzocht om het bezwaar aan te houden, omdat belanghebbende nog nadere gegevens wilde overleggen. De Inspecteur heeft in navolging van dit verzoek van belanghebbende het bezwaar aangehouden tot zijn brief van 28 juni 2011 en vervolgens op 8 juli 2011 uitspraak op bezwaar gedaan. Belanghebbende heeft hier niets tegen ingebracht. Het Hof acht aannemelijk dat het tijdsverloop vanaf de hoorzitting door toedoen van belanghebbende tot vertraging in de bezwaarfase heeft geleid. Deze omstandigheid rechtvaardigt naar 's-Hofs oordeel verlenging van de duur van de bezwaarfase. Dit laat evenwel onverlet dat het tijdsverloop vanaf de datum van ontvangst van het bezwaar, 3 juli 2009, tot de datum waarop belanghebbende werd gehoord, 7 april 2010, een overschrijding van de redelijke termijn (van een half jaar) inhoudt met ruim drie maanden, die is toe te rekenen aan de Inspecteur. De redelijke termijn is niet overschreden door de Rechtbank. Uit het vorenstaande volgt dat een vergoeding voor immateriële schade van 1 x € 500 (bedrag per half jaar) geboden is.
4.26. Gesteld noch gebleken is dat de berechting in hoger beroep niet binnen de redelijke termijn is beslecht.
4.27. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade door de Inspecteur tot een bedrag van € 500. Vraag IV moet bevestigend worden beantwoord.
Slotsom
4.28. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaren en zowel de uitspraak op bezwaar als de naheffingsaanslag vernietigen.
Ten aanzien van het griffierecht
4.29. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 respectievelijk € 232 te vergoeden.
Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten
4.30. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.31. Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten van bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 161 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 322.
4.32. Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 944.
4.33. Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.180.
4.34. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 273 vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van bezwaar en de kosten in het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.446, en
- veroordeelt de Inspecteur (de Staat) tot vergoeding van schade tot een bedrag van € 500.
Aldus gedaan op: 18 april 2013 door P. Fortuin, voorzitter, J. Swinkels en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00120
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 februari 2012, nummer AWB 11/4077, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Oost Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende de na te noemen naheffingsaanslag omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 000.00.000.F.04.7501 over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2007 met dagtekening 25 juni 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 82.135. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 januari 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de acht bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende drijft sinds 1 januari 2002 een eenmanszaak onder de naam 'A'.
2.2. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het uitoefenen van een praktijk in de alternatieve geneeskunde. Belanghebbende is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968). Belanghebbendes behandelingen zijn gericht op de verzorging, het herstel en de instandhouding van lichaam en geest door middel van gesprekken en therapieën. Bij een patiënt met psychische klachten vindt behandeling plaats door middel van gesprekken; in een soort trance herbeleven de patiënten wat is gebeurd. Bij een patiënt met lichamelijke klachten vindt behandeling plaats door middel van magnetiseren, door met energie blokkades op te heffen. Belanghebbende is gespecialiseerd in magnetiseren. Sommige patiënten ondergaan een jarenlange behandeling, anderen een eenmalige sessie.
2.3. Belanghebbende behandelt 6.000 tot 7.000 patiënten per jaar. Patiënten komen bij belanghebbende terecht via mond-tot-mond-reclame of na verwijzing door huisartsen, psychologen en kinderartsen.
2.4. Belanghebbende heeft de opleiding 'Paranormaal Therapeut' gevolgd aan B (hierna: B) en beschikt over het bijbehorende diploma. Op het diploma staat onder meer het volgende vermeld:
'Hierbij verklaren bestuur en directie van de Stichting B, dat
X
met goed gevolg de beroepsopleiding op hbo-niveau tot Paranormaal Therapeut heeft voltooid.'.
Op de voorpagina van de studiegids 2011/2012 van B staat onder meer het volgende vermeld:
'Parttime beroepsopleidingen
Paranormaal therapeut (hbo-niveau).'.
B is lid van de koepelorganisatie Federatie van Opleidingen in de Natuurlijke Geneeswijzen (hierna: de FONG); de FONG beoogt de professionalisering en bevordering van opleidingen op het gebied van de alternatieve dan wel natuurlijke geneeswijzen. B is geaccrediteerd bij het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs (CRKBO). B heeft bij de Nederlands Vlaamse Accreditatie Organisatie (hierna: de NVAO) een aanvraag ingediend voor accreditatie van de door belanghebbende gevolgde opleiding. Op deze aanvraag heeft de NVAO ten tijde van het sluiten van het onderzoek ter zitting nog geen beslissing genomen.
2.5. Belanghebbende is lid van de Vereniging van Natuurgeneeskundig Therapeuten (hierna: de VNT). Belanghebbende beschikt over de praktijklicentie van de VNT. De VNT waarborgt de kwaliteit van de aangesloten leden op de volgende manieren:
* elk lid heeft een door de VNT erkende opleiding gevolgd;
* elk lid heeft een opleiding medische basiskennis op HBO-niveau afgerond;
* met elk potentieel lid wordt een individueel toelatingsgesprek gevoerd; en
* er wordt ondersteuning geboden in de vorm van intercollegiale toetsing en geaccrediteerde nascholing.
De VNT hanteert een beroepscode en tuchtrechtelijke regels.
2.6. Belanghebbende beschikt over een licentie van de Stichting HBO Register Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg (hierna: de RBNG). Op de licentie staat onder meer het volgende vermeld:
'Het bestuur van STICHTING HBO REGISTER BEROEPSBEOEFENAREN NATUURLIJKE GEZONDHEIDSZORG
Verklaart dat:
Dhr. X (...)
Ingeschreven is in het RBNG-register als Registertherapeut BNG(r) (...)
en onderhevig is aan het tuchtrecht van de Stichting Tuchtrecht Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg (TBNG).'.
2.7. De heer C heeft op 29 januari 2012 schriftelijk verklaard, dat belanghebbende tijdens zijn studie op het B bij hem lessen volgde en onder zijn supervisie stond. Nadien heeft belanghebbende bij C trainingen gevolgd en onder supervisie van C gestaan.
2.8 Circa dertig zorgverzekeringsmaatschappijen vergoeden de kosten van belanghebbendes behandelingen. Tot 2013 werden deze kosten vergoed uit de basisverzekering. Vanaf 2013 worden deze kosten uitsluitend vergoed, indien en voor zover patiënten daarvoor aanvullend zijn verzekerd. Belanghebbende dient zijn facturen niet in bij de verzekeringsmaatschappijen, maar stuurt zijn facturen naar de patiënten, die op hun beurt de facturen kunnen indienen bij hun verzekeringsmaatschappij.
2.9. Belanghebbende staat niet ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG respectievelijk het BIG-register).
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Zijn de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968?
II. Zo vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Zijn de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting op grond van Europees recht?
III. Zo vraag I en II ontkennend moeten worden beantwoord: Beletten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur het opleggen van de naheffingsaanslag?
IV. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van behandeling van het bezwaar en/of het beroep en/of het hoger beroep?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Ten aanzien van vraag I
4.1. In artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 is, zoals het artikel in de onderhavige periode luidde, het volgende bepaald:
1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
g. 1º de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg; de diensten door psychologen en door tandtechnici; de leveringen van tandprothesen; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;
4.2. Belanghebbende staat niet ingeschreven in het in 2.9 bedoelde BIG-register. Voor vrijstelling van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 is dan, voor zover hier van belang, alleen plaats, indien sprake is van 'diensten door psychologen'.
4.3. De Inspecteur heeft in dat kader gesteld dat de werkzaamheden van belanghebbende niet vergelijkbaar zijn met die van psychologen en dat belanghebbende niet voldoet aan de opleidingseisen die gelden voor psychologen. Het Hof beoordeelt de vraag of sprake is van 'diensten door psychologen' als volgt.
4.4. Aanvankelijk was de wettelijk beschermde titel van psycholoog gekoppeld aan het behalen van het doctoraal examen in de psychologie. Met de invoering van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek is de toekenning van de hoedanigheid van psycholoog en de titel van psycholoog in 1993 vervallen. Ondanks deze wijzigingen in de onderwijsregelgeving is artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 niet aangepast. Immers, artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 luidde zowel in 1992 als in 1993 als volgt:
'1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
g. de diensten door artsen - andere dan dierenartsen -, psychologen, logopedisten, verpleeg- en verloskundigen; de diensten door beoefenaren van een paramedisch beroep waarvoor regels zijn gesteld op grond van de Wet op de paramedische beroepen (Stb. 1963, 113); de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen; (...)'.
Indien het de bedoeling was geweest om voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968, ook na de wijzigingen in de onderwijsregelgeving, opleidingseisen voor psychologen te stellen, had het op de weg van de wetgever gelegen om dat artikel aan te passen. Nu dit niet is gebeurd, is het Hof van oordeel dat de term 'psychologen' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 uitsluitend kan worden uitgelegd door te rade te gaan bij het spraakgebruik. Het woordenboek 'Van Dale' omschrijft de term 'psycholoog' als 'kenner, beoefenaar van de psychologie', de term 'psychologie' als 'wetenschap van de bewustzijnsverschijnselen, van de belevingen en gedragingen' en 'begrip van de menselijke geest' en de term 'wetenschap' als 'het weten; kennis' en 'het geheel van kennis en de manieren om die te verwerven'. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat niet kan worden geschreven dat aan de term 'psychologen' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 specifieke opleidingseisen worden gesteld. Voorts is het Hof van oordeel dat niet kan worden geschreven dat de bepaling naar doel en strekking uitsluitend betrekking heeft op personen die voldoen aan bepaalde opleidingseisen.
4.5. Het Hof acht aannemelijk dat, naar het spraakgebruik beoordeeld, belanghebbendes gespreksbehandelingen zozeer overeenkomen met de werkzaamheden van psychologen, dat sprake is van diensten door psychologen in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968. Dat belanghebbende geen academische opleiding heeft gevolgd en dat de door belanghebbende gevolgde opleiding (nog) niet is geaccrediteerd door de NVAO, doet, gelet op hetgeen is overwogen onder 4.4, aan het vorenstaande niet af. Voorts is het Hof van oordeel, dat deze uitleg past bij een richtlijnconforme uitleg (zie in dit verband HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, r.o. 33). Het Hof is mitsdien van oordeel dat belanghebbendes gespreksbehandelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
4.6. Ten aanzien van belanghebbendes behandelingen door middel van magnetiseren, acht het Hof, gelet op de aard van deze activiteiten, niet aannemelijk dat deze overeenkomen met diensten verleend door psychologen.
4.7. Gesteld noch gebleken is tot welk bedrag de nageheven omzetbelasting betrekking heeft op de gespreksbehandelingen en tot welk bedrag op de behandelingen door middel van magnetiseren. Belanghebbende, op wie de stelplicht en de bewijslast rusten dat en in hoeverre hij een beroep kan doen op toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968, heeft niet aan zijn stelplicht voldaan met betrekking tot de vraag tot welk bedrag de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.
4.8. Vraag I moet aldus worden beantwoord, dat de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting zijn ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 in zoverre deze betrekking hebben op gespreksbehandelingen.
Ten aanzien van vraag II
4.9. Vervolgens is ten aanzien van belanghebbendes behandelingen door middel van magnetiseren in geschil of de door belanghebbende verrichte behandelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van het Europese recht. Meer in het bijzonder is het de vraag of belanghebbende vrijstelling van omzetbelasting kan ontlenen aan een rechtstreekse werking van artikel 13, letter A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn (betreffende de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006), respectievelijk artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn (betreffende de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007), in zoverre deze artikelen niet correct zijn geïmplementeerd in de Wet OB 1968. Alhoewel de beantwoording van vraag I daartoe niet noopt, zal het Hof deze vraag ook behandelen voor belanghebbendes gespreksbehandelingen.
4.10. In artikel 13, letter A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn is het volgende bepaald:
'Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: (...)
c. gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven door de betrokken Lid-Staat; (...)'.
4.11. In artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn is het volgende bepaald:
'De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (...)
c. medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat; (...)'.
4.12. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of de in 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen rechtstreekse werking hebben. Voorwaarde voor rechtstreekse werking is dat de bepalingen onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig moeten zijn (HvJ, Ratti, 148/78, Jur. 1979, 1645). Naar het oordeel van het Hof bevatten de evenbedoelde bepalingen onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig vastgelegde rechten, welke een particulier tegenover de autoriteiten van de betrokken lidstaat kan doen gelden. Belanghebbende kan aldus met recht een beroep doen op rechtstreekse werking van die bepalingen in zoverre deze artikelen niet correct zijn geïmplementeerd in de Wet OB 1968.
4.13. Het Hof stelt vervolgens voorop dat, volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ 12 februari 1998, Commissie/Spanje, C-92/96; HvJ 7 september 1999, Gregg, C-216/97; HvJ 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C-83/99; HvJ 18 maart 2010, Erotic Center, C-3/09), bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt moeten worden uitgelegd. Naar het oordeel van het Hof dienen de in 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen derhalve ook strikt te worden uitgelegd, omdat de in die bepalingen opgenomen vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst, die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, r.o. 23).
4.14. Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, gepubliceerd in onder andere BNB 2006/256, uitleg gegeven aan de in 4.10 aangehaalde richtlijnbepaling. In dat arrest heeft het Hof van Justitie, voor zover te dezen van belang, voor recht verklaard:
'Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen.
Een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van paramedische beroepen, is slechts in strijd met dat doel en dat beginsel voorzover - hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan - de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van BTW indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.'.
Het Hof is van oordeel dat het oordeel van het Hof van Justitie evenzeer heeft te gelden voor de in 4.11 aangehaalde richtlijnbepaling.
4.15. Voor de toepassing van de in 4.10 en 4.11 aangehaalde richtlijnbepalingen is aldus van belang dat de door belanghebbende verrichte behandelingen zijn gericht op 'gezondheidskundige verzorging' (artikel 13, letter A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn) respectievelijk 'medische verzorging' (artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn).
4.16. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de door belanghebbende verrichte behandelingen zijn gericht op de 'gezondheidskundige verzorging', dat wil zeggen diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen als ook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben, zodat dit tussen partijen niet langer in geschil is. Nu het Hof niet is gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuist juridisch uitgangspunt sluit het Hof zich daarbij aan. Het Hof voegt hier vervolgens aan toe dat 'medische verzorging' alle 'gezondheidskundige verzorging' omvat (HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, LJN: AV3712, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, r.o. 50 en HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, r.o. 25). Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende verrichte behandelingen derhalve zowel zijn gericht op 'gezondheidskundige verzorging' als op 'medische verzorging'.
4.17. Voor de toepassing van de richtlijnbepalingen is voorts van belang dat het door die bepalingen nagestreefde doel en het beginsel van fiscale neutraliteit in acht worden genomen. In dat kader dient belanghebbende aannemelijk te maken dat de kwaliteit van de door hem verleende behandelingen, gelet op zijn beroepskwalificaties, kan worden aangemerkt als gelijkwaardig aan die van soortgelijke behandelingen door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep, hetgeen het Hof op basis van alle relevante omstandigheden dient te beoordelen.
4.18. Gelet op de in 2.3 tot en met 2.8 vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat de kwaliteit van de door belanghebbende verleende behandelingen, gelet op zijn beroepskwalificaties, kan worden aangemerkt als gelijkwaardig aan die van soortgelijke behandelingen door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep. In het bijzonder steunt het oordeel van het Hof op de volgende feiten. Ten eerste komen patiënten bij belanghebbende terecht na verwijzing door huisartsen, psychologen en kinderartsen. Ten tweede heeft belanghebbende de opleiding 'Paranormaal Therapeut' op HBO-niveau gevolgd en beschikt hij over het bijbehorende diploma. En ten slotte komen de kosten van de behandelingen van belanghebbende voor vergoeding door zorgverzekeringsmaatschappijen in aanmerking op de wijze zoals vermeld in 2.8.
4.19. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat alle behandelingen van belanghebbende, derhalve zowel de gespreksbehandelingen als de behandelingen door middel van magnetiseren, zijn aan te merken als behandelingen in het kader van de uitoefening van een paramedisch beroep als bedoeld in de onder 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen. Deze behandelingen zijn mitsdien ingevolge de in 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen vrijgesteld van omzetbelasting. Hieraan doet niet af dat, zoals de Inspecteur stelt, de door belanghebbende gevolgde opleiding aan B (nog) niet is geaccrediteerd door de NVAO.
