Metadata
Beleid / toelichting en voorwaarden fiscale begeleiding juridische afsplitsing
MvF, 4 januari 2000
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Staatssecretaris Vermeend heeft in een besluit de voorwaarden aangegeven die in het algemeen kunnen worden gesteld bij toepassing van art.聽14a,聽lid聽3 Vpb.De voorwaarden wijken op een aantal punten af van de conceptvoorwaarden die eerder naar de Tweede Kamer zijn gezonden. Zo is de eerste voorwaarde tekstueel aangepast. In de tweede voorwaarde is de wijze van winstsplitsing aangescherpt en zijn de stallingsregeling en de overbrenging van bronbelasting gewijzigd. De vijfde voorwaarde is wat betreft de verrekening van latente liquidatieverliezen versoepeld. Verder is voorwaarde zes verduidelijkt.
Dit besluit bevat ook een toelichting op deze voorwaarden. Met nadruk wordt erop gewezen dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt, dat deze worden gewijzigd en/of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval. Dit besluit wordt vervolgens bouwsteensgewijs aangepast.
BRON
De plv. Directeur-Generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financi毛n heeft het volgende besloten.
Vennootschapsbelasting. Juridische afsplitsing. Toelichting en voorwaarden voor de fiscale begeleiding, verzoeken artikel 14a, derde lid, Wet Vpb.
Inhoudsopgave
1. Inleiding
2. Fiscale gevolgen van een juridische afsplitsing
3. Verrekening van verliezen
4. Afsplitsingstijdstip
5. Toelichting op de voorwaarden
6. Andere rechtsvormen dan naamloze en besloten vennootschappen
7. Afsplitsing en fiscale eenheid
8. Intracommunautaire juridische afsplitsing
9. Formele aspecten met betrekking tot de indiening en afwerking van verzoeken om een fiscaal geruisloze afsplitsing
1. Inleiding
Dit Besluit bevat de voorwaarden welke in het algemeen zullen worden gesteld bij de toepassing van artikel 14a, derde lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) ten aanzien van een afsplitsing op de voet van artikel 334a van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. De voorwaarden wijken op een aantal punten af van de concept-voorwaarden zoals die in een eerder stadium naar de Kamer zijn gezonden. Zo is de eerste voorwaarde tekstueel aangepast. Met betrekking tot de tweede voorwaarde is de wijze waarop winstsplitsing dient plaats te vinden aangescherpt en zijn bovendien de stallingsregeling en de overbrenging van bronbelasting gewijzigd. De vijfde voorwaarde met betrekking tot de verrekening van latente liquidatieverliezen is versoepeld. Voorts is voorwaarde zes verduidelijkt. Dit Besluit bevat eveneens een toelichting op deze voorwaarden. Met nadruk wordt erop gewezen dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat deze zullen worden gewijzigd en/of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval. Dit Besluit zal vervolgens bouwsteensgewijs worden aangepast.
Artikel 334a van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: Boek 2 BW) bepaalt dat een splitsing een zuivere splitsing of een afsplitsing is. Het derde lid van artikel 334a van Boek 2 BW omschrijft een afsplitsing als "de rechtshandeling waarbij het vermogen of een deel daarvan van een rechtspersoon die bij de splitsing niet ophoudt te bestaan onder algemene titel overeenkomstig de aan de akte van splitsing gehechte beschrijving wordt verkregen door een of meerdere andere rechtspersonen waarvan ten minste 茅茅n overeenkomstig het bepaalde in deze of de volgende afdeling lidmaatschapsrechten of aandelen in zijn kapitaal toekent aan de leden of aan aandeelhouders van de splitsende rechtspersoon of waarvan ten minste 茅茅n bij de splitsing door de splitsende rechtspersoon wordt opgericht.”
Civielrechtelijk is bij een juridische afsplitsing derhalve sprake van een rechtshandeling waarbij vermogensbestanddelen van de afsplitsende naar de verkrijgende rechtspersonen overgaan onder algemene titel. Als tegenprestatie voor de in het kader van de juridische afsplitsing verkregen vermogensbestanddelen zal in het algemeen de verkrijgende rechtspersoon aandelen toekennen aan de aandeelhouder(s) van de afsplitsende rechtspersoon. Ook bestaat de mogelijkheid dat de verkrijgende rechtspersoon aandelen toekent aan de afsplitsende rechtspersoon. Een belangrijk verschil tussen een zuivere splitsing en een afsplitsing is dat bij een zuivere splitsing de splitsende rechtspersoon ophoudt te bestaan.
De figuur van de juridische afsplitsing is per 1 februari 1998 in Boek 2 BW opgenomen. Voorheen bestond deze figuur niet in het Nederlandse civiele recht. Naar aanleiding van de civielrechtelijke mogelijkheid van juridische afsplitsing is als gevolg van de wet “Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek” (Wet van 17 juni 1998, Stb. 1998, 350) op 24 juni 1998, met terugwerkende kracht tot en met 1 februari 1998, een regeling inzake de fiscale begeleiding van onder andere afsplitsingen in werking getreden.
Deze regeling voor de afsplitsende en verkrijgende rechtspersonen is opgenomen in artikel 14a van de Wet Vpb en de regeling voor de aandeelhouders van de afsplitsende en verkrijgende rechtspersoon is opgenomen in artikel 68a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB). Ook heeft de wetswijziging onder meer geleid tot aanpassing van artikel 3, tweede lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965. Voorheen bestonden de civielrechtelijke figuren van de zuivere splitsing en de afsplitsing niet, zodat fiscale begeleiding niet nodig was. Wel bestond overigens een mogelijkheid fiscale begeleiding te bieden aan intracommunautaire zuivere splitsingen. Zie hiervoor paragraaf 8 van dit besluit.
Fiscaalrechtelijk is op grond van artikel 14a, eerste lid, van de Wet Vpb bij een juridische afsplitsing sprake van een overdracht van vermogensbestanddelen van de afsplitsende rechtspersoon naar de verkrijgende rechtspersoon. De afsplitsende rechtspersoon wordt geacht deze vermogensbestanddelen te hebben vervreemd aan de verkrijgende rechtspersoon. Daardoor ontstaat een situatie die verwantschap vertoont met de bedrijfsfusie. De afsplitsende rechtspersoon zal, indien geen mogelijkheid zou bestaan om de fiscale claim geheel of ten dele door te schuiven, dienen af te rekenen over de meerwaarden die besloten liggen in de overgedragen vermogensbestanddelen alsmede de daarmee samenhangende fiscale reserves. Omdat er fiscaalrechtelijk sprake is van een overdracht, zal in dit besluit en in de voorwaarden steeds de term overdracht en niet de term overgang worden gebruikt.
Zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk ziet de regeling inzake de afsplitsing uitsluitend op naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen. Fiscaalrechtelijk dienen de bij de afsplitsing betrokken afsplitsende en verkrijgende rechtspersonen ook in Nederland te zijn gevestigd. De tekst van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb is op dit punt aangepast. De fictie ten aanzien van de vestigingsplaats van naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen geldt derhalve niet voor artikel 14a van de Wet Vpb. Dit besluit heeft dan ook uitsluitend betrekking op afsplitsingen van rechtspersonen die naar Nederlands recht zijn opgericht 茅n feitelijk in Nederland zijn gevestigd.
Daarenboven heeft dit besluit uitsluitend betrekking op afsplitsingen van en naar rechtspersonen voor wie geen bijzonder regime van toepassing is. De fiscale begeleiding van de aandeelhouders van de verkrijgende en afsplitsende rechtspersonen wordt mede als gevolg van de gewijzigde opzet van de fiscale begeleiding hier niet besproken. Wel merk ik op dat artikel 29a van de Wet Vpb onder andere bepaalt dat artikel 68a van de Wet IB overeenkomstige toepassing vindt ten aanzien van aandeelhouders welke onderworpen zijn aan de Wet Vpb. Overigens beoogt dit besluit geen uitputtende beschouwing over artikel 14a van de Wet Vpb te geven.
2. Fiscale gevolgen van een juridische afsplitsing
In het eerste lid van artikel 14a, onderdeel b, van de Wet Vpb wordt de afsplitsing voor de afsplitsende rechtspersoon fiscaal aangemerkt als een overdracht van vermogensbestanddelen ten tijde van de afsplitsing aan de verkrijgende rechtspersoon. Hiermee is vastgelegd wat de fiscaalrechtelijke gevolgen van de afsplitsing zijn, ongeacht of de belastingplichtige gebruik maakt van de geruisloze doorschuiving.
In het tweede lid wordt het recht op geruisloze doorschuiving geregeld. De afsplitsing als bedoeld in 334a van Boek 2 BW kan geruisloos plaatsvinden ingeval aan de volgende drie vereisten wordt voldaan:
a. voor het bepalen van de winst bij de afsplitsende rechtspersoon en de verkrijgende rechtspersoon zijn dezelfde bepalingen van toepassing;
b. bij de verkrijgende rechtspersoon bestaat geen aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 van de Wet Vpb;
c. de latere heffing is verzekerd.
Alsdan treedt de verkrijgende rechtspersoon met betrekking tot de in het kader van de afsplitsing verkregen vermogensbestanddelen geheel in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon.
Indien niet aan de vereisten van het tweede lid wordt voldaan biedt het derde lid desalniettemin de mogelijkheid de winst buiten aanmerking te laten. Daartoe moeten de afsplitsende rechtspersoon en de verkrijgende rechtspersonen v贸贸r de civielrechtelijke afsplitsing een gezamenlijk verzoek doen bij de inspecteur. Indien het verzoek wordt ingewilligd, worden hieraan voorwaarden gesteld. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Ook in deze situatie treedt de verkrijgende rechtspersoon bij inwilliging van het verzoek met betrekking tot al hetgeen in het kader van de afsplitsing is verkregen in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon, voor zover daaraan geen voorwaarden zijn gesteld. De verkrijging onder algemene titel wordt dan ook hier gevolgd. De verkrijgende rechtspersoon krijgt de vermogensbestanddelen met alle daarbij behorende lusten en lasten.
Het vierde lid van artikel 14a van de Wet Vpb regelt dat de in het derde lid bedoelde voorwaarden slechts mogen strekken ter verzekering van de heffing en de invordering. Onder die voorwaarden worden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst van de verkrijgende rechtspersoon, de toelaatbare reserves en de verrekening van verliezen.
In het vijfde lid wordt aangegeven dat de fiscaal geruisloze doorschuiving van het tweede en derde lid niet mogelijk is, indien aan de afsplitsing niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.
Teneinde inzicht te verschaffen in de voorwaarden die in standaardgevallen bij toepassing van het derde lid bij afsplitsing zullen worden gesteld, zijn deze voorwaarden als bijlage bij dit besluit gevoegd. In paragraaf 5 wordt een toelichting op de voorwaarden gegeven. Deze voorwaarden kunnen naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval worden gewijzigd en/of aangevuld.
3. Verrekening van verliezen
Bij juridische afsplitsing blijft de afsplitsende rechtspersoon bestaan. In tegenstelling tot de zuivere splitsing of de juridische fusie gaan de aanspraken op nog te verrekenen verliezen als gevolg van de afsplitsing niet verloren. Na de afsplitsing kan de afsplitsende rechtspersoon deze verliezen normaal verrekenen. Dit is dan ook de reden dat bij de fiscale begeleiding van de afsplitsing geen mogelijkheid geboden wordt (een deel van) de verliezen van de afsplitsende rechtspersoon over te dragen aan de verkrijgende rechtspersonen. Terzijde wordt opgemerkt dat deze lijn ook bij de bedrijfsfusie wordt gevolgd.
