Bouw van appartementen; levering van grond met daarop resten van bebouwing

en

de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Zwolle, de inspecteur.

Inleiding

In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 28 mei 2022.

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 125.054 opgelegd. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 23.528 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking) en aan belanghebbende een verzuimboete van € 5.278 opgelegd.

De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslag verminderd tot € 119.707 en de belastingrente verminderd tot € 22.522. De verzuimboete is niet verminderd. De inspecteur heeft ook een kostenvergoeding voor het bezwaar toegekend.

De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.

De rechtbank heeft het beroep op 25 januari 2024 op zitting behandeld. Namens belanghebbende heeft deelgenomen de gemachtigde. Namens de inspecteur hebben deelgenomen [persoon A] , [persoon B] , [persoon C] en [persoon D] .

Feiten

1. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting die bestaat uit onder meer de vennootschappen [vennootschap 1] , [vennootschap 2] en [vennootschap 3] ( [naam] ).

2. Op 14 januari 2005 heeft [naam] de eigendom verkregen van de percelen grond gelegen aan [locatie 1] , [locatie 2] en [locatie 3] in [plaats 1] en de daarop gelegen opstallen (woonhuis, kantoorpand, parkeerterrein, garage, praktijkruimte met dubbele garage) en een aan deze percelen grenzende strook grond.

3. De bebouwing op de genoemde percelen is op enig moment vóór januari 2007 tot op maaiveldniveau gesloopt om krakersproblemen te voorkomen. De aanwezige kelder is daarbij leeggehaald, volgestort met puin en afgedekt met worteldoek. De sloopwerkzaamheden zijn uitgevoerd door [naam bedrijf] .

4. [naam] heeft voor deze locatie een bouwplan ontwikkeld onder de naam [naam bouwplan 1] . Het ontwerp van architectenbureau [naam architectenbureau 1] voorzag in de bouw van 17 luxe appartementen op de eerste tot en met de vierde verdieping, kantoren op de begane grond en parkeerplaatsen in de kelder. De verkoop hiervan is gestart op 5 december 2011. Voor dit ontwerp zijn geen koopaannemingsovereenkomsten gesloten. Omdat de verkoop tegen viel is het plan aangepast. [naam architectenbureau 2] heeft onder de naam [nieuwe naam bouwplan 1] een ontwerp gemaakt dat 33 (starters)appartementen omvat, die zijn gelegen op vijf woonlagen, zonder kelder en met een aangepaste gevelindeling.

5. De architectkosten voor het oorspronkelijke ontwerp zijn € 201.906 en van de aanpassing van het ontwerp € 46.350. De interne ontwikkelingskosten voor het oorspronkelijke ontwerp zijn € 260.979 en die voor het aangepaste plan € 134.904, waarvan € 47.000 na 2015 is geboekt.

6. In 2013 heeft belanghebbende afstemming gezocht met de Belastingdienst over de fiscale gevolgen van het project. In een e-mail van 14 november 2013 heeft de adviseur van belanghebbende onder meer het volgende aan de inspecteur geschreven:

Bij de e-mail zijn geen documenten over het project verstrekt.

7. In een brief van 5 december 2013 heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven:

8. Het project [nieuwe naam bouwplan 1] is op 24 februari 2014 in de verkoop gegaan. Met de kopers van de appartementen heeft [naam] koopaannemingsovereenkomsten gesloten. In het dossier bevindt zich een voorbeeld van een koopaannemingsovereenkomst. Deze is nagenoeg identiek aan de andere koopaannemingsovereenkomsten. In de koopaannemingsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

9. In augustus 2014 is de omgevingsvergunning voor het plan [nieuwe naam bouwplan 1] verleend.

10. Op 26 augustus 2015 is de te bebouwen kavel door [naam] gesplitst in 33 appartementsrechten. In augustus en september 2015 heeft [naam] 14 appartementsrechten geleverd aan de kopers. Hierover is geen omzetbelasting voldaan.

11. In een brief van 15 juni 2021 van [naam architectenbureau 2] aan [naam] is onder meer het volgende vermeld:

“(…) Op uw verzoek verklaren wij hierbij dat het plan [nieuwe naam bouwplan 1] in [plaats 1] een wijziging is van een voorgaand plan van [naam architectenbureau 1] , dat vanwege de economische crisis echter onverkoopbaar bleek.

