Conclusie Advocaat-Generaal van den Berge
Edelhoogachtbaar College,

1. Beschrijving van de zaak.
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam, derde meervoudige belastingkamer (hierna: het Hof), van 21 juni 1994 nr. 91/4215. Het beroep is tijdig en op de juiste wijze ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende was in 1985 directeur en enig aandeelhouder van H B.V. (de BV). Hij deed aangifte van een belastbaar inkomen van f 113.294.
1.3. In 1989 gaf een boekenonderzoek bij de BV door de Rijksaccountantsdienst aanleiding tot een onderzoek door de FIOD, met de belanghebbende en de BV als verdachten. Het eerste verslag van de FIOD was voor het hoofd van de belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P (de Inspecteur) reden om op 31 juli 1991 de belanghebbende en de BV navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en vermogensbelasting, resp. vennootschapsbelasting op te leggen.
1.4. De onderhavige zaak betreft de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1985 ten name van de belanghebbende. Die aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 3.613.294 en verhoogd met honderd percent, zonder kwijtschelding. De belanghebbende heeft tijdig bij het Hof beroep ingesteld. Als zijn gemachtigde trad daarbij vanaf 7 februari 1992 op C. (Volmacht, bijlage 0 bij conclusie van repliek.)
1.5. In het kader van een tegen de belanghebbende en de BV door de FIOD ingesteld strafrechtelijk onderzoek traden als raadslieden van de belanghebbende en de BV op DDD en EEE. C was door hen als adviseur bij de verdediging betrokken. Op 16 juni 1992 werd in de kader van dat strafrechtelijk onderzoek huiszoeking gedaan bij C waarbij stukken in beslag zijn genomen die door de raadslieden in het kader van die advisering aan C ter beschikking waren gesteld. De belanghebbende en de BV (En - kennelijk - ook de raadslieden.) hebben op de voet van art. 552a Sv. hun beklag gedaan tegen dat beslag. Dat beklag heeft geleid tot het hierna nog te bespreken arrest HOGE RAAD (strafkamer) 29 maart 1994 na conclusie van A-G Meijers, NJ 1994, 552 m.nt. A.C.'t Hart en tot een beschikking van de Amsterdamse rechtbank van 11 november 1994 waarbij de teruggave van die stukken werd bevolen (zie 2.7. en 2.8.).
1.6. Inmiddels - 21 juni 1994 - had het Hof in de onderhavige belastingzaak uitspraak gedaan, waarin het de door de belanghebbende opgeworpen bezwaren tegen het gebruik van de in beslag genomen stukken als bewijsmateriaal in deze belastingzaak heeft verworpen. Wel verminderde het Hof de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 929.876,-, zonder verhoging.
1.7. Het tegen die uitspraak namens de belanghebbende ingediende beroepschrift in cassatie bevat drie middelen.
1.8. De staatssecretaris van Financiën (nader: de Staatssecretaris) heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
1.9. Vervolgens heeft mr P.S. Kamminga, advocaat bij Uw Raad, pleidooi aangevraagd. Hij heeft, na daartoe verkregen toestemming, op 7 juni 1995 een schriftelijke toelichting op het beroepschrift in cassatie overgelegd.
1.10. In deze conclusie zal ik mij beperken tot de middelen 2 en 3 die het zgn. (afgeleide) verschoningsrecht van C betreffen.
1.11. Onder nrs. 30.477 en 30.479 tot en met 30.483 zijn bij Uw Raad parallelzaken aanhangig. Ik zal in die zaken niet afzonderlijk concluderen.
2. Verschoningsrecht.
2.1. Grondslag. De grondslag van het in art. 191 Rv, 218 Sv, 15, lid 3 WARB en art. 53a AWR neergelegde verschoningsrecht voor - onder anderen - advocaten moet [HOGE RAAD 1 maart 1985, NJ 1986, 173 m.nt. W.H. Heemskerk]
"(...) worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij [de beperkte groep van personen die uit hoofde van hun maatschappelijke functie verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd] het maatschappelijk belang dat de waarheid aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden." In dezelfde zin bijv. HR 19 november 1985, NJ 1986,533, m.nt. 't Hart; HR 25 september 1992, NJ 1993,467; HR 29 maart 1994, NJ 1994,552. Vgl. ook G.J.M. Corstens, Het Nederlands straf-procesrecht, 2e dr. 1995, blz. 130 e.v.

2.2. Dit verschoningsrecht houdt ook stand als de gerechtigde uit zijn geheimhoudingsplicht wordt ontslagen, opdat (HOGE RAAD 1 maart 1985, NJ 1986, 173)
"(...) het oordeel omtrent de geloofwaardigheid van hen die zich tot de betreffende vertrouwenspersoon hebben gewend, [niet] ongunstig zou kunnen worden beïnvloed door hun weigering hem uit zijn geheimhoudingsplicht te ontslaan, zodat de vrees dat zij daardoor naderhand tot een zodanig ontslag zouden worden genoopt hen ervan zou kunnen weerhouden de hulp van die vertrouwenspersoon in te roepen of zich vrijelijk tegenover hem uit te spreken." Anders J.B.M. Vranken, preadvies NJV, Hand. NJV deel I, tweede stuk, 1986, nr. 52, blz. 100 e.v. en J.C.M. Leijten, NJB 1988, blz. 708 m.k.

