GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummer BK-09/00475
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 25 maart 2011
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., statutair gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Haaglanden (kantoor [P]), hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 10 juni 2009, nummer 07/2623 LB, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen van € 76.729 opgelegd.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 285 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 447 is geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 februari 2011, gehouden te 's-Gravenhage. Daar zijn partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende oefent een orthodontistenpraktijk uit. Haar bestuurder, mevrouw [A], (hierna: [A]), is de orthodontist-werknemer. Enig aandeelhouder van belanghebbende is [A] Holding B.V. (hierna: [A]BV). Enig aandeelhouder van [A]BV is [A] Holding BVBA, een rechtspersoon naar Belgisch recht (hierna: [A]BVBA). De aandelen van [A]BVBA worden gehouden door [A] en haar echtgenoot.
3.2. Belanghebbende heeft van 2001 tot en met 2003 negen werknemers. Naast [A], die in België woont en in [Q] werkt, heeft zij twee tandartsassistentes, drie mondhygiënistes, twee verpleegkundigen en een werkster in dienst. De praktijk beschikt over vier werkplekken waar patiënten worden behandeld.
3.3. De winst van belanghebbende bedraagt in 2003 € 331.074. Het hoogste salaris van de overige werknemers bedraagt dat jaar, uitgaande van drie dagen per week, € 35.935.
3.4. In 2004 is een boekenonderzoek uitgevoerd bij belanghebbende. Naar aanleiding hiervan is de naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft het voor 2003 aangegeven loon verhoogd met € 77.017 wegens door [A] genoten loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet).
Het oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot belanghebbendes beroep overwogen:
"(...)
IV.1 De eerste in geschil zijnde vraag wordt op grond van het navolgende positief beantwoord.
Anders dan [belanghebbende] heeft betoogd, is het door haar aangehaalde arrest HR 5 september 2003 (BNB 2003/279), waar - kort gezegd - is geoordeeld dat de Nederlandse gebruikelijk loonregeling van artikel 12a van de Wet leidt tot een niet toegestane eenzijdige uitbreiding van de heffingsrechten van Nederland, niet leidend voor de beoordeling van dit geschilpunt. In dat arrest is getoetst aan het voor 1 januari 2003 geldende Verdrag Nederland - België (hierna: het Verdrag 1970). [Belanghebbende] kan niet worden gevolgd in haar betoog dat het op het Verdrag 1970 gebaseerde oordeel van de Hoge Raad in deze onverkort geldt. Uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag 2001, die de opvattingen van beide verdragssluitende partijen weergeeft (onder meer gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2002/15.4), blijkt namelijk dat de in artikel 12a van de Wet neergelegde fictief loonregeling aan de orde is geweest bij de totstandkoming van het Verdrag 2001. Voor zover hier van belang vermeldt de artikelsgewijze toelichting op het Verdrag 2001: 'de uitdrukking 'verkregen' of 'verkrijgt' al naar gelang het geval, zoals gehanteerd in artikel 15 en de artikelen 16 en 17 wordt (...) wat voor Nederland betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet (...) gehanteerde begrip 'genoten'. Dit laatste betekent derhalve dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet (...) onder het verdrag kan worden toegepast.'. De opvatting van [belanghebbende] dat die passage uitsluitend ziet op het tijdstip waarop het loon wordt genoten en niet op de verdeling van heffingsrechten tussen Nederland en België is naar het oordeel van de rechtbank niet verenigbaar met de duidelijke tekst en de kennelijke strekking van de passage. Met name is dit standpunt van [belanghebbende] in tegenspraak met het zonder enige beperking of voorbehoud geformuleerde slot van de passage, inhoudende dat artikel 12a van de Wet in voorkomende gevallen onder het Verdrag kan worden toegepast.
IV.2 Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij - voor zover hier van belang - een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 40.000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economisch verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
IV.3 Uit (...) volgt dat [A] een (middellijk) aanmerkelijk belang heeft in [belanghebbende].
(...)
IV.5 [De Inspecteur] heeft het gebruikelijk loon van [A] met toepassing van de 'afroommethode' vastgesteld. Op [de Inspecteur] rust de last te bewijzen dat het aldus bepaalde gebruikelijk loon niet te hoog is.
IV.6 De rechtbank is van oordeel dat de door [belanghebbende] als een "gezamenlijke arbeidsinspanning" gekwalificeerde werkzaamheden van de werknemers van [belanghebbende], inclusief de mondhygiënistes, niet zelfstandig opbrengsten van de BV genereren, maar ten dienste staan van de werkzaamheden van T. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de werkzaamheden van de werknemers van [belanghebbende] inclusief de mondhygiënistes, niet separaat worden gefactureerd; de cliënten krijgen steeds één factuur waarop alle behandelingen tezamen tegen één tarief staan vermeld. Dat de werknemers ieder hun eigen taak uitoefenen en, zoals [belanghebbende] heeft gesteld, gekwalificeerd zijn voor de werkzaamheden die zij uitoefenen, doet aan dit oordeel niet af. [Belanghebbende] heeft haar stelling dat het voorgaande niet geldt voor de mondhygiënistes, die volgens [belanghebbende] een eigen praktijk zouden voeren, onvoldoende aannemelijk gemaakt. Het enkele feit dat, zoals [belanghebbende] onweersproken heeft gesteld, cliënten rechtstreeks met de mondhygiëniste een afspraak kunnen maken is daartoe onvoldoende.