In de situatie waarin de verkrijgende rechtspersoon over aanspraken op nog te verrekenen verliezen beschikt, worden voorwaarden gesteld met betrekking tot de wijze waarop verrekening van de verliezen van de verkrijgende rechtspersoon dient te geschieden. Teneinde te voorkomen dat deze verliezen worden verrekend met winsten die zijn toe te rekenen aan vermogensbestanddelen die in het kader van de afsplitsing zijn verkregen, moet de verkrijgende rechtspersoon zijn winst splitsen. Het begrip winstsplitsing is reeds bekend van de fiscale eenheid en wordt nader toegelicht in paragraaf 5. Voor de winstsplitsing zullen, indien de bij de afsplitsing betrokken ondernemingen in de praktijk reeds als min of meer zelfstandige onderdelen hebben gefunctioneerd, veelal in de bedrijfsvoering voldoende aangrijpingspunten te vinden zijn. Veelal zal dit aan de hand van filiaalboekhoudingen dan wel budgetten mogelijk zijn. Indien de winstsplitsing desalniettemin tot grote problemen leidt, kan worden getracht met de inspecteur tot een forfaitaire verdeelsleutel te komen. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten.
4. Afsplitsingstijdstip
In de begripsbepalingen die voorafgaan aan de voorwaarden, is het afsplitsingstijdstip omschreven als het tijdstip van wanneer af de overgedragen vermogensbestanddelen worden geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de verkrijgende rechtspersoon te komen. Dit tijdstip wordt in beginsel bepaald door wat de bij de afsplitsing betrokken rechtspersonen daaromtrent zijn overeengekomen, voor zover passend binnen wet en jurisprudentie. In het algemeen zal in deze gevallen als vroegste tijdstip gelden het tijdstip waarop het in artikel 334m van Boek 2 BW bedoelde (af)splitsingsbesluit wordt genomen.
Met het oog op hetgeen hieromtrent tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt, kan voor de bepaling van dit tijdstip in beginsel ook worden aangesloten bij de civielrechtelijke regeling. In dit verband keur ik goed dat het afsplitsingstijdstip kan worden gesteld op de aanvang van het boekjaar, mits:
a. de in artikel 334f, tweede lid, onderdeel i, van Boek 2 BW bedoelde verantwoording van financi毛le gegevens eveneens vanaf dat tijdstip plaatsvindt, en
b. de in artikel 334n, eerste lid, van Boek 2 BW bedoelde notari毛le akte binnen twaalf maanden na dat tijdstip wordt verleden, en
c. daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald.
5. Toelichting op de voorwaarden
In het derde lid van artikel 14a van de Wet Vpb wordt geregeld hoe de afsplitsing fiscaal geruisloos kan plaatsvinden als niet aan de in het tweede lid genoemde vereisten is voldaan. De in dit besluit opgenomen voorwaarden hebben primair betrekking op gevallen waarin niet voldaan is aan de in het tweede lid genoemde vereisten met betrekking tot aanspraak op voorwaartse verliesverrekening en het zijn verzekerd van latere heffing.
Voorwaarde 1: Onderlinge vorderingen en schulden
In voorwaarde 1a is, bij een tussen de afsplitsende en verkrijgende rechtspersonen bestaande onderlinge vordering/schuldverhouding, voorgeschreven dat bij de schuldvermenging van deze onderlinge financi毛le verhouding, de crediteur zijn vordering op de andere rechtspersoon onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip waardeert op de bedrijfswaarde, met als maximum de nominale waarde, voor zover dit niet reeds is gebeurd.
De tweede volzin van voorwaarde 1a bewerkstelligt dat de schuld door de debiteur op hetzelfde bedrag te boek wordt gesteld als de vordering van de crediteur. Aldus wordt het verschil tussen de boekwaarde van de schuld en die van de daartegenoverstaande vordering geneutraliseerd voordat die schuld en vordering door schuldvermenging tenietgaan. Onder vorderingen worden mede obligaties begrepen. Voor zover sprake is van een afgewaardeerde vordering zoals bedoeld in artikel 13b van de Wet Vpb, blijft de sanctie als bedoeld in het eerste lid van dat artikel, daarna achterwege.
Voorwaarde 1b bewerkstelligt dat ingeval de onderlinge vordering/schuldverhouding blijft bestaan, maar de afsplitsing binnen de groep van verbonden lichamen tot een waardedaling van de vordering leidt, die waardedaling niet ten laste van de winst kan worden gebracht. Zonder deze voorwaarde zou het bijvoorbeeld mogelijk zijn dat de waarde van de vordering door een afsplitsing op gekunstelde wijze wordt verminderd. Overigens zou in een dergelijke situatie onder omstandigheden sprake kunnen zijn van een afsplitsing die niet in overwegende mate is ingegeven door zakelijke motieven, waardoor fiscaal geruisloze doorschuiving reeds om die reden is uitgesloten.
De tweede volzin van voorwaarde 1b bepaalt dat latere waardestijgingen van deze vorderingen tot het bedrag van de - op grond van de eerste volzin niet aftrekbare - waardeverminderingen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking worden gelaten.
Voorwaarde 2: Verrekening van verliezen, buitenlandse resultaten en bronbelasting
Aangezien de afsplitsende rechtspersoon niet ophoudt te bestaan, gaan zijn aanspraken op de verrekening van verliezen niet verloren. In afwijking van de fiscale begeleiding van de juridische fusie en zuivere splitsing is het daarom niet mogelijk dat de verliezen van de afsplitsende rechtspersoon overgaan naar de verkrijgende rechtspersoon. De verliezen blijven bij de afsplitsende rechtspersoon achter en kunnen bij deze rechtspersoon worden verrekend. Met betrekking tot de verkrijgende rechtspersoon regelt deze voorwaarde de wijze waarop op het afsplitsingstijdstip nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende rechtspersoon (hierna: voorsplitsing-verliezen) worden verrekend met de na het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon behaalde winst (hierna: nasplitsing-winst).
De verrekening door de verkrijgende rechtspersoon van de voorsplitsing-verliezen met nasplitsing-winst is aan voorwaarden gebonden. Het uitgangspunt hierbij is dat de verrekening van voorsplitsing-verliezen uitsluitend mogelijk is met nasplitsing-winst van de verkrijgende rechtspersoon die is toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten die de verliezen in het verleden hebben veroorzaakt. Dit uitgangspunt wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nasplitsing-winst van de verkrijgende rechtspersoon aan de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon, zoals die v贸贸r de afsplitsing werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten dienen hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief te worden geplaatst. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten.
Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het afsplitsingstijdstip heen dient door de verkrijgende rechtspersoon winstsplitsing te worden toegepast. Dit geldt ook ten aanzien van rechtsverhoudingen die als gevolg van de afsplitsing te niet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de verkrijgende rechtspersoon voorsplitsing-verliezen over het afsplitsingstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing onbeperkt in de tijd in acht dient te worden genomen.
Op grond van voorwaarde 2c worden de verliezen van de verkrijgende rechtspersoon gekort met reeds bij de afsplitsende rechtspersoon tot uitdrukking gebrachte verliezen. Indien bijvoorbeeld een vordering van de afsplitsende rechtspersoon op de verkrijgende rechtspersoon v贸贸r het afsplitsingstijdstip is omgezet in aandelen in de verkrijgende rechtspersoon en deze omzetting plaatsvond v贸贸r 28 april 1990 (waardoor op die omzetting artikel 13b van de Wet Vpb niet van toepassing is geweest) is het verlies op de vordering reeds tot uitdrukking gebracht bij de afsplitsende rechtspersoon.
In voorwaarde 2d is een beperking van de verrekening van v贸贸r het afsplitsingstijdstip geleden verliezen met de winst van de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon opgenomen. Bij de beperking in de slotzin valt te denken aan de situatie dat een verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij in een fiscale eenheid is opgenomen, waarbij het bepaalde in de gestelde voorwaarde die overeenkomt met de 14e standaardvoorwaarde fiscale eenheid, gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr 189, van toepassing is.
Voorwaarde 2e regelt de wijze waarop na het afsplitsingstijdstip met de in het buitenland opgekomen resultaten en buitenlandse bronbelasting dient te worden omgegaan. Ingeval bij een juridische afsplitsing tot de overgedragen vermogensbestanddelen een vaste inrichting die in het buitenland wordt gedreven behoort, treedt - zoals expliciet in de memorie van toelichting is aangegeven - de verkrijgende rechtspersoon voor wat betreft de zogenoemde stallingsregeling 茅n de inhaalregeling (artikel 3, leden 3 en 4, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989) - voor zover deze op die vaste inrichting betrekking heeft - in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon. Hetzelfde geldt bij overdracht van schuldvorderingen, aandelen, rechten en dergelijke voor de daarop betrekking hebbende nog niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 5, derde lid, van genoemd Besluit).
Wellicht ten overvloede merk ik hierbij op dat een dergelijke overgang van voorkomingsclaims zorgvuldige verslaglegging en dossierbeheer vereist.
In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is reeds aangekondigd dat in situaties waarin deze regelingen als gevolg van de splitsing niet geheel tot hun recht zouden komen, en latere heffing niet is verzekerd, ter zake nadere voorwaarden kunnen worden gesteld. Van een dergelijke situatie is sprake indien door de juridische afsplitsing de gestalde buitenlandse winst of de nog niet verrekende bronbelasting tot een hoger bedrag aan vermindering of tot een vermindering in een eerder jaar leidt of kan leiden dan zonder die afsplitsing het geval zou zijn geweest.
De vraag of in een individuele situatie de heffing is verzekerd, kan uiteraard in een vooroverleg met de inspecteur aan de orde komen. Dit geldt eveneens voor de vraag in hoeverre de nog openstaande buitenlandse resultaten van de afsplitsende rechtspersoon op een bepaald onderdeel van de onderneming, of op een bepaald vermogensbestanddeel betrekking hebben, en derhalve bij de afsplitsing worden overgedragen.
In dit besluit is een voorwaarde opgenomen die bij overbrenging naar de verkrijgende rechtspersoon van gestalde positieve of negatieve buitenlandse winst of nog niet verrekende buitenlandse bronbelasting voorziet in winstsplitsing bij die verkrijgende rechtspersoon. Hiervoor wordt aangesloten bij de regeling inzake verliesverrekening. Aan deze voorwaarde liggen ook dezelfde overwegingen ten grondslag als bij de regeling inzake verliesverrekening.
Voorwaarde 3: De afsplitsende rechtspersoon is in het bezit van aandelen in een verkrijgende rechtspersoon
In de gevallen waarin de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit in de verkrijgende rechtspersoon en deze krachtens de afsplitsing worden overgedragen, zal onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip het verschil tussen enerzijds de waarde in het economische verkeer van die aandelen en anderzijds de fiscale boekwaarde van die aandelen, in de fiscale winst tot uitdrukking moeten worden gebracht, een en ander met inachtneming van de deelnemingsvrijstelling (art. 13 van de Wet Vpb) en de zogenoemde compartimenteringsleer zoals die in de jurisprudentie van de Hoge Raad is uitgewerkt (BNB 1986/305, BNB 1991/268 en BNB 1997/101). Dat laatste kan bijvoorbeeld aan de orde zijn bij een aandelenbezit dat als voorraad is of was aan te merken en bij een bezit dat tijdens de bezitsperiode op enig moment minder is geweest dan 5%. Dit voordeel kan niet worden doorgeschoven, omdat de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon in zichzelf verkrijgt, moeten worden geacht te zijn ingetrokken.
Voorwaarde 4: Een afsplitsende rechtspersoon houdt een deelneming in een verkrijgende rechtspersoon, waarop artikel 13c dan wel artikel 13ca van de Wet Vpb van toepassing is
In artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb is onder de daar genoemde omstandigheden de deelnemingsvrijstelling uitgesloten voor positieve voordelen uit een deelneming in een rechtspersoon die een onderneming drijft die voordien als een buitenlandse onderneming werd gedreven door de belastingplichtige of een met deze verbonden rechtspersoon. Voorts is in artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb, een sanctie opgenomen om te voorkomen dat de fiscale claim zou kunnen worden ontgaan. Deze sanctie houdt in dat tot het bedrag waarvoor de fiscale claim verloren zou gaan, winstneming moet plaatsvinden.