De ruimtelijke kaders van dat eerdere plan zijn aangehouden, doch de indeling daarbinnen - en daarmee ook de gevelindeling- zijn aangepast naar kleinere eenheden die op dat

moment wel verkoopbaar bleken te zijn.

Derhalve is door [naam architectenbureau 2] een aangepast ontwerp gemaakt op basis van de ruimtelijke uitgangspunten van het eerdere plan.
(…)”

12. Op 9 november 2020 heeft de inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is een naheffingsaanslag op te leggen, omdat volgens hem ten onrechte geen omzetbelasting is voldaan over de levering van de voormelde 14 appartementen. Met dagtekening 30 december 2020 is de naheffingsaanslag opgelegd.

13. In een brief van 4 februari 2022 aan belanghebbende heeft [naam bedrijf] het volgende geschreven:

14. De inspecteur heeft op 23 maart 2022 een derdenonderzoek bij [naam bedrijf] ingesteld. Van het derdenonderzoek is een verslag opgemaakt. In het verslag is het volgende vermeld:

15. In een e-mail van 9 november 2022 aan de gemachtigde heeft [naam bedrijf] het volgende vermeld:

16. Met dagtekening 28 mei 2022 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslag verminderd met € 5.347. Het betreft nog niet in aftrek gebrachte voorbelasting met betrekking tot notariskosten (€ 2.637) en de pro rata (€ 2.710).

Beoordeling door de rechtbank

17. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag terecht en niet te hoog is vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

18. Primair is in geschil of belanghebbende een beroep kan doen op de goedkeuring die is opgenomen in paragraaf 4.2 van het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (het Vastgoedbesluit)1.

19. Subsidiair is in geschil of belanghebbende aan de uitlatingen van de inspecteur het vertrouwen kon ontlenen dat de voornoemde goedkeuring kon worden toegepast.

20. Belanghebbende heeft haar meer subsidiaire stelling, dat naheffing in 2015 niet mogelijk is, op de zitting ingetrokken.

21. De rechtbank komt tot het oordeel dat de naheffingsaanslag en de bijbehorende beschikkingen terecht en niet te hoog zijn vastgesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Kan belanghebbende een beroep doen op de goedkeuring?

22. Tussen partijen is niet in geschil dat de levering van de appartementsrechten en de bouw van de appartementen op grond van de wettelijke bepalingen voor de omzetbelasting als één prestatie moeten worden beschouwd, die belast is met omzetbelasting. Gelet op het arrest van de Hoge Raad 22 maart 20132 over een enigszins vergelijkbare situatie, zijn partijen hierbij niet van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. De rechtbank zal partijen hierin volgen.

23. In paragraaf 4.2 van het Vastgoedbesluit is onder meer het volgende opgenomen:

24. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of aan voorwaarden vijf en zes van de goedkeuring is voldaan.

25. De rechtbank stelt voorop dat bij de uitlegging van beleidsregels ervan uit moet worden gegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dienen te worden opgevat.3 Het ligt op de weg van belanghebbende om de feiten te stellen, en bij betwisting daarvan deze te bewijzen, dat aan de voorwaarden van de goedkeuring is voldaan.

Voorwaarde vijf: lopend project

26. De vijfde voorwaarde houdt in dat sprake moet zijn van een lopend project waarbij de verkoop vóór 22 maart 2013 is gestart.