2.3. De bescherming is niet absoluut. Er laten zich (HOGE RAAD 1 maart 1985, NJ 1986, 173 In dezelfde zin HR 7 juni 1985, na conclusie A-G Biegman-Hartogh, NJ 1986,174 en HR 14 oktober 1986, na conclusie A-G Meijers, NJ 1987,490. Zie ook Vranken, t.a.p. blz. 111. )
"(...) zeer uitzonderlijke omstandigheden denken waarin het belang dat de waarheid aan het licht komt - ook ten aanzien van datgene waarvan de wetenschap aan (de geheimhouder) als zodanig is toevertrouwd - moet prevaleren boven het verschoningsrecht."

2.4. Object. Het beroepsgeheim beschermt de advocaat ook tegen huiszoeking en inbeslagneming van (art. 98 Sv) "brieven of andere geschriften, tot welke hun plicht tot geheimhouding zich uitstrekt".
De bescherming geldt niet voor (art. 98, lid 2 Sv) "brieven of geschriften (...) die het voorwerp van het strafbare feit uitmaken of tot het begaan daarvan gediend hebben."
2.5. Toetsing. Wel brengt (HOGE RAAD 22 november 1991, na conclusie van A-G Biegman-Hartogh, NJ 1992, 315 m.nt. Th.W. van Veen en E.A.A. Luijten)
"(de) aard van de (...) bevoegdheid tot verschoning (...) mede dat het oordeel omtrent de vraag of brieven of geschriften object van de bevoegdheid tot verschoning uitmaken, in beginsel toekomt aan de tot verschoning bevoegde persoon. Wanneer deze zich op het standpunt stelt dat het gaat om brieven of geschriften die noch voorwerp van het strafbare feit uitmaken noch tot het begaan daarvan gediend hebben en waarvan kennisneming zou leiden tot schending van het beroepsgeheim, dient dit standpunt door de organen van justitie en politie te worden geëerbiedigd, tenzij redelijkerwijze geen twijfel er over kan bestaan dat dit standpunt onjuist is." In gelijke zin HR 29 maart 1994, na conclusie A-G Van Dorst, NJ 1994,537. Zie verder HR 25 september 1992, na concl. Biegman-Hartogh, NJ 1993,467 m.nt. H.J. Snijders. Zie voor deze kwestie voorts Vranken, t.a.p. blz. 111 e.v. en Leijten t.a.p. blz. 707.

2.6. Ook bij het optreden als getuige in een civiele zaak is het in in beginsel aan de verschoningsgerechtigde om te beoordelen of de aan hem gestelde vragen gegevens betreffen die hem in zijn functie zijn toevertrouwd en dus onder het verschoningsrecht vallen. Hij zal opgegeven vragen niet behoeven te beantwoorden (HOGE RAAD 25 september 1992, na conclusie A-G Biegman-Hartogh, NJ 1993, 467 m.nt. H.J. Snijders)
"zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven." Zie ook Vranken, t.a.p. blz. 118 e.v. en Handelingen NJV 1986 deel 2, blz. 62.

2.7. Afgeleid verschoningsrecht. Het personeel van de verschoningsgerechtigde heeft een afgeleid verschoningsrecht (Bijzondere raad voor Cassatie 8 november 1948, NJ 1949, 66). Vgl. ook HR (strafkamer) 6 december 1955, NJ 1956,52 m.nt. W. Pompe inzake de geheimhoudingsplicht. Zie verder, in algemene zin, A.G. Lubbers, preadvies NJV, Hand. NJV deel I, tweede stuk, 1986, blz. 201/3 en M.A. Wisselink, Beroepsgeheim, ambtsgeheim en verschoningsrecht, 1988, blz. 30. Het naar aanleiding van het beklag van de belanghebbende en de BV gewezen beschikking HOGE RAAD (strafkamer) 29 maart 1994, met conclusie van A-G Meijers, NJ 1994, 552 m.nt. 't Hart VN 1994, blz. 1366, pt. 2; besproken door A.K.H. Klein Sprok-kelhorst, WFR 1994/6128, blz. 1734/1735. Anders nog HR 26 juni 1990, NJ 1990,750. breidde de kring van personen met een afgeleid verschoningsrecht verder uit, overwegend:
"[r.o. 4.7.] De aard en de complexiteit van een aangelegenheid die aan een advocaat wordt toevertrouwd kunnen meebrengen dat hij het voor een behoorlijke vervulling van zijn taak als raadsman noodzakelijk oordeelt een al dan niet aan zijn kantoor verbonden derde als deskundige in te schakelen om zo over de vereiste speciale deskundigheid te kunnen beschikken welke hij zelf niet heeft. In aanmerking genomen dat die deskundige in verband met de uitvoering van de hem door de advocaat gegeven opdracht zo nodig kennis moet kunnen nemen van bepaalde gegevens en stukken ten aanzien waarvan de plicht tot geheimhouding voor de advocaat geldt, is ook in zoverre een uitbreiding van diens geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht geboden. (...) [Een dergelijke] deskundige (kan) zich met een beroep op het hem toekomende verschoningsrecht, dat is afgeleid van het verschoningsrecht van de advocaat, (...) verzetten tegen inbeslagneming van de hiervoor bedoelde brieven en stukken, indien en voor zover deze zich bij hem bevinden in verband met de vervulling van een door hem aanvaarde opdracht, welke hem is verleend door de advocaat in het kader van de behandeling van een bepaalde door een cliënt aan deze toevertrouwde aangelegenheid. De aard van de hier aan de orde zijnde afgeleide bevoegdheid tot verschoning brengt mee dat het oordeel omtrent de vraag of brieven of stukken object van de afgeleide bevoegdheid tot verschoning uitmaken, in beginsel toekomt aan de persoon van wie het verschoningsrecht is afgeleid."

2.8. Het onderhavige geval. In het arrest werd nog uitgegaan van de veronderstelling dat de bij C in beslag genomen stukken aan hem door de raadslieden ter hand waren gesteld en onder het (afgeleide) verschoningsrecht vielen (o. 4.5.). Na verwijzing kwam vast te staan dat tot de in beslag genomen stukken ook stukken behoorden die de belanghebbende en de BV zelf aan C ter hand hadden gesteld. Die stukken - die zij dus niet eerst "als geheim" aan hun raadslieden hadden toevertrouwd - vielen volgens de Amsterdamse rechtbank Beschikking van 11 november 1994, parketnr. 13.0789992.91. buiten het afgeleide verschoningsrecht. De Hoge Raad bevestigde die beslissing. HR 20 juni 1995, nr. 3287, Delikt en Delinkwent 95.417. De stukken die door de raadslieden aan C ter hand waren gesteld werden door de rechtbank te Amsterdam met toepassing van de in HOGE RAAD 22 november 1991, NJ 1992,315 gegeven maatstaf tot het (object van het) verschoningsrecht gerekend. De Officier van Justitie stelde te laat beroep in cassatie in, zie HR 20 juni 1995 nr. 3287. De rechtbank heeft de teruggave van deze stukken gelast. Deze beslissing impliceert, zoals de rechtbank heeft overwogen, dat eventueel gemaakte afschriften eveneens moeten worden teruggegeven of moeten worden vernietigd (HOGE RAAD 16 mei 1989, NJ 1989, 886 m.nt. Corstens).

3. Verschoningsrecht en belastingheffing; 1914-1962.
3.1. De Wet IB 1914. Art. 70 en 74 Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (Wet IB 1914) gaven de inspecteur de bevoegdheid om naar aanleiding van een aangifte of een bezwaarschrift aan de belastingplichtige nadere inlichtingen te vragen. Art. 75 Wet IB 1914 schreef voor dat de aanslag op bezwaar moest worden gehandhaafd als aan die inlichtingenplicht niet werd voldaan. Een weigering kon niet worden geëxcuseerd met een beroep op een geheimhoudingsplicht. Art. 75, lid 3 Wet IB 1914, zie HR 27 maart 1940 B. 7138 .
3.2. Het Buitengewoon Navorderingsbesluit. Het in 1945 uitgegeven Buitengewoon Navorderingsbesluit Besluit van 3 september 1945, Stb. F 159. bracht, gelet op de toenmalige bijzondere omstandigheden, naast een tijdelijke verruiming van de mogelijkheden tot navordering van een aantal belastingen, ook voor 'een ieder' de verplichting de fiscus alle ten behoeve van de heffing van Rijksbelastingen gevorderde gegevens te verstrekken. Dat impliceerde dus ook het verstrekken van gegevens ten aanzien van derden, bij voorbeeld in geval van inhoudingsplicht voor de loonbelasting. Een geheimhoudingsplicht, ook al was die in een wet vastgelegd, vormde geen excuus (art. 10, lid 4 van dat Besluit). Het Besluit behoorde tot wat later werd aangeduid als het fiscale noodrecht.
3.3. De Wet tot vervanging van het fiscale noodrecht.
3.3.1. De Wet van 23 april 1952, Stb. 191 tot vervanging van het fiscale noodrecht (Wet VFN) bracht een onderscheid aan. Ieder was gehouden voor de belastingheffing die hem zelf betreft alle gegevens te verschaffen en inzage te geven in bescheiden (art. 2 Wet VFN), zonder dat er enig recht tot geheimhouding bestond, en degenen die een bedrijf of beroep uitoefenden werden verplicht ook ten aanzien van derden gegevens te verstrekken en inzage in bescheiden te verschaffen (art. 3, lid 1 Wet VFN), met daaraan gekoppeld voor advocaten e.d. een verschoningsrecht (art. 6, lid 2 Wet VFN).
3.3.2. Dat verschoningsrecht vloeide voort uit het uitgangspunt dat
"(...) tegen elkaar [moeten] worden afgewogen enerzijds het belang van een nauwkeurige heffing van de belastingen en anderzijds het belang van een zo gering mogelijke inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtigen." Memorie van Toelichting (M.v.T.) Wet VFN, Kamerstukken II 1950-1951 - 1957, nr. 3, blz. 6.

In de in art. 6, lid 2 Wet VFN opgesomde gevallen werd 'het belang, dat de zaken geheim worden gehouden' zo groot geacht, 'dat daarvoor het belang van de schatkist moet wijken'. M.v.T. Wet VFN, blz. 11.
3.3.3. De Wet VFN gaf de fiscus ook de bevoegdheid tot inbeslagname van stukken (art. 17, lid 1, Wet VFN). Die bevoegdheid was op zijn beurt onderhevig aan de beperkingen van art. 98 Sv. Zie de M.v.A. Wet VFN, Kamerstukken II 1951-1952 - 1957, nr. 7, blz. 8., zodat daarbij voor advocaten e.d. eveneens verschoningsrecht geldt.
4. De AWR.
4.1. Het stelsel van de Wet VFN is in de AWR overgenomen: zie art. 47 AWR (de belastingplichtige zelf), art. 48 (oud) AWR (de inhoudingsplichtige) en art. 49 (oud0 AWR (verplichtingen voor ondernemers e.d. t.a.v. derden). Alleen in het laatste geval was beroep op een verschoningsrecht mogelijk [art. 53, (oud) AWR].
4.2. Met ingang van 14 juli 1994 is het stelsel op een aantal punten aangepast. De verplichting om ten behoeve van de controle op de nakoming van de eigen (belasting)verplichtingen inlichtingen te verstrekken is evenals voorheen opgenomen in art. 47 AWR. De verplichting om als inhoudingsplichtige of anderszins ten aanzien van derden inlichtingen te verschaffen is geregeld in art. 52 en 53 AWR. Evenals voorheen geldt alleen in het laatste geval een verschoningsrecht (art. 51 en 53a, AWR).
4.3. Dat verschoningsrecht geldt niet alleen voor de verschoningsgerechtigde zelf; zijn personeel of de door hem ingeschakelde adviseurs zullen zich ook in belastingzaken kunnen beroepen op een afgeleid verschoningsrecht. De in HOGE RAAD 29 maart 1994, NJ 1994, 552 voor dat afgeleide verschoningsrecht gegeven motivering is algemeen gesteld en geldt ook hier. Idem L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck en E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 4e dr. 1995, blz. 148.
4.4. Bij Wet van 26 november 1987, Stb. 1987, 536 werd art. 49a (oud) AWR toegevoegd. Het eerste lid daarvan luidde:
"Ingeval boeken en andere bescheiden van degene die is gehouden deze desgevorderd aan de inspecteur ter inzage te verstrekken zich bevinden bij een derde, geldt de inzageverplichting onverminderd voor deze derde. (...)."

Het artikel werd opgenomen omdat zich problemen voordeden als de administratie van degene die daarin inzage diende te verschaffen zich bij een 'administratiekantoor' of een boekhoudbureau bevond. M.v.T. Wet 26 november 1987, Stb 1987, 536 Kamerstukken II 1985-1986, 19 393, nr. 3, blz. 8.
4.5. De bepaling werd opgenomen in de in art. 53, lid 1, (oud) AWR gegeven opsomming van gevallen waarin het verschoningsrecht niet van toepassing was. Art. 49a (oud) AWR en art. 53, lid 1 (oud) AWR zijn bij Wet van 29 juni 1994, Stb. 499 met ingang van 14 juli 1994 vervangen door art. 48 en 51 AWR. In de toelichting M.v.T., Kamerstukken II, 1988-1989, 21 287, nr. 3 blz. 22, 2e al. werd opgemerkt:
"Indien één van de in (art. 53a) bedoelde beoefenaren van een zogenaamd «vertrouwensberoep» - dat de beoefenaar verplicht tot geheimhouding omtrent hetgeen hem in die hoedanigheid is toevertrouwd - bij voorbeeld een advocaat, in het kader van de uitoefening van zijn beroep de beschikking heeft gekregen over gegevens welke hem in die hoedanigheid zijn toevertrouwd, prevaleert de in [art.] 53a, eerste lid, vervatte geheimhoudingsverplichting boven de in artikel 48, eerste lid, neergelegde verplichting."

In de parlementaire stukken inzake art. 49a (oud) en 53, lid 1 (oud) AWR werd die kwestie niet behandeld, maar daarvoor gold kennelijk hetzelfde.
5. Het object van het fiscale verschoningsrecht
5.1. Het object van het verschoningsrecht wordt omlijnd door de clausulering [art. 53, lid 2 (oud) en 53a, lid 1 AWR] dat de verschoningsgerechtigde `uit hoofde van [zijn] stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht' is. Regel 9 van de Gedragsregels voor advocaten 1980 (idem regel 6 Gedragsregels 1992) stelt:
"1. De advocaat is verplicht tot geheimhouding van alles wat hem in of bij de uitoefening van zijn beroep van de zijde van zijn cliënt ter kennis komt. (...)."

Art. 191, lid 2 aanhef en onder b Rv spreekt van
"(...) hetgeen hun in die hoedanigheid [d.w.z. hun ambt, beroep of betrekking] is toevertrouwd". Art. 8:33, lid 3 AWB verklaart die bepaling van overeenkomstige toepas-sing in administratiefrechtelijke procedures. Art. 1946, lid 3 (oud) BW sprak van "hetgeen waarvan de wetenschap aan hen als zodanig is toever-trouwd". Idem art. 15, lid 3, onder-deel b, WARB. Vgl. HR 12 december 1958, NJ 1961,270. m.nt. D.J. Veegens en HR 22 juni 1984, NJ 1985,188, m.nt. Heems-kerk.

5.2. Evenals in strafzaken en in civiele zaken - zie 2.2., 2.3. en 2.6. en HOGE RAAD 29 maart 1994, NJ 1994, 552 - zal ook hier in beginsel moeten worden afgegaan op het oordeel van de geheimhouder en past, bij de toetsing van zijn houding, een terughoudende opstelling. Ook het verschoningsrecht zal dus in 'zeer uitzonderlijke omstandigheden' (zie 2.3.) moeten wijken voor het belang van de waarheidsvinding, maar een algemene beperking van het object van het verschoningsrecht analoog aan art. 98, lid 2 Sv (zie 2.4.) geldt hier niet. Anders kennelijk Klein Sprokkel-horst, t.a.p. blz. 1735, die stukken inzake rechts-handelingen die hebben geleid tot "(...) belastingontduiking, belas-tingfraude of paulia-neus handelen jegens de ontvanger, (...) ongeacht of de ver-schoningsge-rechtigde met dit Leitmo-tiv bekend was" buiten het fiscale verschoningsrecht laat vallen. In geval van verdenking van een fiscaal delict zal overigens gebruik kunnen worden gemaakt van de in art. 81 AWR gegeven bevoegdheid tot vordering van uitlevering van stukken. Art. 98 Sv is dan van toepassing, zie o.a. Vakstudie Algemeen deel, onderde-el AWR, art. 81, aant. 6 en F. van Schaik Advocatenblad 1988, blz. 467.
5.3. De President van de rechtbank te Rotterdam 23 maart 1995, nr. 301/95, KG 1995/198 VN 1995, blz. 1507; besproken door Klein Sprokkelhorst, WFR 1995/6174, blz. 1743 e.v. rekende tot het object van het verschoningsrecht niet (de wetenschap omtrent) zgn. 'derdengelden'. Anders kennelijk Van Schaik, t.a.p. blz. 471. Staatssecretaris Van Amersfoort M.v.A. Wet 29 juni 1994, Stb 499, Kamerstukken II 1990-1991, 21 287, nr. 5, blz. 26. gaf als voorbeeld van een niet onder het verschoningsrecht vallende activiteit het optreden 'als bewaarder van financiële stukken, enveloppen e.d.'. Van Schaik T.a.p., blz. 468 rk. Zie voorts D.R. Doorenbos, Advocatenblad 1996, blz. 11 e.v. noemt als voorbeeld de door een advocaat als curator in een faillissement gevoerde administratie. Het verschoningsrecht komt dan overigens slechts aan de orde als de inspecteur de advocaat als 'derde' aanspreekt. Is hij voornemens de advocaat in zijn functie als curator een aanslag op te leggen, dan zal hij zich beroepen op art. 47 AWR. Dan geldt het verschoningsrecht niet.
5.4. Weigert een derde met een beroep op zijn geheimhoudingsrecht inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken, dan zal de inspecteur de betrokkene als getuige kunnen laten horen in de fiscale procedure en kan diens beroep op zijn verschoningsrecht op de voormelde wijze worden getoetst (zie 2.2., 2.3. en 2.6.).
5.5. Gaat het om stukken, dan zou de fiscus ook een beroep kunnen doen op art 81 AWR. Dat artikel veronderstelt echter dat sprake is van verdenking van een fiscaal delict. Aannemend dat zulks het geval is, kan afgifte van de stukken worden gevorderd, waarna de betrokkene kan klagen bij de strafrechter. Art. 98 Sv is dan van toepassing.
5.6. De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) geeft de rechter de mogelijkheid bij derden inlichtingen in te winnen (art. 14, lid 1, 2° WARB) met, als deze weigert, de mogelijkheid tot oproeping als getuige (art. 15 WARB). De rechter kan ook partijen om inlichtingen vragen (art. 14, lid 1, 1°en 2° WARB). Daaronder wordt dan ook verstaan het vragen van overlegging van stukken. HR 4 juli 1989, BNB 1989/258. Wellicht dat zulks ook geldt ten aanzien van derden Vakstudie Algemeen deel, onderdeel AWR art. 14, aant. 6., maar op de weigering van de derde staat, anders dan op een weigering door een partij (art. 14, lid 3 WARB), geen eventuele sanctie.
6. Gegevens, afkomstig van de belanghebbende
6.1. De algemene beginselen van procesrecht brengen mee dat de inspecteur, als een zaak eenmaal onder de belastingrechter is, de belanghebbende niet meer met een beroep op art. 47 AWR mag dwingen om bewijsmateriaal tegen zichzelf te verschaffen. De bevoegdheid tot het vragen van inlichtingen en van het overleggen van bescheiden e.d. berust dan bij de rechter. Heeft de inspecteur toch onbevoegdelijk gegevens van de belanghebbende verkregen, dan mogen deze niet tot bewijs dienen. HR 10 febru-ari 1988, BNB 198-8/1-60, m.nt. H.J. Hof-stra; -FED 1988/273 m.nt. P.J. Wattel; VN 1988, blz. 703, pt. 4. Daarmee is overigens niet uitgesloten dat de belanghebbende de inspecteur in de beroepsfase vrijwillig gegevens verstrekt; maar dwang of dreiging met dwang is niet toegestaan. Vgl. Wattel, zie vorige noot, pt. 6.
6.2. Gegevens of stukken die in het kader van een tegen de belanghebbende gericht - al dan niet op initiatief van de inspecteur geëntameerd - strafrechtelijk opsporingsonderzoek van de belanghebbende zelf zijn verkregen, kunnen in de fiscale procedure als bewijs worden gebruikt, tenzij dat onderzoek uitsluitend diende om voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens te verkrijgen en niet was gericht op de opsporing van een strafbaar feit HR 23 sep-tem-ber 1992, BNB 1992/3-87, m.nt. P. den Boe-r; FED 1992/894, m.nt. R.J. Koopman; VN 1992, blz. 3133, pt. 1. of de uitvoering van dat onderzoek ontoelaatbaar onbehoorlijk was HR 9 sep-tember 1992, BNB 1992/366, m.nt. Den Boer; evt. misleiding van de rechtbank tot het geven van een verlof tot huiszoeking bij de belanghebben-de; einduitspraak HR 25 januari 1995, BNB 1995/64. In gelijke zin HR 9 september 1992, BNB 1992/367.. In beide gevallen is dan sprake van strafrechtelijk onrechtmatig handelen door de opsporingsinstantie, waardoor in het tweede bovendien het verkregen bewijs in strafrechtelijke zin onrechtmatig is (in het eerste geval komt dat niet aan de orde, omdat een strafproces achterwege blijft). Vgl. Corstens, a.w. blz. 177. De inspecteur die van het aldus verkregen bewijsmateriaal, bij gebreke van andere mogelijkheden om de gegevens van de belanghebbende te verkrijgen, niettemin gebruik maakt, handelt, lijkt mij, in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Vgl. HR 1 juli 1992, na con-clu-sie A-G Ver-burg, BNB 1992-/3-06 m.nt. Den Boer [NJ 1994,621, m.nt. M. Scheltema; VN 1992, blz. 2000; FED 1992/794, m.nt. S. Pront-Van Bommel; Ars Aequi 1993, blz. 137, m.nt. J.W. Zwemmer]. Zie ook President van de recht--bank te 's-Gra-ven-hage 1 juni 1994, FED 1995/766; Wattel, nt. FED 1988/71-6, slot en Koopman, nt. FED 1992/-894, pt. 7. Op dit punt wordt de inspecteur derhalve verantwoordelijk gehouden voor een strafrechtelijk opsporingsonderzoek, ook al valt dat op zich buiten zijn competentie als aanslagregelaar. Vgl. HR 9 septem-ber 1992, BNB 1992/366, o. 3.6.
7. Gegevens, afkomstig van derden
7.1. Er is in beginsel geen belemmering tot gebruik van de bevoegdheid tot het vragen van inlichtingen van derden - art. 49 (oud) en art. 52 en 53 (nieuw) AWR - door de inspecteur in de beroepsfase; de aldus verkregen gegevens kunnen door hem zonder bezwaar in het geding worden gebracht. Dit geldt ook indien dergelijke gegevens niet door de inspecteur zelf zijn verkregen, maar afkomstig zijn uit een strafrechtelijk opsporingsonderzoek: veelal immers had hij deze ook op basis van zijn eigen inlichtingenbevoegdheden kunnen verkrijgen. Zie HR 23 september 1992, BNB 1992/3-87.
7.2. Dat geldt eveneens als die gegevens in dat onderzoek in strafrechtelijke zin onrechtmatig zijn verkregen. Slechts als de onrechtmatigheid de belanghebbende aangaat én de wijze van verkrijging zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van de gegevens onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht, wordt (ook) de inspecteur door de algemene beginselen van bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel, van dat gebruik weerhouden. Zie HR 1 juli 1992, BNB 1992/3-06; HR 9 september 1992, BNB 1992/366, Vgl. ook Wattel, WFR 1992/603-8, blz. 1839 e.v.
7.3. Bestaat de strafrechtelijke onrechtmatigheid uit de schending van een (afgeleid) verschoningsrecht, dan zal de strafrechter de teruggave van de ten onrechte in beslaggenomen stukken hebben bevolen. Dat bevel impliceert dat ook de gemaakte afschriften moeten worden teruggegeven of vernietigd (HOGE RAAD 16 mei 1989, NJ 1989, 886). Als de inspecteur al een afschrift van die stukken in de fiscale procedure heeft overgelegd, zal hij die stukken moeten terugvragen of de rechter moeten vragen de stukken buiten beschouwing te laten.
7.4. Het is niet erg waarschijnlijk dat de derde de stukken in strafrechtelijk opzicht wel, en in fiscaal opzicht (geconfronteerd met een verzoek van de inspecteur ex art. 48, 52 en 53 AWR) niet onder zijn geheimhoudingsplicht zou laten vallen. Een beroep op art. 81 AWR, uitsluitend ten behoeve van de heffing van belasting als zodanig (zie 5.5.) lijkt evenmin zinvol. De strafrechter heeft in het veronderstelde geval immers al beslist dat het verschoningsrecht prevaleert boven het belang van de waarheidsvinding in de strafzaak. Dat het belang van de schatkist wel een inbreuk op het verschoningsrecht zou toestaan, ligt dan niet erg voor de hand.

8. De consequenties van een en ander.
8.1. Het is aan de belanghebbende om te stellen en te bewijzen dat door de inspecteur ingebrachte gegevens onbevoegdelijk of strafrechtelijk onrechtmatig zijn verkregen. Vgl. HR 21 juli 1989, BNB 1989/263; HR 19 december 1990, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1991/176, m.nt. Den Boer. De gegevens kunnen ook voor de belanghebbende pleiten; stemt de belanghebbende met het gebruik van het materiaal in, dan is de wijze waarop de gegevens zijn verkregen verder in beginsel niet van belang.
8.2. De zaak ligt anders als het gaat om afschriften van stukken, die in strijd met het verschoningsrecht bij een derde in beslag zijn genomen en die krachtens beschikking van de strafrechter aan die derde moeten worden teruggeven of vernietigd (7.3.). Het is dan aan de derde/verschoningsgerechtigde om te beslissen of hij die stukken vrij wil geven voor gebruik in de fiscale procedure (al is de belanghebbende bij weigering natuurlijk vrij om stukken die van hem afkomstig zijn op te vragen bij de verschoningsgerechtigde en zelf in te brengen; zie ook hierna, 11.4).
8.3. Leiden de bezwaren van de belanghebbende, c.q. de verschoningsgerechtigde tot eliminatie van onbevoegdelijk of onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen, dan sluit dat niet uit dat voldoende (ander, regelmatig verkregen) bewijsmateriaal overblijft om de stellingen van de inspecteur te ondersteunen. Vgl. Wattel, nt. FED 1988/273, pt. 2. Bovendien heeft de rechter zijn eigen mogelijkheden om medewerking van de belanghebbende af te dwingen Vgl. BNB 1988/160, o. 4.4. en 4.5.; art. 14, lid 1 jo. lid 3, Wet ARB; zie ook 5.6., zij het dat hij de aanleiding daartoe uitsluitend aan dat overblijvend bewijsmateriaal kan ontlenen. Dat laatste zal, als de rechter aan weigering gevolgen verbindt (art. 14, lid 3 WARB), uit de motivering moeten blijken.

9. De discussie voor het Hof.
9.1. Als bijlage bij zijn vertoogschrift heeft de Inspecteur een aantal stukken overgelegd, die bij C in beslag waren genomen en die hem door de raadsman van de belanghebbende ter hand waren gesteld. Uitspraak Hof, blz. 18, o. 2.14. In de conclusie van repliek Conclusie van repliek, blz. 10. protesteerde de belanghebbende tegen het gebruik van die stukken.
9.2. Op de zitting van 2 november 1993 heeft de inspecteur o.a. overgelegd een in potlood genummerd stuk 2 'saldo aankoopkosten couponbladen per 1-1-1985'. Blijkens zijn pleitnota Pleitnota Inspecteur zitting 2 november 1993, blz. 2. stelde de Inspecteur dat niet geheel duidelijk was of die aankoopkosten als aftrekbare kosten in aanmerking konden worden genomen omdat de belanghebbende wellicht ook gerechtigd was tot de mantels van die obligaties. De belanghebbende zou, zo stelde hij, die onzekerheid weg kunnen nemen door inzicht te geven in 'alle bankrekeningen waarover hij de beschikkingsmacht heeft', maar wilde dat kennelijk niet.
9.3. De (gemachtigde van de) belanghebbende antwoordde Reaktie mr. Bos d.d. 7 december 1993 op de pleitnota van de inspecteur, blz. 5.
" De bereidheid van belanghebbende om inzage te verstrekken in alle bankrekeningen zou niet hebben bestaan. In het overleg (...) met de inspecteur is inzage aangeboden onder de voorwaarde dat deze gegevens niet zouden worden gebruikt in de strafzaak van belanghebbende. De inspecteur wenste in overleg met de FIOD evenwel uitsluitend een onvoorwaardelijk inzagerecht."

Verder herhaalde hij zijn bezwaren tegen het gebruik van de in beslag genomen stukken Reaktie blz 6/7.:
"Door de inbeslagname van de bankbescheiden van de bank Oppenheim Pierson rekening 002 N bij (C) is een relatie gelegd naar Hong Kong. Zonder deze inbeslagname zou deze relatie nimmer gelegd zijn. Naar de mening van de belanghebbende zijn hierdoor ook alle stukken afkomstig uit Hong Kong onrechtmatig verkregen."

9.4. De Inspecteur betoogde daarop Brief van de Inspecteur aan het Hof d.d. 12 januari 1994, blz. 2, Bladzijde 5. :
"Belanghebbende suggereert dat het mijn schuld is dat geen inzage bestaat in alle rekeningen. Doordat ik geen voorwaarde voor inzage heb geaccepteerd, acht belanghebbende zich geëxcuseerd informatie achter te houden. Ik ben het daar niet mee eens, zeker omdat ik niet degene ben die kan bepalen onder welke voorwaarde iets wel of niet tot de processtukken gaat behoren. Ik acht nog steeds die inzage van belang voor een oordeel over de juistheid van de bestreden aanslag (...). Ik beschik echter niet meer over de bevoegdheden dit te vorderen."

Verder stelde hij Dezelfde brief, blz. 4, bladzijde 7. :
"Dat zonder de inbeslaggenomen stukken geen relatie zou zijn gelegd met Hong Kong bestrijd ik. Reeds de valse fakturen gecombineerd met het telexverkeer (zoals weergegeven [in] mijn vertoogschrift), legden een relatie naar Hong Kong. Verder onderzoek door de (FIOD) (het horen van de betrokkenen in Hong Kong) en vragenstellen door hetzij de fiscus hetzij het Gerechtshof zou zeker de in beslag genomen gegevens hebben opgeleverd."

10. De uitspraak van het Hof.
Het Hof heeft overwogen:
"(5.a.2. De door de (...) belanghebbende als onrechtmatig verkregen aangemerkte bewijsmiddelen betreffen met name een groot aantal bankafschriften (...) waarop geen acht zou mogen worden geslagen. In zijn "reaktie op de pleitnota van de inspecteur" d.d. 7 december 1993, blz. 5 verklaart belanghebbende zich bereid om inzage te verstrekken in alle bankrekeningen, zulks onder voorwaarde dat deze gegevens niet worden gebruikt in de strafzaak van belanghebbende. Met toepassing van de artikelen 47 en volgende van de (AWR) had de inspecteur zonder wettelijke belemmering van deze bankafschriften kennis kunnen nemen. Onder die omstandigheden is er geen aanleiding, (...) op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (...) de (...) bankafschriften (...) buiten beschouwing te laten.
5.a.3. De gemachtigde van belanghebbende stelt in voormelde reactie voorts (blz 7) dat door de onrechtmatige inbeslagname van de bankbescheiden van de rekening 002 N een relatie is gelegd naar Hong Kong en dat deswege alle stukken uit Hong Kong onrechtmatig verkregen zijn. Het Hof verwerpt dit standpunt op de navolgende (...) gronden) :
- in de eerste plaats op grond van de beschouwing van de inspecteur (...) waaruit volgt dat de inspecteur reeds uit de administratie van de (BV) van de relatie met Hong Kong was gebleken, hetgeen tot nader onderzoek aanleiding gaf;
-in de tweede plaats omdat de bereidheid ten behoeve van (deze) fiscale procedure inzage te verstrekken in alle bankbescheiden, (...) tevens meebrengt dat de uitkomst van een nader onderzoek, waartoe die bescheiden aanleiding geven, evenmin buiten beschouwing moet worden gelaten."

11. Beoordeling van de middelen 2 en 3.
11.1. In het tweede middel wordt betoogd dat het gebruik van de bij C in beslag genomen stukken in strijd is met het - van de raadslieden afgeleide - geheimhoudingsrecht van C ten aanzien van die stukken, en daarmee tevens met het zorgvuldigheidsbeginsel.
11.2. ` Uit de overwegingen van het Hof wordt mij niet duidelijk of het Hof de mening was toegedaan dat het afgeleide verschoningsrecht slechts voor de strafzaak gold en niet in de belastingzaak, of dat het van mening was dat het verschoningsrecht wellicht ook in de belastingzaak kon worden ingeroepen, maar dat de mededeling van de gemachtigde in de 'reaktie op de pleitnota van de inspecteur' betekende dat de gegevens zonder bezwaar in de belastingzaak konden worden gebruikt.
11.3. Is mijn eerste veronderstelling juist, dan heeft het Hof - zie 4.3. - blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
11.4. Zou de overweging in de door mij veronderstelde andere zin moeten worden opgevat, dan rijzen eveneens bezwaren. Zo rijst allereerst de vraag of C, sprekend namens de belanghebbende, wel kon bewerkstelligen dat de in beslag genomen stukken in de fiscale procedure konden worden gebruikt. De Amsterdamse rechtbank had op dat moment nog niet bepaald dat de af-schriften van de stukken moesten worden teruggegeven of vernietigd. Uit HOGE RAAD 29 maart 1994, NJ 1994, 552 volgt immers dat de raadslieden degenen waren die (in beginsel) bepaalden, welke stukken onder het verschoningsrecht vielen (zie het slot van het onder 2.6. gegeven citaat). Neemt men al aan dat de belanghebbende - bij voorbeeld ten aanzien van de van hem afkomstige stukken - dat gebruik kon toestaan Het onder 2.2. genoemde arrest betreft het optreden van de geheimhouder als getuige; wellicht heeft de cliënt in andere gevallen wel (mede)zeggenschap, zie ook Vranken, noot 4. dan rijst een volgend bezwaar. De onder 9.3. en 9.4. gegeven citaten maken duidelijk dat de gemachtigde verwees naar een eerder aanbod dat door de Inspecteur was afgewezen en dat dus in dit verband niet meer van belang was. Bovendien: ook als het zou gaan om een nieuw aanbod, dan was dat slechts relevant indien dat impliceerde dat de belanghebbende zijn verzet tegen het gebruik van de in beslaggenomen stukken in de fiscale procedure staakte. Maar dat deed hij nu juist niet. De uitleg die het Hof aan die passage heeft gegeven acht ik derhalve onbegrijpelijk.
Uit een en ander volgt dat het middel terecht is voorgesteld.
11.5. Het derde middel betreft kennelijk het door het Hof onder 5.a.3. gegeven oordeel, en wel met name tegen de tweede daarvoor aangevoerde grond. De bezwaren tegen die motivering zijn op zichzelf terecht - zie 11.4. - maar miskend wordt dat het Hof zijn beslissing grondt op twee argumenten. De juistheid van het eerste argument, dat op zichzelf afdoende is, wordt in cassatie niet aangevochten. Dit middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
12. Verdere afdoening.
De gegrondbevinding van het tweede middel zal moeten leiden tot cassatie en verwijzing van de zaak. De vraag of de onder C in beslaggenomen - van de raadslieden afkomstige - stukken ook in de fiscale procedure onder het verschoningsrecht vallen, behoeft dan echter niet meer te worden beantwoord. De beschikking van de rechtbank betekent immers - zie 2.7. en 7.3. - dat die stukken moeten worden teruggegeven of vernietigd.
13. Conclusie.
Het tweede middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.