Indien door de afsplitsing de verkrijgende rechtspersoon aandelen verkrijgt in zichzelf, worden deze aandelen geacht te zijn ingetrokken. Indien op deze aandelen bij de houder ervan artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing is, vormt dit intrekken een omstandigheid soortgelijk aan die welke zijn opgesomd in het tweede lid van dat artikel. Derhalve is deze voorwaarde opgenomen waarin de sanctie van artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb van overeenkomstige toepassing wordt verklaard.
Krachtens artikel 10 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 worden na het van toepassing zijn van deze sanctie de nog onverrekende buitenlandse verliezen van de desbetreffende afsplitsende rechtspersoon of de met hem verbonden rechtspersoon, als bedoeld in artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb, geacht op de voet van artikel 3, vierde lid, van dit Besluit, te zijn verrekend, zodat ten belope hiervan de inhaalregeling niet meer behoeft te worden toegepast.
Indien de afsplitsende rechtspersoon een deelneming bezit als bedoeld in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb en er vindt een afsplitsing plaats, dan volgt uit artikel 13ca, vierde lid, van de Wet Vpb dat winstneming verplicht is. Artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb bepaalt dat de verkrijgende rechtspersoon in de plaats treedt van de afsplitsende rechtspersoon. Indien door de afsplitsing de verkrijgende rechtspersoon aandelen verkrijgt in zichzelf, worden deze aandelen echter geacht te zijn ingetrokken, zodat doorschuiving niet mogelijk is. Door het stellen van deze voorwaarde wordt derhalve afrekening voorgeschreven.
Voorwaarde 5: Tot het vermogen van de verkrijgende rechtspersoon of tot de aan de verkrijgende rechtspersoon overgedragen vermogensbestanddelen behoort een deelneming waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt
In de voorwaarde die winstsplitsing voorschrijft, wordt geregeld op welke wijze de verrekening van verliezen over het afsplitsingstijdstip heen met winsten geschiedt. De voorsplitsing-verliezen van de verkrijgende rechtspersoon zijn, globaal gesproken, slechts verrekenbaar met de winst van de verkrijgende rechtspersoon voor zover deze is toe te rekenen aan de onderneming zoals deze door de verkrijgende rechtspersoon voor het afsplitsingstijdstip werd gedreven.
De term verlies dient hierbij te worden opgevat in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Wet Vpb. De vraag wanneer een verlies als zodanig tot uitdrukking moet worden gebracht, wordt in het algemeen beheerst door goed koopmansgebruik.
Ingeval echter verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het afsplitsingstijdstip. Indien bijvoorbeeld een deelneming is verkregen en op het moment van het (af)splitsingsvoorstel de onderneming die in deze deelneming werd uitgeoefend reeds geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, zoals bedoeld in artikel 13d van de Wet Vpb, doet zich een dergelijke situatie voor.
Teneinde de verrekening van een zogenoemd latent liquidatieverlies met de gehele winst van de verkrijgende rechtspersoon tegen te gaan, heb ik deze voorwaarde opgenomen, daar in dat geval de heffing niet volledig is verzekerd.
Latente liquidatieverliezen kunnen dus alleen op eigen (overige) winst in mindering worden gebracht. De aftrek kan zowel op eerdere als op latere winst plaatsvinden, met dien verstande dat voorzover het liquidatieverlies afkomstig is van de afgesplitste onderneming het verlies slechts in mindering kan worden gebracht tot het bedrag van de overige winst ontstaan na de afsplitsing. Het winstverleden is immers achtergebleven bij het afsplitsende lichaam.
Bovendien kan niet meer verlies in aanmerking worden genomen dan het positief belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon.
Heffingsrente wordt in dit geval uiteraard niet vergoed, nu het belastbaar feit stamt uit een later jaar.
Voorwaarde 6: Deelnemingsvrijstelling na afsplitsing
In deze voorwaarde wordt voor de verkrijgende rechtspersoon hetzelfde tot uitdrukking gebracht als is geregeld voor de aandeelhouder/rechtspersoon in artikel 68a, vijfde lid, van de Wet IB. Dit betekent dat een regeling is getroffen voor de toerekening van de boekwaarde van het geheel of ten dele afgesplitste aandelenbezit. Indien de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit die geen deelneming vormen en dit aandelenbezit wordt geheel dan wel gedeeltelijk afgesplitst naar de verkrijgende rechtspersoon, dan wordt de boekwaarde van deze aandelen voor een evenredig gedeelte toegerekend aan de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon direct na de afsplitsing heeft.
Indien een dergelijk aandelenbezit direct na de afsplitsing bij de verkrijgende rechtspersoon een deelneming gaat vormen, dan wel tot een deelneming gaat behoren, zal de zogenoemde compartimenteringsleer toepassing vinden. In samenhang met het hiervoor gestelde, zal het verschil tussen de doorgeschoven boekwaarde en de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van afsplitsing (HOGE RAAD 22-1-1997, BNB 1997/101) te zijner tijd in de heffing worden betrokken.
Voorts wordt geregeld dat indien de aandelen bij de afsplitsende rechtspersoon een deelneming vormen, dan wel tot een deelneming gaat behoren, de verkrijgende rechtspersoon voor het geheel, dan wel gedeeltelijk (voor de toepassing van art. 13 ca van de Wet Vpb) in de plaats treedt van de afsplitsende rechtspersoon. Dit geldt echter niet voor de vraag of artikel 13, tweede en derde lid, van de Wet Vpb van toepassing is. Indien bijvoorbeeld een afsplitsende rechtspersoon een 10%-belang afsplitst naar twee verkrijgende rechtspersonen, waardoor de ene rechtspersoon een 7%-belang verkrijgt en de ander een 3%-belang, dient bij beide verkrijgende rechtspersonen op de voet van artikel 13 van de Wet Vpb te worden beoordeeld of sprake is van een deelneming.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat wanneer de aandelen bij de verkrijgende rechtspersoon g茅茅n deelneming gaan vormen, de zogenoemde compartimenteringsleer eveneens toepassing zal vinden.
Ingeval op de door de afsplitsende rechtspersoon overgedragen (gedeelten van een) deelneming bijzondere bepalingen - zoals bijvoorbeeld artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb - van toepassing zijn, treedt ieder van de verkrijgende rechtspersonen voor het geheel in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon. Voor zover een deel van een deelneming achterblijft bij de afsplitsende rechtspersoon blijft de bijzondere bepaling ook bij hem van toepassing. Aldus wordt voorkomen dat door het afsplitsen van een deel van een dergelijke deelneming, dan wel van het afsplitsen in gedeelten, de werking van zulke bijzondere bepalingen kan worden ontgaan. Mocht in een uitzonderlijk geval een sanctie anders dan die uit hoofde van artikel 13ca van de Wet Vpb meerdere malen tot uitdrukking komen, dan kan aan de inspecteur om een passende oplossing worden verzocht.
Een uitzondering op het in de plaats treden voor het geheel is gemaakt voor de werking van artikel 13 ca van de Wet Vpb, hiervoor geldt een toedeling naar evenredigheid. Dit houdt in dat de claim die voortvloeit uit artikel 13ca met het aandelenbezit meegaat, c.q. achterblijft. Ik merk op dat deze claim onder omstandigheden groter kan zijn dan het verschil tussen de gemiddelde kostprijs en de gemiddelde boekwaarde van de desbetreffende aandelen.
6. Andere rechtsvormen dan naamloze en besloten vennootschappen
Dit besluit heeft in beginsel betrekking op de afsplitsing van en naar naamloze en besloten vennootschappen. Een afsplitsing is echter ook mogelijk tussen rechtspersonen met een andere rechtsvorm. In de meeste van die gevallen zal kunnen worden aangesloten bij het voorgaande.
7. Afsplitsing en fiscale eenheid
Indien een afsplitsende rechtspersoon tot een fiscale eenheid behoort, en de afsplitsing vindt plaats naar een verkrijgende rechtspersoon die niet tot de fiscale eenheid behoort, dan vindt de afsplitsing plaats buiten fiscale eenheid. In deze situatie kan de afsplitsing derhalve volgens de instructies van dit besluit worden afgehandeld.
Indien als gevolg van een juridische afsplitsing de fiscale eenheid met betrekking tot een dochtermaatschappij verbreekt (de aandelen in de dochtermaatschappij behoren tot het afgesplitste vermogen) keur ik het volgende goed. Indien de in artikel 334n, eerste lid, van Boek 2 BW bedoelde splitsingsakte op de laatste werkdag van het boekjaar wordt verleden en tevens de economische eigendom van de aandelen in de dochtermaatschappij gedurende het hele boekjaar nog bij de moedermaatschappij blijft, keur ik hierbij goed dat de fiscale eenheid niet met terugwerkende kracht tot het begin van het boekjaar verbreekt.
Bovendien keur ik goed dat het besluit van 5 september 1995, DB95/1225M (BNB 1995/331) dat het mogelijk maakt bij juridische fusies (direct) een aansluitende fiscale eenheid tot stand te doen komen met de verkrijgende rechtspersoon (dan wel haar moedermaatschappij) van overeenkomstige toepassing is op afsplitsingen vallende onder artikel 14a van de Wet Vpb. De aangepaste voorwaarden met betrekking tot de verliesverrekening behoeven in dit geval niet te worden gesteld, omdat de verliezen bij de afsplitsende rechtspersoon achterblijven. De inspecteur kan een dergelijke fiscale eenheid derhalve op basis van de standaardvoorwaarden verlenen.
Indien de afsplitsende rechtspersoon tot een fiscale eenheid behoort, en de afsplitsing vindt plaats naar een verkrijgende rechtspersoon die tot dezelfde fiscale eenheid behoort, dan wel naar een nieuw opgericht rechtspersoon, die met ingang van haar oprichting in de fiscale eenheid wordt opgenomen, dan vindt de afsplitsing plaats binnen fiscale eenheid, en is er geen sprake van vrij te stellen winst, zodat een beroep op het onderhavige besluit niet mogelijk is.
Voorts wijs ik nog op de werking van artikel VI van de Wet van 17 juni 1998 (Stb. 1998, 350). In dit artikel wordt kort samengevat geregeld, dat de sanctie van de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid van toepassing is indien de fiscale eenheid met betrekking tot een dochtermaatschappij verbreekt als gevolg van een splitsing of een fusie. Tijdens de parlementaire behandeling is echter toegezegd dat op basis van artikel 15 van de Wet Vpb onder voorwaarden op verzoek wordt toegestaan dat de inwerkingtreding van deze sanctie achterwege blijft. Het beleid op dit punt is via een afzonderlijk besluit met kenmerk DB 99/2720M bekend gemaakt.
8. Intracommunautaire juridische afsplitsing
In de Wet van 10 september 1992 (Stb. 491) is, in artikel IV, ook een regeling opgenomen voor de fiscale begeleiding van onder andere een splitsing van een vennootschap uit de ene Lid-Staat naar een vennootschap uit een andere Lid-Staat van de Europese Unie.
In de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel heb ik er op gewezen dat intra-communautaire splitsingen waarbij vennootschappen betrokken zijn die naar het recht van verschillende Lid-Staten zijn opgericht, civielrechtelijk nog niet mogelijk zijn. Het is echter niet ondenkbaar dat Lid-Staten van de Europese Unie, andere dan Nederland, vooruitlopend op de tiende richtlijn voor het vennootschapsrecht splitsingen waarbij vennootschappen betrokken zijn uit verschillende Staten civielrechtelijk mogelijk maken. Alsdan kan zo'n splitsing ook in Nederland fiscale gevolgen hebben, waarbij een beroep op de desbetreffende wetsbepaling kan worden gedaan.