27. Om te kunnen beoordelen of belanghebbende aan deze voorwaarde voldoet, moet de rechtbank het besluit uitleggen. Daartoe is het volgende van belang. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013 geldt het nieuwe uitgangspunt dat de levering van grond en de bouw van een nieuw gebouw middels een koopaannemingsovereenkomst voor de omzetbelasting één prestatie vormt die bestaat uit de levering van een nieuw gebouw. Voordat dit arrest werd gewezen gold veelal het uitgangspunt dat sprake was van twee afzonderlijke prestaties. De goedkeuring voorziet in een afwijking ten opzichte van het nieuwe uitgangspunt. Volgens de tekst van het Besluit is de goedkeuring getroffen omdat in bepaalde gevallen de leverancier zou worden geconfronteerd met een aanzienlijk belastingnadeel. Het gaat dan om gevallen waarbij de leverancier zich al heeft verbonden om de grond in de overdrachtsbelastingsfeer te leveren. Bij het vaststellen van de (vrij-op-naam-)prijzen is de leverancier daarbij uitgegaan van een levering van de grond in de overdrachtsbelasting tegen het geldende tarief. Indien toch zou worden uitgegaan van een levering belast met omzetbelasting, dan zou uit de vrij-op-naam-prijs 21% omzetbelasting moeten worden betaald door de leverancier. In de gevallen dat dit niet was te voorzien achtte de staatsecretaris van Financiën dit kennelijk onaanvaardbaar. Met de vijfde voorwaarde is daar nadere invulling aan gegeven.

28. De rechtbank stelt vast dat eerst het plan [naam bouwplan 1] is ontworpen en dat de verkoop daarvan in 2011 is gestart op basis van de gemaakte verkoopbrochure. Er zijn geen koopaannemingsovereenkomsten gesloten voor de woningen op basis van dat plan. De gemachtigde van belanghebbende heeft tijdens de zitting verklaard dat de verkoop van het plan ‘de facto doodbloedde’. De plannen zijn vervolgens gewijzigd en belanghebbende heeft het plan [nieuwe naam bouwplan 1] ontwikkeld. Voor dit nieuwe plan is een nieuwe verkoopbrochure gemaakt met andere prijzen. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende bij het vaststellen van de verkoopprijzen voor [nieuwe naam bouwplan 1] geen rekening meer kon houden met de gewijzigde inzichten in de rechtspraak, omdat belanghebbende al bindende afspraken had gemaakt. Sterker nog, in de overgelegde koopaannemingsovereenkomst is opgenomen dat de vergoeding voor de levering van de grond inclusief omzetbelasting is. Van een levering van de grond in de overdrachtsbelasting maakt de koopaannemingsovereenkomst geen melding. Voor [nieuwe naam bouwplan 1] is de verkoop gestart eind februari 2014, en de koopaannemingsovereenkomsten voor [nieuwe naam bouwplan 1] zijn allemaal daarna, dus na 22 maart 2013, gesloten. Belanghebbende heeft hierbij rekening kunnen houden en ook daadwerkelijk gehouden met de ontwikkelingen in de rechtspraak en het beleid.

29. De omstandigheid dat de verkoop voor het ontwerp [naam bouwplan 1] al in 2011 is gestart, leidt niet tot een andere uitkomst. Gelet op de overgelegde brochures van [naam bouwplan 1] en [nieuwe naam bouwplan 1] kan namelijk niet worden gezegd dat sprake is van hetzelfde project. Weliswaar zijn de ruimtelijke kaders hetzelfde gebleven, maar verder lijken de ontwerpen nauwelijks op elkaar. Er is sprake van een andere gevelindeling en van een andere appartementenindeling. De uitstraling is ook wezenlijk anders. Dat sprake is van verschillende projecten wordt ook bevestigd door het feit dat voor [nieuwe naam bouwplan 1] een nieuwe omgevingsvergunning is aangevraagd en verleend.

30. De conclusie is dat aan de vijfde voorwaarde niet is voldaan. Dit brengt mee dat belanghebbende geen beroep kan doen op de goedkeuring in het Vastgoedbesluit. Hoewel dit meebrengt dat de rechtbank niet meer hoeft te beoordelen of aan voorwaarde 6 is voldaan, doet zij dit in het kader van een finale geschilbeslechting wel.