IV.7 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de opbrengsten van [belanghebbende] (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door [A] in haar hoedanigheid van werknemer van [belanghebbende] verrichte arbeid. Dat betekent dat [de Inspecteur] het gebruikelijk loon met toepassing van de afroommethode kon vaststellen.
IV.8 [De Inspecteur] heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat het bij toepassing van deze berekeningswijze niet van belang is of [A] al dan niet in deeltijd werkt. Het geschilpunt dienaangaande kan dus onbesproken blijven.
IV.9 Gesteld noch gebleken is dat [de Inspecteur] uitgaande van de afroommethode het gebruikelijk loon onjuist heeft berekend.
IV.10 Het voorgaande leidt tot ongegrondverklaring van het beroep."
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. In hoger beroep houdt partijen de antwoorden op de volgende vragen verdeeld:
- staat het Verdrag Nederland - België 2001 (hierna: het Verdrag 2001) toepassing van artikel 12a van de Wet toe ten aanzien van een in België wonende werknemer, en
- is het gebruikelijk loon terecht vastgesteld op basis van de afroommethode?
Die vragen beantwoordt belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
5.2. Belanghebbende stelt:
- op grond van het Verdrag 2001 komt het heffingsrecht ter zake van fictief loon niet aan Nederland toe;
- het is niet mogelijk het loon van [A] bij belanghebbende vast te stellen op grond van de afroommethode;
- indien het loon wel op grond van de afroommethode dient te worden vastgesteld, leidt dit niet tot correctie van het in aanmerking genomen loon;
- de Inspecteur moet aannemelijk maken dat een hoger loon in aanmerking dient te worden genomen en in dat bewijs is hij niet geslaagd.
5.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Hij stelt met betrekking tot de hoogte van het gebruikelijk loon onder meer dat de aanwezigheid van een orthodontist van wezenlijk belang is voor de bepaling van het resultaat van de vennootschap. Daarnaast moet worden aangenomen dat [A] niet slechts drie dagen per week van 07.30-17.00 uur werkt. Zij zal immers bij moeten blijven in haar vak. Voorts zal zij werkzaamheden op organisatorisch vlak dienen te verrichten op de dagen dat de praktijk is gesloten. Bij uitval van [A] als gevolg van ziekte, overlijden of anderszins zal de inkomstenstroom van belanghebbende nagenoeg direct volledig wegvallen. Dit is slechts anders, indien belanghebbende in de vrijgevallen vacature voorziet door op marktconforme voorwaarden een gekwalificeerde vervanger aan te trekken. Gelet op de schaarste aan orthodontisten in samenhang met de hoge verdiencapaciteit van orthodontisten zal een vervanger geen genoegen nemen met de bedragen zoals genoemd in de richtlijn van de NMT. De naheffingsaanslag is overigens eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
5.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop die berusten, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 36.681.
6.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden heeft beslist dat het Verdrag 2001 de toepassing van artikel 12a van de Wet toestaat ten aanzien van [A]. Anders dan belanghebbende stelt, leiden de arresten van de Hoge Raad van 5 september 2003, nummers 37651 en 37670, niet tot een andere conclusie.
7.2. Het Hof is voorts van oordeel dat juist is hetgeen de rechtbank in IV.2 van haar uitspraak heeft overwogen. Voor de beantwoording van de vraag of de Inspecteur de hoogte van het gebruikelijk loon op een juiste wijze heeft vastgesteld, dient het aan andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen als [A] toegekende salaris te worden vergeleken met het aan [A] toegekende salaris. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag opgelegd van € 76.729. De hoogte van het gebruikelijk loon is door de Inspecteur vastgesteld met toepassing van de afroommethode. Het Hof is van oordeel dat de hoogte van het gebruikelijk loon op basis van artikel 12a van de Wet kan worden vastgesteld.
7.3. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd de hoogte van het gebruikelijk loon voldoende heeft onderbouwd en aannemelijk gemaakt. Het is aannemelijk dat een vergelijkbare orthodontist een vergelijkbaar loon zou hebben ontvangen van belanghebbende als het gebruikelijk loon zoals dat is vastgesteld door de Inspecteur. Het Hof acht aannemelijk dat [A] voor belanghebbende een volle weektaak vervult. Daarbij komt dat, naar het Hof evenzeer aannemelijk acht, de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door [A] verrichte arbeid. Dat leidt er toe dat het Hof niet toekomt aan toepassing van de afroommethode.
7.4. Belanghebbende stelt dat de vastgestelde hoogte van het gebruikelijk loon voor het jaar 2003 gecorrigeerd dient te worden met een bedrag van € 22.689 aan vrijval van de Reserve Uitgesteld Salaris. Het Hof is van oordeel dat deze vrijval geheel los is te zien van het gebruikelijk loon in 2003. De vrijval is geen beloning voor in 2003 verrichte arbeid. Derhalve wordt voor het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon van 2003 niet uitgegaan van die vrijval.
7.5. Een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat het door de Inspecteur vastgestelde gebruikelijk loon niet gecorrigeerd moet worden.
7.6. Het voorgaande voert het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep faalt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij in de proceskosten te veroordelen.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. E.F.V. Boot. De beslissing is op 25 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