Aangezien in het Nederlandse civiele recht onder splitsing zowel de zuivere splitsing als de afsplitsing wordt begrepen, ben ik bereid ook in grensoverschrijdende situaties het vorengenoemde artikel IV van overeenkomstige toepassing te verklaren op afsplitsing.
De techniek van indiening en afwerking van verzoeken verloopt in deze gevallen zo veel mogelijk overeenkomstig hetgeen in dit besluit is weergegeven voor de afsplitsing van in Nederland gevestigde vennootschappen. De beoordeling van de relevante aspecten zal in beginsel plaatsvinden overeenkomstig die bij een afsplitsing van een in Nederland gevestigde vennootschap.
Verzoeken moeten worden ingediend bij de bevoegde inspecteur, die het verzoek met zijn ambtsbericht doorzendt naar het ministerie. De inspecteur zal vervolgens door mij worden gemachtigd tot het nemen van een beschikking op het verzoek.
9. Formele aspecten met betrekking tot de indiening en afwerking van verzoeken om een fiscaal geruisloze afsplitsing
9.1. Behandeling en afwerking van verzoeken
Artikel 14a van de Wet Vpb brengt mee dat voor de fiscale begeleiding van een afsplitsing, aan de volgende formele aspecten moet worden voldaan:
a. de belastingplichtigen, zowel de verkrijgende rechtspersonen als de afsplitsende rechtspersoon, moeten v贸贸r de civielrechtelijke afsplitsing een schriftelijk verzoek (doen) indienen bij de inspecteur belast met de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting van de afsplitsende rechtspersoon;
b. de inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
9.2. Beschikking inspecteur
In alle gevallen waarin artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb wordt toegepast, beslist de inspecteur op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
Deze werkwijze brengt mee dat indien de belanghebbende(n), waaronder eveneens te begrijpen de verkrijgende rechtspersoon als opvolger onder algemene titel ten aanzien van de in het kader van de afsplitsing overgedragen vermogensbestanddelen van de afsplitsende rechtspersoon, tegen een beschikking van de inspecteur niet binnen de daarvoor gestelde termijn van zes weken in bezwaar komt/komen of die beschikking op andere wijze kracht van gewijsde heeft gekregen, de door de inspecteur afgegeven beschikking onherroepelijk vaststaat. Daaruit volgt dat een belastingaanslag niet kan worden bestreden met een bezwaar dat zich richt tegen een element van die aanslag dat is terug te voeren op de door de inspecteur afgegeven beschikking.
9.3 Bijlagen bij het verzoek
Bij een verzoek om een fiscaal geruisloze afsplitsing zal in tweevoud moeten worden overgelegd:
a. de in artikel 334g van Boek 2 BW bedoelde jaarrekening of tussentijdse vermogensopstelling;
b. het (af)splitsingsvoorstel als bedoeld in artikel 334f van Boek 2 BW met toelichting;
c. een overzicht van de bestaande groepsstructuur en de gewenste structuur;
d. een berekening van elementen waarover wel zal moeten worden afgerekend.
e. de reden(en) waarom belastingplichtigen menen niet te voldoen aan de vereisten van artikel 14a, tweede lid, van de Wet Vpb.
Bijlage bij dit besluit
Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Juridische afsplitsing).
Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Juridische afsplitsing). Besluit van 4-1-2000, nr. DB99/1307M.
In deze voorwaarden wordt verstaan onder:
路 de Wet Vpb: de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
路 de afsplitsende rechtspersoon: de rechtspersoon, eventueel op de voet van artikel 15 van de Wet Vpb verenigd met 茅茅n of meer rechtspersonen, waarvan vermogensbestanddelen in het kader van een afsplitsing worden overgedragen aan 茅茅n of meer verkrijgende rechtspersonen;
路 de verkrijgende rechtspersoon: ieder van de rechtspersonen afzonderlijk, die in het kader van een afsplitsing vermogensbestanddelen verkrijgen, eventueel op de voet van artikel 15 van de Wet Vpb verenigd met 茅茅n of meer rechtspersonen;
路 het afsplitsingstijdstip: het tijdstip van wanneer af de overgedragen vermogensbestanddelen worden geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de verkrijgende rechtspersoon te komen;
路 onderneming: de in het kader van de afsplitsing overgedragen dan wel reeds v贸贸r het afsplitsingstijdstip aanwezige vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten van de betreffende rechtspersoon.
Onderlinge vorderingen en schulden
1a Vorderingen van de verkrijgende rechtspersoon op de afsplitsende rechtspersoon dan wel vorderingen van de afsplitsende rechtspersoon op de verkrijgende rechtspersoon, die als gevolg van de afsplitsing door schuldvermenging te niet gaan, worden onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip gewaardeerd op de bedrijfswaarde, doch niet hoger dan de nominale waarde. Schulden welke staan tegenover de in de vorige volzin bedoelde vorderingen, worden onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip gewaardeerd op het bedrag waarvoor die vorderingen zijn gewaardeerd.
1b Indien vorderingen op een verbonden lichaam als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb, die na het afsplitsingstijdstip niet door schuldvermenging teniet gaan, als rechtstreeks gevolg van de afsplitsing in waarde verminderen, blijven deze waardeverminderingen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking. Latere waardestijgingen van deze vorderingen worden tot het bedrag van de waardeverminderingen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking gelaten.
Verrekening van verliezen, buitenlandse resultaten en bronbelasting
2 Voor de toepassing van artikel 20 van de Wet Vpb op v贸贸r het afsplitsingstijdstip geleden verliezen door de verkrijgende rechtspersoon vindt verrekening plaats onder de navolgende voorwaarden:
Winstsplitsing
a De winst van de verkrijgende rechtspersoon wordt telkenjare gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de v贸贸r het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon gedreven onderneming en een deel dat betrekking heeft op de door de afsplitsende rechtspersoon overgedragen onderneming (hierna: winstsplitsing).
Deze winstsplitsing vindt plaats alsof de afsplitsing niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van een bij de afsplitsing betrokken rechtspersoon kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de verkrijgende rechtspersoon tot uitdrukking komt.
Horizontale verrekening van verliezen
b Indien de winst van de verkrijgende rechtspersoon positief is, wordt het aldus uit bovenstaande winstsplitsing eventueel voortvloeiende negatieve deel, voor zoveel mogelijk, in mindering gebracht op het positieve deel.
Aanspraak op verliezen
c Voor zover de nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende rechtspersoon reeds v贸贸r het afsplitsingstijdstip bij de afsplitsende rechtspersoon tot uitdrukking zijn gekomen, worden deze verliezen niet verrekend met de winst van de verkrijgende rechtspersoon.
Verticale verrekening van verliezen
d De v贸贸r het afsplitsingstijdstip geleden verliezen van de verkrijgende rechtspersoon worden slechts verrekend met het overeenkomstig de onderdelen a en b bepaalde deel van de winst van de verkrijgende rechtspersoon dat betrekking heeft op de v贸贸r het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon gedreven onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt.
Stallingsregeling en bronbelasting
e De overbrenging van buitenlandse winsten en verliezen van de afsplitsende rechtspersoon respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon uit het jaar voorafgaande aan het afsplitsingstijdstip ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting vindt uitsluitend plaats voor zover van de positieve binnenlandse winst respectievelijke de positieve buitenlandse winst van de verkrijgende rechtspersoon een overeenkomstig de onderdelen a en b bepaald deel betrekking heeft op de onderneming van de desbetreffende rechtspersoon.
Op grond van de vorige volzin niet overgebrachte bedragen worden overgebracht naar volgende jaren. Bij deze overbrenging vindt de vorige volzin dienovereenkomstig toepassing.
De overbrenging van bronbelasting van de afsplitsende rechtspersoon respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon uit het jaar voorafgaande aan het splitsingstijdstip ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt bij de verkrijgende rechtspersoon in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag dat tot de belasting welke door de verkrijgende rechtspersoon zou zijn verschuldigd zonder deze overbrenging in dezelfde verhouding staat als het bedrag van de dividenden, interest en royalty’s verminderd met de daarop rechtstreeks drukkende kosten, die deel uitmaken van de overeenkomstig de onderdelen a. en b. berekende winst van de onderneming van de rechtspersoon van wie de bronbelasting afkomstig is, staat tot de winst verminderd met de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet Vpb te verrekenen verliezen, voorzover deze bestaan uit negatieve winst van de verkrijgende rechtspersoon.
Op grond van de vorige volzin niet overgebrachte bedragen worden overgebracht naar het volgende jaar. Bij deze overbrenging vindt de vorige volzin dienovereenkomstige toepassing.
Aandelenbezit verdwijnt
3 Indien onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit in een verkrijgende rechtspersoon en deze rechtspersoon de aandelen verkrijgt, worden deze aandelen op dat tijdstip gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer en wordt het voordeel waarop de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt tot de winst van de afsplitsende rechtspersoon gerekend.
Aandelenbezit is artikel 13c-deelneming, dan wel artikel 13ca-deelneming
4 Indien onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip de afsplitsende rechtspersoon een deelneming als bedoeld in artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb, dan wel in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb, heeft in een verkrijgende rechtspersoon en deze rechtspersoon de aandelen verkrijgt, wordt op dat tijdstip geacht zich een omstandigheid voor te doen als aangeduid in artikel 13c, tweede lid, eerste volzin van de Wet Vpb, dan wel moet op dat tijdstip het in artikel 13ca, vierde lid, eerste volzin, van de Wet Vpb genoemde verschil tot de winst worden gerekend.
Latent liquidatieverlies
5 Indien tot de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon respectievelijk de naar de verkrijgende rechtspersoon overgedragen onderneming een deelneming behoort waarvan op het tijdstip van het overeenkomstig artikel 334f van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek opgestelde (af)splitsingsvoorstel de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, dan wel daartoe besloten is, of indien op een dergelijke onderneming het bepaalde in artikel 13e van de Wet Vpb van toepassing is, komt, onverminderd het bepaalde in 13d en 13e van de Wet Vpb, een liquidatieverlies uit hoofde van die deelneming bij de bepaling van de winst van de verkrijgende rechtspersoon slechts in aanmerking tot het bedrag van de (overige) winst dat met inachtneming van de in de tweede voorwaarde omschreven winstsplitsing aan de desbetreffende onderneming is toe te rekenen.
Het resterende bedrag wordt als liquidatieverlies in mindering gebracht op en tot ten hoogste de positief belastbare bedragen van de verkrijgende rechtspersoon van de drie voorafgaande jaren en de volgende jaren, in de volgorde waarin deze zijn ontstaan, voor zover er winst met inachtneming van de winstsplitsing is toe te rekenen aan de desbetreffende onderneming. Hierbij geldt tevens dat voorzover het winst betreft afkomstig van de onderneming van de afsplitsende rechtspersoon, niet verder wordt teruggegaan dan tot het afsplitsingstijdstip.
Voorzover een liquidatieverlies in een voorafgaand jaar op het belastbaar bedrag in mindering wordt gebracht, zal de aanslag over dat jaar worden herzien. Over het bedrag van de herziening wordt geen heffingsrente vergoed.
Deelnemingsvrijstelling na afsplitsing
6 Indien de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit die geen deelneming vormen, welke geheel
dan wel gedeeltelijk worden afgesplitst, wordt de waarde waarvoor deze aandelen ten tijde van de splitsing te boek zijn gesteld, voor een evenredig gedeelte toegerekend aan de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon direct na de afsplitsing heeft.
Indien de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit die een deelneming vormen, welke geheel dan wel gedeeltelijk worden afgesplitst, treedt de verkrijgende rechtspersoon voor het geheel, en voor de toepassing van artikel 13ca van de Wet Vpb naar evenredigheid verdeeld over de afsplitsende en de verkrijgende rechtspersonen, in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon, met uitzondering van het bepaalde in artikel 13, tweede en derde lid, en artikel 13g van de Wet Vpb, mits de aandelen tot het vermogen van haar in Nederland gedreven onderneming gaan behoren.
Vennootschapsbelasting. Juridische afsplitsing. Toelichting en voorwaarden voor de fiscale begeleiding, verzoeken artikel 14a, derde lid, Wet Vpb.
Inhoudsopgave
1. Inleiding
2. Fiscale gevolgen van een juridische afsplitsing
3. Verrekening van verliezen
4. Afsplitsingstijdstip
5. Toelichting op de voorwaarden
6. Andere rechtsvormen dan naamloze en besloten vennootschappen
7. Afsplitsing en fiscale eenheid
8. Intracommunautaire juridische afsplitsing
9. Formele aspecten met betrekking tot de indiening en afwerking van verzoeken om een fiscaal geruisloze afsplitsing
1. Inleiding
Dit Besluit bevat de voorwaarden welke in het algemeen zullen worden gesteld bij de toepassing van artikel 14a, derde lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) ten aanzien van een afsplitsing op de voet van artikel 334a van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. De voorwaarden wijken op een aantal punten af van de concept-voorwaarden zoals die in een eerder stadium naar de Kamer zijn gezonden. Zo is de eerste voorwaarde tekstueel aangepast. Met betrekking tot de tweede voorwaarde is de wijze waarop winstsplitsing dient plaats te vinden aangescherpt en zijn bovendien de stallingsregeling en de overbrenging van bronbelasting gewijzigd. De vijfde voorwaarde met betrekking tot de verrekening van latente liquidatieverliezen is versoepeld. Voorts is voorwaarde zes verduidelijkt. Dit Besluit bevat eveneens een toelichting op deze voorwaarden. Met nadruk wordt erop gewezen dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat deze zullen worden gewijzigd en/of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval. Dit Besluit zal vervolgens bouwsteensgewijs worden aangepast.
Artikel 334a van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: Boek 2 BW) bepaalt dat een splitsing een zuivere splitsing of een afsplitsing is. Het derde lid van artikel 334a van Boek 2 BW omschrijft een afsplitsing als "de rechtshandeling waarbij het vermogen of een deel daarvan van een rechtspersoon die bij de splitsing niet ophoudt te bestaan onder algemene titel overeenkomstig de aan de akte van splitsing gehechte beschrijving wordt verkregen door een of meerdere andere rechtspersonen waarvan ten minste 茅茅n overeenkomstig het bepaalde in deze of de volgende afdeling lidmaatschapsrechten of aandelen in zijn kapitaal toekent aan de leden of aan aandeelhouders van de splitsende rechtspersoon of waarvan ten minste 茅茅n bij de splitsing door de splitsende rechtspersoon wordt opgericht.”
Civielrechtelijk is bij een juridische afsplitsing derhalve sprake van een rechtshandeling waarbij vermogensbestanddelen van de afsplitsende naar de verkrijgende rechtspersonen overgaan onder algemene titel. Als tegenprestatie voor de in het kader van de juridische afsplitsing verkregen vermogensbestanddelen zal in het algemeen de verkrijgende rechtspersoon aandelen toekennen aan de aandeelhouder(s) van de afsplitsende rechtspersoon. Ook bestaat de mogelijkheid dat de verkrijgende rechtspersoon aandelen toekent aan de afsplitsende rechtspersoon. Een belangrijk verschil tussen een zuivere splitsing en een afsplitsing is dat bij een zuivere splitsing de splitsende rechtspersoon ophoudt te bestaan.
De figuur van de juridische afsplitsing is per 1 februari 1998 in Boek 2 BW opgenomen. Voorheen bestond deze figuur niet in het Nederlandse civiele recht. Naar aanleiding van de civielrechtelijke mogelijkheid van juridische afsplitsing is als gevolg van de wet “Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek” (Wet van 17 juni 1998, Stb. 1998, 350) op 24 juni 1998, met terugwerkende kracht tot en met 1 februari 1998, een regeling inzake de fiscale begeleiding van onder andere afsplitsingen in werking getreden.
Deze regeling voor de afsplitsende en verkrijgende rechtspersonen is opgenomen in artikel 14a van de Wet Vpb en de regeling voor de aandeelhouders van de afsplitsende en verkrijgende rechtspersoon is opgenomen in artikel 68a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB). Ook heeft de wetswijziging onder meer geleid tot aanpassing van artikel 3, tweede lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965. Voorheen bestonden de civielrechtelijke figuren van de zuivere splitsing en de afsplitsing niet, zodat fiscale begeleiding niet nodig was. Wel bestond overigens een mogelijkheid fiscale begeleiding te bieden aan intracommunautaire zuivere splitsingen. Zie hiervoor paragraaf 8 van dit besluit.
Fiscaalrechtelijk is op grond van artikel 14a, eerste lid, van de Wet Vpb bij een juridische afsplitsing sprake van een overdracht van vermogensbestanddelen van de afsplitsende rechtspersoon naar de verkrijgende rechtspersoon. De afsplitsende rechtspersoon wordt geacht deze vermogensbestanddelen te hebben vervreemd aan de verkrijgende rechtspersoon. Daardoor ontstaat een situatie die verwantschap vertoont met de bedrijfsfusie. De afsplitsende rechtspersoon zal, indien geen mogelijkheid zou bestaan om de fiscale claim geheel of ten dele door te schuiven, dienen af te rekenen over de meerwaarden die besloten liggen in de overgedragen vermogensbestanddelen alsmede de daarmee samenhangende fiscale reserves. Omdat er fiscaalrechtelijk sprake is van een overdracht, zal in dit besluit en in de voorwaarden steeds de term overdracht en niet de term overgang worden gebruikt.
Zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk ziet de regeling inzake de afsplitsing uitsluitend op naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen. Fiscaalrechtelijk dienen de bij de afsplitsing betrokken afsplitsende en verkrijgende rechtspersonen ook in Nederland te zijn gevestigd. De tekst van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb is op dit punt aangepast. De fictie ten aanzien van de vestigingsplaats van naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen geldt derhalve niet voor artikel 14a van de Wet Vpb. Dit besluit heeft dan ook uitsluitend betrekking op afsplitsingen van rechtspersonen die naar Nederlands recht zijn opgericht 茅n feitelijk in Nederland zijn gevestigd.
Daarenboven heeft dit besluit uitsluitend betrekking op afsplitsingen van en naar rechtspersonen voor wie geen bijzonder regime van toepassing is. De fiscale begeleiding van de aandeelhouders van de verkrijgende en afsplitsende rechtspersonen wordt mede als gevolg van de gewijzigde opzet van de fiscale begeleiding hier niet besproken. Wel merk ik op dat artikel 29a van de Wet Vpb onder andere bepaalt dat artikel 68a van de Wet IB overeenkomstige toepassing vindt ten aanzien van aandeelhouders welke onderworpen zijn aan de Wet Vpb. Overigens beoogt dit besluit geen uitputtende beschouwing over artikel 14a van de Wet Vpb te geven.
2. Fiscale gevolgen van een juridische afsplitsing
In het eerste lid van artikel 14a, onderdeel b, van de Wet Vpb wordt de afsplitsing voor de afsplitsende rechtspersoon fiscaal aangemerkt als een overdracht van vermogensbestanddelen ten tijde van de afsplitsing aan de verkrijgende rechtspersoon. Hiermee is vastgelegd wat de fiscaalrechtelijke gevolgen van de afsplitsing zijn, ongeacht of de belastingplichtige gebruik maakt van de geruisloze doorschuiving.
In het tweede lid wordt het recht op geruisloze doorschuiving geregeld. De afsplitsing als bedoeld in 334a van Boek 2 BW kan geruisloos plaatsvinden ingeval aan de volgende drie vereisten wordt voldaan:
a. voor het bepalen van de winst bij de afsplitsende rechtspersoon en de verkrijgende rechtspersoon zijn dezelfde bepalingen van toepassing;
b. bij de verkrijgende rechtspersoon bestaat geen aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 van de Wet Vpb;
c. de latere heffing is verzekerd.
Alsdan treedt de verkrijgende rechtspersoon met betrekking tot de in het kader van de afsplitsing verkregen vermogensbestanddelen geheel in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon.
Indien niet aan de vereisten van het tweede lid wordt voldaan biedt het derde lid desalniettemin de mogelijkheid de winst buiten aanmerking te laten. Daartoe moeten de afsplitsende rechtspersoon en de verkrijgende rechtspersonen v贸贸r de civielrechtelijke afsplitsing een gezamenlijk verzoek doen bij de inspecteur. Indien het verzoek wordt ingewilligd, worden hieraan voorwaarden gesteld. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Ook in deze situatie treedt de verkrijgende rechtspersoon bij inwilliging van het verzoek met betrekking tot al hetgeen in het kader van de afsplitsing is verkregen in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon, voor zover daaraan geen voorwaarden zijn gesteld. De verkrijging onder algemene titel wordt dan ook hier gevolgd. De verkrijgende rechtspersoon krijgt de vermogensbestanddelen met alle daarbij behorende lusten en lasten.
Het vierde lid van artikel 14a van de Wet Vpb regelt dat de in het derde lid bedoelde voorwaarden slechts mogen strekken ter verzekering van de heffing en de invordering. Onder die voorwaarden worden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst van de verkrijgende rechtspersoon, de toelaatbare reserves en de verrekening van verliezen.
In het vijfde lid wordt aangegeven dat de fiscaal geruisloze doorschuiving van het tweede en derde lid niet mogelijk is, indien aan de afsplitsing niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.
Teneinde inzicht te verschaffen in de voorwaarden die in standaardgevallen bij toepassing van het derde lid bij afsplitsing zullen worden gesteld, zijn deze voorwaarden als bijlage bij dit besluit gevoegd. In paragraaf 5 wordt een toelichting op de voorwaarden gegeven. Deze voorwaarden kunnen naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval worden gewijzigd en/of aangevuld.
3. Verrekening van verliezen
Bij juridische afsplitsing blijft de afsplitsende rechtspersoon bestaan. In tegenstelling tot de zuivere splitsing of de juridische fusie gaan de aanspraken op nog te verrekenen verliezen als gevolg van de afsplitsing niet verloren. Na de afsplitsing kan de afsplitsende rechtspersoon deze verliezen normaal verrekenen. Dit is dan ook de reden dat bij de fiscale begeleiding van de afsplitsing geen mogelijkheid geboden wordt (een deel van) de verliezen van de afsplitsende rechtspersoon over te dragen aan de verkrijgende rechtspersonen. Terzijde wordt opgemerkt dat deze lijn ook bij de bedrijfsfusie wordt gevolgd.
In de situatie waarin de verkrijgende rechtspersoon over aanspraken op nog te verrekenen verliezen beschikt, worden voorwaarden gesteld met betrekking tot de wijze waarop verrekening van de verliezen van de verkrijgende rechtspersoon dient te geschieden. Teneinde te voorkomen dat deze verliezen worden verrekend met winsten die zijn toe te rekenen aan vermogensbestanddelen die in het kader van de afsplitsing zijn verkregen, moet de verkrijgende rechtspersoon zijn winst splitsen. Het begrip winstsplitsing is reeds bekend van de fiscale eenheid en wordt nader toegelicht in paragraaf 5. Voor de winstsplitsing zullen, indien de bij de afsplitsing betrokken ondernemingen in de praktijk reeds als min of meer zelfstandige onderdelen hebben gefunctioneerd, veelal in de bedrijfsvoering voldoende aangrijpingspunten te vinden zijn. Veelal zal dit aan de hand van filiaalboekhoudingen dan wel budgetten mogelijk zijn. Indien de winstsplitsing desalniettemin tot grote problemen leidt, kan worden getracht met de inspecteur tot een forfaitaire verdeelsleutel te komen. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten.