Voorwaarde zes: bouwterrein

31. De zesde voorwaarde houdt in dat op het tijdstip van de juridische levering geen sprake is van een bouwterrein of van een gebouw dat nog geen twee jaar in gebruik is. Handelingen die zijn verricht na de juridische levering moeten hierbij buiten beschouwing worden gelaten. Dit brengt met zich dat moet worden vastgesteld of de grond op het tijdstip van de juridische levering (i) onbebouwd was en (ii) de ondernemer met het oog op bebouwing de grond heeft bewerkt, voorzieningen heeft getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, voorzieningen heeft getroffen in de omgeving van de grond of een omgevingsvergunning voor het bouwen van een bouwwerk heeft verkregen.4

32. De rechtbank stelt voorop dat het voorwerp van de levering de levering van een appartementsrecht is. Het appartementsrecht geeft recht op een aandeel in de onverdeelde eigendom van de onroerende zaak. De rechtbank gaat er daarom van uit dat de kwalificatie van de grond in zijn geheel heeft te gelden voor alle appartementsrechten. Het is niet van belang op welk deel van de grond een appartement is gelegen.

33. De omgevingsvergunning is verleend in augustus 2014. Dit brengt met zich dat de grond kwalificeert als een bouwterrein indien op het tijdstip van levering sprake is van onbebouwde grond. De bewijslast rust hiervoor op belanghebbende.

34. Gelet op de zich in het dossier bevindende foto’s stelt de rechtbank vast dat ten tijde van de levering wel sprake was van enige aanwezige bebouwing. Het gaat daarbij om funderingsresten en/of resten van de keldermuren en de scheidingsmuur. De vraag is echter of deze achtergebleven bebouwing nog de functie van een gebouw kon vervullen, want als dat niet zo is, is volgens de jurisprudentie sprake van onbebouwde grond.5 [naam bedrijf] heeft tegen de inspecteur verklaard dat de funderingen, de kelder en de scheidingsmuur bij het slopen van de panden beschadigd zijn geraakt. Ook de foto’s laten zien dat de aanwezige resten, te weten de buitenmuren van de kelder, beschadigd zijn. Duidelijk is dat de kelder niet meer bruikbaar was, doordat deze volgestort was met puin, de afdekking/het plafond was verwijderd en de restanten van de keldermuren bovendien aan de bovenzijde waren beschadigd. De latere verklaringen van [naam bedrijf] doen hieraan geen afbreuk. Met de verwijzing naar de eerste verklaring van [naam bedrijf] en de foto’s heeft de inspecteur gemotiveerd betwist dat de achtergebleven bebouwing nog een functie als gebouw kon vervullen. Belanghebbende heeft daartegenover niets concreets gesteld op grond waarvan kan worden aangenomen dat de aanwezige resten nog steeds de functie van een gebouw konden vervullen. De rechtbank gaat er daarom van uit dat dit niet het geval is. Verder is duidelijk dat de nog aanwezige resten geen functie hebben gekregen in het nieuwe gebouw. Een en ander heeft tot gevolg dat op het tijdstip van levering de grond kwalificeerde als onbebouwde grond en dat vanwege de verleende omgevingsvergunning sprake is van een bouwterrein. De rechtbank komt daarom niet toe aan een beoordeling of de aanwezige bebouwing gelet op de oppervlakten als verwaarloosbaar moet worden beschouwd.

35. Paragraaf 4.3.3 van het Vastgoedbesluit, waar belanghebbende ook naar verwijst, leidt niet tot een andere conclusie. In de passage over gedeeltelijk slopen is als uitgangspunt genomen dat grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt in beginsel kwalificeert als bebouwde grond. Daarbij is verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 7 maart 20036. In die zaak was sprake van een situatie waarbij op het tijdstip van levering de sloopwerkzaamheden nog niet zo ver gevorderd waren dat de achtergebleven constructies geen functie meer konden vervullen. Uit paragraaf 4.3.3 van het Vastgoedbesluit kan daarom niet worden afgeleid dat ook restanten die geen functie meer kunnen vervullen als een gebouw kwalificeren.

36. De conclusie is dat ook aan de zesde voorwaarde niet is voldaan.

37. De goedkeuring uit paragraaf 4.2 van het Vastgoedbesluit kan dus geen toepassing vinden. Deze beroepsgrond faalt.

Vertrouwensbeginsel

38. Belanghebbende doet een beroep op het vertrouwensbeginsel onder verwijzing naar de brief van de inspecteur van 5 december 2013. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende aan deze brief geen vertrouwen kan ontlenen, omdat de feiten die door belanghebbende aan de inspecteur zijn verstrekt afwijken van de feiten zoals die zich hebben voorgedaan.