4.20. Het Hof is van oordeel dat de toepassing van de in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 opgenomen vrijstelling niet beperkt mag blijven tot de aldaar door de lidstaat Nederland omschreven diensten, omdat belanghebbende zich kan beroepen op de rechtstreekse werking van de in 4.10 en 4.11 genoemde richtlijnbepalingen (vergelijk HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, r.o. 84.)
4.21. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Vraag II moet bevestigend worden beantwoord.
Ten aanzien van vraag III
4.22. Nu vraag II bevestigend wordt beantwoord, behoeft deze vraag geen beantwoording meer.
Ten aanzien van vraag IV
4.23. Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van de in verband met deze zaak geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof beoordeelt het verzoek als volgt.
4.24. In zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, heeft de Hoge Raad beslist dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, dienen te worden beslecht en dat overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, leidt tot immateriële schade. Voor de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, wordt aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, LJN: AO9006. Als uitgangspunt geldt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de Rechtbank uitspraak doet binnen twee jaar nadat de Inspecteur het bezwaar heeft ontvangen. In gevallen waarin de bezwaar- en de beroepsfase samen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn daardoor is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, die door dat tijdsverloop is ontstaan, te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. In belastingzaken heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. (Hoge Raad 22 maart 2013, 11/04270, LJN: BX6666.) Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het Hof, behoudens bijzondere omstandigheden, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel van hoger beroep is aangewend.
4.25. In het onderhavige geval zijn wat betreft de bezwaarfase en de berechting in eerste aanleg, afgerond naar boven op hele maanden, 32 maanden verstreken. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat het tijdsverloop voor een gedeelte is te wijten aan belanghebbende. Allereerst heeft de Inspecteur gewacht op informatie van belanghebbende, zoals door belanghebbende was toegezegd tijdens het hoorgesprek op 7 april 2010. Vervolgens heeft belanghebbende in zijn brief van 13 augustus 2010 de Inspecteur verzocht om het bezwaar aan te houden, omdat belanghebbende nog nadere gegevens wilde overleggen. De Inspecteur heeft in navolging van dit verzoek van belanghebbende het bezwaar aangehouden tot zijn brief van 28 juni 2011 en vervolgens op 8 juli 2011 uitspraak op bezwaar gedaan. Belanghebbende heeft hier niets tegen ingebracht. Het Hof acht aannemelijk dat het tijdsverloop vanaf de hoorzitting door toedoen van belanghebbende tot vertraging in de bezwaarfase heeft geleid. Deze omstandigheid rechtvaardigt naar 's-Hofs oordeel verlenging van de duur van de bezwaarfase. Dit laat evenwel onverlet dat het tijdsverloop vanaf de datum van ontvangst van het bezwaar, 3 juli 2009, tot de datum waarop belanghebbende werd gehoord, 7 april 2010, een overschrijding van de redelijke termijn (van een half jaar) inhoudt met ruim drie maanden, die is toe te rekenen aan de Inspecteur. De redelijke termijn is niet overschreden door de Rechtbank. Uit het vorenstaande volgt dat een vergoeding voor immateriële schade van 1 x € 500 (bedrag per half jaar) geboden is.
4.26. Gesteld noch gebleken is dat de berechting in hoger beroep niet binnen de redelijke termijn is beslecht.
4.27. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade door de Inspecteur tot een bedrag van € 500. Vraag IV moet bevestigend worden beantwoord.
Slotsom
4.28. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaren en zowel de uitspraak op bezwaar als de naheffingsaanslag vernietigen.
Ten aanzien van het griffierecht
4.29. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 respectievelijk € 232 te vergoeden.
Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten
4.30. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.31. Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten van bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 161 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 322.
4.32. Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 944.
4.33. Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.180.
4.34. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 273 vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van bezwaar en de kosten in het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.446, en
- veroordeelt de Inspecteur (de Staat) tot vergoeding van schade tot een bedrag van € 500.
Aldus gedaan op: 18 april 2013 door P. Fortuin, voorzitter, J. Swinkels en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Metadata
Rubriek(en)
OmzetbelastingBelastingtijdvak
2004-2007Instantie
Hof Den BoschDatum instantie
18 april 2013Rolnummer
12/00120ECLI
ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ7837bwbid=bwbr0&artikel=11