4. Afsplitsingstijdstip
In de begripsbepalingen die voorafgaan aan de voorwaarden, is het afsplitsingstijdstip omschreven als het tijdstip van wanneer af de overgedragen vermogensbestanddelen worden geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de verkrijgende rechtspersoon te komen. Dit tijdstip wordt in beginsel bepaald door wat de bij de afsplitsing betrokken rechtspersonen daaromtrent zijn overeengekomen, voor zover passend binnen wet en jurisprudentie. In het algemeen zal in deze gevallen als vroegste tijdstip gelden het tijdstip waarop het in artikel 334m van Boek 2 BW bedoelde (af)splitsingsbesluit wordt genomen.
Met het oog op hetgeen hieromtrent tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt, kan voor de bepaling van dit tijdstip in beginsel ook worden aangesloten bij de civielrechtelijke regeling. In dit verband keur ik goed dat het afsplitsingstijdstip kan worden gesteld op de aanvang van het boekjaar, mits:
a. de in artikel 334f, tweede lid, onderdeel i, van Boek 2 BW bedoelde verantwoording van financi毛le gegevens eveneens vanaf dat tijdstip plaatsvindt, en
b. de in artikel 334n, eerste lid, van Boek 2 BW bedoelde notari毛le akte binnen twaalf maanden na dat tijdstip wordt verleden, en
c. daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald.
5. Toelichting op de voorwaarden
In het derde lid van artikel 14a van de Wet Vpb wordt geregeld hoe de afsplitsing fiscaal geruisloos kan plaatsvinden als niet aan de in het tweede lid genoemde vereisten is voldaan. De in dit besluit opgenomen voorwaarden hebben primair betrekking op gevallen waarin niet voldaan is aan de in het tweede lid genoemde vereisten met betrekking tot aanspraak op voorwaartse verliesverrekening en het zijn verzekerd van latere heffing.
Voorwaarde 1: Onderlinge vorderingen en schulden
In voorwaarde 1a is, bij een tussen de afsplitsende en verkrijgende rechtspersonen bestaande onderlinge vordering/schuldverhouding, voorgeschreven dat bij de schuldvermenging van deze onderlinge financi毛le verhouding, de crediteur zijn vordering op de andere rechtspersoon onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip waardeert op de bedrijfswaarde, met als maximum de nominale waarde, voor zover dit niet reeds is gebeurd.
De tweede volzin van voorwaarde 1a bewerkstelligt dat de schuld door de debiteur op hetzelfde bedrag te boek wordt gesteld als de vordering van de crediteur. Aldus wordt het verschil tussen de boekwaarde van de schuld en die van de daartegenoverstaande vordering geneutraliseerd voordat die schuld en vordering door schuldvermenging tenietgaan. Onder vorderingen worden mede obligaties begrepen. Voor zover sprake is van een afgewaardeerde vordering zoals bedoeld in artikel 13b van de Wet Vpb, blijft de sanctie als bedoeld in het eerste lid van dat artikel, daarna achterwege.
Voorwaarde 1b bewerkstelligt dat ingeval de onderlinge vordering/schuldverhouding blijft bestaan, maar de afsplitsing binnen de groep van verbonden lichamen tot een waardedaling van de vordering leidt, die waardedaling niet ten laste van de winst kan worden gebracht. Zonder deze voorwaarde zou het bijvoorbeeld mogelijk zijn dat de waarde van de vordering door een afsplitsing op gekunstelde wijze wordt verminderd. Overigens zou in een dergelijke situatie onder omstandigheden sprake kunnen zijn van een afsplitsing die niet in overwegende mate is ingegeven door zakelijke motieven, waardoor fiscaal geruisloze doorschuiving reeds om die reden is uitgesloten.
De tweede volzin van voorwaarde 1b bepaalt dat latere waardestijgingen van deze vorderingen tot het bedrag van de - op grond van de eerste volzin niet aftrekbare - waardeverminderingen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking worden gelaten.
Voorwaarde 2: Verrekening van verliezen, buitenlandse resultaten en bronbelasting
Aangezien de afsplitsende rechtspersoon niet ophoudt te bestaan, gaan zijn aanspraken op de verrekening van verliezen niet verloren. In afwijking van de fiscale begeleiding van de juridische fusie en zuivere splitsing is het daarom niet mogelijk dat de verliezen van de afsplitsende rechtspersoon overgaan naar de verkrijgende rechtspersoon. De verliezen blijven bij de afsplitsende rechtspersoon achter en kunnen bij deze rechtspersoon worden verrekend. Met betrekking tot de verkrijgende rechtspersoon regelt deze voorwaarde de wijze waarop op het afsplitsingstijdstip nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende rechtspersoon (hierna: voorsplitsing-verliezen) worden verrekend met de na het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon behaalde winst (hierna: nasplitsing-winst).
De verrekening door de verkrijgende rechtspersoon van de voorsplitsing-verliezen met nasplitsing-winst is aan voorwaarden gebonden. Het uitgangspunt hierbij is dat de verrekening van voorsplitsing-verliezen uitsluitend mogelijk is met nasplitsing-winst van de verkrijgende rechtspersoon die is toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten die de verliezen in het verleden hebben veroorzaakt. Dit uitgangspunt wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nasplitsing-winst van de verkrijgende rechtspersoon aan de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon, zoals die v贸贸r de afsplitsing werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten dienen hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief te worden geplaatst. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten.
Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het afsplitsingstijdstip heen dient door de verkrijgende rechtspersoon winstsplitsing te worden toegepast. Dit geldt ook ten aanzien van rechtsverhoudingen die als gevolg van de afsplitsing te niet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de verkrijgende rechtspersoon voorsplitsing-verliezen over het afsplitsingstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing onbeperkt in de tijd in acht dient te worden genomen.
Op grond van voorwaarde 2c worden de verliezen van de verkrijgende rechtspersoon gekort met reeds bij de afsplitsende rechtspersoon tot uitdrukking gebrachte verliezen. Indien bijvoorbeeld een vordering van de afsplitsende rechtspersoon op de verkrijgende rechtspersoon v贸贸r het afsplitsingstijdstip is omgezet in aandelen in de verkrijgende rechtspersoon en deze omzetting plaatsvond v贸贸r 28 april 1990 (waardoor op die omzetting artikel 13b van de Wet Vpb niet van toepassing is geweest) is het verlies op de vordering reeds tot uitdrukking gebracht bij de afsplitsende rechtspersoon.
In voorwaarde 2d is een beperking van de verrekening van v贸贸r het afsplitsingstijdstip geleden verliezen met de winst van de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon opgenomen. Bij de beperking in de slotzin valt te denken aan de situatie dat een verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij in een fiscale eenheid is opgenomen, waarbij het bepaalde in de gestelde voorwaarde die overeenkomt met de 14e standaardvoorwaarde fiscale eenheid, gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr 189, van toepassing is.
Voorwaarde 2e regelt de wijze waarop na het afsplitsingstijdstip met de in het buitenland opgekomen resultaten en buitenlandse bronbelasting dient te worden omgegaan. Ingeval bij een juridische afsplitsing tot de overgedragen vermogensbestanddelen een vaste inrichting die in het buitenland wordt gedreven behoort, treedt - zoals expliciet in de memorie van toelichting is aangegeven - de verkrijgende rechtspersoon voor wat betreft de zogenoemde stallingsregeling 茅n de inhaalregeling (artikel 3, leden 3 en 4, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989) - voor zover deze op die vaste inrichting betrekking heeft - in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon. Hetzelfde geldt bij overdracht van schuldvorderingen, aandelen, rechten en dergelijke voor de daarop betrekking hebbende nog niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 5, derde lid, van genoemd Besluit).
Wellicht ten overvloede merk ik hierbij op dat een dergelijke overgang van voorkomingsclaims zorgvuldige verslaglegging en dossierbeheer vereist.
In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is reeds aangekondigd dat in situaties waarin deze regelingen als gevolg van de splitsing niet geheel tot hun recht zouden komen, en latere heffing niet is verzekerd, ter zake nadere voorwaarden kunnen worden gesteld. Van een dergelijke situatie is sprake indien door de juridische afsplitsing de gestalde buitenlandse winst of de nog niet verrekende bronbelasting tot een hoger bedrag aan vermindering of tot een vermindering in een eerder jaar leidt of kan leiden dan zonder die afsplitsing het geval zou zijn geweest.
De vraag of in een individuele situatie de heffing is verzekerd, kan uiteraard in een vooroverleg met de inspecteur aan de orde komen. Dit geldt eveneens voor de vraag in hoeverre de nog openstaande buitenlandse resultaten van de afsplitsende rechtspersoon op een bepaald onderdeel van de onderneming, of op een bepaald vermogensbestanddeel betrekking hebben, en derhalve bij de afsplitsing worden overgedragen.
In dit besluit is een voorwaarde opgenomen die bij overbrenging naar de verkrijgende rechtspersoon van gestalde positieve of negatieve buitenlandse winst of nog niet verrekende buitenlandse bronbelasting voorziet in winstsplitsing bij die verkrijgende rechtspersoon. Hiervoor wordt aangesloten bij de regeling inzake verliesverrekening. Aan deze voorwaarde liggen ook dezelfde overwegingen ten grondslag als bij de regeling inzake verliesverrekening.
Voorwaarde 3: De afsplitsende rechtspersoon is in het bezit van aandelen in een verkrijgende rechtspersoon
In de gevallen waarin de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit in de verkrijgende rechtspersoon en deze krachtens de afsplitsing worden overgedragen, zal onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip het verschil tussen enerzijds de waarde in het economische verkeer van die aandelen en anderzijds de fiscale boekwaarde van die aandelen, in de fiscale winst tot uitdrukking moeten worden gebracht, een en ander met inachtneming van de deelnemingsvrijstelling (art. 13 van de Wet Vpb) en de zogenoemde compartimenteringsleer zoals die in de jurisprudentie van de Hoge Raad is uitgewerkt (BNB 1986/305, BNB 1991/268 en BNB 1997/101). Dat laatste kan bijvoorbeeld aan de orde zijn bij een aandelenbezit dat als voorraad is of was aan te merken en bij een bezit dat tijdens de bezitsperiode op enig moment minder is geweest dan 5%. Dit voordeel kan niet worden doorgeschoven, omdat de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon in zichzelf verkrijgt, moeten worden geacht te zijn ingetrokken.
Voorwaarde 4: Een afsplitsende rechtspersoon houdt een deelneming in een verkrijgende rechtspersoon, waarop artikel 13c dan wel artikel 13ca van de Wet Vpb van toepassing is
In artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb is onder de daar genoemde omstandigheden de deelnemingsvrijstelling uitgesloten voor positieve voordelen uit een deelneming in een rechtspersoon die een onderneming drijft die voordien als een buitenlandse onderneming werd gedreven door de belastingplichtige of een met deze verbonden rechtspersoon. Voorts is in artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb, een sanctie opgenomen om te voorkomen dat de fiscale claim zou kunnen worden ontgaan. Deze sanctie houdt in dat tot het bedrag waarvoor de fiscale claim verloren zou gaan, winstneming moet plaatsvinden.
Indien door de afsplitsing de verkrijgende rechtspersoon aandelen verkrijgt in zichzelf, worden deze aandelen geacht te zijn ingetrokken. Indien op deze aandelen bij de houder ervan artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing is, vormt dit intrekken een omstandigheid soortgelijk aan die welke zijn opgesomd in het tweede lid van dat artikel. Derhalve is deze voorwaarde opgenomen waarin de sanctie van artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb van overeenkomstige toepassing wordt verklaard.
Krachtens artikel 10 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 worden na het van toepassing zijn van deze sanctie de nog onverrekende buitenlandse verliezen van de desbetreffende afsplitsende rechtspersoon of de met hem verbonden rechtspersoon, als bedoeld in artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb, geacht op de voet van artikel 3, vierde lid, van dit Besluit, te zijn verrekend, zodat ten belope hiervan de inhaalregeling niet meer behoeft te worden toegepast.
Indien de afsplitsende rechtspersoon een deelneming bezit als bedoeld in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb en er vindt een afsplitsing plaats, dan volgt uit artikel 13ca, vierde lid, van de Wet Vpb dat winstneming verplicht is. Artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb bepaalt dat de verkrijgende rechtspersoon in de plaats treedt van de afsplitsende rechtspersoon. Indien door de afsplitsing de verkrijgende rechtspersoon aandelen verkrijgt in zichzelf, worden deze aandelen echter geacht te zijn ingetrokken, zodat doorschuiving niet mogelijk is. Door het stellen van deze voorwaarde wordt derhalve afrekening voorgeschreven.
Voorwaarde 5: Tot het vermogen van de verkrijgende rechtspersoon of tot de aan de verkrijgende rechtspersoon overgedragen vermogensbestanddelen behoort een deelneming waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt
In de voorwaarde die winstsplitsing voorschrijft, wordt geregeld op welke wijze de verrekening van verliezen over het afsplitsingstijdstip heen met winsten geschiedt. De voorsplitsing-verliezen van de verkrijgende rechtspersoon zijn, globaal gesproken, slechts verrekenbaar met de winst van de verkrijgende rechtspersoon voor zover deze is toe te rekenen aan de onderneming zoals deze door de verkrijgende rechtspersoon voor het afsplitsingstijdstip werd gedreven.
De term verlies dient hierbij te worden opgevat in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Wet Vpb. De vraag wanneer een verlies als zodanig tot uitdrukking moet worden gebracht, wordt in het algemeen beheerst door goed koopmansgebruik.
Ingeval echter verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het afsplitsingstijdstip. Indien bijvoorbeeld een deelneming is verkregen en op het moment van het (af)splitsingsvoorstel de onderneming die in deze deelneming werd uitgeoefend reeds geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, zoals bedoeld in artikel 13d van de Wet Vpb, doet zich een dergelijke situatie voor.
Teneinde de verrekening van een zogenoemd latent liquidatieverlies met de gehele winst van de verkrijgende rechtspersoon tegen te gaan, heb ik deze voorwaarde opgenomen, daar in dat geval de heffing niet volledig is verzekerd.
Latente liquidatieverliezen kunnen dus alleen op eigen (overige) winst in mindering worden gebracht. De aftrek kan zowel op eerdere als op latere winst plaatsvinden, met dien verstande dat voorzover het liquidatieverlies afkomstig is van de afgesplitste onderneming het verlies slechts in mindering kan worden gebracht tot het bedrag van de overige winst ontstaan na de afsplitsing. Het winstverleden is immers achtergebleven bij het afsplitsende lichaam.
Bovendien kan niet meer verlies in aanmerking worden genomen dan het positief belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon.
Heffingsrente wordt in dit geval uiteraard niet vergoed, nu het belastbaar feit stamt uit een later jaar.
Voorwaarde 6: Deelnemingsvrijstelling na afsplitsing
In deze voorwaarde wordt voor de verkrijgende rechtspersoon hetzelfde tot uitdrukking gebracht als is geregeld voor de aandeelhouder/rechtspersoon in artikel 68a, vijfde lid, van de Wet IB. Dit betekent dat een regeling is getroffen voor de toerekening van de boekwaarde van het geheel of ten dele afgesplitste aandelenbezit. Indien de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit die geen deelneming vormen en dit aandelenbezit wordt geheel dan wel gedeeltelijk afgesplitst naar de verkrijgende rechtspersoon, dan wordt de boekwaarde van deze aandelen voor een evenredig gedeelte toegerekend aan de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon direct na de afsplitsing heeft.
Indien een dergelijk aandelenbezit direct na de afsplitsing bij de verkrijgende rechtspersoon een deelneming gaat vormen, dan wel tot een deelneming gaat behoren, zal de zogenoemde compartimenteringsleer toepassing vinden. In samenhang met het hiervoor gestelde, zal het verschil tussen de doorgeschoven boekwaarde en de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van afsplitsing (HOGE RAAD 22-1-1997, BNB 1997/101) te zijner tijd in de heffing worden betrokken.
Voorts wordt geregeld dat indien de aandelen bij de afsplitsende rechtspersoon een deelneming vormen, dan wel tot een deelneming gaat behoren, de verkrijgende rechtspersoon voor het geheel, dan wel gedeeltelijk (voor de toepassing van art. 13 ca van de Wet Vpb) in de plaats treedt van de afsplitsende rechtspersoon. Dit geldt echter niet voor de vraag of artikel 13, tweede en derde lid, van de Wet Vpb van toepassing is. Indien bijvoorbeeld een afsplitsende rechtspersoon een 10%-belang afsplitst naar twee verkrijgende rechtspersonen, waardoor de ene rechtspersoon een 7%-belang verkrijgt en de ander een 3%-belang, dient bij beide verkrijgende rechtspersonen op de voet van artikel 13 van de Wet Vpb te worden beoordeeld of sprake is van een deelneming.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat wanneer de aandelen bij de verkrijgende rechtspersoon g茅茅n deelneming gaan vormen, de zogenoemde compartimenteringsleer eveneens toepassing zal vinden.
Ingeval op de door de afsplitsende rechtspersoon overgedragen (gedeelten van een) deelneming bijzondere bepalingen - zoals bijvoorbeeld artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb - van toepassing zijn, treedt ieder van de verkrijgende rechtspersonen voor het geheel in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon. Voor zover een deel van een deelneming achterblijft bij de afsplitsende rechtspersoon blijft de bijzondere bepaling ook bij hem van toepassing. Aldus wordt voorkomen dat door het afsplitsen van een deel van een dergelijke deelneming, dan wel van het afsplitsen in gedeelten, de werking van zulke bijzondere bepalingen kan worden ontgaan. Mocht in een uitzonderlijk geval een sanctie anders dan die uit hoofde van artikel 13ca van de Wet Vpb meerdere malen tot uitdrukking komen, dan kan aan de inspecteur om een passende oplossing worden verzocht.
Een uitzondering op het in de plaats treden voor het geheel is gemaakt voor de werking van artikel 13 ca van de Wet Vpb, hiervoor geldt een toedeling naar evenredigheid. Dit houdt in dat de claim die voortvloeit uit artikel 13ca met het aandelenbezit meegaat, c.q. achterblijft. Ik merk op dat deze claim onder omstandigheden groter kan zijn dan het verschil tussen de gemiddelde kostprijs en de gemiddelde boekwaarde van de desbetreffende aandelen.
6. Andere rechtsvormen dan naamloze en besloten vennootschappen
Dit besluit heeft in beginsel betrekking op de afsplitsing van en naar naamloze en besloten vennootschappen. Een afsplitsing is echter ook mogelijk tussen rechtspersonen met een andere rechtsvorm. In de meeste van die gevallen zal kunnen worden aangesloten bij het voorgaande.
7. Afsplitsing en fiscale eenheid
Indien een afsplitsende rechtspersoon tot een fiscale eenheid behoort, en de afsplitsing vindt plaats naar een verkrijgende rechtspersoon die niet tot de fiscale eenheid behoort, dan vindt de afsplitsing plaats buiten fiscale eenheid. In deze situatie kan de afsplitsing derhalve volgens de instructies van dit besluit worden afgehandeld.
Indien als gevolg van een juridische afsplitsing de fiscale eenheid met betrekking tot een dochtermaatschappij verbreekt (de aandelen in de dochtermaatschappij behoren tot het afgesplitste vermogen) keur ik het volgende goed. Indien de in artikel 334n, eerste lid, van Boek 2 BW bedoelde splitsingsakte op de laatste werkdag van het boekjaar wordt verleden en tevens de economische eigendom van de aandelen in de dochtermaatschappij gedurende het hele boekjaar nog bij de moedermaatschappij blijft, keur ik hierbij goed dat de fiscale eenheid niet met terugwerkende kracht tot het begin van het boekjaar verbreekt.
Bovendien keur ik goed dat het besluit van 5 september 1995, DB95/1225M (BNB 1995/331) dat het mogelijk maakt bij juridische fusies (direct) een aansluitende fiscale eenheid tot stand te doen komen met de verkrijgende rechtspersoon (dan wel haar moedermaatschappij) van overeenkomstige toepassing is op afsplitsingen vallende onder artikel 14a van de Wet Vpb. De aangepaste voorwaarden met betrekking tot de verliesverrekening behoeven in dit geval niet te worden gesteld, omdat de verliezen bij de afsplitsende rechtspersoon achterblijven. De inspecteur kan een dergelijke fiscale eenheid derhalve op basis van de standaardvoorwaarden verlenen.
Indien de afsplitsende rechtspersoon tot een fiscale eenheid behoort, en de afsplitsing vindt plaats naar een verkrijgende rechtspersoon die tot dezelfde fiscale eenheid behoort, dan wel naar een nieuw opgericht rechtspersoon, die met ingang van haar oprichting in de fiscale eenheid wordt opgenomen, dan vindt de afsplitsing plaats binnen fiscale eenheid, en is er geen sprake van vrij te stellen winst, zodat een beroep op het onderhavige besluit niet mogelijk is.
Voorts wijs ik nog op de werking van artikel VI van de Wet van 17 juni 1998 (Stb. 1998, 350). In dit artikel wordt kort samengevat geregeld, dat de sanctie van de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid van toepassing is indien de fiscale eenheid met betrekking tot een dochtermaatschappij verbreekt als gevolg van een splitsing of een fusie. Tijdens de parlementaire behandeling is echter toegezegd dat op basis van artikel 15 van de Wet Vpb onder voorwaarden op verzoek wordt toegestaan dat de inwerkingtreding van deze sanctie achterwege blijft. Het beleid op dit punt is via een afzonderlijk besluit met kenmerk DB 99/2720M bekend gemaakt.
8. Intracommunautaire juridische afsplitsing
In de Wet van 10 september 1992 (Stb. 491) is, in artikel IV, ook een regeling opgenomen voor de fiscale begeleiding van onder andere een splitsing van een vennootschap uit de ene Lid-Staat naar een vennootschap uit een andere Lid-Staat van de Europese Unie.
In de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel heb ik er op gewezen dat intra-communautaire splitsingen waarbij vennootschappen betrokken zijn die naar het recht van verschillende Lid-Staten zijn opgericht, civielrechtelijk nog niet mogelijk zijn. Het is echter niet ondenkbaar dat Lid-Staten van de Europese Unie, andere dan Nederland, vooruitlopend op de tiende richtlijn voor het vennootschapsrecht splitsingen waarbij vennootschappen betrokken zijn uit verschillende Staten civielrechtelijk mogelijk maken. Alsdan kan zo'n splitsing ook in Nederland fiscale gevolgen hebben, waarbij een beroep op de desbetreffende wetsbepaling kan worden gedaan.
Aangezien in het Nederlandse civiele recht onder splitsing zowel de zuivere splitsing als de afsplitsing wordt begrepen, ben ik bereid ook in grensoverschrijdende situaties het vorengenoemde artikel IV van overeenkomstige toepassing te verklaren op afsplitsing.
De techniek van indiening en afwerking van verzoeken verloopt in deze gevallen zo veel mogelijk overeenkomstig hetgeen in dit besluit is weergegeven voor de afsplitsing van in Nederland gevestigde vennootschappen. De beoordeling van de relevante aspecten zal in beginsel plaatsvinden overeenkomstig die bij een afsplitsing van een in Nederland gevestigde vennootschap.
Verzoeken moeten worden ingediend bij de bevoegde inspecteur, die het verzoek met zijn ambtsbericht doorzendt naar het ministerie. De inspecteur zal vervolgens door mij worden gemachtigd tot het nemen van een beschikking op het verzoek.
9. Formele aspecten met betrekking tot de indiening en afwerking van verzoeken om een fiscaal geruisloze afsplitsing
9.1. Behandeling en afwerking van verzoeken
Artikel 14a van de Wet Vpb brengt mee dat voor de fiscale begeleiding van een afsplitsing, aan de volgende formele aspecten moet worden voldaan:
a. de belastingplichtigen, zowel de verkrijgende rechtspersonen als de afsplitsende rechtspersoon, moeten v贸贸r de civielrechtelijke afsplitsing een schriftelijk verzoek (doen) indienen bij de inspecteur belast met de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting van de afsplitsende rechtspersoon;
b. de inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
9.2. Beschikking inspecteur
In alle gevallen waarin artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb wordt toegepast, beslist de inspecteur op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
Deze werkwijze brengt mee dat indien de belanghebbende(n), waaronder eveneens te begrijpen de verkrijgende rechtspersoon als opvolger onder algemene titel ten aanzien van de in het kader van de afsplitsing overgedragen vermogensbestanddelen van de afsplitsende rechtspersoon, tegen een beschikking van de inspecteur niet binnen de daarvoor gestelde termijn van zes weken in bezwaar komt/komen of die beschikking op andere wijze kracht van gewijsde heeft gekregen, de door de inspecteur afgegeven beschikking onherroepelijk vaststaat. Daaruit volgt dat een belastingaanslag niet kan worden bestreden met een bezwaar dat zich richt tegen een element van die aanslag dat is terug te voeren op de door de inspecteur afgegeven beschikking.
9.3 Bijlagen bij het verzoek
Bij een verzoek om een fiscaal geruisloze afsplitsing zal in tweevoud moeten worden overgelegd:
a. de in artikel 334g van Boek 2 BW bedoelde jaarrekening of tussentijdse vermogensopstelling;
b. het (af)splitsingsvoorstel als bedoeld in artikel 334f van Boek 2 BW met toelichting;
c. een overzicht van de bestaande groepsstructuur en de gewenste structuur;
d. een berekening van elementen waarover wel zal moeten worden afgerekend.
e. de reden(en) waarom belastingplichtigen menen niet te voldoen aan de vereisten van artikel 14a, tweede lid, van de Wet Vpb.
Bijlage bij dit besluit
Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Juridische afsplitsing).
Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Juridische afsplitsing). Besluit van 4-1-2000, nr. DB99/1307M.
In deze voorwaarden wordt verstaan onder:
路 de Wet Vpb: de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
路 de afsplitsende rechtspersoon: de rechtspersoon, eventueel op de voet van artikel 15 van de Wet Vpb verenigd met 茅茅n of meer rechtspersonen, waarvan vermogensbestanddelen in het kader van een afsplitsing worden overgedragen aan 茅茅n of meer verkrijgende rechtspersonen;
路 de verkrijgende rechtspersoon: ieder van de rechtspersonen afzonderlijk, die in het kader van een afsplitsing vermogensbestanddelen verkrijgen, eventueel op de voet van artikel 15 van de Wet Vpb verenigd met 茅茅n of meer rechtspersonen;
路 het afsplitsingstijdstip: het tijdstip van wanneer af de overgedragen vermogensbestanddelen worden geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de verkrijgende rechtspersoon te komen;
路 onderneming: de in het kader van de afsplitsing overgedragen dan wel reeds v贸贸r het afsplitsingstijdstip aanwezige vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten van de betreffende rechtspersoon.
Onderlinge vorderingen en schulden
1a Vorderingen van de verkrijgende rechtspersoon op de afsplitsende rechtspersoon dan wel vorderingen van de afsplitsende rechtspersoon op de verkrijgende rechtspersoon, die als gevolg van de afsplitsing door schuldvermenging te niet gaan, worden onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip gewaardeerd op de bedrijfswaarde, doch niet hoger dan de nominale waarde. Schulden welke staan tegenover de in de vorige volzin bedoelde vorderingen, worden onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip gewaardeerd op het bedrag waarvoor die vorderingen zijn gewaardeerd.
1b Indien vorderingen op een verbonden lichaam als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb, die na het afsplitsingstijdstip niet door schuldvermenging teniet gaan, als rechtstreeks gevolg van de afsplitsing in waarde verminderen, blijven deze waardeverminderingen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking. Latere waardestijgingen van deze vorderingen worden tot het bedrag van de waardeverminderingen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking gelaten.
Verrekening van verliezen, buitenlandse resultaten en bronbelasting
2 Voor de toepassing van artikel 20 van de Wet Vpb op v贸贸r het afsplitsingstijdstip geleden verliezen door de verkrijgende rechtspersoon vindt verrekening plaats onder de navolgende voorwaarden:
Winstsplitsing
a De winst van de verkrijgende rechtspersoon wordt telkenjare gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de v贸贸r het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon gedreven onderneming en een deel dat betrekking heeft op de door de afsplitsende rechtspersoon overgedragen onderneming (hierna: winstsplitsing).
Deze winstsplitsing vindt plaats alsof de afsplitsing niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van een bij de afsplitsing betrokken rechtspersoon kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de verkrijgende rechtspersoon tot uitdrukking komt.
Horizontale verrekening van verliezen
b Indien de winst van de verkrijgende rechtspersoon positief is, wordt het aldus uit bovenstaande winstsplitsing eventueel voortvloeiende negatieve deel, voor zoveel mogelijk, in mindering gebracht op het positieve deel.
Aanspraak op verliezen
c Voor zover de nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende rechtspersoon reeds v贸贸r het afsplitsingstijdstip bij de afsplitsende rechtspersoon tot uitdrukking zijn gekomen, worden deze verliezen niet verrekend met de winst van de verkrijgende rechtspersoon.
Verticale verrekening van verliezen
d De v贸贸r het afsplitsingstijdstip geleden verliezen van de verkrijgende rechtspersoon worden slechts verrekend met het overeenkomstig de onderdelen a en b bepaalde deel van de winst van de verkrijgende rechtspersoon dat betrekking heeft op de v贸贸r het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon gedreven onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt.
Stallingsregeling en bronbelasting
e De overbrenging van buitenlandse winsten en verliezen van de afsplitsende rechtspersoon respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon uit het jaar voorafgaande aan het afsplitsingstijdstip ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting vindt uitsluitend plaats voor zover van de positieve binnenlandse winst respectievelijke de positieve buitenlandse winst van de verkrijgende rechtspersoon een overeenkomstig de onderdelen a en b bepaald deel betrekking heeft op de onderneming van de desbetreffende rechtspersoon.
Op grond van de vorige volzin niet overgebrachte bedragen worden overgebracht naar volgende jaren. Bij deze overbrenging vindt de vorige volzin dienovereenkomstig toepassing.
De overbrenging van bronbelasting van de afsplitsende rechtspersoon respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon uit het jaar voorafgaande aan het splitsingstijdstip ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt bij de verkrijgende rechtspersoon in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag dat tot de belasting welke door de verkrijgende rechtspersoon zou zijn verschuldigd zonder deze overbrenging in dezelfde verhouding staat als het bedrag van de dividenden, interest en royalty’s verminderd met de daarop rechtstreeks drukkende kosten, die deel uitmaken van de overeenkomstig de onderdelen a. en b. berekende winst van de onderneming van de rechtspersoon van wie de bronbelasting afkomstig is, staat tot de winst verminderd met de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet Vpb te verrekenen verliezen, voorzover deze bestaan uit negatieve winst van de verkrijgende rechtspersoon.
Op grond van de vorige volzin niet overgebrachte bedragen worden overgebracht naar het volgende jaar. Bij deze overbrenging vindt de vorige volzin dienovereenkomstige toepassing.
Aandelenbezit verdwijnt
3 Indien onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit in een verkrijgende rechtspersoon en deze rechtspersoon de aandelen verkrijgt, worden deze aandelen op dat tijdstip gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer en wordt het voordeel waarop de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt tot de winst van de afsplitsende rechtspersoon gerekend.
Aandelenbezit is artikel 13c-deelneming, dan wel artikel 13ca-deelneming
4 Indien onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip de afsplitsende rechtspersoon een deelneming als bedoeld in artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb, dan wel in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb, heeft in een verkrijgende rechtspersoon en deze rechtspersoon de aandelen verkrijgt, wordt op dat tijdstip geacht zich een omstandigheid voor te doen als aangeduid in artikel 13c, tweede lid, eerste volzin van de Wet Vpb, dan wel moet op dat tijdstip het in artikel 13ca, vierde lid, eerste volzin, van de Wet Vpb genoemde verschil tot de winst worden gerekend.
Latent liquidatieverlies
5 Indien tot de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon respectievelijk de naar de verkrijgende rechtspersoon overgedragen onderneming een deelneming behoort waarvan op het tijdstip van het overeenkomstig artikel 334f van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek opgestelde (af)splitsingsvoorstel de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, dan wel daartoe besloten is, of indien op een dergelijke onderneming het bepaalde in artikel 13e van de Wet Vpb van toepassing is, komt, onverminderd het bepaalde in 13d en 13e van de Wet Vpb, een liquidatieverlies uit hoofde van die deelneming bij de bepaling van de winst van de verkrijgende rechtspersoon slechts in aanmerking tot het bedrag van de (overige) winst dat met inachtneming van de in de tweede voorwaarde omschreven winstsplitsing aan de desbetreffende onderneming is toe te rekenen.
Het resterende bedrag wordt als liquidatieverlies in mindering gebracht op en tot ten hoogste de positief belastbare bedragen van de verkrijgende rechtspersoon van de drie voorafgaande jaren en de volgende jaren, in de volgorde waarin deze zijn ontstaan, voor zover er winst met inachtneming van de winstsplitsing is toe te rekenen aan de desbetreffende onderneming. Hierbij geldt tevens dat voorzover het winst betreft afkomstig van de onderneming van de afsplitsende rechtspersoon, niet verder wordt teruggegaan dan tot het afsplitsingstijdstip.
Voorzover een liquidatieverlies in een voorafgaand jaar op het belastbaar bedrag in mindering wordt gebracht, zal de aanslag over dat jaar worden herzien. Over het bedrag van de herziening wordt geen heffingsrente vergoed.
Deelnemingsvrijstelling na afsplitsing
6 Indien de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit die geen deelneming vormen, welke geheel
dan wel gedeeltelijk worden afgesplitst, wordt de waarde waarvoor deze aandelen ten tijde van de splitsing te boek zijn gesteld, voor een evenredig gedeelte toegerekend aan de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon direct na de afsplitsing heeft.
Indien de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit die een deelneming vormen, welke geheel dan wel gedeeltelijk worden afgesplitst, treedt de verkrijgende rechtspersoon voor het geheel, en voor de toepassing van artikel 13ca van de Wet Vpb naar evenredigheid verdeeld over de afsplitsende en de verkrijgende rechtspersonen, in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon, met uitzondering van het bepaalde in artikel 13, tweede en derde lid, en artikel 13g van de Wet Vpb, mits de aandelen tot het vermogen van haar in Nederland gedreven onderneming gaan behoren.
Metadata
Rubriek(en)
VennootschapsbelastingBelastingtijdvak
2000 >Instantie
MvFDatum instantie
4 januari 2000Rolnummer
DB99.1307M