39. Het gaat hier om de expliciete toezegging van de inspecteur dat voor de toepassing van de goedkeuring aan de voorwaarden 1, 5, 6 en 7 is voldaan. Onder voorwaarden kan belanghebbende zich met succes beroepen op het daarmee door de inspecteur gewekte vertrouwen. Daarvoor is echter vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belanghebbende aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels, een bepaalde toepassing zal geven. Dit geldt niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht.7

40. De rechtbank komt tot het oordeel dat belanghebbende er niet redelijkerwijs van uit mocht gaan dat de inspecteur kennis had genomen van alle feiten en omstandigheden die relevant waren voor de door hem gedane toezegging. Belanghebbende heeft namelijk weliswaar vermeld dat de verkoop is gestart in 2011, dat het ontwerp is gewijzigd en dat binnenkort het gewijzigde ontwerp zal worden verwerkt in de huidige verkoopuitingen, maar belanghebbende heeft geen relevante details vermeld zoals dat de planwijzigingen ingrijpend waren, dat daarvoor een nieuwe omgevingsvergunning vereist was en dat er een nieuwe verkoopbrochure was gemaakt met daarin andere prijzen voor de appartementen. Belanghebbende kon redelijkerwijs niet menen dat zij hiermee de inspecteur volledig op de hoogte had gesteld van de werkelijke gang van zaken. De door belanghebbende gekozen bewoordingen suggereren immers dat de in 2011 gestarte verkoop is voortgezet en het gewijzigde ontwerp daarin meegaat, terwijl dit niet het geval was. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om hierin voldoende duidelijkheid te verschaffen. Hetzelfde geldt voor de vermelding dat geen sprake is van een bouwterrein vanwege de nog aanwezige kelder. Hieruit kan bijvoorbeeld niet worden opgemaakt welke omvang de kelder had ten opzichte van het gehele terrein en of de kelder nog een functie als gebouw kon vervullen. Dat de kelder geen dak meer had en de ruimte was volgestort met puin is evenmin vermeld. Ook is niets vermeld over de aanwezige fundering, vloerplaten en de scheidingsmuur, en de staat waarin die verkeerden. Dit zijn allemaal feiten en omstandigheden waar belanghebbende in de bezwaarfase (zie brief van 8 juli 2021) een beroep op heeft gedaan. Belanghebbende kon redelijkerwijs niet menen dat zij de inspecteur met haar zeer summiere informatieverstrekking een zodanig inzicht in alle feiten en omstandigheden had gegeven dat hij op basis hiervan een toezegging kon doen waar belanghebbende vertrouwen aan kon ontlenen. Dat de inspecteur niet uit eigen beweging om nadere informatie heeft gevraagd, kan hem in dit geval niet worden tegengeworpen.8

41. Ook deze beroepsgrond faalt.

Belastingrente

42. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking.

Boete

43. De inspecteur heeft op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijsbelastingen en het toepasselijke beleid9 een verzuimboete opgelegd van 10% van de nageheven belasting met inachtneming van het wettelijke maximum van € 5.278.

44. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en dat de verzuimboete daarom moet worden vernietigd. Belanghebbende heeft geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de verzuimboete opgeworpen. Omdat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, is ook de verzuimboete terecht opgelegd. De rechtbank acht de boete passend en geboden.

45. De rechtbank constateert ambtshalve dat de redelijke termijn is overschreden. Bij brief van 9 november 2020 is belanghebbende ervan in kennis gesteld dat een naheffingsaanslag zal worden opgelegd en dat de verzuimboete zal worden opgelegd. Dit brengt met zich dat de redelijke termijn van twee jaar met één jaar en vier maanden is overschreden. De rechtbank zal daarom de boete met 15%10 matigen tot € 4.486. Tot een gegrond beroep kan dit echter niet leiden.

Conclusie en gevolgen

46. Het beroep is ongegrond. De boete wordt ambtshalve verminderd vanwege een overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep ongegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar, uitsluitend voor zover het de boete betreft;
• vermindert de boete tot € 4.486;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar.

Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. B.J. Zippelius en mr. J.A.L. Heldens, rechters, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier.